На крупных предприятиях (далее – холдингах) с середины 1990-х годов производственным подразделениям стала предоставляться хозяйственная самостоятельность при выборе направлений производственной и коммерческой деятельности. В связи с этим возникла проблема выбора политики трансфертных цен, по которым одно внутреннее предпринимательское подразделение продаёт сырьё, материалы и полуфабрикаты другому такому подразделению, что обеспечивает прибыльность всего холдинга и каждого его подразделения в отдельности. Основными целями трансфертного ценообразования многие авторы [1, 5, 8, 9] определяют следующие: оптимальное размещение ресурсов, распределение рынков сбыта и сфер влияния между материнской и дочерними подразделениями, раздельный учёт бизнес-единиц и оценка их вклада в общую прибыль холдинга; стимулирование руководителей бизнес-единиц, обеспечивающих прибыльность того или иного направления; увеличение общей прибыли холдинга. В качестве подцели иногда рассматривается минимизация налогового бремени и таможенных платежей холдинга.
Действующее российское налоговое законодательство не содержит норм, предписывающих, какую цену использовать для целей налогообложения в случаях, когда цена сделки подпадает под налоговый контроль [2]. В связи с этим налогоплательщик в принципе может реализовать товар по удобной для него цене. Статья 40 Налогового Кодекса РФ [7] гласит, что «для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, и пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен». Для компаний – участниц холдинга п. 2 той же статьи 40 Налогового Кодекса РФ предусмотрен дополнительный контроль за правильностью применения цен по сделкам, т.к. они являются взаимозависимыми лицами (см. ст. 20 НК РФ). При этом если цена товара, работы или услуги отклоняется более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночной цены на соответствующий товар, работу или услугу [7]. Других законодательных ограничений для назначения цен на товары, передаваемых одним предпринимательским подразделением холдинга другому не имеется, и его руководители вольны самостоятельно выбрать одну из форм трансфертного ценообразования в зависимости от условий и целей заключения сделки.
Существует множество форм трансфертного ценообразования, выбор которых определяются целями холдинга и условиями его функционирования. Во-первых, выделяется так называемая теоретически правильная трансфертная цена
. Она исчисляется на основе предельных издержек [3]. Она имеет значение только в случаях, когда происходит теоретическое обоснование введения трансфертных расчётов между подразделениями холдинга.
В случаях, когда приобретение товара на внешнем рынке и у собственного внутреннего подразделения одинаково выгодно для холдинговой компании в качестве трансфертной используется цена внешнего рынка, исчисленная на основе анализа условий сделки [2]. Первым методом рыночного трансфертного ценообразования можно назвать метод цены внешнего рынка
, т.е. одно внутреннее подразделение холдинга передает другому свою продукцию по цене, по которой оно бы продало ту же продукцию невзаимозависимому (стороннему) покупателю. Данный метод можно использовать только при выполнении следующих условий [8]:
а) наличие рынка промежуточных продуктов, т.е. возможность реализовывать невостребованный продукт на сторону, и наоборот, при недостатке продукта восполнять его путем закупки на внешнем рынке;
б) стабильные цены на продукцию;
в) минимальная внутренняя зависимость подразделений холдинга друг от друга.
Международный опыт трансфертного ценообразования имеет бо́льшее количество методов установления цены с учётом рыночных условий. Они нашли своё отражение в Методических рекомендациях Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию. Среди них выделяются следующие методы [2]:
1) метод сопоставимой неконтролируемой цены;
2) метод цены последующей реализации.
Метод сопоставимой неконтролируемой цены
.
Суть этого метода заключается в том, что цена товаров, предназначенного для реализации между подразделениями холдинга, сравнивается с ценой аналогичных товаров по сопоставимым сделкам (т.е. с реализацией на сторону и приобретением со стороны) с учётом схожести экономических обстоятельств совершения сделки. Методические рекомендации ОЭСР к ним относят характеристику имущества или услуг, договорные условия,уровень рисков, экономические обстоятельства, определяющие сделку и др. [2]. Налоговый Кодекс РФ к таким обстоятельствам относит также количество (объём) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены [7]. По результатам анализа с учётом выявленных различий определяется трансфертная цена, которая принимается в качестве окончательной цены по данной сделке.
