Содержание
Введение
1. Системы налогообложения зарубежных стран
1.1 Эволюция налоговых систем развитых стран мира
1.2 Сравнительный анализ налоговых систем
2. Проблема уклонения от налогообложения
2.1 Зарубежные налоговые системы и налоговое мошенничество
2.2 Борьба с уходом от налогообложения за рубежом
2.3 Некоторые схемы уклонения от налогообложения в РФ
2.4 Несоответствие расходов физических лиц и их доходов
3. Применения опыта зарубежных стран для РФ
3.1 Налогообложение в части налога на добавленную стоимость
3.2 Налогообложение недвижимого имущества
3.3 Банкротство муниципалитетов за рубежом
3.4 Практика налогового контроля в зарубежных странах
Заключение
Глоссарий
Список используемых источников
Приложения
Введение
Налоги представляют собой объективную реальность, связанную с существованием государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождается преобразованием налоговой системы. В современном цивилизованном обществе налоги – основная форма доходов государства. Они обеспечивают не только финансовую базу для государственных расходов, но и активно используются государственной властью в качестве механизма непрямого управления общественными отношениями в сфере экономики, политики, социальной защиты граждан. Эффективное построение налоговой системы входит в число наиболее сложных задач, от обоснованного решения которых зависят экономический прогресс и благосостояние государства.
Проблемы налогообложения постоянно занимали умы экономистов, философов, государственных деятелей самых разных эпох. Фома Аквинский (1226-1274) определил налоги как дозволенную форму грабежа. Шарль Монтескье (1689-1755) полагал, что ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у поданных забирают, и той, которую оставляют им. А один из основоположников теории налогообложения Адам Смит (1723-1790) говорил о том, что налоги для тех, кто их выплачивает, – признак не рабства, а свободы.
В настоящее время налоги и налоговая система – это не только источники бюджетных поступлений, но и важнейшие структурные элементы экономики рыночного типа. Очевидно, что без формирования рациональной налоговой системы, не угнетающей предпринимательскую деятельность и позволяющей проводить эффективную бюджетную политику, невозможны полноценные преобразования экономики.
Совокупность взимаемых в государстве налогов и других платежей (сборов, пошлин) и образуют налоговую систему. Это понятие охватывает и свод законов, регулирующих порядок и правила налогообложения, а также структуру и функции государственных налоговых органов. Налоговая система базируется на соответствующих законодательных актах государства, которые устанавливают конкретные методы построения и взимания налогов, т.е. определяют элементы налогов. Налоговая система включает также органы сбора и надзора за их внесением в лице налоговой инспекции и отделов по борьбе с экономическими преступлениями.
Налоговые системы в ведущих странах Запада сейчас достигли, возможно, пика своего развития. В прошлом налоги бывали и более высокими, и более многочисленными, но никогда в истории они не составляли столь мощную и всеобъемлющую структуру.
Налоговые органы практически всех стран вооружились мощными компьютерами и содержат специальные службы налоговых расследований, сторону налогоплательщиков представляют высококвалифицированные юристы и бухгалтеры, разрабатывающие особые схемы и целые программы минимизации налогов и обхода налоговых законов.
На той и другой стороне трудятся сотни тысяч специалистов и экспертов, которые занимаются только налогами. Налоги стали одним из основных предметов международных споров, нередко главной мотивацией для принятия важнейших решений в финансовой политике компаний и даже смыслом и основой существования некоторых государств.
У мирового сообщества сегодня достаточно проблем в сфере экономики, финансов, экологии, которые требуют особого внимания, чтобы не растрачивать ресурсы столь малопроизводительным образом. Обе противостоящие стороны — налоговые органы и налогоплательщики — одинаково сходятся на том, что современные налоговые системы нуждаются в резком и радикальном упрощении, а налоговые ставки — в уменьшении и упорядочении.
Актуальной проблемой социально-экономического развития общества на современном этапе является обеспечение эффективного налогового контроля. А одним из наиболее действенных средств в сфере контроля над пополнением бюджета выступают контролирующие налоговые органы.
Актуальность работы заключается в том, что происходящие новые преобразования в области политики и экономики, изменение правовых и бюджетных отношений между уровнями и ветвями власти, процесс интегрирования российской экономики в мировую, требуют проведения адекватной налоговой политики, построения эффективной, справедливой, стабильной налоговой системы, а также четкости формулирования правового положения налоговых органов. Все эти преобразования вносят изменения во всю систему налогообложения, что приводит неотъемлемо к изменениям, как в правовом статусе, так и в регулировании деятельности самих налоговых органов.
В условиях глобализации мировой экономики проведение налоговой политики перестало быть внутренним делом отдельной страны. Налоговая конкуренция между странами за привлечение транснациональных инвесторов фактически выступает одной из глобальных современных проблем международного уровня. Поэтому изучение налоговых систем зарубежных стран приобретает особую актуальность.
Степень разработанности данной темы недостаточна. Хотя эта тема нашла свое отражение в работах таких ученых, как Черник Д.Г., Мещерякова О.В., Тихоцкая И.С., Булатов А.Ф., Романовский М.В., Колчин С.П., Горский И.В., Князев В.Г., а исследования проблемы уклонения и сокрытия доходов от налогообложения нашли отражение в работах Д.И. Аминова, А.П. Бембетова, А.А. Витвицкого, Б.В. Волженкина, Ю.А. Гладышевой, П.М. Годме, Л.И. Гончаренко, А.П. Зрелова, Ю.Ф. Кваши и других ученых, но характер этих работ, в большей своей массе, носит дискуссионный характер. Существующие труды российских ученых посвящены общим вопросам международного налогообложения, а публикации зарубежных экономистов не учитывают российской специфики. Решением проблемы сокрытия доходов на современном этапе развития в России занимаются только теоретически.
Научная новизна работы связана с определением путей использования опыта зарубежных стран в организации функционирования и правового регулирования деятельности налоговых органов в Российской Федерации, с обоснованием теоретических положений и разработке практических предложений по модернизации налоговой системы Российской Федерации.
Практическое значение исследования состоит в том, что методология, основные положения, аналитические выводы и рекомендации исследования могут быть использованы в работе представительных и исполнительных органов власти по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации, развитию отдельных видов налогов, повышению их собираемости, корректировке налогового законодательства, стабилизации финансового положения в стране и обеспечения устойчивости бюджетов всех уровней.
Целью данной работы является изучение деятельности налоговых органов зарубежных стран, проблем, возникающих в результате их деятельности, способов их разрешения, и возможности применения накопленного опыта зарубежных стран в налоговой системе Российской Федерации.
Данная цель определила следующие задачи:
– рассмотреть структуру, функции, принципы и механизмы работы налоговых органов зарубежных стран, способов их взаимодействия между собой и с налогоплательщиками, этапы становления структуры налоговой системы зарубежных стран;
– рассмотреть наиболее важные проблемы, которые возникают в результате деятельности налоговой системы, это минимизации и ухода от налогообложения налогоплательщиками, несоответствия доходов физических лиц и их расходов;
– рассмотреть возможность применения опыта зарубежных стран на наиболее важных направлениях для Российской Федерации, это налогообложение в части налога на добавленную стоимость, налогообложение на имущество, банкротство муниципалитетов (как наиболее слабо развитое в России) и на налоговый контроль.
Объектом исследования выступает совокупность элементов и характеристик налоговой системы зарубежных стран и Российской Федерации.
Предметом исследования являются вопросы сравнения, группировки и анализа налоговых систем зарубежных стран, методы борьбы с преступлениями в системе налогообложения.
Гипотеза исследования заключается в следующем: хотя налоговые системы зарубежных стран и отличаются от налоговой системы Российской Федерации, но из любой такой зарубежной системы, можно выделить то, что будет применимо к налоговой системе Российской Федерации, и даст при этом положительный результат.
Теоретической и методологической основой проведения исследования явились законодательные акты, нормативные документы. Источниками информации для написания работы послужили официальные сайты налоговых органов США, Германии, Канады, Великобритании, России, данные аналитической компании Price-waterhouseCoopers, периодические издания «Налоговый вестник» и «Финансы», печатные издания таких авторов, как Артемов Ю.М., Банхаева Ф.Х., Березин М.Ю., Берсенева Л.П., Высоцкий М.А., Гардаш С.В., Караваева И.В., Князев В.Г., Козырин А.Н., Кузнецова Н.Ф. Кулигин П.И., Кучеров И.И., Пансков В.Г., Царгуш Р.В., Черник Д.Г., Шандиров О.Л. и т.д.
1. Системы налогообложения зарубежных стран
зарубежная налоговая система
1.1 Эволюция налоговых систем развитых стран мира
В условиях развитых рыночных отношений налоговая система является важным элементом регуляции экономических и социальных процессов в государстве. Эффективность ее функционирования определяется самыми разнообразными факторами и в первую очередь экономическим положением, расстановкой политических сил, уровнем налоговой культуры, достижениями экономической науки и тому подобному.
Однако есть и обобщающие показатели, за которыми можно определить эффективность налоговых систем. Это — достижение баланса между стимулированием экономической активности и социальной справедливостью налогов и уровнем перераспределения валового внутреннего продукта с помощью налогов. Доля налогов в валовом внутреннем продукте свидетельствует о роли и месте налоговой системы в государственной регуляции экономики[1]. В то же время нужно учитывать, что этот показатель должен иметь возможность изменяться под воздействием экономических, политических и социальных факторов, имеющихся в каждом государстве. Следовательно, любой опыт нужно придирчиво анализировать, а не заимствовать без достаточных оснований. Кроме того, доля налогов в валовом внутреннем продукте любого государства постоянно изменяется. Это дает основания для вывода, что, во-первых, слишком большая доля налогов в валовом внутреннем продукте так же вредна, как и более низкая доля налогов. Во-вторых, она не должна превышать умный оптимум.
Приведённые ниже данные свидетельствуют, что доля валового внутреннего продукта, которую государство мобилизует в свое распоряжение с помощью налогов, имеет тенденцию к увеличению. Например, за период с 2002 по 2010 год, она выросла в Швеции на 25,0 пунктов, в Японии — на 15,0, во Франции — на 10,1, в Канаде — на 10,9. Конечно, во многих странах этот процесс происходит под воздействием разных факторов. Однако общим правилом является то, что рыночная экономика нуждается во вмешательстве государства в процессы перераспределения созданного валового внутреннего продукта для ускорения темпов экономического развития и социальной защиты разных слоев населения. Сложность заключается в том, чтобы в каждом определенном периоде найти рациональную величину перераспределения и в соответствии с ней построить налоговый механизм регуляции, который бы включал систему льгот, ставок, сроков уплаты, объектов налогообложения и тому подобное.
Не менее важное значение приобретает структура налогов. Она постоянно изменяется под воздействием экономических, социальных и политических факторов. В целом, налоговые системы нынешних зарубежных стран основываются на трех самых значительных налогах — налогом на прибыль, социальном страховании и на налоге на добавленную стоимость. Другие налоги, в том числе налог на прибыль организаций, налог на имущество, на наследство и дарение, имеют второстепенное значение.
У большинства стран мира достаточно значимой долей налоговых поступлений, свыше 30 процентов, является подоходный налог. Налоги на потребление, то есть непрямые налоги, которые бывают преимущественно в форме налога на добавленную стоимость и разных видов акцизных сборов, составляют, в среднем, четверть от всех поступлений. Для экономически развитых стран характерной является также небольшая доля налога на прибыль организации.
Характеризуя эволюцию налоговых систем развитых стран мира, следует отметить, что в течение последних 38 лет имеется тенденция к увеличению поступлений в бюджет за счет подоходного налога. Одной из причин такого положения является рост доходов граждан, благодаря чему они приобщаются к высшим группам шкалы налогообложения.
В 70-х — в начале 80-х годов XX века, почти все развитые страны стали на путь широкомасштабных и многосторонних налоговых реформ, характерной чертой которых было снижение общего уровня налогов и изменение их структуры. Реформы осуществлялись с целью создания налоговых систем, которые бы стимулировали экономический рост и создавали условия, адекватные новому этапу НТР. Предусматривались универсализация и упрощение налоговых систем, ощутимое уменьшение количества налоговых льгот.
Налоговые реформы характеризовались уменьшением налогов на потребление, то есть непрямых налогов. Самыми быстрыми темпами уменьшалось количество акцизов. К похожему выводу можно прийти и относительно налога на прибыль организация. Ставки на акцизы уменьшаются, отменяются льготы, пересматриваются условия налогообложения и тому подобное. Однако ставки налога на прибыль организаций остаются достаточно высокими. Так, в Германии она составляет 50%, Италии — 46, Канаде — 44, США — 30. Франции — 39, Великобритании — 35%, в Российской Федерации – 18%.
В целом, развитию налоговых систем присущи такие черты, как:
-расширения налогообложения личных доходов,
-модернизация налогов на потребление;
-уменьшение влияния налогов на прибыль организаций;
-непрестанный рост отчислений на социальное страхование[2].
Налоговая система в каждой стране имеет свои особенности, а потому все изменения, которые в ней происходят, нуждаются в глубоком анализе и могут служить лишь дополнительным информативным материалом для практических действий в каждом конкретном случае.
В западной научной доктрине относительно построения налоговых систем господствует истина, что для осуществления налоговых реформ необходимым условием являются определенные демократические принципы, такие как свобода политического выбора, наличие выбора вероятного свободного экономического поведения, которое основывается на частной собственности. При таких условиях все политические и экономические силы с привлечением парламентского механизма законотворчества добиваются удовлетворения собственных интересов путем поиска оптимальных вариантов. В европейских странах налоговая политика формируется как результат сложного процесса взаимодействия интересов экономического, социального и культурного характера. Таким образом, на сегодняшний день можно утверждать, что налоговая политика в европейских странах является составляющей общей социальной политики общественного благосостояния.
Научное мнение европейских стран чаще всего сосредоточивает свое внимание на проблеме достижения справедливого налогообложения в обществе. Решением этой проблемы с помощью налогов занимались Р. Хар (Англия), Дж Смарт (Австралия) – последователи основных идей учения И. Бентама и Д. Милля, которые придерживались мнения, что налогообложение должно быть справедливо. Оценивая точку зрения западных авторов на справедливость в налогообложении, нельзя не заметить их либеральный, даже гуманистический, общечеловеческий характер. Западные ученые отмежевываются от социальной конфронтации и классового подхода к распределительным процессам, проповедуют свободу хозяйственной и интеллектуальной деятельности, политического выбора как абсолютной общественной ценности.
В конце XX века распространилась теория оптимальной налоговой системы. Самыми яркими представителями этой доктрины является Ф. Рамсей[3] и П. Самуельсон[4]. Несколько позже ее поддержал А. Пигу[5].
Основными характеристиками оптимального налогообложения является учет, кроме фискального, побочных экономических и социальных факторов. Конечную цель оптимального налогообложения можно истолковать так, что при заданных бюджетных доходах нужно минимизировать негативный эффект от налогов, а позитивный — максимизировать. Нужно отметить, что идеалы оптимального налогообложения воплощаются в реформирование налоговых систем большинства европейских государств.
В целом, развитие теоретических принципов оптимального налогообложения на сегодняшний день и в ближайшее время будет иметь тенденции к быстрой интеграции мировой экономики и приближению налоговых систем европейских стран друг к другу; радикальных изменений технологии налогообложения, компьютеризации налогового процесса; социально-экономических изменений состава плательщиков в связи с ростом количества пенсионеров; многоканальных источников поступлений доходов. Происходит беспрестанное создание налоговых систем в направлении прагматичного компромисса между поощрением частной хозяйственной инициативы и достаточным финансовым обеспечением государственной деятельности.
