Содержание
Введение
Глава 1. Место и роль налогового права в системероссийского права
1.1 Понятие и предмет налогового права
1.2 Метод налогового права
1.3 Место и роль налогового права в системе российскогоправа
1.4 Система налогового права
1.5 Налоговое право как отрасль науки
1.6 Налоговое право как учебная дисциплина
Глава 2. Принципы и источники налогового права
2.1 Принципы (основные начала) налогового права
2.2 Источники (формы) налогового права
Глава 3. Дополнительные источники налогового права
3.1 Подзаконные нормативные правовые акты
3.2 Решения органовконституционной юстиции
Глава 4. Налоговые теории
4.1 Налоговые теории XVII-XIX вв.Классическая теория
4.2 Научные концепции налогообложения XX века. Кейнсианствои неоклассицизм
Заключение
Список литературы
Введение
Основные положения о налогахзакреплены в Конституции. В соответствии со статьей 57 Конституции РоссийскойФедерации, «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положенияналогоплательщиков, обратной силы не имеют». Понятие налога содержится и вНалоговом Кодексе, где указывается что налог — это обязательный, индивидуальнобезвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в формеотчуждения принадлежавших им на праве собственности, хозяйственного ведения илиоперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечениядеятельности, государства и муниципальных образований.
Налоговое право представляетсобой отрасль правовой системы, которая регулирует общественные отношения всфере налогообложения, то есть отношения в связи с осуществлением сбора налогови иных обязательных платежей, организацией и функционированием системы органовналогового регулирования и налогового контроля на всех уровнях государственнойвласти и местного самоуправления.
В данной работе мы рассмотримосновные налоговые теории, которые разъясняют сущность налогообложения ивыделяют его принципы.
Существуют различные взгляды напроблему периодизации развития научной теории налогообложения. Так, О.Н. Горбуновавыделяет три основных периода в развитии налогообложения, каждый из которыххарактеризуется своими признаками и особенностями.
Первый период характеризуетсястановлением налогообложения в древнем мире и в средние века. Она отмечает, чтовозникновение налогов происходит одновременно с появлением первых государств,когда действуют товарно-денежные отношения, формируется государственный аппаратуправления и принуждения, на содержание которого требуются средства. В средниевека в европейских государствах отсутствовали развитые налоговые системы,налоги имели разовый характер. Развитие государственности диктовало объективнуюнеобходимость усиления государственного аппарата, что обусловило возникновениеналоговых систем, пришедших на смену разовым, бессистемным платежам.
В конце XVII — начале XVIIIвеков наступает второй период развития налогообложения, когда налогистановились ведущим источником доходной части бюджета. Демократическиепреобразования в европейских государствах того времени наложили отпечаток и напорядок установления и взимания налогов. Тогда и начинает формироваться научнаятеория налогообложения, основоположником которой стал Адам Смит — основательклассической школы. В своей работе «Исследования о природе и причинахбогатства народов» он впервые сформулировал принципы налогообложения, далопределение налоговым платежам, указал их место в финансовой системе государства.Он обосновал вывод о том, что налоги для плательщика есть показатель свободы, ане рабства.
Наконец, третий период,отмечаемый О.Н. Горбуновой, начинается с начала XX века и характеризуетсядальнейшим совершенствованием налоговых систем. Здесь появляются такие научныетечения как кейнсианство, основоположником которого стал Джон Кейнс, инеоклассицизм с Альфредом Маршаллом, Милтоном Фридменом и их последователями.Современные ученые полагают, что до сих пор не создано идеальной налоговойсистемы. Многочисленные налоговые реформы в большинстве стран свидетельствуют одальнейшем процессе развития налогов и налоговых систем в целом.
Автор данной работы предлагаетпроследить, как развивалась научная теория налогообложения. Для осуществленияэтой цели наиболее удобной представляется периодизация, предложенная О.Н. Горбуновой.Для удобства изложения можно объединить первые два периода, выделяемые О.Н. Горбуновойв первой главе нашей работы — Налоговые теории XVII-XIX вв. Классическая школа.А третий период, соответственно, — во второй главе — Научные концепцииналогообложения XX века. Кейнсианство и неоклассицизм.
Из названия глав можноопределить и задачи автора — это исследование научных концепций начиная с XVIIвека, подробнее остановимся на теории Адама Смита (классическая школа),поскольку принципы выведенные им легли в основу современного налогообложения. Атак же рассмотрим развитие теории налогообложения c XX века — где основнымишколами были неоклассическая и кейнсианство.
Для решения поставленных задачавтор пользовался главным образом трудом М. Блауга «Экономическая мысль вретроспективе», где освящены основные взгляды представителей различныхнаправлений, С.А. Бартенева «Экономические теории и школы», Я.С. Ядгарова«История экономических учений» и прочие. Из учебных пособие особеннохотелось бы выделить «Налоги и налоговое право» под редакцией А.В. Брызгалина,а так же «Основы налогового права» под редакцией С.Г. Пепеляева. Вцелом, литературы посвященной научным взглядам классической школы достаточномного, в то время как поиск материала о неоклассической школе вызвал некоторыетрудности.
Целью данной работы являетсяизучение основных теорий и положений налогового права как в России, так и зарубежом.
Объектом изучения являютсяфундаментальные положения налогового права, такие как налогообложение,налоговое право как отрасль науки и принципы налогового права.
Актуальность темы обоснованатем, что на современном этапе собираемость налогов в России является оченьважным моментом для экономики страны в целом.
Задачи работы:
1. Исследовать место и рольналогового права в системе российского права.
2. Проследить этапы развитияналоговых теорий.
Глава 1. Место и роль налогового права в системероссийского права
Налоговое право РоссийскойФедерации рассматривается, как правило, с трех точек зрения: как отрасль (подотрасль)российского права, как отрасль юридической науки и как учебная дисциплина.1.1 Понятие и предмет налогового права
Эффективное финансовоеобеспечение деятельности государства, с одной стороны, является важнойсоставляющей его государственного суверенитета, с другой гарантирует выполнениегосударством и его органами необходимых для поддержания такого суверенитетапубличных социальных, политических, организационных и иных функций. Финансовоеобеспечение государства осуществляется за счет различных видов государственныхдоходов. На сегодняшний день в демократических государствах с экономикамирыночного типа главным видом таких государственных доходов являются налоги исборы, собираемые в бюджеты всех уровней в процессе налогообложения.
В Российской Федерацииотношения, складывающиеся в процессе финансовой деятельности государства имуниципальных образований, традиционно регулируются соответствующей отрасльюправа — финансовым правом. Под предметом финансового права, как правило,понимаются общественные отношения, возникающие в процессе деятельностигосударства и муниципальных образований по планомерному образованию (формированию),распределению и использованию денежных фондов (финансовых ресурсов) в целяхреализации своих задач.
В свою очередь, налоговое право — это отрасль системы права Российской Федерации, представляющая собойсовокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения в сференалогообложения.
Указанные общественныеотношения, которые иначе могут быть также названы налоговыми правоотношениями,и составляют предмет налогового права. При этом такие общественные отношения всфере налогообложения (налоговые правоотношения), охватывают разнообразныесферы государственных, имущественных, властно-распорядительных отношений иимеют сложносоставной характер. Поэтому система таких отношений, являющихсяпредметом налогового права, представляет собой совокупность следующих общественныхотношений:
властных отношений поустановлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации;
правовых отношений, возникающихв процессе исполнения соответствующими лицами своих налоговых обязанностей поисчислению и уплате налогов или сборов;
правовых отношений, возникающихв процессе налогового контроля и контроля за соблюдением налоговогозаконодательства;
правовых отношений, возникающихв процессе защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений(налогоплательщиков, налоговых органов, государства и др.), т.е. в процессеобжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц,а также в процессе налоговых споров;
правовых отношений, возникающихв процессе привлечения к ответственности за совершение налоговыхправонарушений.
Участниками, составляющимипредмет правового регулирования налогового права общественных отношений в сференалогообложения, выступают физические и юридические лица, в том числе:
налогоплательщики (плательщикисборов), налоговые агенты, налоговые органы (ФНС РФ), финансовые органы (МинфинРФ), таможенные органы (ГТК РФ), сборщики налогов и сборов (например, поземельному налогу — органы местного самоуправления в сельской местности),органы внебюджетных фондов (это основные участники налоговых правоотношений), атакже
органы, осуществляющиерегистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей, места жительствафизического лица, актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества исделок с ним (регистраторы), органы опеки и попечительства, социальныеучреждения, процессуальные лица, участвующие в мероприятиях налогового контроля(эксперты, специалисты, переводчики, понятые, свидетели) и кредитныеорганизации (банки).