Метод цены последующей реализации
[2]определен п. 10 статьи 40 НК РФ. Его применение целесообразно в следующих случаях:
а) отсутствуют на соответствующем рынке сделок по аналогичным товарам, работам, услугам, которые необходимы для применения метода сопоставимой неконтролируемой цены [7];
б) невозможно определить соответствующие цены по сопоставимым сделкам ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены [7];
в) имеются различия между заключаемой и сопоставимыми сделками, оказывающие на их цены несомненное влияние, которое очень сложно измерить [2].
Данный метод заключается в том, что в качестве трансфертной используется цена, по которой товар, приобретенный у внутреннего подразделения холдинга, перепродается другим подразделением стороннему покупателю, за вычетом суммы обычных в подобных случаях затрат, понесенных подразделением-покупателем при перепродаже и продвижении на рынок [2, 7]. Для определения суммы затрат используются данные по сопоставимым сделкам. Можно также использовать фактические документально подтвержденные издержки подразделения-покупателя с учетом требований главы 25 Налогового Кодекса РФ [7].
Отсутствие внешнего рынка для продукта внутреннего подразделения холдинга (как правило, это полуфабрикаты собственного производства, различного рода комплектующие и т.п.), обуславливает использование при калькулировании и планировании трансфертных цен затратных подходов. Подобная политика с успехом была реализована в корпорации Bellcore[3]. Затратный подход подразумевает анализ издержек подразделений при производстве определенного вида продукции и предполагает использование одного из трех возможных вариантов расчета себестоимости [8]:
1) на основе полных затрат;
2) на основе переменных затрат;
3) на основе нормативных затрат.
Методполных затрат
предусматривает формирование окончательной цены путем суммирования прямых и косвенных затрат подразделения–продавца на производство (приобретение) и реализацию товаров, затраты на транспортировку, хранение, страхование и т.д. [2]. Нередко к сумме затрат этого подразделения также прибавляют некую норму прибыли, величина которой является обычной для данной сферы деятельности [7]. Необходимо отметить, что такой подход внутрифирменного ценообразования не мотивирует руководителей подразделений к повышению эффективности своей деятельности и снижения накладных расходов.
При использовании ценообразования на основе переменных затрат
[8] происходит разграничение постоянных и переменных затрат. На основе последних формируется неполная, т.н. «усеченная» себестоимость, к которой прибавляется норма прибыли. Что касается постоянных затрат, то они погашаются из маржинального (валового) дохода, т.е. относятся на финансовые результаты. При этом указанное обстоятельство должно быть оговорено в учетной политике холдинга.
Нормозатратный метод
[8] трансфертного ценообразования подразумевает установление управляющей компанией сметной цены, которая не должна превышаться подразделениями, а возникшие отклонения фактических цен списываются на финансовые результаты. Но при использовании такого варианта внутрифирменного ценообразования значительно усложняется калькулирование реальной себестоимости продукции и соответственно, формирование окончательной цены.
Рассмотренные выше методы являются базовыми. Однако в случаях, когда применение стандартных методов не дает нужных результатов за границей Руководством ОЭСР по трансфертному ценообразованию от 1995 года разрешается использование иных методов, а в России, как уже отмечалось, это вообще не регулируется [2]. Все нестандартные методы трансфертного ценообразования можно выделить в 2 группы исходя из преследуемых целей: повышение прибыльности холдинга и его подразделений и минимизация налогового бремени.
Методы анализа прибыли позволяют достичь взаимовыгодных отношений между подразделениями-продавцами и подразделениями-покупателями внутри холдинга. Они основаны на изучении прибыли, которая возникает в результате конкретных контролируемых сделок. Руководство ОЭСР называет два таких метода [2]:
1) метод распределения прибыли;
2) метод чистой прибыли.
Метод распределения прибыли
состоит в следующем. Сначала определяется прибыль, которую подразделения холдинговой компании получают от сделки , а затем эта суммарная прибыль делится между ними на экономической основе в зависимости от степени их участия в образовании прибыли. Вклад каждого подразделения определяется на основе различных соображений: от функционального анализа до эвристических методов (например, исходя из предпочтений руководства) [2, 4].
Метод чистой прибыли
[2] основан на определении чистой маржи относительно какой-либо базы (например, по отношению к затратам, активам), которую получает подразделение от сделки.
В российской практике методы, направленные анализа прибыли представлены методом договорного ценообразования
. Этот метод является исключительно субъективным, что зачастую отделяет подразделения от внешнего мира и ставит в зависимость от смежных подразделений. К тому же договорные цены внутри компании не могут функционировать на постоянной основе — всегда будет необходима переоценка и корректировка с целью приближения внутренних цен к рыночным [8, 7].