Прежде всего, следует отметить, что, невзирая на все различия, которые видны при анализе соотношений, характеризующих налоговую политику разных стран, необходимо четко проследить тенденцию зависимости удельного веса отдельных налогов от общего уровня экономического развития той или другой страны.
Неравномерность экономического развития стран отражается на динамике удельного веса налогов в ВВП. Эта доля имеет тенденцию к росту. Четко прослеживается тенденция к постепенному, в меру повышения уровня экономического развития, росту доли налоговых поступлений.
Согласно вышесказанному можно прийти к выводу, что в большинстве стран власть реально оценивает свои возможности в отрасли налогообложения, осознавая, что избыточные налоги взрывают производство, не способствуют частной инициативе и в конечном итоге уменьшают доходную часть бюджета. Полное сдерживание свободы маневра частного бизнеса в налоговых вопросах приводит к оттоку капитала за пределы страны, которая не только ограничивает возможности потенциальных налоговых поступлений, но и препятствует увеличению количества рабочих мест со всеми негативными последствиями. Для общества в целом чрезвычайно важно обеспечить устойчивое развитие национального производства, чем подчинить его текущим бюджетным интересам. Именно поэтому в западных странах не ограничиваются лишь периодическими масштабными понижениями налоговых ставок, а используют много рычагов, которые способствуют экономическому развитию. Среди них соответствующее соотношение прямых и непрямых налогов, поскольку каждая из этих групп, кроме решения общих фискальных заданий, выполняет свои, присущие лишь ей функции регулирования. Приоритет производства перед интересами бюджета — это тот принцип, который отображает отличие и объясняет неэффективность национального налогообложения по сравнению с налогообложением развитых зарубежных стран[6].
Наличие общих подходов относительно формирования налогообложения подтверждает, что разные страны сталкиваются с общими налоговыми проблемами. В частности:
– современные налоговые системы сложны для понимания налогоплательщиков и эффективного управления со стороны налоговых органов. В свою очередь это влечет появление все новых способов уклонения от уплаты налогов;
– налог на прибыль физических лиц характеризуется несправедливостью распределения налогового груза, которое заключается в том, что нередко одинаковый уровень доходов сопровождается неодинаковым уровнем налогообложения;
– налогообложение компаний стимулирует их инвестиции и перестройку не из экономических, а из налоговых причин. Это негативно отражается на качестве капиталовложений и распределении ограниченных ресурсов.
В целом зарубежные специалисты считают основными изъянами налоговых систем их сложность, неустроенность и избыточность налоговых ставок.
Ввиду того, что эффективность налогообложения в значительной мере зависит от уровня контроля над уплатой налогов, следует сразу отметить, что в отдельных странах налоговая служба существенно отличается как организационной структурой, так и уровнем административной ответственности. В подавляющем большинстве стран, как правило, налоговая администрация (ведомство) является составляющей министерств финансов, что не исключает определенную автономность в осуществлении ею своих функций. Общим является и то, что налоговые инспекции в развитых странах построены по территориальному признаку[7].
В то же время привлекает внимание усиление контроля над деятельностью непосредственно налоговых органов. В США, в 1988г., был принят специальный “Билль о правах плательщика”, который направлен в первую очередь на защиту интересов тех налогоплательщиков, которые в связи с непомерными требованиями со стороны налоговых органов находятся перед необходимостью продажи своего жилья или семейного бизнеса. Правила, предусмотренные этим документом, не освобождают налогоплательщика от необходимости доказывать свою невиновность, однако они дают время, в течение которого плательщик может обжаловать действия местных налоговых органов или погасить свою задолженность. Новые правила предусматривают также во время ревизии возможность замены плательщика налога в случае его отсутствия доверенным лицом или бухгалтером, и проведение видео- или звукозаписи всей процедуры ревизии.
Во Франции принятая Хартия прав и обязанностей плательщика налога, которая предоставляет каждому плательщику существенно расширенный перечень гарантий, обеспечивающихся законодательными и нормативными актами при проверке их налоговыми органами. Интересно отметить, если в большинстве стран есть лишь одна — через суд — возможность обжаловать предъявленную к уплате налоговую сумму, то во Франции предусмотрена еще и дополнительная — претензия налоговым органам в случае необоснованного, по мнению плательщика, определения размера платежа, которую он может подать вышестоящей инстанции к началу срока уплаты платежа. Есть два преимущества такого порядка. С одной стороны, в случае доказанной необоснованности действий налоговых органов есть возможность оперативно решить вопрос, не обращаясь в суд, с другой стороны — в случае объективных действий налоговиков повышается возможность ускоренного и квалифицированного рассмотрения дела в суде. Именно этим порядком объясняется незначительное количество кассационных жалоб в судебных органах Франции. Есть и другие интересные мероприятия по существенному сокращению формальностей в регулировании споров и ускорении их решения. Это касается уменьшения ограничений относительно лица, которое имеет право подписи иска, упрощение порядка возвращения неправильно уплаченной суммы платежа, а также подачи претензии.
Важной функцией налоговых органов является разъяснение гражданам законодательства в сфере налогообложения и порядка действий налоговой системы. Во многих странах широко используются разные формы разъяснительной работы, растет количество приемных и консультационных пунктов в налоговых центрах и других службах налоговых органов, действует разветвленная сеть телефонных справочных служб, образуются консультационные и информационные пункты в мэриях, общественных организациях, большими тиражами выходят брошюры (Приложение А), справочники, обзоры налогового законодательства.
Приведенные примеры свидетельствуют о том, какое большое значение имеют в зарубежных странах проблемы урегулирования взаимоотношений плательщика налога с налоговыми органами, что, является главным фактором эффективности всей системы налогообложения.
Таким образом, подытоживая результаты анализа формирования налоговых систем в разных странах и определяя их значение для России, можно прийти к основному выводу, что проблема совершенствования налоговых систем появилась не только перед странами с переходной экономикой, но и перед развитыми государствами. Она объективна и определяется необходимостью государственного вмешательства в процесс формирования производственных отношений и изменения тенденций экономического развития.
То, что налоговые системы разных стран складывались под воздействием разных экономических, политических и социальных условий, объясняет их несовершенство. Это, в свою очередь, предопределяет то обстоятельство, что в разных странах ведется постоянный поиск оптимальных вариантов в системе налогообложения. По мнению многих экономистов Западной Европы[8], налоговая система оптимальна, если следует следующим принципам:
а) расходы государства на содержания налоговой системы и затраты плательщика, связанные с процедурой уплаты, должны быть максимально низкими;
б) налоговый груз нельзя доводить до такого уровня, когда он начинает уменьшать экономическую активность плательщика;
в) процесс получения налогов нужно организовать таким образом, чтобы он в большей степени благодаря накоплению финансовых ресурсов способствовал реализации политики конъюнктуры и занятости;
г) этот процесс должен влиять на распределение доходов в направлении обеспечения большей справедливости; при определении налоговой платежеспособности частных лиц следует требовать предоставления лишь минимума данных, касающихся личной жизни граждан, но при этом должен быть контроль не только за доходами, но и за расходами;
д) расширить полномочия налоговых органов под строгим контролем государства;
е) пересмотреть штрафные санкции в сторону их увеличения для тех налогоплательщиков, которые систематически уходят от налогообложения.
Приведенный перечень доказывает, что эти общие требования в значительной мере повторяют фундаментальные принципы, которые должны быть основой для построения налоговой системы любого цивилизованного государства. Поэтому основным направлением повышения эффективности налоговых систем как основы для их совершенствования может быть более активное воплощение фундаментальных принципов налогообложения, которые являются приобретением многих поколений ученых и практиков. И хотя эти мероприятия специфические в разных странах, но в целом они направлены на достижение справедливости и эффективности налогообложения. На сегодня в странах с развитой рыночной экономикой налоговая система действительно должна влиять на стабилизацию экономического цикла, стимулирования экономического роста, ограничения инфляции и безработицы.
Для страны с переходной экономикой, в том числе и для России, реализация фундаментальных принципов при построении налоговой системы — чрезвычайно сложное задание. Трудно воплощать даже те знания, которые появились на начальных этапах перехода к рыночным условиям ведения хозяйства — устранение фискального уклона, предоставления целевой функции каждому из налогов и связанной с этим формы контроля плательщика над использованием уплачиваемого им налога. И в настоящее время практические мероприятия в сфере налогообложения — это, в основном, средства моментального усложнения ситуации. Теоретическая концепция сознательного регулирования экономических процессов, важным инструментом которой являются налоги, в значительной мере работа будущего. И все же благодаря достижению временных компромиссов перспективным направлением развития налогообложения в странах с переходной экономикой следует считать направленность в построении национальной налоговой системы с соблюдением основных принципов. Они должны использоваться и как основные критерии для оценки эффективности налоговой системы.
Основное противоречие при формировании налоговых систем заключается в несогласованности потребностей в налоговых поступлениях с возможностями их получения.
1.2 Сравнительный анализ налоговых систем
Одним из принципиально важных направлений совершенствования любой системы вообще и системы налогообложения в частности, является ее содержательный анализ, который направлен на выявление сильных и слабых сторон системы во всех аспектах ее изучения: функциональном, элементном и организационном. При проведении такого анализа целесообразно использовать метод сравнения данной системы с ее аналогом для сопоставления отдельных системных характеристик и определения их соответствия целям и задачам анализируемого объекта.
При сравнительном анализе системы налогообложения, необходимых для выработки обобщенных, концептуальных, методологических положений ее совершенствования (реформирования), в качестве ее аналогов выступают налоговые системы других государств, в том числе и региональные. Путем сравнения общегосударственных налоговых систем с учетом их региональных особенностей можно выявить наиболее эффективные способы построения налоговой вертикали «центр – регионы» и в определенных случаях принципы и методы горизонтальных связей «регион – регион». Такая постановка задачи анализа предполагает, что объектами сравнения должны быть налоговые системы тех стран, где государственное устройство является близким Российской Федерации по содержанию, то есть стран, несущих в себе нормативно зафиксированный или практически реализуемый (неформальный) достаточно сильный элемент федерации.
Важным положением предлагаемого подхода к сравнительному анализу систем налогообложения федеративных (по существу) государств является то, что возможность применения в российской налоговой практике тех или иных элементов, методов, структурных решений в обязательном порядке должна оцениваться с учетом реально сложившегося уровня социально-экономического развития конкретных стран, особенностей протекания социально-экономических процессов, а также целей и задач (причем не только экономических, но и политических), которые стоят перед данным государством. Т.е. подход к анализу должен быть строго дифференцируемый, и глубина анализа должна быть достаточной, что бы исключить ошибку неверного применения его результата, к реалиям России.
Сравнительный анализ на данном этапе развития, пожалуй, является одним из единственно приемлемых методов анализа налоговой системы, так как эксперименты и всевозможные «игры» в реальности приведут практически к 100% упадку экономики страны. Конечно, возможно использовать моделирование системы с помощью различных нейронных самообучающихся сетей, но такая модель требует слишком больших экономических и технических затрат, из-за огромного количества факторов, влияющих на результат, приближенный к «идеальному».
Сравнительный анализ служит для выявления слабых мест существующей налоговой системы Российской Федерации и поиска методов и путей для ее улучшения, минуя те «тонкие» и опасные моменты, которые прошли другие страны в ходе своей эволюции.
В нашей работе сравнительный анализ основывается на изучении российской и зарубежной экономической и юридической литературы, на официальные источники зарубежных налоговых органов, а также на открытые и закрытые материалы Федеральной налоговой службы Российской Федерации.
Нами использованы материалы сайтов Налогового Управления США[9], Федеральной налоговой службы Российской Федерации[10], на которых размещены действующие ставки налогов, списки налогов, правила их уплаты, статистика собираемости налогов, а также различная информация, необходимая для налогоплательщика.
Отдельного внимания заслуживают данные, опубликованные в отчете «Paying taxes 2009», подготовленном компанией Price-waterhouseCoopers (PWC) [11], Всемирным банком и Международной финансовой корпорацией. В данных отчетах, составлен рейтинг удобства национальных систем налогообложения, составители рейтинга руководствовались тремя критериями: количеством налогов, их объемом и временем, которое нужно потратить на подготовку к их уплате. Для удобства оценки той или иной системы в PWC использовали экономическую модель некоей абстрактной компании.
В рейтинге налоговых систем мира, по состоянию на 2009 год, Россия занимает 134-е место — российские предприниматели ежегодно вынуждены тратить на уплату налогов 448 часов (или 56 рабочих дней) и отдавать при этом половину коммерческой прибыли. Для сравнения: годом ранее мы находились на 130-й строчке. Однако, как отмечают эксперты, налоговый режим в нашей стране за минувший год не изменился, просто Россию «обошли» другие участники опроса, изменившие свои методики пополнения казны. Так, Китай, занимающий соседнее с нами 133-е место, за год перебрался на 35 строчек вверх. Единственное, в чем российская система уступает китайской — это в количестве налогов. В Китае их всего 9, однако, суммарная ставка составляет 79,9%. Надо сказать, что налоговые поступления — основной источник пополнения бюджета в Китае, и они составляют примерно 95% финансовых доходов страны. Величина налоговой ставки в США (42,3%) практически не отличается от нашей, но при этом они находятся на 46-м месте. Связано это в первую очередь с технологией сбора налогов. В Америке их всего 10 и на их оплату тратится 187 часов в год. За год в рейтинге «Paying taxes» США поднялись на 30 строчек вверх. Эксперты отмечают, что заметных изменений в американской системе налогообложения не произошло, просто население начало активно использовать информационные технологии.
Однако, уже в 2010 году, Россия оказалась на 131 месте. Это связано с отменой ЕСН, ОПС и с активным внедрением сдачи отчетности по ТКС, а 2011 году уже на 105 месте – внедрение информационных технологий стало одним из приоритетных направлений в реформировании налоговой системы РФ (Приложение Б).
Так же внимания заслуживают, конечно же, лидеры рейтинга — страны, которые могут похвастаться самыми удобными налоговыми системами. Первое место принадлежит островному государству Мальдивы, где предпринимателям нужно заплатить всего один налог размером 9,1%, потратив на это всего полчаса в год. Также один налог платят предприниматели в Катаре, правда, у них на оформление документов уходит целых 36 часов. Третью строчку в Тор 10 занимает Гонконг с 3-мя основными видами налогов: на прибыль, на недвижимое имущество и на заработную плату. Общая налоговая ставка составляет 24,2%. Огромная разница в системах налогообложения Гонконга и Китая объясняется тем фактом, что сами по себе законы первого создавались с учетом его будущего статуса низконалогового финансового центра.
Как показало исследование Price-waterhouseCoopers, самые простые налоговые режимы действуют в ближневосточных и азиатских государствах. Что же касается европейских государств, то среди них столь же необременительной и несложной системой налогообложения может похвастаться только Ирландия, где действует всего 9 налогов, на уплату которых необходимо затратить 76 часов в год, а полная налоговая ставка составляет 28,8%.