Объектом налогового праваявляется аналитическое исследование общественных отношений в сференалогообложения.
Финансовое обеспечение бюджетоввсех уровней — федерального, субъектов Федерации, местного — осуществляется засчет разных видов государственных доходов.
Основным видом государственныхдоходов, как известно, являются налоги, поскольку именно они дают наибольшуючасть поступлений денежных средств в государственную казну. Налоги являютсяосновным источником доходной части бюджетов во всех странах рыночной экономики.Одновременно они выступают в качестве рычагов государственного воздействия наэкономику.
Основные положения о налогах вРоссийской Федерации закреплены в ее Конституции. В соответствии со ст.57Конституции РФ, «каждый обязан платить законно установленные налоги исборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положениеналогоплательщиков, обратной силы не имеют».
Налог — это обязательныйбезвозмездный платеж (взнос), установленный законодательством и осуществляемыйплательщиком в определенном размере и в определенный срок. Налоги зачисляются вбюджет соответствующего уровня и обезличиваются а нем. Этим налоги отличаютсяот всевозможных сборов, которые в обязательном порядке уплачиваютсяплательщиками в бюджет соответствующего уровня, но при этом должныиспользоваться только на те цели, ради которых они взимались. Госпошлина вотличие от налога — это плата за оказанные плательщику какие-либо слуги,поэтому необходима соразмерность между стоимостью услуги и платой за нее. Всеналоги, сборы, пошлины и другие плательщики питают бюджетную систему РоссийскойФедерации. Кроме того существуют государственные внебюджетные фонды, доходнаячасть которых формируется за счет целевых отчислений. Источником этихотчислений является произведенный валовый внутренний продукт, за счет которогона стадии образования первичных доходов формируется соответствующая частьплатежей во внебюджетные фонды социального назначения по тарифам страховыхрезервов, привязанных к оплате труда и включаемых в себестоимостъ продукции.Размеры отчислений составляют: в пенсионный фонд — 2,8% (кроме того, 1%уплачивается работником из его за-11-работ ной платы); в фонд социальногострахования — 5,4%; в фонд занятости населения — 1,5%; в фонды обязательногомедицинского страхования — 3,6% (0,2% в федеральный и 3,4% — в региональныефонды).
В Законе РФ «Об основахналоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г. непроводится четкой грани между налогами и другими платежами (сборами,госпошлиной и др.), взимаемыми в обязательном порядке в бюджет или вовнебюджетные фонды на условиях, определяемых законодательными актами. Всоответствии с этим Законом совокупность налогов, сборов, пошлин и другихплатежей, взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему, основыкоторой в России и были законодательно оформлены в 1991 г.
В настоящее время налоговойсистеме России присущ преимущественно фискальный характер, что затрудняетреализацию заложенных в налоге стимулирующего и регулирующего начал. Изъятиегосударством в пользу общества определенной части валового внутреннего продукта(ВВП) в виде обязательного взноса, который осуществляют основные участникипроизводства ВВП, и составляет сущность налога. Экономическое содержаниеналогов выражается взаимоотношениями хозяйствующих субъектов и граждан поповоду формирования государственных финансов. Принятые нормативные акты поналогообложению охватывают все сферы коммерческой и некоммерческой деятельностикак юридических, так и физических лиц (налогоплательщиков) на территориистраны.
Налоги подразделяются на прямыеи косвенные. К числу прямых относятся: подоходный налог, налог на прибыль,ресурсные платежи, налоги на имущество, владение и пользование которым служатоснованием для обложения. Косвенные налоги вытекают из хозяйственных актов иоборотов, финансовых операций (налог на добавленную стоимость (НДС), таможеннаяпошлина, налог на операции с ценными бумагами и др.).1.2 Метод налогового права
Основными методами налоговогоправа выступают:
публично-правовой метод (влитературе этот метод именуется как императивный метод,административно-правовой метод, метод власти и подчинения, метод субординации,авторитарный метод и т.д.);
гражданско-правовой метод (влитературе этот метод именуется как диспозитивный метод, метод диспозитивногорегулирования, метод координации, метод автономии и т.д.).
Так как отношения, регулируемыеналоговым правом по большей части относятся к сфере публичного права,императивный метод правового регулирования применяется в налоговом праве болеечасто. Диспозитивный метод используется, например, при регулировании отношенийпо заключению договоров о предоставлении налогового кредита и инвестиционногоналогового кредита.
Кроме того, следует помнить, чтов отраслях права, в зависимости от характера регулируемых отношений и иныхсоциальных, политических и экономических факторов, эти указанные выше методывыступают в различных вариациях и сочетаниях.
1.3 Место и роль налогового права в системероссийского права
Еще одним важным теоретическимвопросом, имеющим большое практическое значение, является вопрос о местеналогового права в системе российского права.
В научных трудах, издававшихся всоветский период, а также в первой половине 90-х гг. XXв., не только налоговое право, но и весь блок норм, предназначенных дляправового регулирования государственных доходов, именовался институтомфинансового права. В современной литературе этот факт объясняется, как правило,отсутствием необходимой четкости в понятии правового института применительно, вчастности, к финансовому праву.
В 1990-1995 гг. отдельныеисследователи (например, — В.В. Гуреев, Е. Покачалова) определяли налоговоеправо как «институт финансового права», «институт финансовогоправа — … крупный раздел финансового права с перспективой дальнейшегоразвития».
Затем, в 1997 г., Н.И. Химичеваотмечает, что «в результате бурного развития налогового права, оно сталохарактеризоваться по отношению к финансовому праву Российской Федерации как егоподотрасль».
Таким образом, в последние годыв юридической науке сформировалось мнение, в соответствии с которым налоговоеправо принято рассматривать в качестве крупного подразделения (подотрасли)финансового права. При этом отмечается, что налоговое право тесно связано снормами бюджетного права.
Определяя налоговое право вкачестве подотрасли финансового права, тем не менее, следует отметить, что:
во-первых, налоговое право имеетсвои специфические черты предмета и метода;
во-вторых, налоговое право,регулируя особый вид финансовых отношений, использует как метод регулированияфинансового права, так и свой собственный метод;
в-третьих, этот собственныйметод налогового права носит комплексный характер.
Кроме того, необходимо отметить,что взгляд на налоговое право как подотрасль финансового не является единственновозможным. Например, уже в 1995 г. Ю.А. Тихомиров указывал, что «вперспективе на базе массива законодательства и подзаконных актов сложитсяналоговое право как самостоятельная отрасль». С этой позицией согласен и В.И.Гойман: «По опыту зарубежных стран можно предположить, что произойдетотпочкование налогового права из состава финансового (в США, к примеру, этонаиболее крупная отрасль права)».
Таким образом, под определеннымуглом зрения налоговое право может рассматриваться и как самостоятельно формирующаясяотрасль права, в настоящее время находящаяся на стадии выделения из финансовогоправа.1.4 Система налогового права
Условно все нормы налоговогоправа можно разделить на две части — общую и особенную. Нормы общей части определяютосновные понятия и термины, используемые в налоговом законодательстве, егоосновные начала (принципы), общие условия установления налогов и сборов. К ихчислу, например, относятся нормы-принципы, содержащиеся в ст.57 Конституции РФ.В соответствии с ней каждый обязан платить законно установленные налоги исборы, а законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положениеналогоплательщиков, обратной силы не имеют. Нормы общей части непосредственноконкретизируются в нормах особенной части. В первую очередь к ним относятся те,которые детально регламентируют порядок исчисления и уплаты налогов и сборов.
В системе налогового права такжеобъективно сложились обособленные совокупности взаимосвязанных юридическихнорм, регулирующих небольшие группы видовых родственных отношений, именуемыеинститутами. К их числу можно отнести институт налоговой обязанности, институтпредставительства в налоговых отношениях, институт налогового контроля,институт налоговой тайны, институт ответственности за нарушения законодательствао налогах и сборах.
Система налогового правасодержит и такие структурные элементы как субинституты, являющиеся в своюочередь составными частями институтов. Группы норм регулирующих в частностиотношения по изменению сроков уплаты налогов и сборов, обеспечению исполненияналоговых обязанностей, зачету и возврату излишне уплаченных или взысканныхсумм, осуществлению проверок, привлечению к ответственности нарушителейналогового законодательства следует рассматривать как субинституты.