Многие холдинги вводят трансфертные цены, преследуя цель минимизировать налогообложение внутрикорпоративных расчётов и таможенных платежей.
«Сэкономить» на налоге на прибыль можно путём аккумулирования прибыли в сбытовых структурах, зарегистрированных в зонах с льготным налогообложением [9]. Производственные подразделения продают свою продукцию по трансфертной цене, которая намного ниже рыночной, сбытовым подразделениям, зарегистрированным в оффшорной зоне. Те реализуют товар по рыночной цене, получая сверхприбыль, с которой не платятся налоги.
Трансфертные цены позволяют холдинговой компании уменьшить сумму налога на добавленную стоимость (НДС). Происходит это следующим образом. Так как управляющая компания холдинга контролирует все входящие и исходящие потоки, а также внутренние взаиморасчеты, то за несколько дней до конца отчётного периода все расчёты подразделений холдинга сумм НДС «к уплате» поступают в ней. Управляющая компания анализирует ситуацию и принимает решение по её корректировке [6]. Так, если по предварительным расчетам получилось, что одному подразделению нужно заплатить бо́льшую сумму НДС, а у другого есть лишний НДС «к зачету» (переплата), то в этом случае первое подразделение (с бо́льшим НДС «к уплате») может купить, некие товары (работы, услуги) у второго подразделения по такой трансфертной цене, которая бы минимизировала сумму налога «к уплате». При этом необходимо соблюдать требования п. 2 статьи 40 Налогового Кодекса РФ.
Заместителем министра финансов РФ Сергей Шаталов в интервью газете «Экономика и жизнь» [10] называет подобный предыдущему метод минимизации налогообложения на основе трансфертных цен – т.н. "торговля убытками".Этот механизм работает, когда одно из подразделений холдинга имеет большу́ю прибыль, а второе – убыток. Совершив сделку между собой по специальным ценам, они могут добиться того, что первое значительно уменьшит прибыль и свои налоговые обязательства, а у второго уменьшится убыток, но до уплаты налога дело не дойдет.
Весьма эффективно занижение цен и в случаях, когда налоги по адвалорным ставкам уплачиваются на каком-либо одном этапе производства, а все последующие перепродавцы или производители освобождены от такой обязанности. Такая ситуация характерна для случаев уплаты налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) [10] (кроме нефти и газа, в отношении которых сегодня применяются специфические ставки налога).
Подводя итог всему вышесказанному необходимо отметить, что используемые за рубежом методы трансфертного ценообразования невозможно применить в российских условиях по той причине, что действующее законодательство вообще не содержит категории «трансфертные цены» и тем более не имеет специальных норм их регулирования. В связи с этим предлагается ввести в налоговое законодательство категорию «трансфертная цена»
как цену товаров, работ или услуг, указанную сторонами сделки при наличии между ними взаимозависимости.
Подобное изменение законодательства позволит упростить процедуру установления законности применения в сделках цен, отличных от рыночных. При этом целесообразно совместить данное налоговое нововведение в российское законодательство с изменением норм статьи 20 НК РФ. Минфин РФ считает, что указанный в ней перечень признаков взаимозависимости узок и не вполне адекватен [10]. Так, две компании признаются взаимозависимыми, если одна из них прямо или косвенно участвует в уставном капитале другой не менее чем на 20%. Поэтому, например, две сестринские компании, на 100% принадлежащие одному собственнику, формально не являются взаимозависимыми, равно как и компании, управляемые одними и теми же лицами. В подобных случаях основания для признания взаимозависимости есть, но судебные процедуры неизбежны. В то же время суд может признать компании взаимозависимыми практически по любым другим основаниям, поскольку НК РФ ориентиров для суда не содержит. В связи с этим Минфин РФ считает необходимым расширить возможности для признания взаимозависимости по формальным признакам, а с другой – предоставить ориентиры для суда [10]. Автором решение данной проблемы видится во введении в НК РФ категории «взаимосвязанные лица»
, которые обладают признаками уже имеющихся в различных нормативных актах РФ лиц, отнесенным к «ассоциированным», «аффилированным», «зависимым», «взаимозависимым», «заинтересованным» лицам, а также «лицам, входящим в группу лиц». Тогда данное ранее определение трансфертной цены будет звучать следующим образом: «Трансфертная цена представляет собой цену товаров, работ или услуг, указанную сторонами сделки, являющимися взаимосвязанными лицами
».