Заметим, что в ходе исследования не принималась во внимание зависимость между уровнем экономического развития страны и удобством налоговой системы. Лидером рейтинга оказалось государство Тимор-Лешти, экономику которого при всем желании высокоразвитой не назовешь. А, к примеру, благополучная Швейцария находится только на 19-м месте. Также в середине рейтинга оказались, к примеру, Бельгия (64 место) и Франция (66 место). Тем не менее, тот факт, что наша страна занимает позицию лишь во второй сотне, конечно, не характеризует ее с лучшей стороны. Свидетельствует это в первую очередь о том, что отечественная система налогообложения нуждается в совершенствовании. Даже не вникая в другие подробности процесса оценки, можно отметить, что 56 рабочих дней для заполнения документации — это много.
Проводя анализ данных отчетов за предыдущие годы, мы можем проследить динамику изменения систем налогообложения, выделить те страны, которые близки к Российской Федерации по экономическому уровню и у которых данная динамика положительна. Выбрав такие страны, можно более подробно и более основательно изучить их налоговые системы, их проблемы, методы их разрешения и возможности применения опыта для решения проблем налоговой системы Российской Федерации.
Многие авторы научных трудов занимаются проблемой налогов и сборов Российской Федерации[12] и для ее решения опираются на анализ налоговых систем зарубежных стран. К примеру, вот что пишет В.Г. Князев в своем учебнике: «В России проблема налогов также одна из наиболее сложных и противоречивых в практике проводимых реформ. Пожалуй, в стране нет сегодня другого аспекта экономики, который подвергался бы столь серьезной критике и был бы предметом таких жарких дискуссий…»[13] и «…Между тем, в условиях принятия Налогового кодекса РФ для успешного проведения налоговой реформы, формирования цивилизованной налоговой системы необходим тщательный анализ налогов зарубежных стран с развитой рыночной экономикой, исследование их воздействия на товаропроизводителей и потребителей, изучение тенденций изменения .»[14].
Проблемы российской налоговой системы затрагиваются в работах В.Г. Панскова, д.э.н., профессора, аудитора Счетной палаты Российской Федерации[15], Банхаева Ф.Х, заместителя руководителя аппарата Комитета Совета Федерации по природным ресурсам и охране окружающей среды, Князева В.Г., д.э.н., профессора, действительного члена Академии менеджмента и рынка и многих других. О проблемах уклонения от налогообложения говорит к.э.н., директор института права, экономики управления Югорского государственного университета, в своих статьях и книгах Л.П. Берсенева[16].
Проблемы налогообложения, в частности проблема уклонения от уплаты налогов, есть не только в российской налоговой системе, но и в зарубежной. Вот только уровень их решений в нашей системе и в зарубежной сильно отличается, и, к сожалению, не в лучшую сторону.
Что же касается прав налоговых органов, то тут присутствует большое отличие, между нашей налоговой системы и зарубежной. Например, различие штрафов. Согласно Кодексу внутренних государственных доходов в мисдиминоре виновен тот, кто не уплатил любой исчисленный налог или не подает своевременно требуемую налоговую декларацию или отчет, содержащий информацию о доходах, подлежащих налогообложению за определенный период. Виновный подвергается наказанию в виде штрафа в размере до 25 тыс. долларов и (или) лишению свободы на срок до 1 года[17]. Если частное лицо, обманывая своего работодателя, представляет ему намеренно ложную информацию относительно налоговых льгот или намеренно не предоставляет необходимую информацию, оно наказывается штрафом в размере 1 тыс. долларов и (или) лишением свободы сроком до одного года. Большинство преступлений, предусмотренных налоговым законодательством, представляет собой попытку различными способами уклониться от уплаты налога. Попытка уклониться от уплаты налога считается тяжким преступлением и относится к категории фелонии. Любая попытка обязательно предполагает умышленные действия, выражающиеся в сокрытии или искажении информации о доходах. В большинстве составов налоговых преступлений обман, мошенничество, подделка являются методом сокрытия.
В США уделяется большое внимание штрафным санкциям, в частности, существует комбинированный штраф за неуплату налогов: 5% от неуплаченной суммы плюс 50% от суммы, которую налогоплательщик получил бы в случае помещения этих денег в банк, исходя из стандартных банковских ставок. Привязка размеров штрафа к результатам возможной капитализации укрытых от налогообложения доходов – надежное средство предотвратить ситуацию, когда налогоплательщику становится выгоднее не платить налог, а вкладывать “сэкономленные” средства в оборот и получить доходы, во много раз превышающие размеры штрафных санкций, установленных законом[18].
Таким образом, в отличие от России, в США не выгодно не платить налоги или от них укрывается. У нас же выгодней заплатить штраф, чем платить налог.
Во Франции тоже есть свои отличия от России. В налоговом кодексе Франции существуют таблицы, позволяющие рассчитать предполагаемый доход налогоплательщика в зависимости от его образа жизни. Например, если гражданин имеет дом определенной кадастровой стоимости[19], то его доход примерно определяется как пятикратная сумма годовой арендной платы при сдаче дома в наем. При наличии домашнего работника считается, что доход плательщика составляет не менее 30 тыс. франков в год; при покупке нового автомобиля доход примерно равен 75% от стоимости автомобиля и т.д. Если налогоплательщик имеет и дом, и работника, и автомобиль, соответствующие суммы складываются. Таким образом, налоговые органы сами устанавливают примерную сумму дохода лица в том случае, если гражданин не подал декларацию. В России контроль над расходами физических лиц не осуществляется.
Подводя итог первой главы, можно сказать, что общим для развитых налоговых зарубежных систем, за исключением России, является, то, что им присущ жесткий налоговый контроль. Широко развиты услуги консультирующих служб и информационные технологии в области налогообложения, что позволяет снизить нагрузку с налогоплательщиков, связанную с уплатой налогов и сборов.
В России, налоговые органы практически не имеют рычагов воздействий на налогоплательщиков, что приводит к появлению большого количества лиц уклоняющихся от своих обязанностей. Но есть и общий момент, это развитие учебно-информационных центров, стало больше выпускаться литературы в области налогообложения, развиваются информационные технологии, что дает положительную динамику развития налоговой системы России.
2. Проблема уклонения от налогообложения
2.1 Зарубежные налоговые системы и налоговое мошенничество
Отношение зарубежных законодателей к налоговому мошенничеству и степени его общественной опасности является неоднозначным. Например, в законодательстве Люксембурга уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов не предусмотрена, а в Швейцарии налоговое мошенничество квалифицируется по административному праву. Вместе с тем в большинстве государств умышленное неисполнение налоговых обязанностей, выражающееся в уклонении от уплаты налогов, расценивается как общественно опасное уголовно наказуемое деяние[20]. В частности, в уголовных кодексах стран СНГ имеются статьи, предусматривающие ответственность за налоговое мошенничество. Санкции за налоговое мошенничество в этих странах разнятся от достаточно умеренных, например штрафа, до исключительно жестких санкций, включая наказание в виде лишения свободы на длительный срок.
Дополнительными наказаниями, применяемыми к налоговым преступникам, в уголовном законодательстве зарубежных стран являются конфискация имущества, приобретенного на средства, сокрытые от налогообложения, лишение права на получение прибыли от сделки, запрет на участие в публичных торгах или на работу в государственных учреждениях, ограничение в избирательном праве, а также лишение иных гражданских прав, включая право носить оружие, выступать в качестве опекуна или попечителя, публичное оглашение факта совершения тем или иным лицом налогового преступления. Так, в Канаде за вынесением обвинительного приговора в отношении налогового преступника следует обязательная публикация соответствующих фактов в средствах массовой информации[21]. В США на официальном сайте Службы внутренних доходов приводятся сведения о привлечении конкретных налогоплательщиков к уголовной ответственности. Во Франции суд, рассматривающий дела об обманных действиях налогоплательщиков, обязан дать распоряжение об обязательном опубликовании обвинительного приговора в официальном печатном издании.
В странах англосаксонской системы права уголовная ответственность за налоговое мошенничество предусмотрена не только для физических лиц, но и для юридических лиц (организаций).
В ряде стран континентальной Европы и США нормы об уклонении от уплаты налогов обособлены от общей нормы о мошенничестве[22].
В разных странах применяются различные способы уклонения от уплаты налогов, в том числе нарушение порядка учета налогоплательщиков, ведения бухгалтерских документов, декларирования, исчисления и уплаты налогов, использования налоговых льгот и т.д.[23]. Однако общим для всех способов уклонения от уплаты налогов является то, что данное преступление, как правило, совершается посредством обмана или оставления в неведении налоговых органов, так как выражается или в представлении им ложной информации об объектах налогообложения и подлежащих уплате налогов, или в непредставлении должной информации о них. В законодательстве таких стран, как Великобритания, Италия, ФРГ, Канада, КНР, США, Финляндия и Франция, уклонение от уплаты налогов определяется как “невыполнение обязанности быть честным”, обман или налоговое мошенничество[24]. Например, в соответствии со ст. 97 Декрета Президента Республики Италия от 29 сентября 1973 г. “О взимании подоходного налога” преступными признаются действия лица по совершению мошеннических операций с имуществом с целью избежания уплаты налогов.
Диспозиции статей, предусматривающих уголовную ответственность за налоговые преступления, в законодательствах зарубежных стран имеют различные юридические конструкции.
Согласно ст. 213 Уголовного кодекса (УК) Республики Азербайджан отражение гражданином в декларации заведомо искаженных данных о доходах или расходах с целью уклонения от уплаты налогов в значительном размере наказывается штрафом в размере от 1000 до 2000 минимальной оплаты труда (МРОТ) либо исправительными работами на срок до одного года. То же деяние, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 2000 до 5000 МРОТ, либо исправительными работами на срок до двух лет, либо ограничением свободы на срок до двух лет, либо лишением свободы на срок до шести месяцев. В данном случае под значительным размером понимается сумма от 2000 до 5000 МРОТ, а под крупным размером – свыше 5000 МРОТ. Такие действия, как включение в бухгалтерские документы организации заведомо искаженных данных о доходах или расходах с целью уклонения от уплаты налога в значительном размере, наказываются исправительными работами на срок до двух лет либо ограничением свободы на тот же срок до одного года с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. Если такое деяние совершено в крупном размере, то оно наказывается ограничением свободы на срок до трех лет, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет или без такового[25].
В соответствии со ст. 243 УК Республики Беларусь уклонение от уплаты налогов путем сокрытия или умышленного занижения прибыли, доходов или иных объектов налогообложения либо путем уклонения от подачи декларации о доходах и имуществе, повлекшее причинение ущерба в крупном размере, наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью либо арестом на срок до шести месяцев. Подобные действия могут также наказываться ограничением свободы на срок до трех лет или лишением свободы на тот же срок. Однако если уклонение от уплаты налогов повлекло причинение ущерба в особо крупном размере, то оно наказывается уже ограничением свободы виновного на срок до пяти лет или лишением свободы на срок от трех до семи лет с конфискацией имущества или без таковой[26].
В УК Киргизии основания привлечения к уголовной ответственности за налоговое мошенничество закреплены в пяти соответствующих статьях: об уклонении от уплаты налогов гражданами; индивидуальными предпринимателями; организациями; о незаконном предоставлении и получении налоговых льгот, а также о противодействии органам налогового контроля.
Комплексный подход при установлении уголовно-правовых запретов в сфере налогообложения использован в Китае. В § 6 “Преступления против порядка сбора налогов” УК этого государства содержится целый ряд статей, предусматривающих уголовную ответственность за налоговые преступления. Статья 201 так определяет эти преступные деяния: неуплата или недоплата подлежащего уплате налога налогоплательщиком путем подделки, переделки, утаивания, самовольного уничтожения книг счетов, ваучеров, завышения сведений о расходах или непредставление, занижение сведений о доходах, отказ от декларирования или фиктивное декларирование уплаты налогов после уведомления налоговых органов о декларировании, если сумма неуплаченного налога составила 10% и более, но менее 30% от подлежащего уплате налога или десять тысяч юаней и более, но менее ста тысяч юаней, либо повторное уклонение от уплаты налога после административного наказания, вынесенного налоговыми органами. Статья 202 УК предусматривает наказание за задолженность по подлежащему уплате налогу путем перемещения или утаивания собственности, если это привело к невозможности взимания задолженности по уплате налога и если сумма составила от десяти до ста тысяч юаней. В соответствии со ст. 204 УК преступлением признается получение обманным путем возвращаемого государством налога на экспорт с помощью ложного декларирования экспорта или иными обманными способами[27]. Также наряду с уклонением от уплаты налогов преступным в Китае признается отказ от уплаты налогов. В ст. 45 Закона КНР от 4 сентября 1992 г. “Об управлении взиманием налогов” эти действия связываются с наличием фактов насилия и угроз в процессе исполнения ответственным лицом своей обязанности по уплате налогов.
Аналогичные позиции закрепляет УК Болгарии. В ст. 258 уголовно наказуемым признается противозаконное воспрепятствование исполнению налоговым органом его законных обязанностей.
Формы вины специально в уголовном законодательстве большинства стран не прописаны – это обусловлено тем, что по своему определению уклонение от уплаты налогов предполагает совершение целенаправленных умышленных действий.
По законодательству Канады налоговое мошенничество определяется как сознательное действие или намерение действия с целью обмана налоговых органов, позволяющее сократить размер подлежащих уплате налогов или получить незаконное возмещение налогов из бюджета. В качестве квалифицирующего признака определено наличие сговора с любыми лицами об уклонении от уплаты налогов[28].
В ст. 279 УК Македонии (гл. 25 “Преступления в сфере общественных финансов, платежного оборота и народного хозяйства”) предусматривается наказание для лица, которое “с намерением самостоятельно или кому-либо другому полностью или частично уклониться от уплаты налогов, взносов или какого-либо иного установленного законом обязательного платежа представляет искаженные данные о своих доходах, предметах или иных фактах, влияющих на установление суммы данных платежей, либо кто с тем же намерением в случае обязательного представления не указывает доход, предмет или иной факт, влияющий на установление суммы данных платежей, скрывая доход в крупных размерах”.
В США мошенничество является одним из способов совершения налогового преступления. Федеральным законодательством США преступными деяниями признаются: неуплата налога (§ 7201); намеренный пропуск сбора и уплаты налога (§ 7202); уклонение от уплаты налога посредством обмана, ложного заявления, представления недостоверной декларации (§ 7204, 7206, 7207).
Штрафом в размере от 100 000 до 500 000 долларов или тюремным заключением сроком на пять лет либо обоими этими наказаниями карается неуплата налога в США. Штрафом в размере от 10 000 долларов и тюремным заключением на срок до пяти лет наказывается намеренный пропуск сбора и уплаты налога. Пропуск срока подачи декларации может квалифицироваться как уголовно наказуемое деяние, которое наказывается лишением свободы на срок до одного года и штрафом в размере от 25 000 до 100 000 долларов. Уклонение от уплаты налогов посредством обмана, ложного заявления, представления недостоверной декларации относится к категории более тяжких преступлений и наказывается тюремным заключением на срок до пяти лет.
В Германии уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов (Steuerhinterziehung) предусмотрена в § 370 Налогового устава (Abgabenordnung)[29] и наступает только за налоговое мошенничество.
Менее опасные правонарушения рассматриваются в качестве административных проступков: а) неуплата налогов по неосторожности (§ 378 Налогового устава, штраф до 50 тыс. евро); б) деяния, создающие опасность неуплаты налогов (§ 379 Налогового устава, штраф до 5 тыс. евро); в) неуплата налогов или несвоевременная их уплата, не сопряженная с обманом (§ 380 Налогового устава, штраф до 25 тыс. евро) и др.