Первичным элементом системыявляется норма налогового права, которая представляет собой установленноегосударством (муниципальным образованием) общеобязательное правило поведения впроцессе установления и взимания налогов (сборов), обеспеченное мерамигосударственного принуждения.1.5 Налоговое право как отрасль науки
В настоящее время в литературенаука налогового права рассматривается в качестве составной части наукифинансового права. В то же время большинством авторов отмечается особая рольналогового права в свете продолжающихся в Российской Федерации экономическихпреобразований и указывается, что налоговое право получило особое развитиеименно в условиях перехода к рыночным отношениям. Наука налогового правасравнительно молода — ее развитие в России началось примерно с первой половины XIX в., когда появились первые научные труды по проблемамправового регулирования податного дела и податной политики и учреждены быликафедры государственных податей в Петербургском и Московском императорскихуниверситетах (ныне — Санкт-Петербургский государственный университет иМосковский государственный университет им.М. Ломоносова).
Что же представляет собой науканалогового права и в чем ее отличие от налогового права как составной частироссийского права (подотрасли финансового права)? Еще Аристотель писал, чтонаука имеет «дело с тем или другим специальным бытием, и, отводя себекакую-нибудь (отдельную) область, она занимается этой областью». Такой«областью» науки налогового права является изучение: во-первых, нормналогового права, их развития, и выработки рекомендаций по совершенствованиюзаконодательства; во-вторых, общественных отношений, возникающих в процессефункционирования и развития налоговой системы России, в том числе в процессе установлениявведения и взимания налогов и сборов, налогового контроля, а также защиты прави законных интересов участников налоговых правоотношений.
Если налоговое право каксоставная часть российского права представляет собой систему правовых норм, тонаука налогового права — это выстроенная в определенную систему, постоянноразвивающаяся информационная база знаний о данной области права, которыеизлагаются и материализуются в научных статьях, монографиях, справочных иэнциклопедических изданиях, учебных пособиях и учебниках по налоговому праву.
Кроме того, следует отметить,что, как и любое иное системное явление, наука налогового права представляетсобой совокупность неких составляющих элементов, образующих ее состав.
Ведя речь о составе наукиналогового права, следует учитывать, что вопрос состава той или инойюридической науки на протяжении многих лет находится в центре вниманияученых-правоведов. Например, для определения существа понятия «составнауки» О.А. Красавчиков использовал сравнение со зданием, употребляявыражение «здание науки». М.М. Шпилевский писал, что при исследованиисути какой-либо науки не следует ограничиваться только определением еепредмета, ибо рассмотрению должны подлежать «все элементы этой науки вовсей их совокупности, т.е. предмет, метод, система». В свою очередь, С.С. Алексеевопределяет состав науки как совокупность частей, из которых складывается еесодержание. Г.А. Тосунян выделяет в качестве элементов состава науки предмет,методологию, систему науки, библиографию науки. Полнее всего (причемприменительно к различным областям юридической науки) этот вопрос исследует К.С.Вельский. По его мнению, «к средствам, образующим состав науки…,относятся: предмет науки, методология науки, система науки, научнаятерминология и категории науки, отраслевая библиография, история науки».
Нормативную и эмпирическую базунауки налогового права составляет акты законодательства о налогах и сборах (налоговоезаконодательство), а также правоприменительная и судебной практика в этойсфере.
В свою очередь, методологиянауки налогового права включает методы, которые используются наукой дляпознания предмета и достижения целей проводимых исследований. К таким методам,в частности, относятся:
специально-юридический метод — заключается в описании и анализе норм и правоотношений, их объяснении,толковании и классификации;
сравнительно-правовой метод — основывается на сопоставлении правовых институтов, принадлежащих правовымсистемам различных стран;
конкретно-социологический методвключает такие приемы, как личное наблюдение за деятельностью налоговыхорганов, проведение социологических исследований;
сравнительно-исторический метод,который предполагает историческое ретроспективное исследование, направленное навыявление истоков сегодняшних правовых проблем, выявление закономерностейправовой эволюции тех или иных правовых институтов, органов, видов налогов;
метод живого познания — предполагает личное участие исследователя в интересующих его правоотношениях.
Кроме того, наука налоговогоправа использует также системный, статистический методы, а также анализ,синтез, аналогию, обобщение, моделирование.
Библиография науки налоговогоправа представляет собой совокупность научных трудов и специальной литературыпо проблемам налогового права.
Таким образом, наука налоговогоправа может рассматриваться в качестве системы категорий, выводов и суждений оправовых и экономико-правовых явлениях, составляющих ее предмет, и представляетсобой определенную совокупность структурированных соответствующим образом иматериально закрепленных знаний, теоретических положений и выводов осодержании, роли и значении, а также развитии налогового права как составнойчасти российского права.
В свою очередь, предметом наукиналогового права являются общественные отношения, которые возникают в процессеналогообложения, в том числе в процессе функционирования и развития налоговойсистемы России, установления, введения и взимания налогов и сборов, налоговогоконтроля, а также защиты прав и законных интересов участников налоговыхправоотношений. Таким образом, наука налогового права исследует закономерностии тенденции развития налогового права, как составной части российского права (подотраслифинансового права).
В предмете науки налоговогоправа можно, например, выделить следующие составляющие (части):
налогово-правовые категории;
нормы налогового права (причем,как действующие, так и отмененные);
принципы налогового права;
методы налогового права;
источники налогового права;
анализ правоприменительной иправотворческой (законодательной) практики;
история развития налогообложенияв России и его нормативно-правового регулирования;
вопросы унификации, например,налогового и гражданского, налогового и банковского, налогового и бюджетногозаконодательства;
понятийный аппарат, раскрывающийспециальную терминологию, используемую в налоговом праве;
научные практическиерекомендации, направленные на совершенствование налогово-правовых норм,правоприменительной практики и используемых научных категорий.
Наука налогового права, такжекак, например, и науки финансового права, в целом, выполняет следующие функции:
общетеоретическую;
аналитическую;
критическую;
конструктивную;
воспитательную.
При этом общетеоретическаяфункция науки налогового права заключается в ее назначении способствоватьразвитию юридической науки и науки об обществе, государстве и экономике вообще(например, способствовать развитию науки государственного управления,налоговедения и т.д.).
В свою очередь, аналитическаяфункция науки налогового права состоит в классификации и систематизациидействующих правовых норм.
Значение критической функциинауки налогового права заключается в первую очередь в выявлении недостатковдействующего законодательства и пробелов позитивного права в сференалогообложения, установлении несоответствий правовых норм реалиямэкономической действительности, задачам государственного регулированияэкономики и интересам государства в целом. Поэтому, в широком смысле, этафункция направлена на повышение эффективности норм действующегозаконодательства.
Конструктивная функция наукиналогового права способствует образованию новых норм и правовых институтов.
Наконец, воспитательная функциянауки налогового права способствует повышению уровня правосознания участниковналоговых правоотношений («налогового правосознания»), понимания иминеобходимости реализации норм налогового права, нетерпимости к их нарушениям,искоренению сложившегося стереотипа о налоге как общественном зле.
Таким образом, указанные функцииналогового права взаимозависимы и как бы вытекают одна из другой.
Естественно, наука налоговогоправа развивается не в вакууме, а в рамках единой системы юридических наук,поэтому она тесно взаимосвязана и активно использует передовые научныедостижения теории права и государства, банковского, административного, бюджетного,конституционного, гражданского, предпринимательского права и др. В своюочередь, налогово-правовые исследования способствуют развитию наук финансового,конституционного, банковского права.
Кроме того, поскольку налоги иналогообложение по своей сути являются дуалистическими, экономико-правовымиявлениями, наука налогового права тесно взаимодействует с экономической ифинансовой наукой (с ее частью, именуемой налоговедением).
Предметная область исследованияналогового права и налоговедения пересекаются. Налоговедение — это наука оприроде, принципах и правовой практике организации и функционирования системыналоговых отношений (налоговой системы страны). Предметом налоговеденияявляется методология налогообложения как процесса движения от налоговой теориик конкретному порядку исчисления и взимания налоговых платежей в пространстве иво времени.
Налоговое право также изучаетналогообложение как сложный процесс установления, введения и уплаты налогов исборов, налогового контроля, защиты прав и законных интересов субъектовналогообложения (защиты прав налогоплательщиков и бюджетных (имущественных)интересов государства), но с точки зрения юридической, а не экономическойнауки.1.6 Налоговое право как учебная дисциплина
Налоговое право как учебнаядисциплина представляет собой предмет преподавания в высшей школе. «Учебныйпредмет (учебная дисциплина), — записано в Большом энциклопедическом словаре, — это система знаний, умений и навыков, отобранных из определенной отраслинауки… для изучения в учебном заведении». С помощью этой учебнойдисциплины будущие специалисты (студенты соответствующих учебных заведений)получают необходимые знания о налоговом праве.