Следующим мероприятием по законодательному регулированию трансфертного ценообразования в России можно назвать определение нескольких типов сделок, для которых возможно применение трансфертных цен. Также следует отойти от жесткого «ценового коридора» в 20% и для каждого из выделенного типа сделок установить свой диапазон цен, ориентируясь на минимальные и максимальные цены сделок между независимыми партнерами при совершении подобных сделок в сопоставимых условиях. Иногда этот диапазон будет уже, чем 20%, иногда шире, но в любом случае он будет больше соответствовать условиям, в которых совершаются сделки. Автор считает, что за принцип выделения сделок необходимо взять цель приобретения товара, заказа выполнения работы или оказания услуги. Исходя из этого предлагается выделить два типа сделок
:
1) Приобретение товара у производителя (переработчика) с целью его дальнейшей переработки
. Такие сделки присущи холдингам, в которых производственные подразделения наделены относительной хозяйственной самостоятельностью. Для таких сделок «ценовой коридор» не следует привязывать к какой-либо величине отклонения и определить «размах» от суммы переменных затрат на изготовление товара до его рыночной цены. Нижняя граница ценового диапазона объясняется тем, что большинству предприятий при расчетах между внутренними подразделениями нецелесообразно закладывать норму прибыли, по величине сопоставимой с прибылью по сделкам с независимыми партнерами (т.к. это искусственно увеличивает цену готовой продукции). Верхний же предел необходим, чтобы исключить недобросовестное завышение цен, т.е. нарушение действующего законодательства.
2) Приобретение готовой продукции у производителя для его продажи.
Этот тип сделок в настоящее время широко распространен при нахождении сбытовых отделений в зонах с льготным налогообложением (оффшорах) [9]. Для этих сделок цены рекомендуется ограничить отклонением на 10% в сторону уменьшения и на 25% в сторону увеличения.
В случаях, когда сделка относится к одному из указанных типов, размер цены не попадает в установленный диапазон, необходимо в судебном порядке провести процедуру её корректировки.
Использование всего комплекса приведенных рекомендаций позволит повысить эффективность законодательных норм, препятствующих уклонению от налогообложения с помощью манипулирования трансфертными ценами, и будет еще одним шагом на пути унификации норм о трансфертном ценообразовании с международными нормами и законодательством зарубежных стран на стадии вступления России во Всемирную Торговую организацию. При этом следующим этапом реформирования законодательства в области трансфертного ценообразования может быть законодательное закрепление методов, установленных Методическими рекомендациями Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).
Литература:
1. Laux, H. GrundlagenderOrganisation / H. Laux, F. Liermann. — Berlin, Heidelberg: Springer-Verlag, 1997.
2. Бурцева, А.М. Методы трансфертного ценообразования: международный опыт / А.М. Бурцева // Российский налоговый курьер. – 2003. — №24, дек. – С. 4.
3. Драчева, Е.Л. Внутренний маркетинг в управлении внутрикорпоративными рынками / Е.Л. Драчева, А.М. Либман // Маркетинг в России и за рубежом. – №2. – 2003. – С. 3 – 17.
4. Калашникова, И.А. Определение внутренних цен на продукцию на предприятиях консолидированного типа / И.А. Калашникова, С.А. Помитов // Проблемы экономики и организации производства в машиностроении: Межвуз. сб. науч. тр. Воронеж: Воронеж. гос. техн. ун-т, 2005. – С. 147 – 152.
5. Крылов В. Трансфертное ценообразование на базе предельных издержек в промышленных компаниях США / В. Крылов // Финансовый бизнес. — №2. — 2000.
6. Кузьминых, А.А. Снижаем налоги: виртуальный холдинг / А.А. Кузьминых // Дело. – 2006. – №29 (405), 7 авг. – С. 5.
7. Налоговый Кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изменениями и дополнениями на 04.11.2005 г.).
8. Тиханков, В.В. Ценообразование и экономические отношения между подразделениями внутри одного предприятия / В.В. Тиханков // Финансовый менеджмент. – №3. – 2004.
9. Черткова, Г.Д. Трансфертное ценообразование в предпринимательских подразделениях // Экономика, организация производства и управление на предприятиях: Материалы межвузовской научно-практической конференции (г. Воронеж, 19 апреля 2005 г.). – Воронеж: Воронеж. гос. техн. ун-т, 2005. – С. 43 – 44.