В качестве охраняемого правового блага (объект преступления в нашем понимании) § 370 Налогового устава по аналогии с обычным мошенничеством в правоведении принято понимать имущественные интересы (в зависимости от вида налогов – соответственно интересы государства или Европейского сообщества[30]).
В качестве “налоговых выгод” в германском налоговом законодательстве рассматриваются налоговые возмещения, отсрочки в уплате налогов и уменьшение размеров авансовых платежей. При этом просрочка в уплате налогов и их неуплата влекут уголовную ответственность, только если они не связаны с активным или пассивным обманом.
Налоговое мошенничество в таких случаях считается оконченным с момента неправильного исчисления налога налоговым органом – именно в этот момент преступник добивается уменьшения налогов и получает необоснованные выгоды, отчего страдают публичные имущественные интересы.
В § 370 Налогового устава Германии содержатся три формы деяния:
а) неправильные или неполные сообщения финансовым или иным властям о фактах, имеющих налоговую значимость (активный обман);
б) оставление в неосведомленности финансовых или иных властей о фактах, имеющих налоговую значимость, в нарушение правовой обязанности (пассивный обман);
в) неприменение в нарушение правовой обязанности налоговых знаков или марок (особая разновидность пассивного обмана).
Действие данной нормы распространяется и на таможенные пошлины, налоги и пошлины ЕС и стран – его участниц, а также на товары, импорт, экспорт и транзит которых запрещен.
Преступление может совершаться с прямым или косвенным умыслом. Совершение того же деяния по неосторожности влечет наложение административного штрафа.
Обязанность знать предписания налогового законодательства в Германии вытекает из того, что любое лицо осознает обязанность добросовестно декларировать свои доходы, отдает себе отчет в недопустимости представления подложных документов и использования иных распространенных способов уклонения от уплаты налогов, таких, как отнесение личных потребительских расходов на хозяйственные издержки.
Субъектом уклонения от уплаты налогов являются налогоплательщик, а также любое фактически совершившее указанные в законе деяния лицо, например, действующее по поручению налогоплательщика или в пользу другого лица; работник налогоплательщика, финансовый консультант, налоговый инспектор, фактический директор, налоговый агент и любые другие лица, фактически виновные в содеянном.
Уклонение от уплаты нескольких налогов на практике рассматривается в качестве совокупности деяний (§ 53 УК Германии), если же несколько деклараций содержат согласованные ложные сведения и вручаются одновременно, содеянное квалифицируется как единое деяние (§ 52 УК Германии).
§ 371 Налогового устава Германии предусматривает особую разновидность деятельного раскаяния, исключающего наказуемость деяния. Данная норма применяется при выполнении следующих условий: а) добровольное сообщение в налоговый орган правдивых сведений о фактах, ранее скрытых или искаженных (по существу, речь идет о явке с повинной); б) последующая уплата в установленный срок неуплаченных налогов (если таковые имеются).
Явка с повинной не освобождает от наказания, если: а) должностное лицо налогового органа уже явилось для проведения налоговой проверки или расследования налогового преступления или правонарушения; б) виновному или его представителю было объявлено о начале уголовного или административного преследования; в) деяние уже было выявлено полностью или отчасти, и виновный знал об этом либо должен был знать с учетом разумной оценки обстоятельств дела.
Во Франции отличия налогового мошенничества от обычного выражаются в характере причиненного вреда – это не утрата наличного имущества, а уменьшение государственных доходов, а также в способе совершения преступления, например пассивный налоговый обман не соответствует понятию “обманных уловок” простого мошенничества. Нормы об уклонения от уплаты налогов закреплены в Кодексе о налогах (Code general des impots, далее – CGI), а определение “налогового мошенничества” (fraude fiscale) не охватывается простым мошенничеством (escroquerie), изложенным в УК Франции.
Налоговое мошенничество по французскому законодательству – это: а) отсутствие первичных учетных документов, отражающих произведенную хозяйственную операцию; б) фальсификация первичных документов, отражающих хозяйственную операцию, в действительности не имевшую места; в) получение от государства необоснованных выплат.
Для квалификации fraude fiscale необходимо сочетание двух элементов: а) недобросовестного умаления налогов как результата деяния (уклонения от установления налоговой обязанности, или полного или частичного платежа налогов), или попытки сделать это; б) использования указанных в законе мошеннических средств для достижения этого результата.
К числу мошеннических средств закон относит: а) непредставление декларации в указанный срок; б) сокрытие объектов налогообложения; в) организация неплатежеспособности и иные уловки, направленные на воспрепятствование взысканию налогов; г) иные мошеннические способы (фальсификация расходов, обманное получение льгот и др.)[31].
В отличие от немецкого (закрепленного § 371 Налогового устава) для французского налогового мошенничества необходимы только прямой умысел и недобросовестность в отношении умаления налогов. Однако, хотя бремя доказывания вины и лежит на обвинении, суды на практике не требуют каких-либо особо убедительных доказательств. Фактически нередко имеет место объективное вменение, в особенности в отношении руководителей хозяйственных обществ[32].
Самое строгое наказание назначается при особо отягчающих обстоятельствах (рецидив в течение пяти лет после осуждения) – это лишение свободы на срок до 10 лет, штраф – до 100 тыс. евро и в качестве дополнительных наказаний допускается лишение политических, гражданских и семейных прав.
Обвинительный приговор за подобные деяния публикуется полностью или частично за счет осужденного в официальных и иных изданиях, указанных судом, а также размещается на информационных щитах, расположенных в месте жительства осужденного и на наружной двери здания, в котором осужденный осуществляет профессиональную деятельность. Кроме того, на осужденного возлагается солидарная ответственность по долгам налогоплательщика (например, юридического лица) перед бюджетом.
В ст. ст. 1746 и 1747 CGI установлена уголовная ответственность за коллективное противодействие налогообложению, которое рассматривается в качестве менее опасного посягательства, чем уклонение от уплаты налогов. Участие в коллективном бойкоте налога наказывается лишением свободы на срок до 6 месяцев и (или) штрафом в размере до 7,5 тыс. евро. Организация коллективного отказа от уплаты налога с применением угроз или согласованных действий (или попытка достичь такой цели) на основании Закона от 18 августа 1936 г. влечет лишение свободы на срок до 10 лет или штраф. Индивидуальное противодействие налогообложению (воспрепятствование осуществлению функций сотрудников налоговых органов) преступлением не считается и влечет “налоговое взыскание” по ст. 1737 CGI (от 75 до 7,5 тыс. евро).
Кроме универсальных норм об уголовной ответственности за налоговые посягательства CGI содержит нормы об уголовной ответственности за деяния, совершаемые в связи с взиманием отдельных видов налогов[33].
Таким образом, анализ зарубежного законодательства о налоговом мошенничестве показал, что простая неуплата налога уголовной ответственности не влечет (в подобных ситуациях применяются административные штрафы), и только если она сопряжена с обманом, например наказуемым банкротством, организацией мнимой неплатежеспособности, возникает уголовная ответственность.
Практически все государства едины в стремлении осуществлять уголовное преследование лиц, злостно не исполняющих свои обязанности по исчислению и уплате налогов. В качестве основных критериев признания тех или иных незаконных действий уголовно наказуемыми рассматриваются их умышленность и крупный размер неуплаченных налогов.
Если же сравнивать уголовное законодательство о налоговых преступлениях зарубежных стран и России, можно установить, что содержание ст. ст. 198 и 199, 194 и 199.1 УК РФ охватывается типичным для европейского права понятием налогового мошенничества.
С начала 2010 г. претерпели серьезные изменения нормы Уголовного кодекса РФ, касающиеся ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов[34]. Это один из тех редких случаев, когда законодатели внесли поправки, улучшающие положение налогоплательщиков. В частности, увеличена сумма налогов, за уклонение от уплаты которой можно привлечь к уголовной ответственности.
Ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов физическим лицом установлена в ст. 198 Уголовного кодекса.
Согласно ей привлечь к уголовной ответственности можно, только если сумма налогов, от уплаты которой уклоняется гражданин, превышает определенный размер. Именно эти суммы Федеральным законом от 29 декабря 2009 г. N 383-ФЗ многократно увеличены.
Начиная с 1 января 2010 г. привлечь к уголовной ответственности гражданина за уклонение от уплаты налогов в крупном размере можно, только если:
– за три года (в этом и последующих случаях имеются в виду финансовые годы) он недоплатил в бюджет более 600 000 руб., и эта сумма превышает 10% от суммы налога, подлежащей уплате;
– за три года в бюджет недоплачено более 1 800 000 руб.
Ранее (то есть до 1 января 2010 г.) привлечь к уголовной ответственности можно было, если гражданин за три года недоплатил в бюджет более 100 000 руб. и эта сумма превышала 10% от суммы налога, подлежащей уплате, либо за три года в бюджет было недоплачено более 300 000 руб.
Если же вести речь об уклонении от уплаты налогов в особо крупном размере, то с учетом изменений законодательства в наступившем новом году привлечь к уголовной ответственности физическое лицо можно, если:
– гражданин за три года недоплатил в бюджет более 3000000 руб., и эта сумма превышает 20% от суммы налога, подлежащей уплате;
– за три года в бюджет недоплачено более 9000000 руб.
До начала 2010 г. привлечь к уголовной ответственности по этому основанию можно было при гораздо меньшей сумме неуплаченных налогов, а именно если гражданин за три года недоплатил в бюджет более 500000 руб. и эта сумма превышала 20% от суммы налога, подлежащей уплате, либо если за три года в бюджет было недоплачено более 1500000 руб. Привлечение к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов имеет важные особенности. Главная из них состоит в том, что привлечь к ответственности виновное лицо можно только в том случае, если оно действовало умышленно.
Если гражданин, предприниматель, руководитель, главный бухгалтер фирмы допустили недоплату налога по неосторожности, привлечь их к уголовной ответственности нельзя. Так сказано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П.
Неосторожность может быть небрежной и легкомысленной. Если нарушитель не знал, что его действия могут повлечь неуплату налога, значит, он действовал небрежно. А если он знал, что совершает нарушение, но рассчитывал его предотвратить, значит, он действовал легкомысленно. Во всех этих случаях к уголовной ответственности не привлекают. Термин “уклонение” указывает на то, что гражданин, предприниматель, руководитель или главный бухгалтер компании хотят избежать уплаты налогов, а не перенести ее на более поздний срок. Поэтому если они сознавали, что скрывают доходы, чтобы не платить налоги, но все равно продолжали это делать, значит, они действовали умышленно и подлежат привлечению к уголовной ответственности. Лицо, впервые совершившее такое преступление, освобождают от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки, пеней и штрафов. Это правило является еще одни шагом законодателей навстречу налогоплательщикам. Оно вступило в силу с 1 января 2010 г. В этой связи крайне необходимо включение в УК РФ новой статьи – “Налоговое мошенничество”, под которым следует понимать действия, направленные на обман налоговых органов путем умышленного искажения сведений, необходимых для налогообложения, с одновременным исключением из диспозиций ст. ст. 198 и 199 УК РФ признака “включение в налоговую декларацию или такие документы, заведомо ложных сведений” и идти на встречу не налогоплательщику, а налоговому органу, т.е. не увеличивая, так скажем, «разрешенные» суммы неуплаты в бюджет, а уменьшая их. Соответственно, необходимо дать налоговым органам более широкие и гибкие полномочия под строгим контролем государства, увеличивать, а не уменьшать штрафные санкции. Однако в отечественном законодательстве присутствует недооценка опасности налоговых преступлений, что выражается в мягкости санкций налоговых статей в отличие от ст. 159 УК РФ[35]. Можно предположить, что с дальнейшим укреплением экономического и налогового правопорядка в нашей стране санкции за “налоговое мошенничество”, совершенное в крупных размерах, приблизятся к санкциям за простое мошенничество, что приведет к еще более массовому росту лиц, уклоняющихся от уплаты налога.
2.2 Борьба с уходом от налогообложения за рубежом
Различные схемы налоговой оптимизации распространены не только в России, но и за рубежом. Причем иностранные налогоплательщики зачастую используют недобросовестные схемы минимизации налоговых платежей.
Некоторые страны, такие как Великобритания, Австралия, Канада, Германия, приняли поправки в национальное налоговое законодательство и ввели общие правила противодействия минимизации налогового бремени. В ближайшем будущем их примеру последуют и другие государства.
В странах, где способы оптимизации и уклонения от уплаты налогов законодательно разграничены, возможность использования элементарных схем минимизации налогов отсутствует. Как следствие – схемы оптимизации настолько усложнились, что воспользоваться ими могут только состоятельные люди и крупные корпорации.
Получается, что наиболее обеспеченные налогоплательщики, то есть те, которые в состоянии воспользоваться услугами консультантов, могут минимизировать свои налоговые платежи. В разных странах урегулирование на законодательном уровне минимизации налогового бремени происходит по-разному. Это объясняется различием в правовом устройстве, отношением судей к данной проблеме и законотворческими традициями.
Например, во Франции, Германии и Нидерландах в основе правовой системы лежит концепция предотвращения злоупотребления правом. Суды, как правило, применяют указанную концепцию при толковании и применении налогового законодательства в спорах, когда может быть доказано, что какая-либо операция представляет собой случай злоупотребления нормами законодательства или их неправильного применения. В этих странах власти не считают необходимым вносить поправки в законодательство, с тем, чтобы разграничивать легальные способы минимизации. Исключение составляет только Германия, которая приняла соответствующие поправки.
В странах, где подобной концепции противодействия злоупотреблению правом не существует, суды, как правило, не выходят за пределы текста законов, чтобы определить, имела место фактическая минимизация налогового бремени или нет. Однако суды США, в меньшей степени суды Великобритании, разработали свои правила толкования законодательства при рассмотрении некоторых элементов сделок по минимизации налогов. Суды Великобритании установили эти правила в начале 80-х годов при рассмотрении дел[36], связанных с применением сложных и запутанных схем. Решения судов других стран общего права, например Канады, Ирландии и Австралии, в большинстве случаев иные, чем решения судов США и Великобритании[37].
Приходится констатировать, что в настоящее время нет такой страны, в которой налогоплательщики не изобретали бы более изощренные схемы выведения доходов из-под налогообложения.
За пределами США и Великобритании попытки нанести удар по схемам через суды успеха не имели. Налоговые органы этих государств стали оказывать давление на правительство, с тем, чтобы принять законы по противодействию схемам минимизации налогового бремени. В итоге в некоторых странах были приняты правила противодействия минимизации налогового бремени, которые обозначаются аббревиатурой GAAR. Проработанные варианты этих правил были законодательно закреплены в 1981 году в Австралии и в 1988 году в Канаде.
Правила GAAR, применяемые в настоящее время в Австралии, изложены в части IV A Закона «О начислении подоходного налога» от 1936 года. Эти правила заменили положения, которые применялись для противодействия использования схемам минимизации налогов ранее. В соответствии с прежними нормами любые договоры, соглашения или договоренности объявлялись недействительными для целей налогообложения, если они предусматривали:
· изменение объекта налогообложения;
· освобождение от обязанности уплачивать подоходный налог или подавать налоговую декларацию;
· аннулирование обязанностей или обязательств, возложенных в соответствии с Законом «О начислении подоходного налога», либо уклонение от них законными или противозаконными способами;
· исключение возможности применения Закона «О начислении подоходного налога».