Поэтому, как отмечает Г.А. Тосунян,внутренняя система науки и соответствующая учебная дисциплина строятся с учетомвнутренней системы соответствующей отрасли права. Это означает, что правовыминститутам и нормам внутри отрасли права соответствуют темы и разделы в науке иучебной дисциплине. Но полного тождества между системой науки, скажем,налогового права, и одноименной учебной дисциплиной быть не может и не должно.
В чем же состоит основноеотличие налогового права как науки и налогового права как учебной дисциплины?
Наука налогового права, помимовсего, включает в себя и соответствующие, еще не доказанные теоретическиегипотезы, предположения, многие из которых могут оказаться (и оказываются)ошибочными. Естественно, в учебном процессе они не используются (могут лишьупоминаться). Кроме того, в учебном курсе не освещаются устаревшие иоказавшиеся за пределами законодательства и правоприменительной практикиположения.
Преподавание вопросов налоговогоправа имеет в России прочные исторические корни. Изучение податного дела иправа государственных податей являлось исторически являлось одним изцентральных курсов подготовки дореволюционных юристов и финансистов. Например,в Московском императорском университете (ныне — Московский государственныйуниверситет им.М. Ломоносова) кафедра государственных податей была учрежденаеще в 1839 г.
В настоящее время в РоссийскойФедерации налоговое право изучается студентами юридической и финансовых (экономических)специальностей.
В юридических высших учебныхзаведениях (на юридических факультетах вузов) основные категории налоговогоправа традиционно изучаются в рамках курса «Финансовое право», которыйпредусмотрен в государственным стандарте высшего образования по специальности«Юриспруденция» в качестве обязательной дисциплины и включен в егофедеральный компонент.
Однако место и роль налогов и налоговогоправа в развитии общественных отношений в России, а также потребности вподготовке специалистов, способных эффективно исполнять свои профессиональныеобязанности в новых экономических условиях, вызвали необходимость создания иотдельного изучения в вузах учебной дисциплины «Налоговое право». Поэтомуна юридических факультетах большинства ведущих учебных заведений России,взявших курс на современное качественное высшее образование, помимо дисциплины«Финансовое право» в качестве вузовского компонента учебного планапреподается учебная дисциплина «Налоговое право».
Кроме того, в академическихвузах, например, в Академическом правовом университете при Институтегосударства и права Российской Академии наук введена налогово-правоваяспециализация выпускников и помимо курса налогового права преподаются такиеспециальные учебные курсы, как «Защита прав налогоплательщиков»,«Соотношение налогового и гражданского законодательства», «Взаимосвязьналогового, валютного и банковского законодательства» и др.
Целесообразность и необходимостьтакого подхода очевидна в свете продолжающейся налоговой реформы, бурногоразвития налогового законодательства, а значит — постоянного усложненияправовых задач, которые в таких условиях встают как перед молодыми выпускникамиюридических вузов (юридических факультетов вузов), так и перед юристамистаршего поколения. Поэтому оправданно то особое внимание, которое уделяетсявопросам преподавания налогового права в учебных заведениях системы повышенияквалификации.
Глава 2. Принципы и источники налогового права2.1 Принципы (основные начала) налогового права
К числу принципов или основныхначал налогового права, согласно ст.3 НК РФ, относятся:
всеобщность налогообложения;
податное равенство;
экономическая обоснованностьналогов и сборов;
определенность налогов и сборов;
конституционностьналогообложения;
законность установления налогови сборов.
Всеобщность налогообложенияозначает, что каждое без исключения лицо должно уплачивать законноустановленные налоги и сборы.
Податное равенство предполагаетодинаковые для всех условия налогообложения. Не допускается устанавливатьдифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости отформы собственности, гражданства физических лиц или места происхождениякапитала.
Экономическая обоснованность какпринцип требует, чтобы налоги и сборы имели экономическое основание и неявлялись произвольными.
Определенность требует приустановлении налогов точно определять все элементы налогообложения. Актызаконодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом,чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке ондолжен платить. При этом все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актовзаконодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользуналогоплательщика (плательщика сборов).
Конституционность означает, чтопри налогообложении должны учитываться положения конституционного закона. Вчастности, недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами,своих конституционных прав, а также нарушающие единое экономическоепространство Российской Федерации, в том числе прямо или косвенноограничивающие свободное перемещение в пределах ее территории товаров (работ,услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создаватьпрепятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц иорганизаций.
Законность установленияподразумевает, что федеральные налоги и сборы должны устанавливаться, изменятьсяили отменяться только Налоговым кодексом РФ, а региональные и местные — соответственно законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовымиактами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборахопять-таки в соответствии с Налоговым кодексом РФ.2.2 Источники (формы) налогового права
Источниками или формаминалогового права являются нормативные правовые акты: законы и указы, а такжеподзаконные акты органов исполнительной власти, в которых содержатся нормы,регулирующие налоговые отношения. Основу источников налогового права составляютакты законодательства о налогах и сборах, к числу которых, согласно ст.1 НК РФ,относятся Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральныезаконы.
Первая часть Налогового кодексаРФ как основной источник налогового права включает семь разделов, двадцать глави более ста сорока статей. Данный кодифицированный законодательный актустанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а такжеобщие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе:
виды налогов и сборов, взимаемыхв Российской Федерации;
основания возникновения (изменения,прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;
принципы установления, введенияв действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектовРоссийской Федерации и местных налогов и сборов;
права и обязанностиналогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений,регулируемых законодательством о налогах и сборах;
формы и методы налоговогоконтроля;
ответственность за совершениеналоговых правонарушений;
порядок обжалования актовналоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.
Введение в действие первой частиНалогового кодекса РФ определено Федеральным законом от 31 июля 1998 г. №147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса РоссийскойФедерации».
Кроме того, законодательство оналогах и сборах включает также законы о налогах и сборах субъектов РоссийскойФедерации и нормативные правовые акты органов местного самоуправления,принимаемые их представительными органами.
Правительство РоссийскойФедерации как высший исполнительный орган государственный власти вправеиздавать постановления по вопросам налогообложения лишь в случаях,предусмотренных законодательством о налогах и сборах. В частностиПравительством РФ, предусмотрено издание нормативно-правовых актовопределяющих:
порядок списания безнадежныхнедоимок по федеральным налогам и сборам (п.1 ст.59 НК РФ);
перечень отраслей и видовдеятельности, имеющих сезонный характер (п.2 ст.64 НК РФ);
порядок ведения Единогогосударственного реестра налогоплательщиков (п.8 ст.84 НК РФ);
порядок и размеры выплат,причитающихся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым (п.4ст.131 НК РФ).
Иные органы исполнительнойвласти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и местногосамоуправления, органы государственных внебюджетных фондов в предусмотренныхзаконодательством о налогах и сборах случаях также издают нормативные правовыеакты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могутизменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (п.1 ст.4 НК РФ).
Министерство РФ по налогам исборам, Министерство финансов РФ, Государственный таможенный комитет РФ, органыгосударственных внебюджетных фондов издают обязательные для своих подразделенийприказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным сналогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства оналогах и сборах (п.2 ст.4 НК РФ).
Министерством РФ по налогам исборам в частности определяются (утверждаются):
форма требования об уплатеналога (п.5 ст.69 НК РФ);
формы налоговых деклараций (п.3ст.80 НК РФ);
особенности постановки на учеткрупнейших налогоплательщиков и особенности учета иностранных организаций (ст.83НК РФ);
форма заявления и свидетельствао постановке на налогоплательщика на учет, порядок и условия присвоения,применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика (ст.84НК РФ);
формы извещения и специальнойдекларации, предусмотренные процедурой контроля за расходами физических лиц (ст.86и ст.86 НК РФ);
форма решения руководителя (заместителяруководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (ст.89НК РФ);
форма и требования к составлениюакта налоговой проверки (п.3 ст.100 НК РФ).
Инструкции по заполнениюналоговых деклараций по федеральным, региональным и местным налогам издаютсяМинистерством РФ по налогам и сборам по согласованию с Министерством финансовРФ (п.7 ст.80 НК РФ).
Форма заявления о постановке научет в качестве плательщика страховых взносов разрабатывается органамигосударственных внебюджетных фондов по согласованию с Министерством РФ поналогам и сборам (п.11 ст.84 НК РФ).
Перечень должностных лицналоговых органов, органов государственных внебюджетных фондов и таможенныхорганов, которые имеют доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну,определяется соответственно Министерством РФ по налогам и сборам,государственными внебюджетными фондами и таможенными органами.
Глава 3. Дополнительные источники налогового права3.1 Подзаконные нормативные правовые акты
Налоговые отношения регулируютсяне только законами, но и подзаконными актами.
Однако зачастую, и в большинствеслучаев обоснованно, ведомственные акты вызывают к себе негативное отношение:на практике инструкциями нередко искажается содержание законов,бюрократизируется система отношений, ущемляются права и законные интересыналогоплательщиков. Органы исполнительной власти должны быть строго ограниченыв своих юридических возможностях. Иначе и не может быть, так как законпредполагает использование принуждения для того, чтобы заставить налогоплательщикавыполнить свою обязанность. Поскольку налог представляет собой нарушениесвободы и права собственности налогоплательщика, то осуществление власти всфере налогов должно быть ограничено. Важно помнить, что ведомственныеинструкции не могут устанавливать или изменять налоговые обязательстваналогоплательщиков, их назначение — регламентировать наиболее совершенные и вмеру разумной необходимости единообразные способы практической деятельностиорганов управления, связанной с правильным и своевременным взиманием налогов.
Поэтому совершенствованиеналогового законодательства должно идти не по пути развития подзаконногонормотворчества, а по пути совершенствования самих законов о налогах,установления таких механизмов преодоления пробелов в законодательстве, которыепозволяли бы, не прибегая к изданию инструкций, на основании самого законаопределять правильный вариант поведения.
Конечно, совсем обойтись приналогообложении без подзаконных нормативных актов невозможно.
Это объясняется рядом причин.Во-первых, некоторые вопросы налогообложения требуют достаточно оперативногорешения, что не обеспечивается законодательной процедурой. Например, введениесезонных таможенных пошлин актуально в течение короткого периода. Во-вторых,решение ряда проблем, имеющих технический характер, целесообразно поручитьспециализированным ведомствам, а не «загромождать» ими закон. Вряд лиявляется правильным утверждать на законодательном уровне формы налоговыхдеклараций, расчетов и т.п. В-третьих, поскольку налогообложению присуща ирегулирующая функция, решение некоторых вопросов может быть отнесено ккомпетенции органа, ответственного за проведение социальной и экономическойполитики в той или иной области. Например, перечень товаров первойнеобходимости, облагаемых НДС по льготным ставкам, определяло Правительство РФ.
Налоговый кодекс РоссийскойФедерации не включает подзаконные нормативные акты в состав законодательства оналогах и сборах, отводит им исключительно подчиненную роль (схема 1)./> />
Схема 1
Выделяют две категорииподзаконных нормативных актов — источников налогового права: акты, принятые наоснове законодательного делегирования, и акты, издаваемые в развитие законов иимеющие целью обеспечить их выполнение. Обе категории подзаконных актовиздаются на основании и в соответствии с законодательством, не могутпротиворечить ему, изменять его или дополнять.
Налоговый кодекс РоссийскойФедерации устанавливает, что федеральные органы исполнительной власти, органыисполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органыместного самоуправления и органы государственных внебюджетных фондов впредусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативныеправовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые немогут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (ст.4).
Делегирование представительнымиорганами власти своих исключительных законодательных полномочий органамисполнительной власти ограничено. Часть первая Налогового кодекса РоссийскойФедерации предусматривает два случая делегирования полномочий ФедеральногоСобрания РФ Правительству РФ.
Пунктом 1 ст.53 части первой НКРФ предусмотрено, что в случаях, указанных в настоящем Кодексе, ставкифедеральных налогов могут устанавливаться Правительством РФ в порядке ипределах, определенных настоящим Кодексом. В соответствии со ст.59 части первойНК РФ Правительству РФ поручено установить порядок списания безнадежнойзадолженности по федеральным налогам и сборам.
Правительство РФ полномочнопринимать и другие нормативные акты, связанные с исчислением и уплатой налогов.Например, ст.64 части первой НК РФ предусматривает возможность отсрочки илирассрочки платежа налога налогоплательщикам, чья деятельность носит сезонныйхарактер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер,утверждается Правительством РФ.3.2 Решения органов конституционной юстиции
В последнее время в РФ большоезначение в регулировании налогообложения приобрели решения органовконституционной юстиции, прежде всего — Конституционного Суда РоссийскойФедерации.
Рассматривая жалобы и заявленияграждан, предприятий, государственных органов, КС РФ толкует конституционныенормы, дает конституционное толкование нормативных актов (придает нормативнымактам конституционный смысл), интерпретирует общие принципы права. В результатеэтого модернизируются представления о юридическом содержании конституционнойформы. КС РФ не изменяет словесной формы статей Конституции РФ, а толкует их,уточняет их смысл.
Можно сказать, что КС РФзанимается правотворчеством особого рода. Сформулированные им правовые нормыимеют особую форму, которая называется «правовая позиция КС РФ». Правоваяпозиция КС РФ — это прецедент толкования конституционной нормы, выраженный вмотивированной части Постановления КС РФ.
Правовая позиция всегда связанас резолютивной частью постановления КС РФ, однако важно запомнить, что понятия«правовая позиция» и «решение по делу» не совпадают.Правовая позиция — это не вывод о несоответствии того или иного законаКонституции РФ, а основание для такого вывода.
Согласно ст.6 Федеральногоконституционного закона от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном СудеРоссийской Федерации» решения КС РФ, включая выраженные в них правовыепозиции, обязательны на всей территории РФ.
Эти решения ограничиваютусмотрение законодательного органа, поскольку юридическая сила постановления КСРФ о признании акта неконституционным не может быть преодолена повторнымпринятием этого же акта (ч.2 ст.79 Закона о Конституционном Суде). Рядвыраженных КС РФ правовых позиций трансформируется законодателем в нормызаконов.
Для всех судов правовые позициикак часть решения КС РФ имеют преюдициальную силу. Суды общей юрисдикции иарбитражные суды обязаны применять сложившиеся в практике КС РФ правовыепозиции.
Так, если КС РФ на основесложившейся правовой позиции о содержании статьи Конституции РФ признал нормуконкретного закона о налоге не действующей как противоречащую Конституции РФ,то суды не могут опираться на нормы, содержащиеся в других законах, ноаналогичные по содержанию отмененной норме.
Решения КС РФ и выраженные в нихправовые позиции обязательны и для самого КС РФ. Он связан системойаргументации, интерпретацией конституционных норм и принципов, выраженных впредыдущих постановлениях КС РФ.
Изменение правовой позиции КС РФвозможно, однако это допустимо в исключительных случаях и с соблюдением особой,усложненной процедуры.
Правовые позиции КС РФ вотношении проблем налогообложения выражены в особой форме. КС РФ в ходерассмотрения дел о проверке конституционности нормативных актов о налогах исборах толкует конституционные нормы и формулирует основные принципыналогообложения и сборов. В случае, если нормативные акты о налогах и сборахпротиворечат этим принципам, КС РФ объявляет эти акты не соответствующимиКонституции РФ.
Поэтому изучение правовыхпозиций КС РФ по вопросам налогообложения и сборов в основном состоит визучении сформулированных в постановлениях КС РФ основных принциповналогообложения и сборов, определении их содержания, сфер и способов применения.
В ряде постановлений КС РФвыделил важнейшие критерии, которым должна отвечать практика налогообложения вправовом демократическом государстве. Кроме того, КС РФ дал примеры примененияэтих критериев в конкретных обстоятельствах и тем самым выразил свою позициюотносительно их правового значения.
Сформулированные КС РФ правовыепозиции касаются различных сторон налогообложения.
Во-первых, КС РФ рассматриваетпроблемы соответствия налогообложения основам конституционного строя РФ. В рядепостановлений КС РФ выражены правовые позиции по проблемам полномочий органовгосударственной власти в определении условий налогообложения, о порядкепринятия и вступления в действие нормативных актов о налогах и сборах, осоставе налогового законодательства. Именно КС РФ впервые дал нормативноеопределение налогового платежа.
Во-вторых, важное значение имеютпостановления КС РФ по вопросам налогового федерализма, в которых поднятыпроблемы системы налогов в РФ, полномочий Федерации и субъектов Федерации поопределению условий взимания региональных налогов. Особое значение длясохранения экономического единства РФ имеют постановления КС РФ по вопросамединства налоговой политики, распределения сумм налоговых доходов междуФедерацией и субъектами Федерации.
В-третьих, большое внимание КСРФ уделяет проблемам содержания законов о налогах, защиты правналогоплательщиков. Для совершенствования налогового законодательства иправоприменительной практики особый смысл имеют выводы КС РФ о принципе равногоналогового бремени, о равноправии в налоговой сфере и др. Значительныекоррективы внес КС РФ в практику взимания штрафов за налоговые правонарушения,рассмотрения судами споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Правовые позиции КС РФ во многомучтены при составлении проекта НК РФ. Положения НК РФ о составе налоговогозаконодательства, о системе налогов и сборов в РФ, об основных началахзаконодательства о налогах и сборах, об основаниях привлечения кответственности за налоговые правонарушения и другие базируются на выраженных впостановлениях КС РФ правовых позициях.