Из-за нечеткости указанных положений в ходе рассмотрения дел суды были вынуждены ввести ограничения на их толкование. Например, в одном из таких дел суд постановил, что положения закона не распространяются на договоренность о передаче какому-либо лицу права получения дохода из источника, принадлежащего налогоплательщику, если участники сделки действуют добросовестно. После принятия ряда судебных решений о праве налогоплательщика выбирать ту форму сделки, которая обеспечит ему освобождение от налогообложения, стало очевидно, что положения закона неэффективны. Кроме того, налоговые органы не имели возможности оспаривать рассматриваемую сделку и переводить ее в разряд сделок, подлежащих налогообложению.
В связи с этим в закон была введена часть IV A, содержащая правила GAAR. Основное правило гласит: если налогоплательщик получил или может получить налоговую льготу в результате применения схем, подпадающих под действие части IV A, налоговые органы вправе принять одно из следующих решений:
· полностью или частично включить суммы налога в налогооблагаемый доход налогоплательщика, если налоговая льгота может быть отнесена к сумме, исключаемой из его годового налогооблагаемого дохода;
· отказать в принятии вычета полностью или частично, если налоговая льгота может быть отнесена к сумме, принимаемой к вычету из годового налогооблагаемого дохода налогоплательщика;
· отказать в отнесении капитальных расходов полностью или частично, если налоговая льгота может быть отнесена к капитальным расходам, понесенным налогоплательщиком в течение года, или к их части;
· отказать в применении налогового кредита, если налоговая льгота может быть отнесена к кредиту по иностранным налогам, применяемому налогоплательщиком.
В двух разделах части IV A перечислены признаки схем, подпадающих под действие этой части. В соответствии с данными разделами схемой признаются любые явно выраженные или подразумеваемые соглашения, договоренности или обязательства, которые могут быть доказаны в суде. Даже планы, предложения, действия могут быть признаны схемой, если налогоплательщик при их использовании получил или мог получить налоговые льготы, описанные в законе. В законе также приведены обстоятельства сделок, которые налоговые органы должны изучить в каждом случае выявления схемы.
В соответствии с частью IV A к схеме, используемой налогоплательщиком для минимизации налогов, относятся сделки, которые преследуют несколько целей. При условии, что цели оптимизации налогов в этих сделках являются доминирующими.
Чтобы заявить о том, что налогоплательщик недобросовестно использовал схему, налоговый орган изучает:
1. способ инициирования и реализации схемы;
2. форму и содержание схемы;
3. время начала и период реализации схемы;
4. влияние реализации схемы на размер налоговых обязательств;
5. любое изменение финансового положения налогоплательщика, которое было, будет или может быть обусловлено реализацией схемы;
6. любое изменение финансового положения имеющего или имевшего деловые, семейные или иные отношения с налогоплательщиком лица, которое было, будет или может быть обусловлено реализацией схемы;
7. любые иные последствия инициирования и реализации схемы для налогоплательщика или любого иного лица, указанного выше (п. 6);
8. характер деловых, семейных или иных отношений между налогоплательщиком и любым иным лицом, указанным выше (п. 6).
В качестве примера применения норм части IV A можно привести следующее дело[38]. Налогоплательщики Австралии вложили 40 млн. австралийских долларов в иностранные процентные ценные бумаги. На первый взгляд, налогоплательщики провели коммерческую операцию. Однако проведенная операция включала:
· перевод прав бенефициара на финансовые средства в юрисдикции с пониженным налогообложением посредством парных банковских операций между Сингапуром и Гонконгом без очевидной коммерческой цели;
· открытие специального счета в банке, расположенном в оффшоре на Островах Кука, и направление оффшорному банку приказа о переводе средств на указанный счет. При этом счет предусматривал начисление процентов по ставке примерно на 4% ниже, чем в банках Австралии;
· составление доверенности на Островах Кука на проведение запутанной операции по выдаче вкладного сертификата компании, в которую были вложены средства, и последующий отказ от него;
· направление из Австралии на Острова Кука юриста компании с единственным поручением реализовывать полномочия, полученные по указанной доверенности, и принимать участие в соответствующих операциях по вложению и получению средств по наступлению срока погашения ценной бумаги якобы для проверки надежности вложений.
Результатом применения указанной схемы стало получение более высокой чистой прибыли после налогообложения. Со сделки уплачивался только символический налог на Островах Кука. Доход из иностранного источника, который подлежал налогообложению у источника в тот период времени, в Австралии налогом не облагался. Налогоплательщики утверждали, что основной целью сделки являлось получение более высокой чистой прибыли после налогообложения в рамках основной деятельности и их действия носили коммерческий характер.
Однако суд, изучив обстоятельства операций, постановил: сложный характер схемы свидетельствует о том, что схема была реализована только в целях налогового планирования. По мнению суда, налогоплательщики реализовали схему для получения налоговой льготы.
По признанию налоговых органов Австралии новые нормы закона о доходах, в которых более четко сформулированы признаки схем оптимизации, позволяют безошибочно выявлять незаконные схемы ухода от налогообложения. И это несмотря на то, что воздействие нововведений на коммерческие операции в некоторой степени нейтрализуется существующей в Австралии системой предварительных судебных решений.
В сложившихся условиях налогоплательщики полагаются на то, что налоговые органы не будут преследовать компании по делам, в которых четко не установлено использование схем для получения налоговых льгот. В связи с этим в свое время налоговые органы Австралии заявили, что разъяснения по делам, касающимся применения положений части IV A, будет давать старший консультант центров налогового консультирования[39].
2.3 Некоторые схемы уклонения от налогообложения в РФ
Президентом Российской Федерации определено, что государственная налоговая политика должна формироваться исходя из необходимости стимулирования позитивных структурных изменений в экономике, последовательного снижения совокупной налоговой нагрузки, качественного улучшения налогового администрирования.
Проводимое государством все последние годы облегчение налогового бремени путем снижения налоговых ставок, отмены отдельных налогов и снятия неоправданных ограничений создает оптимальные условия для ведения бизнеса и исполнения налоговых обязательств.
Качественное налоговое администрирование является одним из условий эффективного функционирования налоговой системы и экономики государства.
Позитивное развитие основных составляющих налоговой политики государства, которыми являются снижение совокупной налоговой нагрузки и улучшение налогового администрирования, неразрывно связано с налоговым контролем, целью которого является обеспечение своевременного и полного поступления налогов и других обязательных платежей в бюджет, в том числе за счет достижения высокого уровня налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков.
Основной и наиболее эффективной формой налогового контроля являются выездные налоговые проверки. В результате анализа проведения выездных налоговых проверок налоговыми органами были выявлены способы занижения налоговой базы, вследствие чего происходит незаконное уменьшение налогового бремени на налогоплательщика или полного его ухода от уплаты налогов.
Использование в хозяйственной деятельности фирм-“однодневок” является одним из самых распространенных способов получения необоснованной налоговой выгоды. Концептуально суть схемы сводится к включению в цепочку хозяйственных связей лиц, не исполняющих свои налоговые обязательства. Можно выделить два основных направления получения необоснованной налоговой выгоды с использованием фирм-“однодневок”:
1. Использование фирм-“однодневок” для создания фиктивных расходов и получения вычетов по косвенным налогам без соответствующего движения товара (работ, услуг) (Приложение В). В данном случае организация (желающая получить необоснованную налоговую выгоду) заключает хозяйственные договоры с лицом, не исполняющим свои налоговые обязательства, причем деятельность фирмы-“однодневки”, как правило, прямо или косвенно подконтрольна получателю необоснованной налоговой выгоды, перечисляет ему определенную договором сумму (в том числе сумму косвенных налогов). Со стороны контрагента условия договора фактически не исполняются, представляются только необходимые первичные документы, подтверждающие совершение операций. То есть соблюдаются формальные требования к документальному подтверждению произведенных расходов и принятию к вычету сумм косвенных налогов.
2. Использование фирм-“однодневок” с целью увеличения добавленной стоимости товара, уменьшения налоговой нагрузки на производственные подразделения (Приложение Г). Данная схема построения хозяйственных связей характерна при реализации товаров, имеющих низкую себестоимость. Производитель (импортер) реализует продукцию по цене, близкой к себестоимости, лицу, не исполняющему свои налоговые обязательства. Далее фирма-“однодневка” реализует тот же товар с существенной наценкой лицу, осуществляющему сбыт конечным потребителям. В рассматриваемой ситуации основная налоговая нагрузка приходится на фирму-“однодневку”, в то время как производитель и конечный продавец имеют минимальную налоговую нагрузку.
В описанном случае получателем необоснованной налоговой выгоды может выступать, в зависимости от фактически сложившихся экономических условий, как производитель, так и конечный продавец.
Применение схем получения необоснованной налоговой выгоды оказывает негативный эффект как на объемы бюджетных поступлений, так и имеет ряд других социально негативных последствий. Сложившаяся практика реализации недвижимого имущества и используемые схемы перехода права собственности направлены, с одной стороны, на получение необоснованной налоговой выгоды, с другой, – на ущемление прав потребителей – физических лиц, покупателей недвижимого имущества.
Одна из самых распространенных схем реализации недвижимости выглядит следующим образом: лица, желающие приобрести квартиру, обращаются в агентство недвижимости, заключают договор инвестирования на строительство жилья[40]. Расчеты по договору осуществляются векселями, приобретенными у зависимых от агентства недвижимости организаций, или заключаются договоры инвестирования с зависимыми по отношению к агентству недвижимости обществами, а оплата осуществляется векселями агентства недвижимости. Вексельные расчеты, в данном случае, не обусловлены разумным экономическим смыслом, покупатели квартир, обращаясь в агентство недвижимости, изначально не имеют намерений приобретать какие-либо ценные бумаги, их приобретение связано исключительно с расчетами за квартиры и навязано агентством недвижимости. То обстоятельство, что налоговые обязательства взаимозависимых по отношению к агентству недвижимости лиц исполняются не в полном объеме (чаще всего эти организации являются фирмами-“однодневками”), позволяет группе в целом незаконно минимизировать свои налоговые обязательства.
Использование приведенной схемы резко повышает риск неполучения имущества.
Приведенная выше схема получения налоговой выгоды при операциях с недвижимостью не является единственной, с которой связаны повышенные налоговые риски. Весьма распространена схема с обязательным страхованием инвестиционных рисков. В данном случае стоимость квартиры делится на две части, первая – стоимость инвестиционного взноса, вторая – сумма страховой премии. Лицо, желающее приобрести квартиру, принуждается застраховать инвестиционные риски. При этом страхуется риск третьих лиц – риск агентства недвижимости. Наступление страхового случая в такой ситуации изначально невозможно. Инвестиционная составляющая в договорах на приобретение квартир, как правило, близка к себестоимости квартиры, а экономически необоснованная страховая премия не включается в базу по налогу на прибыль агентства недвижимости, то есть агентство недвижимости занижает стоимость квартир для целей налогообложения на сумму страховой премии. Организации, осуществляющие страхование, имеют ряд признаков недобросовестности, что в системной взаимосвязи с порядком реализации квартир позволяет сделать вывод о том, что деятельность страховой организации ведется в интересах агентства недвижимости. Для потребителей негативный эффект от применения подобной схемы проявляется при расторжении инвестиционного договора, в этом случае возмещение суммы страховой премии практически невозможно (Приложение Д).
Определенную специфику имеют схемы получения необоснованной налоговой выгоды организациями, занимающимися лицензированными видами деятельности, в частности производством алкогольной и спиртосодержащей продукции.
Специфика данных схем связана с рядом технологических особенностей производства алкогольной продукции (водки). Согласно действующим положениям нормативных правовых актов в ее производстве может участвовать как этиловый спирт, так и спиртосодержащая продукция – бражные дистилляты, настои спиртованные и т.п. В случае производства алкогольной продукции (водки) из этилового спирта налоговая нагрузка по акцизу существенно выше, чем при производстве той же продукции из бражных дистиллятов, настоев спиртованных или иной спиртосодержащей продукции. Данный факт связан с разницей в сумме акциза, подлежащей вычету производителем по приобретенной продукции[41].
При применении схемы одна или ряд организаций, находящихся в цепочке поставщиков спиртосодержащей продукции, не исполняют свои налоговые обязательства.
Существенным признаком применения схемы незаконного возмещения сумм акциза из бюджета является отсутствие реальных хозяйственных операций по приобретению налогоплательщиком спиртосодержащей продукции, использованной согласно представленным организацией документам, в качестве основообразующего сырья при производстве алкогольной продукции.
При этом поставки спиртосодержащей продукции отражаются только в формально оформленных товаросопроводительных документах.
Свидетельством применения схемы также является отсутствие у поставщика (производителя) спиртосодержащей продукции технической базы для производства отраженного в учете объема реализованной продукции (отсутствует необходимое технологическое оборудование, коммуникации, квалифицированный персонал, сырье для производства продукции). Денежные потоки в подобных случаях, как правило, не соответствуют предусмотренным договорами хозяйственным операциям (в частности, оплата производится на счета третьих лиц, не имеющих отношения к поставке или производству спиртосодержащей продукции). Показатели отчетности участников схемы не соответствуют реальным показателям финансово-хозяйственной деятельности (Приложение Е).
Так же активно используются схемы получения необоснованной налоговой выгоды с использованием инвалидов.
Организация, формально соответствующая требованиям, предъявляемым для освобождения от уплаты НДС, как организация, в состав которой входят инвалиды, занимается производством продукции силами персонала, привлеченного по договорам аутсорсинга. Находящиеся в штате сотрудники не в состоянии (по причине состояния здоровья и (или) квалификации) обеспечить производство реализуемой продукции. При этом льгота по НДС применяется в отношении всего объема производимой налогоплательщиком продукции.
Налогоплательщик искусственно создает условия для применения вышеуказанной льготы по продукции, произведенной с привлечением персонала третьих лиц, так как привлеченный персонал не учитывается при определении средней численности работников предприятия и фонда оплаты труда (Приложение Ж).
2.4 Несоответствие расходов физических лиц и их доходов
Одной их острейших проблем современной налоговой системы России является масштабное уклонение от уплаты налогов. Суммарные потери от уклонения по всему кругу налогов, по разным оценкам, составляют от 25 до 35% от уровня фактических поступлений за год.
Важнейшими налогами, уклонение от которых имеет в России широкие масштабы, являются единый социальный налог (ЕСН), взносы на обязательное пенсионное страхование (ОПС) и налог на доходы физических лиц (НДФЛ).
В 2000 г. потери бюджета от теневых выплат заработной платы оценивались на уровне 5% от ВВП. В 2007 г. потери составили около 3,5 – 3,7% от ВВП, в 2008 – 3,2% ВВП. Общая сумма потерь по НДФЛ, ЕСН и взносам на ОПС в 2001 – 2008 гг. оценивается почти в 6 трлн. руб.
По состоянию на 1 января 2010г. единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование отменены[42], поэтому картина потерь бюджета от теневых выплат в 2010 году несколько лучше, чем в предыдущих годах. Но потери от неуплаченного налога на доходы физических лиц все равно слишком велики.
Помимо потерь от теневой заработной платы, бюджет несет большие убытки от масштабного сокрытия доходов от собственности и предпринимательской деятельности. По оценкам экспертов РАН, они составляют дополнительно не менее трети потерь от сокрытия заработной платы.
Одним из наиболее эффективных методов борьбы с уклонением от уплаты налогов в развитых странах является использование системы контроля yfl соответствием расходов на потребление физических лиц уровню их доходов. Данный способ противодействия уклонению от уплаты налогов физическими лицами основан на использовании косвенных методов оценки доходов налогоплательщика на основе их расходов и обобщенных показателях образа жизни.
Механизм этого контроля в разных странах различен: в Европе (Великобритания, Франция, Швеция, Германия и др.) он более жесткий, в США он более либерален. Вместе с тем в случае выявления несоответствия расходов уровню декларируемых доходов налогоплательщик привлекается к ответственности, вплоть до уголовной (в том числе к тюремному заключению).
В РФ, несмотря на массовое уклонение от уплаты налогов, бурное развитие теневой экономики, коррупции, налоговый контроль за соответствием расходов налогоплательщиков уровню их доходов как важнейший инструмент выявления теневых доходов и коррупции в настоящее время в РФ не применяется. С 01.01.2007 налоговая служба даже лишена формального права осуществлять такой контроль (отменен пп. 10 п. 1 ст. 31 “Права налоговых органов” Налогового кодекса РФ, далее – НК РФ). Ранее, были отменены ст. ст. 86.1, 86.2, 86.3 НК РФ[43], в которых были определены некоторые меры по контролю за расходами физических лиц и их соответствием уровню их доходов.
Как показывает анализ, в развитых странах налоговые органы и органы налоговой полиции обладают достаточно большими правами, которые дают им возможность выявлять суммы занижения налогов и суммы “грязных” денег даже при отсутствии надежных “прямых” источников информации о доходах налогоплательщиков. Определение величины налоговых обязательств на основе методов оценки применяется при налоговых проверках как физических лиц, так и предприятий. Такие методы иногда называют косвенными методами оценки. Под оценкой налогооблагаемой базы понимается, например, “любой вид заключения со сниженной степенью убедительности”. Косвенные методы определения налоговых обязательств базируются на использовании информации, которая отсутствует в обычных бухгалтерских документах и предназначена в основном для иных целей. К таким данным, в частности, относятся: статистическая информация, например, о прожиточном минимуме, структуре потребительских расходов семей с разным составом, детализированные статистические данные по отраслям народного хозяйства, данные коммерческих справочников, банков, страховых компаний, сведения профсоюзов о заработной плате, информация СМИ, данные о крупных покупках, регистрируемых соответствующими органами, и т.п.
Для налогового контроля организаций широко применяется метод анализа собственного капитала предприятия (метод чистого капитала), базирующийся на сопоставлении стоимости имущества предприятий. Для налогового контроля физических лиц применяется некоторая модификация метода чистого капитала, она основывается на определении налоговых обязательств гражданина на основе его расходов и обобщенных показателей образа жизни. Этот метод называют методом расчета прироста имущества. Метод достаточно широко применяется в развитых странах, при этом в каждой стране имеются некоторые особенности по его реализации.
Суть метода расчета прироста имущества заключается в том, что примерный объем совокупных доходов налогоплательщика определяется на основе его расходов.
В целях практической реализации указанного метода налоговым органам предоставлены широкие права на получение и сбор информации о налогоплательщиках, их состояниях, сделках и банковских счетах.
Реализация методики базируется на тесном взаимодействии всех правоохранительных органов, государственных структур, страховых, риэлтерских компаний, а также создании в структуре налоговых органов, органов внутренних дел, налоговой полиции специальных подразделений, занятых целенаправленной деятельностью по проверке налогового положения налогоплательщиков.
Для повышения эффективности применяемого метода в ряде стран используется декларирование доходов семьи, а в структуре налоговой системы предусмотрен налог на состояние (налог на богатства).
Судебная практика развитых стран свидетельствует о безоговорочном признании судами доказательств размера налогооблагаемой базы, основанной на косвенных методах оценки. Для применения этой презумпции суд требует от налоговой службы лишь “необходимый минимум доказательств” в пользу своего заключения или “какое-либо достоверное доказательство, подтверждающее доход налогоплательщика”. Таким достоверным доказательством может служить приобретение налогоплательщиком дорогих вещей, мебели, дома, квартиры, стоимость которых не укладывается в декларируемую сумму дохода плательщика[44].
Для определения общей суммы доходов рассчитывается примерная сумма расходов налогоплательщика. Расходы, в свою очередь, делятся на несколько основных групп: приобретение имущества, накопления, погашение долгов, текущие (личные) траты.
Значительное превышение прироста имущества и личного потребления над суммой доходов, по которым уплачены налоги, свидетельствует о наличии сокрытых от обложения доходов. Например, в соответствии с Налоговым кодексом Французской Республики налоговые органы имеют право применять формализованные методы оценки налоговой базы налогоплательщиков на основе “внешних признаков” при наличии веских оснований сомневаться в соответствии их доходов и расходов. Налоговый кодекс Франции содержит соответствующие таблицы, которые позволяют рассчитывать предполагаемый доход налогоплательщика в зависимости от его образа жизни. При этом шкала оценки доходов, соответствующих элементам образа жизни, учитывает: арендную стоимость основного и других видов жилища; наличие слуг; стоимость автомобилей и мотоциклов; стоимость яхт, самолетов, вертолетов; наличие скаковых лошадей и участие в соответствующих клубах; членство в гольф-клубах, охотничьих клубах и т.п.
По каждому элементу оценки образа жизни Налоговый кодекс Франции дает определенную величину предполагаемого дохода. Суммирование всех этих величин дает сумму предполагаемого дохода, который используется для определения величины налога к уплате, если налогоплательщик не представил налоговую декларацию, или для сравнения с величиной задекларированного дохода.
В общем случае, если оценка, проведенная на основании специальной шкалы, дает сумму предполагаемого дохода более определенной величины, а также превышает уровень задекларированного дохода в текущем и предшествующих годах более чем на одну треть, налоговая инспекция на основании сделанной оценки облагаемого дохода доначисляет дополнительную сумму налога, а также взыскивает пени и привлекает налогоплательщика к ответственности (вплоть до уголовной).
Во Франции создана разветвленная система предварительного отбора деклараций физических лиц для более детальной проверки. Она базируется на тесном сотрудничестве налоговых органов, таможни, жандармерии, спецслужб, а также крупнейших государственных компаний “Газ де Франс”, “Электрисите де Франс” и др. Налоговые органы имеют доступ к информационной базе коммерческих банков, получая сведения обо всех открываемых счетах и переводе крупных денежных сумм. В распоряжении налоговых органов имеются базы данных обо всех сделках с недвижимостью, транспортными средствами, антиквариатом, драгоценностями и т.п.
Анализом деклараций и отбором налогоплательщиков для более детальной проверки заняты 15 специализированных информационных центров, адреса которых составляют государственную тайну. В структуре налоговой службы организованы также особые подразделения, которые занимаются сбором информации непосредственно в регионах, используя контакты в полиции, жандармерии, банках, ресторанах, среди торговцев автомобилями и антиквариатом. Они часто занимаются сбором информации о лицах, располагающих особо крупными состояниями. В своей работе налоговая служба использует и неформальные источники информации (анонимные письма, показания соседей, осведомителей и т.п.).
Такая система позволяет, с одной стороны, целенаправленно выявлять вероятных нарушителей налогового законодательства и кандидатов для усиленного контроля деклараций, а с другой стороны, создает обстановку неотвратимости наказания за налоговые правонарушения.
Эффективное функционирование системы налогового контроля во Франции обеспечивается особенностями построения налогообложения физических лиц[45]:
1) налогообложение доходов семьи в целом, что не позволяет уклоняться от уплаты налогов путем оформления доходов и имущества на близких родственников;
2) обязательное всеобщее декларирование доходов физических лиц;
3) наличие на общегосударственном уровне солидарного налога на состояния (налога на богатства);
4) наличие в структуре налоговой службы Франции специального Управления проверок налогового положения, которое осуществляет контроль налогообложения физических лиц, имеющих очень высокие доходы или доходы сложной структуры: журналистов, артистов, спортсменов, руководителей крупных предприятий.
Аналогичные системы контроля с некоторыми национальными особенностями действуют и в других странах.
Первая попытка введения подобной системы определения налоговых обязательств физических лиц на основании их расходов и обобщенных показателей образа жизни была предпринята в РФ в 1998 г., когда был принят Федеральный закон от 20.07.1998 N 116-ФЗ “О государственном контроле за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическими лицами доходам”. Указанный Закон так и не вступил в силу и был заменен статьями НК РФ: ст. 86.1 “Налоговый контроль за расходами физического лица”, ст. 86.2 “Обязанность организаций или уполномоченных лиц, связанных с проведением налогового контроля за расходами физического лица”, ст. 86.3 “Проведение налогового контроля за расходами физического лица”, которые вступили в действие с 01.01.2000 в соответствии с Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ. Общая направленность законодательства о налоговом контроле за соответствием расходов уровню получаемых доходов в целом учитывала опыт развитых стран. Введение полноценного контроля, несомненно, должно было снизить массовое сокрытие доходов и имущества, увеличить поступления в бюджет. Анализ декларационной кампании 1999 и 2000 гг. показывает, что после принятия указанных Законов в конце 1999 г. и в первые месяцы 2000 г. более 112 тыс. граждан задекларировали свои доходы и имущество, полученные в 1994 – 1997 гг., на общую сумму почти 1 млрд руб., заплатив с них причитающиеся налоги на сумму почти 600 млн руб. По мнению экспертов, это являлось следствием принятия Закона о контроле за расходами физических лиц и подготовкой к его применению.
В Приложении З приведены данные о некоторых итогах применения ст. ст. 86.1, 86.2, 86.3 НК РФ в 2000 – 2002 гг. Как видно из приведенных данных, число извещений в налоговые органы о расходах физических лиц увеличилось в 1,7 раза, число представленных по требованию налоговых органов специальных налоговых деклараций возросло более чем в 3 раза. Сумма доначислений налога с сокрытых налогооблагаемых доходов физических лиц увеличилась в 4 раза и составила в 2002 г. 10,5 млн руб. (около 0,003% поступлений НДФЛ). Несмотря на общую положительную тенденцию, представленные результаты свидетельствуют о крайне низкой эффективности осуществления налогового контроля за расходами физических лиц в РФ. Предложенный НК РФ механизм налогового контроля слабо повлиял на положение с уклонением от уплаты НДФЛ и дал почти нулевой фискальный результат.
Основными причинами, определившими столь низкую эффективность механизма налогового контроля, определенного ст. ст. 86.1, 86.2, 86.3 НК РФ, являются следующие недостатки и пробелы законодательства:
1. Необоснованное сужение перечня предметов налогового контроля и отсутствие четкого определения понятия “крупные расходы” на потребление.
2. Отсутствие законодательного закрепления материальных отношений в семье.
3. Большое число способов и схем уклонения от налогового контроля расходов.
4. Отсутствие эффективных мер налогового воздействия на налогоплательщика за непредставление ими специальной налоговой декларации, представление недостоверных сведений, заявленных в декларации, отсутствие законных оснований для проверки лиц, предоставивших налогоплательщику денежные средства на приобретение имущества, подлежащего налоговому контролю.
5. Отсутствие права у налоговых органов привлекать физическое лицо к ответственности в случае несоответствия произведенных расходов полученным доходам.
6. Недостаточные меры воздействия на лиц, обязанных представлять сведения о сделках налоговым органам, за непредставление информации или ее искажение.
7. Отсутствие необходимого информационного и оперативного взаимодействия государственных органов финансового контроля (ФНС России, ФТС России, МВД России, Росфинмониторинга, прокуратуры РФ, Следственного комитета при прокуратуре РФ и др.), а также специализированных подразделений в самой налоговой службе[46].
Таким образом, надо признать, что эффективность системы контроля за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическими лицами доходам, действовавшей в период 2000 – 2003 гг., была крайне низкой, а законодательство предоставляло гражданам множество лазеек для ухода от указанного вида контроля.
Вместе с тем совершенно нелогична полная отмена статей НК РФ по контролю за расходами физических лиц в 2003 г., а затем и вообще лишение налоговых органов права на контроль за соответствием расходов уровню доходов физических лиц.
Полный отказ государства от контроля за соответствием расходов уровню декларируемых доходов физических лиц представляется необоснованным, поскольку снижает эффективность деятельности государства по реализации фискальной и распределительной функций налогов, лишает государство важного механизма противодействия коррупции и уклонению от уплаты налогов.
В России, в 2003 году закон был отменен “ввиду низкой эффективности”. В 2004 году ввести контроль за расходами физических лиц предложил Госдуме заместитель генерального прокурора Владимир Колесников. Предложение поддержали всего несколько депутатов. В последние несколько лет, вопрос о введении контроль над расходами, еще несколько раз выносился на рассмотрение государственной думой, но так и не был принят.
Таким образом, на несоответствие доходов и расходов физических лиц в РФ, вообще не обращается внимание, хотя одной из главных и приоритетных задач, поставленных перед налоговыми органами РФ является легализация теневой зарплаты. Выполнение этой задачи не возможно без введения контроля над соответствием доходов и расходов.
Подводя итог второй главе, мы можем выделить следующие моменты эффективной борьбы с уходом от налогообложения и минимизацией налогов в развитых зарубежных системах:
– однозначность законов;
– высокие штрафные санкции;
– большие полномочия налоговых органов;
– поддержка налоговых органов со стороны государства;
– развитые информационные технологии;
– углубленный предпроверочный анализ;
– обязательный контроль расходов и доходов налогоплательщиков.
3. Применения опыта зарубежных стран для РФ
3.1 Налогообложение в части налога на добавленную стоимость
Мировой опыт показывает, что налоговый механизм заключает в себе огромные возможности воздействия на развитие предпринимательской деятельности, динамику и структуру общественного производства, его размещение. Налоговые сборы и платежи являются основным источником формирования бюджета государства, так как любому государству для выполнения своих функций необходимы фонды денежных средств. Из этих средств финансируются государственные и социальные программы, содержатся структуры, обеспечивающие существование и функционирование самого государства.
С помощью налогообложения государство может вести экономическую политику: протекционистскую или, наоборот, ограничивающую, по отношению к отдельным отраслям и регионам, осуществлять антиинфляционные меры, противодействовать господству на рынке монополистов, изымать в бюджет сверхприбыль, образующуюся в результате монопольного роста цен. Налоговый механизм выполняет также функцию перераспределения доходов граждан, социальной защиты низших слоев общества, выступает регулятором личных доходов населения страны.
Налоговая система понимается как единство входящих в нее налогов и сборов. Специфика налоговой системы заключается в особенностях каждого из составляющих ее элементов – налогов и сборов, а также в продуктивной взаимосвязи между ними.
В свою очередь, налоговая система в целом должна продуктивно сосуществовать с внешней социально-экономической средой. Налоговая система Российской Федерации, схожа с налоговой системой США, и имеет трехуровневое построение со следующим элементным составом: верхний уровень – федеральные налоги и сборы; средний – региональные налоги и сборы; нижний – местные налоги и сборы.
Кроме того, налоги делятся на прямые и косвенные в зависимости от объекта налогообложения.
Прямые налоги взимаются государством непосредственно с доходов или имущества налогоплательщика, например налог на прибыль организаций или налог на имущество.