Поэтому уяснение смысла тех илииных положений НК РФ, правильное их применение невозможно без изучения правовыхпозиций КС РФ по вопросам налогообложения и сборов.
Глава 4. Налоговые теории4.1 Налоговые теории XVII-XIX вв. Классическаятеория
Налоговые теории подразумеваютопределенную систему научных знаний о сущности и значении налогов, то естьразличные варианты моделей налогообложения в государстве в зависимости отпризнания за налогами того или иного назначения. Потребность установитьтеоретические основы налоговых отношений обусловлена объективными причинами.Это связано с тем, что практика налогообложения опережала финансовую науку,которая не подготовила общественное мнение относительно справедливости взиманияналогов, поэтому существовала необходимость теоретического обоснования налогов.
Можно выделить несколько этаповформирования представлений о природе налогообложения. На первых этапах налогвыступал в основном как экономическая категория и только на последнем этапеналог стал получать правовое содержание.
Одной из первичных формналогообложения выступала дань с побежденного народа. Первый прообраз налогов — налог на побежденных. В Древнем Египте и других Восточных деспотиях налогивзималась в качестве арендной платы за пользование землей, принадлежавшей главегосударства. В ранних феодальных государствах налог рассматривался в качестведаров главе государства. В дальнейшем он стал рассматриваться как помощьнаселения своему государству.
Полноценное теоретическоеобоснование налогообложения не имеет глубоких исторических корней. До XVII векавсе представления о налогах носили случайный и бессистемный характер, что непозволяет относить их к серьезным теоретическим работам в данной области.Замена временных и чрезвычайных налогов на регулярные и всеобщие платеживызвало их неприятие населением. Данное обстоятельство потребовало отфинансовой науки теоретического обоснования такого явления как налоги.
Основные налоговые теории сталиформироваться в качестве научных концепций, начиная с XVII века, и как сводважнейших принципов и положений получили в буржуазной науке наименование «общаятеория налогов». Вообще под налоговыми теориями следует понимать ту илииную систему научных знаний о сущности и значении налогов, их месте, ролизначении в экономической и социально-политической жизни общества. Инымисловами, налоговые теории представляют собой различные модели построенияналоговой систем государства в зависимости от признания за налогами того илииного назначения.
В более широком смысле налоговыетеории представляют собой любые научно-обобщенные разработки (общие теорииналогов), в том числе и по отдельным вопросам налогообложения (частные теории налогов).К частным налоговым теориям относятся учения о соотношении различных видовналогов, числе налогов, их качественном составе, ставке налогообложения и такдалее.
Таким образом, если направленияобщей теории налогов определяют назначение налогообложения в целом, то частныеобосновывают, какие виды налогов необходимо установить, каким должен быть ихкачественный состав и так далее. Мы рассмотрим общие теории налогов.
Одной из первых общих налоговыхтеорий является теория обмена, которая основывается на возмездном характереналогообложения. Суть теории заключается в том, что через налог гражданепокупают у государства услуги по охране от нападения извне, поддержания порядкаи так далее. Однако данная теория была применима только в условиях средних веков,когда за пошлины и сборы покупались военная и юридическая защита, как будтомежду королем и подданными действительно заключался договор. В таких условияхтеория обмена являлась формальным отражением существующих отношений.
В эпоху просвещения появилась разновидностьтеории обмена — атомистическая теория. Ее представителями выступали французскиепросветители Себастьен Ле Претр де Вобан (1633 — 1707) — теория «общественногодоговора» — и Шарль Луи Монтескье (1689-1755) — теория «публичногодоговора». Данная теория признавала, что налог есть результат договорамежду гражданами и государством, согласно которому подданный вносит государствуплату за охрану, защиту и иные услуги. Никто не может отказаться от налогов,также как и пользования услугами, предоставленными государством. Вместе с тем,в конечном счете, этот обмен выгодный, так как самое неспособное правительстводешевле и лучше охраняет подданных, чем, если бы каждый из них защищал себясамостоятельно. Иными словами, налог выступал платой общества за выгоды и мирграждан. Именно таких позиций придерживались также английский философ Гоббс,французский мыслитель Вольтер и Оноре Мирабо.
Швейцарский экономист Жан Симондде Сисмонди (1773 — 1842) в своей работе «Новые начала политическойэкономии» сформулировал теорию налога как теорию наслаждения, согласнокоторой налоги есть цена, уплачиваема гражданином за получаемые им от обществанаслаждения. С помощью налогов гражданин покупает ни что иное, как наслаждениеот общественного порядка, правосудия, обеспечения защиты личности исобственности. Таким образом, Сисмонди в обосновании своей теории положилтеорию обмена в современном ему варианте.
В этот же период складываетсятеория налога как страховой премии, представителями которой выступалифранцузский государственной деятель Адольф Тьер (1797 — 1877) и английскийэкономист Джон Рамсей Мак-Куллох (1789 — 1864). По их мнению, налоги — этостраховой платеж, который уплачивается подданными государству на случайнаступления какого-либо риска. Налогоплательщики, являясь коммерсантами, взависимости от своих доходов страхуют свою собственность от войны, пожара,кражи и так далее. Однако, в отличие от истинного страхования, налогиуплачиваются не для того, чтобы при наступлении страхового случая получитьсумму возмещения, а чтобы профинансировать затраты правительства по обеспечениюобороны и правопорядка. Таким образом, идея страхования, которая лежит в основерассматриваемой теории, может быть признана только в том случае, когдагосударство берет на себя обязательства осуществлять страховые выплатыгражданам в случае наступления риска.
Классическая теория налогов (теорияналогового нейтралитета) имеет более высокий теоретический уровень исвязывается с научной деятельностью английских экономистов Адама Смита (1723-1790) и Давида Рикардо (1772 — 1823) и их последователей. Сторонники этойтеории рассматривали налоги как один из видов государственных доходов, которыедолжны покрывать затраты по содержанию правительства. При этом какая-либо инаяроль (регулирования экономики, страховой платеж, плата за услуги) налогам неотводилась.
Данная позиция основывается натеории рыночной экономики, которую разработал А. Смит. В рыночных условияхудовлетворение индивидуальных потребностей достигается путем предоставленияэкономической свободы, свободы деятельности субъектов. Смит выступал противцентрализованного управления экономикой, которые провозгласили социалисты. Неуделяя внимания доказательствам, он считал априори, что децентрализацияпозволяет обеспечить максимальное удовлетворение.
Несмотря на то, что рыночнаяэкономика не подлежит управлению какой-либо коллективной волей, она подчиняетсястрогим правилам поведения. В своей работе «Исследования о природе ипричинах богатства народов» Смит подробно анализирует эти правила, к примеру,стремление свободной конкуренции приравнять цену к издержкам производства, чтооптимизирует распределение ресурсов внутри отраслей. А. Смит также считал, чтоправительство должно обеспечивать развитие рыночной экономики, охраняя правособственности. Для выполнения данной функции государству необходимысоответствующие средства. Поскольку в условиях рынка доля прямых доходовгосударства существенно уменьшается, основным источником покрытия указанныхвидов выше расходов должны стать поступления от налогов. Что касается затрат пофинансированию иных расходов (строительство и содержание дорог, содержаниесудебных учреждений и прочее), то они должны покрываться за счет пошлин исборов, уплачиваемых заинтересованными лицами. При этом считалось, чтопоскольку налоги носят безвозмездный характер, пошлины и сборы не должнырассматриваться в качестве налогов.
Согласно Адаму Смиту, родовымипризнаками налоговой системы выступал законный, легальный порядок платежей ихозяйственная самостоятельность плательщика. Эти характеристики лежат в основеопределения круга субъектов налоговых правоотношений. Основным гарантомсвободы, условием существования налога как демократического института выступаетправо собственности. Право собственности выступало условием и следствием личнойнезависимости лица.
Принцип законности, легальностиносит подчиненную роль по отношению к принципу хозяйственной самостоятельности(личной независимости) субъекта. Смит оценивает принцип законности налога (егореальное выражение — определенность срока уплаты, способа платежа, суммы не сточки зрения гарантии бюджетных поступлений, а с позиции обеспечениянезависимости, самостоятельности плательщика. Там, где этого нет, каждое лицо,облагается данным налогом, отдается в большей или меньшей степени во властьсборщика налогов, который может отягощать налог для всякого неугодного емуплательщика или вымогать для себя угрозой такого обращения подарок или взятку.Точная определенность того, что каждое лицо должно платить, в вопросеналогового обложения представляется делом столь важного значения, что весьмазначительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем малаястепень неопределенности.