В отличие от них косвенные налоги устанавливаются в виде надбавок к цене товаров или к тарифам на услуги и не зависят от доходов налогоплательщика. Производители и продавцы товаров и услуг продают их по ценам с учетом надбавки, которую передают государству. Эти налоги являются налогами на потребление, они крайне перелагаемые, а потому несправедливы, антисоциальны[47]. Вместе с тем эти налоги являются наиболее стабильным доходным источником бюджетов всех уровней.
В настоящее время не существует до конца проработанной нормативной налоговой базы, что, в свою очередь, вызывает много вопросов, относящихся к порядку определения налоговой базы в каждом конкретно взятом случае и, соответственно, правильности уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет. Это, в свою очередь, делает ведение бухгалтерского учета данного налога также весьма трудоемким и сложным.
За рубежом налог на добавленную стоимость рассматривается в качестве многоступенчатого всеобъемлющего налога, распространяющегося на все стадии процесса производства и распределения и включающего в свою базу все виды товаров и услуг.
К достоинствам налогообложения налогом на добавленную стоимость западные эксперты относят его нейтральность по отношению к сложившейся в стране системе производства и распределения товаров и услуг. Так, в отличие от налога с оборота налог на добавленную стоимость сохраняет индифферентность по отношению к числу посредников при движении товара по товаропроводящей сети от производителя к конечному потребителю. Кроме того, НДС является независимым от технологии, трудоемкости, капиталоемкости или наукоемкости производства. Не зависит данный налог и от конкретной организационно-правовой формы предприятий, а также от участвующих в производстве и распределении товаров и услуг.
При прочих равных условиях независимо от того, где был произведен продукт – в государственном или частном секторе, на крупной или на мелкой фирме, сумма налога остается одной и той же. Все это является отличительной чертой данного налога в тех странах, где оптимальное распределение ресурсов определяется свободной игрой рыночных факторов. Налог на добавленную стоимость является налогом, стимулирующим инвестиции, а следовательно, и экономический рост.
В большинстве стран Европы налог на добавленную стоимость служит гибким и стабильным источником пополнения государственных бюджетов. Поступления налога на добавленную стоимость составляют в среднем примерно 0,4% ВВП на 1% ставки налога на добавленную стоимость. При этом любые изменения ставки налога немедленно приводят к изменению бюджета.
В странах Европейского союза (ЕС) налог на добавленную стоимость играет важную роль, поскольку он способствует реализации такой цели союза, как обеспечение свободного перемещения товаров, услуг, людей и капитала в границах союза. С точки зрения финансовой деятельности Европейского союза НДС считается наиболее перспективным налогом[48].
Наличие НДС в налоговой системе зарубежного государства является обязательным условием его присоединения к Сообществам, так как финансовые поступления от НДС составляют один из основных источников формирования бюджета Европейского союза. Налог на добавленную стоимость учреждается в государствах-членах, которые и определяют размер его налоговой ставки в пределах, предписанных интеграционным законодательством.
Доходы, поступающие в бюджет ЕС от налога на добавленную стоимость, представляют собой установленную решением Совета единую процентную надбавку к ставке налога на добавленную стоимость в государствах-членах.
Объект обложения определяется интеграционным законодательством. В соответствии с Шестой директивой стран – участниц ЕС обложению налогом на добавленную стоимость подлежат: поставки товаров (работ, услуг) и предоставление услуг на территории государства-члена, осуществляемые налогоплательщиком на основе вознаграждения; приобретение товаров (работ, услуг), пересекающих границы государств-членов; импортирование товаров (работ, услуг) из стран, находящихся вне пределов таможенной территории ЕС.
Применение НДС к поставкам товаров (работ, услуг) на территории государств-членов возможно лишь при наличии ряда условий, перечень которых закрепляется интегрированным законодательством. В частности, Шестой директивой о НДС: поставляемые товары должны быть объектом обложения налогом на добавленную стоимость и не входить в перечень товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению данным налогом; поставка товаров (работ, услуг) должна осуществляться лицом, имеющим статус налогоплательщика; поставка товаров (работ, услуг) должна быть частью экономической деятельности лица, имеющего статус налогоплательщика; поставка товаров (работ, услуг) должна осуществляться или планироваться на основе вознаграждения.
Налог на добавленную стоимость в отношении товаров (работ, услуг), пересекающих границы государств-членов, внутри ЕС взимается по месту назначения товара – в стране, куда он ввезен. Плательщиком является лицо, которому товар был поставлен в качестве импорта. Исключение составляют некоторые виды товаров (товары, приобретаемые по почте, подакцизные товары и т.д.), в отношении которых действует принцип уплаты налога на добавленную стоимость по месту “производства”.
Налог на добавленную стоимость представляет собой основной вид косвенных налогов, согласованное регулирование которых в рамках ЕС является необходимым условием общего рынка. Поэтому институты Сообществ приложили особые усилия, чтобы создать единый правовой механизм функционирования НДС.
Правовую основу НДС в зарубежных странах, членах ЕС, составляют: Договор о Европейском союзе; директивы Совета и решения Суда Европейского союза по вопросам, связанным с применением НДС.
Среди статей Договора о Европейском союзе[49], составляющих правовую основу законодательства Европейского союза о налогообложении для целей НДС, особое место занимает ст. 99:
“Совет, по предложению Комиссии и после консультаций с Европейским парламентом и Экономическим и социальным комитетом, утверждает единогласным решением нормы, регулирующие процесс гармонизации законодательства о налогах с оборота, акцизных сборах и других формах косвенного налогообложения в той мере, в какой эта гармонизация необходима для создания и функционирования внутреннего рынка .”.
Именно на эту статью опиралась Комиссия при рассмотрении вопроса о введении универсального косвенного налога, который бы изменил и упростил сложившуюся в государствах систему исчисления налога с оборота. После долгих проработок этого вопроса на уровне экспертов в комитете Ньюмарка Совет принял по предложению Комиссии более 15 директив о НДС.
В России НДС действует с 1992 года. Порядок исчисления налога и его уплаты первоначально был определён законом «О налоге на добавленную стоимость», с 2001 года регулируется главой 21 Налогового кодекса РФ.
Отдельные категории налогоплательщиков и отдельные виды операций не подлежат обложению налогом. В целом изъятий и льгот по НДС в НК РФ более 100. В частности, организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от обязанностей плательщика НДС, если сумма выручки за три месяца, предшествующих освобождению, не превысила определённой величины (на 2010 год — 2 млн руб.).
Максимальная ставка НДС в Российской Федерации после его введения составляла 28%, затем была понижена до 20%, а с 1 января 2004 года составляет 18%.
Для некоторых продовольственных товаров и товаров для детей в настоящее время действует также пониженная ставка 10%; для экспортируемых товаров— ставка 0%. Установлен также ряд товаров, работ и услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (в частности, лицензированные образовательные услуги). Налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога.
В последнее время (2005—2010) высказывается ряд предложений по полной отмене НДС в России или дальнейшем сокращении его ставок, впрочем в ближайшее время изменений по НДС не предвидится, так как за счёт НДС формируется около четверти федерального бюджета России (Приложение И)
3.2 Налогообложение недвижимого имущества
Существует четыре принципиальных вопроса налоговой политики, которые необходимо решить для создания системы налогообложения жилой недвижимости.
1. Какой тип налогов на недвижимость или какая их комбинация будут применяться на практике?
2. Что станет являться налогооблагаемой базой?
3. Какова правовая основа оценки налогооблагаемой стоимости?
4. Кто будет стороной, ответственной за уплату налога (налогоплательщиком), и каковы будут взаимоотношения налогоплательщика с налоговой системой?
Следует иметь четкое представление о достоинствах и недостатках принципиальных альтернативных решений по налогообложению, а также о типе налогов в целях определения наиболее приемлемого варианта системы налогообложения недвижимого жилого имущества.
В практике различают следующие типы налогов на жилищные объекты: периодические и непериодические.
Периодические налоги – это налоги, начисляемые периодически за определенный промежуток времени, обычно раз в год. При этом могут быть предусмотрены более частые налоговые выплаты, но сам налог начисляется ежегодно. Основной целью системы периодических налогов на жилье является создание потока налоговых поступлений. Периодическими налогами ежегодно облагаются владельцы и пользователи жилого фонда. Основой для налогообложения может служить стоимость или размеры объекта. Если основой является стоимость объекта, то за основу налогообложения берется стоимость всего объекта в целом, а не долевая часть владельца в этой недвижимости.
К непериодическим налогам на имущество относятся налоги на трансферты (продажу, наследование, дарение) и прирост стоимости. Налоги на трансферты включают государственные пошлины. Налоги на прирост включают налоги на увеличение капитала или стоимости земельной собственности.
Очевидно, что от выбора варианта налогообложения жилья зависит методика определения налогооблагаемой базы, ставки налога, дифференцированных коэффициентов. В Приложении К приведена систематизация подходов к налогообложению жилой недвижимости, существующих в развитых зарубежных странах.
Достоинством использования жилых домов и квартир, а также летних жилищ как основной категории в системе поимущественного налогообложения является простота выявления этого имущества[50] (установление местоположения и идентификация объекта для целей налогообложения), имеющего фиксированное местоположение, а также идентификации государственного органа, обладающего правом взимания налога.
Налогооблагаемая база складывается из совокупности объектов, подлежащих налогообложению. Как правило, периодические налоги имеют более широкую налогооблагаемую базу по сравнению с непериодическими. Здесь возможны варианты: налогообложение только земли, налогообложение только улучшений земельного участка (зданий и сооружений) или налогообложение и земли, и улучшений.
Применение налоговых льгот и освобождений обусловлено тем, что далеко не все объекты, имеющие налогооблагаемую стоимость, в действительности облагаются налогом. Налоговые освобождения представляют собой меры по исключению определенных видов жилого имущества или категорий помещения, где временно размещены беженцы, переселенцы, из налоговой базы (например, дома престарелых, квартиры, принадлежащие инвалидам, многодетным семьям). Освобождения могут предоставляться без ограничения по времени или на определенный срок – особенно тяжелого экономического положения, массовой безработицы; на период – на стоимость всего объекта жилой недвижимости или некоторой части этой стоимости.
Система налоговых льгот и освобождений предназначена для следующих нужд :
– оказания поддержки наименее социально защищенным категориям налогоплательщиков;
– оказания поддержки объектам, в деятельности которых заинтересовано общество в целом (приюты для бездомных, наркоманов, благотворительные организации и др.);
– избежание налогообложения других государственных служб (перекладывания денег “из одного государственного кармана в другой”) – общежитий, работающих по государственным программам.
Законодательная база оценки для целей налогообложения является еще одной определяющей характеристикой налога на недвижимое жилое имущество. Налогообложение может осуществляться на основе двух фундаментальных подходов: на основе стоимости и на нестоимостной основе.
Налогообложение жилья по стоимости является оптимальным, хотя иногда для определения базы налога используется площадь объекта или его другие физические характеристики. Рассмотрим каждый из подходов.
Налогообложение домов и квартир не на базе стоимости, как правило, основано на площади или других качественных характеристиках жилого объекта. Такие налоги имеют существенные преимущества: не зависят от рыночных колебаний цен и их расчет может быть проведен объективно.
У таких налогов есть, однако, два существенных недостатка. Во-первых, нестоимостная база не обладает гибкостью, присущей налогообложению недвижимости на основе стоимости, и дает законодателям возможность повышать налоговые ставки в зависимости от собственных финансовых потребностей. Во-вторых, такая база в целом и налоговые оценки отдельных объектов имеют мало общего с реальной платежеспособностью и уровнем доходов налогоплательщиков.
Для налогообложения жилья по стоимости необходимо принять два принципиальных решения в области налоговой политики: исчислять налог либо на основе годовой арендной стоимости или капитальной стоимости объекта недвижимости, либо на основе полной стоимости объекта недвижимости или ее части[51].
Годовая арендная стоимость исчисляется на основе среднегодового валового дохода от аренды для каждого объекта недвижимости, при условии, что владелец оплачивает расходы по эксплуатации, осуществляет страховые и налоговые выплаты. Однако применяемые на практике авансовые платежи за аренду и субаренду могут затруднить процесс определения текущей стоимости объектов недвижимости.
Для определения капитальной стоимости обычно требуется оценка рыночной стоимости, которая служит справедливой и объективной базой налога на недвижимость по ее стоимости. Текущая рыночная стоимость является лучшим показателем платежеспособности собственника и полученной прибыли.
Рыночная стоимость определяется как “наиболее вероятная цена имущества на открытом рынке при наличии всех признаков справедливой сделки и при условии, что действия продавца и покупателя являются расчетливыми и компетентными, а на цену продажи не влияют нетипичные факторы”. Цены продажи по коммерческим сделкам на открытом рынке служат надежными индикаторами рыночной стоимости для системы налогообложения жилой недвижимости.
Дифференциация эффективных налоговых ставок для разных категорий объектов жилья может быть осуществлена следующими способами:
– установлением различных ставок в налоговом законодательстве;
– варьированием коэффициентов налоговой оценки;
– применением системы скидок и исключений при расчете стоимости.
Доводами в пользу классификации жилых домов с введением соответствующих дифференцированных налоговых ставок являются экономическая целесообразность, эффективность и справедливость (проявляющаяся в равномерности налоговой оценки). Однако дифференциальным системам налогообложения присущ целый ряд недостатков, включая неизбежную сложность и неравномерность налоговой оценки, относительно высокую вероятность необъективности, неестественное поведение субъектов экономической деятельности, частые апелляции со стороны владельцев недвижимости с более высокими ставками налога, а также негативное воздействие на психологический климат в предпринимательской среде.
В отношении того, какая именно часть стоимости должна являться базой налоговой оценки недвижимого имущества, существует три основных альтернативных решения: оценка по полной стоимости (полная оценка); оценка по фиксированной части стоимости (единообразная частичная оценка); оценка по переменной части стоимости (дифференцированная частичная оценка).
Полная налоговая оценка предполагает оценку жилья в целях налогообложения на основе 100% расчетной стоимости. Система налогообложения домов и квартир по полной стоимости является наиболее простой и понятной.
Единообразная частичная налоговая оценка предполагает оценку на основе некоторой фиксированной процентной доли первоначальной оценочной стоимости; такой подход усложняет систему налогообложения и затрудняет ее восприятие налогоплательщиками.
Дифференцированная налоговая оценка (оценка на основе переменной части стоимости) – наиболее сложный вариант, применяющийся при налогообложении недвижимости по различным ставкам налога в соответствии с определенной классификацией недвижимости.
Использование дифференцированных ставок для целей обеспечения социальной справедливости, максимизации налоговых поступлений или повышения эффективности налогообложения приводит к желаемым результатам только при хорошо организованной работе системы налогообложения в целом, когда налогооблагаемая база правильно определена, расчет стоимости объектов жилой недвижимости проводится достаточно точно, а механизмы принуждения к уплате налога эффективны.
Владелец жилого объекта рассматривается как налогоплательщик, если он проинформирован о проводимой налоговой политике и зафиксирован в кадастровой системе учета. Такого налогоплательщика целесообразно облагать налогом на базе капитальной стоимости недвижимости, что также согласуется с подходом по принципу платежеспособности. Владельцам недвижимости сложно уклоняться от уплаты налога, что облегчает контроль над сбором налога.