Этим же правилом Смитруководствуется и при разработке остальных требований к налоговой практике: требованияудобных и необременительных для плательщика сроков и способов уплаты налогов (каждыйналог должен взиматься в такое время и таким способом, которые наиболее удобныдля плательщика), требования дешевизны взимания налогов (в кассу государствадолжна поступать сумма, соразмерная той, которая убывает из кармананалогоплательщика), равномерность налога (граждане обязаны участвовать впокрытии расходов государства сообразно своим средствам, тем доходам, которыйполучает каждый под охраной государства). Выполнение этих требованийпредставлялось Смиту не менее важным критерием отнесения налога к завоеваниямнового времени. Например, исследуя первую историческую форму домового налога — подомную подать — А. Смит замечает: «Для того чтобы удостоверить, сколькоочагов в доме, сборщику налогов надо было осмотреть комнаты в нем, этонеприятное посещение сделало налог невыносимым». Поэтому вскоре послереволюции он был отменен как «клеймо рабства». Обобщенно говоря,правила, выработанные А. Смитом, вводят налоговую практику в определенноерусло, ограничивающее произвол правительства, направляют на создание взаимныхправ и обязанностей граждан и государства.
Еще один важный вывод делаетСмит: «принцип хозяйственной самостоятельности плательщика налоганаилучшим образом реализуется в государствах с демократическим образомправления. Именно в таких государствах создается возможность при взиманииналогов избегать тщательного расследования обстоятельств частных лиц». Самтермин «взимание» в отношении налоговой практики этих государств несовсем точен, ибо «в небольшой республике, где население относится сполным доверием к своим чиновникам, где оно убеждено в необходимости налога длясуществования государства и уверено, что он будет добросовестно употреблен наэту цель налоги платятся без принуждения, добровольно и добросовестно». Впример А. Смит приводит современные ему Гамбург, Базель, Цюрих, кантонУнтервальден в Швейцарии, Голландию времен Вильгельма I Оранского.
Итак, согласно Адаму Смиту,субъектом уплаты налога выступает лично независимый гражданин, обладающийопределенной собственностью и получающий доход в результате самостоятельнойхозяйственной деятельности. Обязанность налогоплательщика уплатить налог вопределенный срок и в установленном размере сопровождается его правом знатьсумму налога и дату платежа, которые стабильно закрепляются законом. Крометого, налогоплательщик имеет право на такой процесс взимания налогов, которыйне нарушал бы его основных политических прав и не стеснял бы хозяйственнойдеятельности. Однако на вопрос что и как может гарантировать налогоплательщикусоблюдение его прав ответа у Смита нет. Он уделил больше вниманияэкономическому анализу налогов, нежели правовому, хотя нельзя умолять значениевыводов правового характера, сделанных им.
Классическая теория имеетвысокую научную ценность и состоит в обосновании экономической природы налога,которая впервые исследуется Смитом. Смит не дает собственного определенияналога, однако особое значение имеют разработанные им классические принципы построенияналоговой политики:
принцип справедливости,означающий, что подданные государства должны его поддерживать соответственнодоходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства;
принцип определенности,требующий чтобы налог был непроизвольным, а точно определенным по сроку, суммеи способу платежа;
принцип удобства уплаты,предполагающий, что каждый налог должен взиматься в то время и таким способом,которые представляли наибольшие удобства для плательщика;
принцип экономии, заключающийсяв сокращении издержек взимания налога и в рационализации системыналогообложения.
Соблюдение этих принципов делаетналоги, по словам Смита, признаком не рабства, а свободы.
Считается, что сегодняклассическая теория абсолютно не состоятельна, поскольку в настоящий моментневозможно изымать путем налогов четверть национального продукта без того,чтобы это не имело серьезных экономических последствий. Взыскание налоговуменьшает покупательную способность граждан и снижает инвестиционныевозможности предпринимателей, косвенные налоги повышают цены на товар ивоздействуют на потребление, а это уже само по себе влияет на многиеэкономические процессы в обществе.4.2 Научные концепции налогообложения XX века.Кейнсианство и неоклассицизм
В начале XX века появились новыеналоговые теории. В настоящее время можно выделить два основных направленияэкономической мысли — кейнсианское и неоклассическое. Противоположностьюклассицизма выступает кейнсианская теория, которая основана на разработкаханглийских экономистов Джона Мейнарда Кейнса (1883 — 1946) и егопоследователей. Центральная мысль этой теории состоит в том, что налогиявляются главным рычагом регулирования экономики и выступают одним из слагаемыхее успешного развития.
Кейнсианская теория отражаетэлементы анализа общего функционирования экономики, обосновывает важныемакроэкономические направления государственного регулирования. Данная теориядоказывает необходимость создания “эффективного спроса” как условия дляобеспечения реализации произведенной продукции посредством воздействияразличных методов государственного регулирования. Немалую роль в обеспечениипритока инвестиций должно сыграть государство с его не толькокредитно-денежной, но и бюджетной политикой, осуществляющее свое руководящеевлияние на склонность к потреблению путем соответствующей системы налогов, неисключая всякого рода компромиссов и способов сотрудничества государственнойвласти с частной инициативой.
Джон Кейнс был сторонникомпрогрессивности в налогообложении, поскольку считал, что прогрессивнаяналоговая система стимулирует принятие риска производителем относительнокапитальных вложений. По мнению Джона Кейнса, изложенного им в книге «Общаятеория занятости, процента и денег», экономический рост зависит отдостаточных денежных сбережений только в условиях полной занятости. Однакополной занятости практически невозможно достичь. В этих условиях большиесбережения мешают экономическому росту, поскольку они не вкладываются впроизводство и представляют собой пассивный источник дохода. Чтобы устранитьнегативные последствия, излишние сбережения следуют изымать с помощью налогов.
В условиях научно-техническогоподъема, все более частого проявления кризисных явлений кейнсианская теориявмешательства государства по линии достижения “эффективного спроса” пересталаотвечать требованиям экономического развития.
Кейнсианская системарегулирования была подорвана по следующим причинам. Во-первых, когда инфляциястала приобретать хронический характер ввиду изменений в условиях производства,а не реализации, стало необходимым такое вмешательство, которое улучшило быпредложение ресурсов, а не спрос на них. Во-вторых, с развитием экономическойинтеграции произошло повышение зависимости каждой страны от внешних рынков. Стимулированиеже спроса государством зачастую оказывало положительное воздействие наиностранные инвестиции. Поэтому на смену кейнсианской концепции “эффективногоспроса” пришла неоклассическая теория “эффективного предложения”.
Неоклассическая теория, одним изосновоположников которой считается Альфред Маршалл, основывается напреимуществе свободной конкуренции и естественности, устойчивостиэкономических, в частности производственных, процессов. Различие в этихосновных концепциях заключается в неодинаковом подходе к методамгосударственного регулирования. Согласно неоклассическому направлению внешниекорректирующие меры должны быть направлены лишь на то, чтобы устранитьпрепятствия, мешающие действию законов свободной конкуренции, поэтомугосударственное вмешательство не должно ограничивать рынок с его естественнымисаморегулирующими законами, способными без какой-либо помощи извне достигнутьэкономического равновесия. В этом заключается отличие неоклассической теории откейнсианской концепции, утверждающей, что динамическое равновесие неустойчиво,и делающей выводы о необходимости прямого вмешательства государства вэкономические процессы.
Маршалл, построившийнеоклассическую модель, отводил государству лишь косвенную роль в регулированииэкономических процессов, считая государство дестабилизирующим фактором сбезграничным ростом его расходов. Отдавая предпочтение лишь кредитно-денежнойполитике Центрального банка, не учитывая бюджетной и налоговой политики,неоклассицисты полагают, что таким образом будет создан эффективный механизмперераспределения дохода, обеспечивающий полную занятость и устойчивый ростнационального богатства.
В неоклассической теории, в своюочередь, широкое развитие получили два направления: теория экономикипредложения и монетаризм.
Теория экономики предложения,сформулированная в начале восьмидесятых годов американскими учеными М. Бернсом,Г. Стайном и А. Лэффером, в большей степени, чем кейнсианская теория,рассматривает налоги в качестве одного из факторов экономического развития ирегулирования. Данная теория исходит из того, что высокое налогообложениеотрицательно влияет на предпринимательскую и инвестиционную активность, что вконечном итоге приводит к уменьшению налоговых платежей. Как следствие,предлагается снизить ставки налогообложения и предоставить корпорациям всевозможные льготы. Таким образом, снижение налогового бремени, по мнению авторовтеории, приводит к бурному экономическому росту.
Другой важный аспект теории — обязательное сокращение государственных расходов. Ведь главный постулат теории- утверждение, что лучший регулятор рынка — сам рынок, а государственноерегулирование и высокие налоги лишь мешают его нормальному функционированию.Общий закон формирования уровня налоговых ставок гласит: широкая налоговая базапозволяет иметь относительно небольшие ставки налогообложения и, наоборот,достаточно узкая налоговая база отдельных видов налогов обязательнопредполагает их высокие ставки. Очевидно, что высокие и низкие ставки налоговоказывают разное влияние на хозяйственные процессы и деловую активностьпредпринимателей, вызывают различную реакцию по отношению к инвестиционнымпроцессам. Действительно, объективно существует оптимальная доля изъятияприбыли в бюджет. Но, чтобы ее найти, необходимо провести исследованиеактивности предприятий в случае применения тех или иных процентных ставок. Ихуровень, однако, не должен быть минимален, иначе не будут соблюдены требованиябюджета и поставлено под угрозу нормальное функционирование общественногохозяйства, а сами налоги перестанут выполнять функции экономическогорегулятора.
Налоговая теория монетаризма,выдвинутая в пятидесятых годах XX века американским экономистом профессоромэкономики Чикагского университета Милтоном Фридменом, приверженцем идеисвободного рынка, основывалась на коммерческой теории денег. Он предлагаетограничить роль государства только той деятельностью, которую кроме него никтоне может осуществить: регулирование денег в обращении. В то же время по теориимонетаризма одним из основных средств регулирования экономики являетсяизменение денежной массы и процентных банковских ставок, делается также ставкаи на снижение налогов.
При этом налогам отводится нетакая важная роль как в кейнсианской экономической концепции. В данном случаеналоги наряду с иными механизмами воздействуют на денежные обращения. Так какгосударство с каждым годом увеличивает свои расходы, влекущие дополнительныйрост инфляции, его нельзя допускать к созданию богатства общества,регулированию объемов производства, занятости и цен. Однако оно может помочь врегулировании денежной массы — изъяв лишнее количество денег из обращения, еслине с помощью займов, так с помощью налогов. Таким образом, сочетание сниженияналогов с манипулированием денежной массой и процентной ставкой позволяетсоздать стабильность функционирования механизма не только государственного, нои частного предприятия.
В теории монетаризма икейнсианской теории налоги уменьшают неблагоприятные факторы развитияэкономики. Однако если в первом случае этим фактором являются излишние деньги,то во втором — излишние сбережения.
В начале XIX века появиласьтеория жертвы — одна из первых теорий, которые содержали идею принудительногохарактера налога и обуславливали его природу как жертвы. Представителями этойтеории являются Н. Канар, Б.Г. Мильгаузен, К. Эеберг и другие. Так, русскийэкономист Н.И. Тургенев, исследуя природу налогов, считал их пожертвованиями наобщую пользу.
Основная идея неоклассическихтеорий заключается в поисках методов снижения инфляции и предоставлениибольшего количества налоговых льгот корпорациям и той части населения, котораяформирует потребительский спрос на рынке. Несмотря на популярность ипрактическое использование приемов неоклассического направления, полной заменыкейнсианских методов регулирования экономики не произошло.
Заключение
Механизм налогообложенияприводится в действие с помощью правовых норм, совокупность которых именуетсяналоговым правом. Значение налогового права обусловлено значением налогов дляжизни общества и государства. В этой или иной мере, прямо или косвенно, нормыналогового права затрагивают интересы каждого человека, каждой организации.
Эволюция различных налоговыхтеорий происходила одновременно с развитием различных направлений экономическоймысли. Концептуальные модели налоговых систем менялись в зависимости отэкономической политики государства. Формирование основных налоговых теорий вкачестве научных концепций происходит с XVII века. Именно в этот период онистали именоваться как общая теория налогов, основные направления которойскладывались под непосредственным воздействием экономического развитияобщества.
Однако в XVIII векесформировалось представление о том, что налог имеет не только экономическое, нои правовое содержание. Именно в этот период налог стал рассматриваться какюридическая обязанность граждан перед государством.
Долгое время господствующим былотолько классическое представление о роли налогов в экономике. Адамом Смитомвпервые было создано учение об эволюции государственных финансов и налоговойсистеме. Он определил ее как более или менее упорядоченное и систематическоеизъятие части доходов самостоятельно хозяйствующих субъектов и выдвинул четырепринципа налогообложения: равномерность, определенность, удобство уплаты идешевизна.
Налоги играли роль источниковдохода бюджета государства, и полемика велась вокруг принципов справедливостиих взимания (равномерного или прогрессивного) и части изъятия, обусловленногофискальной потребностью. Но с усложнением экономических отношений в обществе,действий объективных циклических процессов возникла потребность в корректировкеклассического учения, выделении роли государства, влияния его на экономическиепроцессы, а также регулировании социально-экономических границ налогообложения.
Кейнсианская школа делает упорна спрос, который считается определяющим в регулировании рыночной экономике.Поэтому введение налогов должно вести к падению спроса, а сокращение — стимулировать спрос. Согласно этой теории налоги — встроенный механизм гибкостив экономической системе. Неоклассическая школа предлагает сочетать сниженияналогов с манипулированием денежной массой и процентной ставкой позволяетсоздать стабильность функционирования механизма не только государственного, нои частного предприятия.
Правила и принципыналогообложения выработанные классическим, неоклассическим и кейнсианскимнаправлениями, вводят налоговую практику в определенное русло, ограничивающеепроизвол правительства, направленное на создание взаимных прав и обязанностейграждан и государства. Таким образом, принципы налогообложения — этонаправление поисков компромиссов между противоположными интересаминалогоплательщиков (сохранить сбережения) и государства (сформировать бюджет).
Процесс теоретическогообоснования природы налога и оптимальных границ налогообложения прошелдлительный период, не имеющий завершения. В настоящее время не существуеткакой-либо одной истинно верной теории экономического регулирования. Во многихзарубежных странах правительства которых применяют методы регулирования напрактике существует взаимодействие трех основных концепций: кейнсианство сразличными вариациями, теория экономики предложения и монетаризм.
Список литературы
1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993)// Российская газета, N° 237, 25.12.1993.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ // СЗ РФ, 03.08.1998, № 31, ст.3824.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ // СЗ РФ, 07.08.2000, № 32, ст.3340.
4. Таможенный кодекс Российской Федерации от 28.05.2003 № 61-ФЗ // СЗ РФ,02.06.2003, N9 22, ст. 2066.
5. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30Л1Л994 №51-ФЗ // СЗ РФ, 05.12.1994, № 32, ст.3301.
6. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 №14-ФЗ // СЗ РФ, 29.01.1996, № 5, ст.410.
7. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) от 26.11.2001 №146-ФЗ // СЗ РФ, 03.12.2001, № 49, ст.4552.
8. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 №95-ФЗ // СЗ РФ, 29.07.2002, N9 30, ст.3012.
9. Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14.11.2002 №138-ФЗ // СЗ РФ, 18.11.2002, № 46, ст.4532.
10. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001№ 195-ФЗ // СЗ РФ, 07.01.2002,№ 1 (ч.1), ст.1.
11. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 М.63-ФЗ // СЗ РФ,17.06.1996, № 25, ст.2954.
12. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу РФ (часть первая)/Под ред. А.Н.Козырина. М.: Кодекс, 2006. Электронная версия: информационно-правовая система«КонсультантПлюс».
13. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практикиМ.: Манускрипт, 2003.
14. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2004.
15. Пепеляев С.Г. Налоговое право: Учебник. М.: Юрист, 2006.
16. Развитие налогового законодательства: вопросы теории и практики/Под ред.А.А. Ялбулганова. М.: Готика, 2005.
17. Макконнелл Кемпбелл Р., Стенли Л. Экономикс: Принципы, проблемы иполитика. — М.: 2000;
18. Миляков Н.В. Налоги и налогообложение. — М.: Инфра, 2003;
19. Налоги и налогообложение под ред. М.В. Романовского. — СП б: Питер,2004;
20. Налоговый кодекс Российской Федерации: Части первая и вторая. — М.:Юрайт-М, 2006;
21. Налоговый кодекс: правонарушение и ответственность. — М.: ООО НПОВычислительная математика и информатика, 2004;
22. Нестеров В.В. Сущность налога. Его общественное значение // Налоговыйвестник, 2005,.№7;