Налоговые обязательства могут возлагаться на сам объект недвижимости (in rem) либо на налогоплательщика (in personam). От этого выбора зависит весь процесс организации работы системы налогообложения, сбора налога и мер принуждения к его уплате.
Система налогообложения in rem ограничивает налоговые обязательства стоимостью объекта, хотя в качестве налогоплательщика указывается физическое или юридическое лицо. Санкции при неуплате налогов могут предусматривать лишение права пользования услугами, связанными с недвижимостью, например изъятие ордера на здание, отказ в предоставлении коммунальных услуг, удержание имущества за неуплату налога, отказ в кредитовании под залог недвижимого имущества.
Система налогообложения in personam возлагает налоговые обязательства на определенное физическое или юридическое лицо. Сбор налога обеспечивается системой свидетельств о полной уплате налогов, паспортной системой, пенсионной системой, что предполагает различные санкции за неуплату, вплоть до тюремного заключения. При этой системе применение принудительных мер более затруднительно, поскольку предполагает четкое определение, на кого именно возлагаются налоговые обязательства: на владельца, пользователя или на них в некоторой пропорции.
Для того чтобы меры контроля за сбором налога и принудительные меры обладали необходимой гибкостью, целесообразно предоставить налоговым органам право изымать за неуплату налогов и реализовывать (часть или все) на аукционе недвижимое жилое имущество (если такое можно однозначно идентифицировать). Налоговые льготы могут предоставляться в виде освобождений или применения дифференцированных коэффициентов налогов, однако предпочтительнее использовать такие простые механизмы, как отмена налогов, отсрочка платежей.
Условие обязательности предоставлять налогоплательщику информацию о действующей системе налогообложения и о принудительных мерах к уплате налога, как и положение о конфиденциальности всей предоставляемой информации, – необходимые компоненты любого налогового законодательства. В связи с этим представители службы налоговой оценки должны обладать безусловным правом доступа на территорию объекта жилой недвижимости для сбора фактических данных для его оценки, а также правом на получение следующей информации: данные по правам собственности на землю, здания и сооружения; данные по продаже, аренде, условиям и срокам сделок, которые могут передаваться либо автоматически как часть уведомления о смене правового титула, либо при заполнении специальной анкеты.
Одним из преимуществ системы налогообложения жилья по рыночной стоимости является восприятие ее в качестве объективной и социально справедливой. Для этого налогоплательщикам предоставляется законодательно закрепленное право проверять и оспаривать результаты налоговой оценки.
Правовая основа для принудительных мер при налогообложении недвижимости включает:
– предусмотренные законом уведомления (требования оригинала налогового уведомления, повторное извещение, последнее уведомление и, при необходимости, извещение об обращении в суд);
– упрощенное судопроизводство (юридическая процедура, которая может включать открытое слушание, решения которого обязательны для выполнения) и другие меры и санкции, такие, как изъятие и продажа имущества, вычеты из зарплаты, пенсии и снятие сумм с банковского счета. Крайними мерами являются выселение и продажа недвижимости, тюремное заключение и банкротство.
Системы налогообложения жилой недвижимости могут характеризоваться и по другим параметрам. Один из таких параметров – способ определения ставки налогообложения недвижимости. Различают фиксированные и переменные ставки.
Фиксированная ставка налога устанавливается непосредственно федеральным правительством или городским законодательным органом с последующим утверждением федеральными органами.
Переменные ставки налога являются результатом определения местным законодательным органом суммы планируемых расходов и доходов на следующий год, с учетом возможных поступлений из других источников. Налоговый сбор представляет собой остаточную сумму на покрытие бюджетных расходов. Переменная ставка налога определяется путем деления указанного налогового сбора на суммарную налогооблагаемую базу в данной юрисдикции.
Полномочия местных органов по установлению ставок налога варьируются в широких пределах для определения уровня доходов в соответствии с местными потребностями. Гибкость, однако, может создать свои проблемы. Во-первых, местные власти могут повышать доходную часть бюджета исключительно путем повышения ставки местного налога, не совершенствуя организацию сбора информации, оценки стоимости недвижимости или систематического полного сбора налогов и принудительных мер по обеспечению уплаты налога. Это может приводить к значительным неправомерностям налоговой оценки и, соответственно, к несправедливому налогообложению, а также создавать серьезные административные и социальные проблемы. Дифференциация ставок по районам страны может привести к территориальным различиям в размерах инвестиций в жилищное хозяйство.
В связи с этим для оптимизации действий городских органов власти целесообразно формирование определенной структуры – службы оценки и налогообложения жилой недвижимости – в системе управления городской недвижимостью.
Налог на недвижимое имущество существует примерно в 130 странах мира, но значимость его различна. В большинстве стран поступления от этого налога составляют 1 – 3% от общих налоговых поступлений в бюджет на всех уровнях власти, в США эта цифра близка к 9%. В ряде стран значение налога на недвижимое имущество снизилось, например в Великобритании. В других странах значение налога возросло (Португалия, Испания, Индонезия), так как в налоговое законодательство были внесены существенные изменения в части налогообложения жилья[52].
Налогооблагаемая база, как и объекты налогообложения, в разных странах имеет свои отличия. Эти отличия характеризуются не только объектом налогообложения, но и облагаемой налогом стоимостью. Они показаны в Приложении Л
К настоящему времени осуществили крупные реформы налоговых систем несколько стран, в том числе США, Германия, Франция. Их общее направление связано со стремлением государства инициировать частные инвестиции в жилищное строительство и модернизацию. При этом акцент в фискальной политике зарубежных индустриальных стран переносится на фиксированные налоги: налог на недвижимость, налог на продажи, различные неналоговые сборы.
Как показывает мировой опыт, основу финансово-экономической автономии местных органов составляет налог на недвижимость (например, поимущественный – в США, Японии; поземельный – в Германии, Франции; земельный налог со строений и налог на жилище во Франции; налог на недвижимое имущество и налог на приращение стоимости земельных участков в городской черте – в Испании), сбор которого и распоряжение полученными средствами происходят исключительно на местном уровне.
Объектами обложения этим налогом служат земля, строения (промышленные и жилищные) и другие виды недвижимости. Базой налогообложения почти во всех странах является оценочная стоимость имущества. Поскольку обложение и изъятие этого налога происходят согласно местному законодательству, то ставки налога различаются и устанавливаются как в процентом отношении от стоимости имущества, так и в виде твердой суммы с единицы стоимости имущества.
Рассмотрим системы налогообложения недвижимости некоторых развитых стран в целях анализа их характерных особенностей.
При оценке стоимости облагаемого налогом недвижимого имущества используется два исторически сложившихся способа: оценка на основе годовой арендной платы (Франция, Великобритания) и на основе предполагаемой продажей цены (страны Северной Европы, Латинской Америки, США, Япония).
Все налоги на недвижимость во Франции – земельные налоги на застроенные и незастроенные участки, а также налог на жилье – являются местными, ставки этих налогов и порядок уплаты определяются местными органами власти и расходуются исключительно ими.
Земельный налог на застроенные участки взимается с обустроенных участков. Налог касается всей недвижимости: зданий, сооружений, резервуаров и бассейнов, а также участков, предназначенных для любого назначения. Налогооблагаемая база, как правило, равна половине кадастровой арендной стоимости участка. От данного налога освобождается государственная собственность, а также физические лица в возрасте старше 75 лет, лица, получающие специальные пособия из общественных фондов. Земельный налог на незастроенные участки затрагивает поля, луга, леса, карьеры, болота и т.д. Налогооблагаемой базой налога служит 80% кадастровой стоимости участка. От налога освобождены участки, находящиеся в государственной собственности. Налог на жилье взимается как с собственников жилых домов, так и с арендаторов. Малообеспеченные лица могут быть освобождены от уплаты налога целиком или частично по месту их основного проживания.
В Японии налоги на имущество физические и юридические лица уплачивают по одинаковой ставке. Обычно это составляет 1,4% стоимости имущества. Пересмотр их производится раз в три года. В базу налогообложения входит все недвижимое имущество, в том числе жилые помещения, земля; ценные бумаги, банковские депозиты[53].
Налоги уплачиваются также при переходе собственности от одного владельца к другому, т.е. при приобретении или продаже имущества, наследовании, дарении, в частности жилья.
Налоги на имущество составляют примерно 1/3 местных налогов. Основой финансирования местных органов власти США также являются прямые налоги, основные из которых – поимущественные, поземельные, местные налоги с наследования и дарения, налог с продаж и специфические налоги. Города США имеют свои налоговые источники, главным из которых является налог на имущество. Например, в Нью-Йорке этот налог обеспечивает в настоящее время 40% собственных доходов бюджета. Он взимается примерно с 900 тыс. зданий и сооружений, основную часть которых составляют жилые дома. Жилье облагается налогом по дифференцированным ставкам. Собственник квартиры платит меньше, чем собственник сдаваемого внаем жилого дома. В облагаемую собственность входят земля и здания. База налогообложения равна 1/3 рыночной стоимости. Переоценка недвижимого имущества производится раз в четыре года.
В настоящее время в Российской Федерации заложены основы правовой системы для налогообложения жилой недвижимости[54]. В соответствии с Конституцией Российской Федерации Правительство имеет право вводить налоги, а граждане – уплачивать законодательно вводимые налоги; аналогичным образом органам местного самоуправления предоставлено право вводить местные налоги в соответствии с общими принципами налогообложения, которые устанавливаются федеральным законом.
В настоящее время существует три вида имущественных налогов, каждый из которых имеет свое регулирующее законодательство: налог на имущество юридических лиц, налог на имущество физических лиц и налог на землю.
Налог на землю и налог на имущество физических лиц, в том числе жилищный, относятся к местным налогам. Эти два налога, вместе взятые, обеспечивают местное налогообложение недвижимого имущества, в том числе жилых объектов, находящихся в собственности граждан.
Ни один из указанных налогов не взимается на основе рыночной стоимости; в настоящее время налоги на имущество и доходы от них незначительны из-за заниженной оценки имущества и низких налоговых ставок, а также продолжающейся инфляции. Получение существенных социально-экономических и финансовых выгод от внедрения системы налогообложения жилой недвижимости по ее стоимости для финансирования деятельности муниципальных служб местных органов самоуправления РФ связано с тщательным анализом компонентов, которые необходимо включить в административно-правовую основу реализации налогообложения домов и квартир по рыночной стоимости.
Базой для исчисления налога является так называемая инвентаризационная стоимость. Она рассчитывается по эмпирической формуле, среди значений которой имеется и такое, как восстановительная стоимость. При исчислении инвентаризационной стоимости учитываются износ, изменение цен на строительную продукцию, работы и услуги.
Таким образом, стоимость квартиры, дома или дачи зависит от года постройки (амортизации), объема помещения, стоимости строительных материалов и рабочей силы на дату оценки и года постройки. Инвентаризационная стоимость квартиры во вновь возведенном доме приравнивается к ее номинальной стоимости на дату принятия его в эксплуатацию.
Теоретически инвентаризационная стоимость квартиры (строения) может с годами падать, оставаться неизменной или расти – все зависит от уровня цен, зарплаты и инфляции. Однако реальное положение в нашей стране таково, что стоимость жилых объектов, несмотря на их износ, год от года растет.
Итак, налогообложения недвижимости как отдельного вида взимания налогов в России пока нет. В действующем федеральном законодательстве о налогах и сборах есть два понятия – земля и имущество. Земля относится к недвижимости. В состав же налогооблагаемого имущества входит как движимое, так и недвижимое имущество (здания, сооружения, дома, квартиры). Земля и имущество облагаются налогом на основании разных законов, имеют разные ставки, да и механизмы налогообложения земли и имущества различны. Законодательное оформление налогообложения жилой недвижимости должно сгладить эти различия, структурируя и гармонизируя налогообложение сходных по существу объектов.
На основе мирового опыта налогообложения недвижимости можно сделать вывод, что в России наилучшим вариантом был бы налог на недвижимость, в том числе жилую, представляющую собой единый комплекс земельного участка и сооружений, построенных на нем, налоговой базой которого должна быть его рыночная стоимость. Целесообразно введение стимулирующих достижение целей государственного регулирования коэффициентов, корректирующих размер налогооблагаемой базы, т.е. определяющих, какой процент налогооблагаемая база составляет от рыночной стоимости недвижимости.
3.3 Банкротство муниципалитетов за рубежом
Банкротство, т.е. неспособность муниципалитета своевременно выполнять обязательства по обслуживанию долгов, является достаточно известной ситуацией в странах с децентрализованной структурой управления. Рост объемов заимствования единиц административно-территориального деления государства (муниципалитетов, округов, графств, провинций) требует соответствующих механизмов для оценки рисков и убытков в случае дефолта. Законодательно установленные процедуры банкротства содержат предсказуемые и справедливые схемы реструктуризации долгов для кредиторов, а также определяют последствия для заемщиков в случае безответственных финансовых решений. Одновременно важной задачей является обеспечение бесперебойного осуществления функций местного самоуправления в случае несостоятельности муниципалитета, таких, как обеспечение законности и правопорядка, пожарной охраны, коммунальных услуг в течение периода реструктуризации долгов и пересмотра бюджета.
В США сложилось старейшее и наиболее развитое законодательство о муниципальной несостоятельности. Процедуры банкротства для местных органов власти существуют также в Швейцарии, Венгрии, ЮАР, Бразилии, Болгарии, Румынии, Албании[55].
Несостоятельность территориальных единиц государства отличается от корпоративного банкротства по крайней мере в следующих аспектах:
– местные органы власти обеспечивают локальное самоуправление и оказание некоторых коммунальных услуг;
– меры взыскания, которые кредиторы могут предпринять в отношении муниципалитета в случае дефолта, ограничены, что приводит к росту этического риска (или возможности стратегического дефолта);
– компания может самостоятельно прекратить деятельность, что невозможно для муниципалитета;
– территориальные единицы, как правило, имеют определенные налоговые полномочия.
Основное различие несостоятельности частной компании и местного правительства лежит в социальной природе услуг, обеспечиваемых муниципалитетами. Это является причиной противоречия между необходимостью одновременной защиты прав кредиторов и оказания услуг государственного сектора. Соблюдение прав кредиторов важно для развития рынка капитала. В то же время обеспечение таких функций, как охрана порядка, водоснабжение, пожарная охрана, – основная задача местных органов управления. Следовательно, удовлетворение требований кредиторов должно быть ограничено для гарантирования выполнения основных функций муниципалитета.
Выкуп долгов неплатежеспособных муниципалитетов федеральным правительством создает проблему этического риска, под которым понимается бюджетная безответственность и неосмотрительное заимствование. Избыточное кредитование приводит к угрозе непредвиденных обязательств для центрального правительства и макроэкономической нестабильности. Со временем перекредитовавшиеся местные власти столкнутся с экономическими и политическими проблемами. Тогда им придется выбирать между увеличением налогов, сокращением расходов, лоббированием федерального правительства о выкупе долгов или переговорами с кредиторами об отсрочке.
При банкротстве территориальной единицы ликвидация как один из вариантов развития событий невозможна. Местные органы власти не могут быть ликвидированы, как это бывает с частными компаниями. В таком случае другое лицо должно принять функции локального управления. Все известные механизмы муниципального банкротства относятся к реорганизационному типу. Территориальная единица продолжает существование, возглавляемая тем же аппаратом и сохранив часть активов, предназначенных для осуществления управленческих функций. Улучшение экономики муниципалитета отвечает долгосрочным интересам кредиторов, поскольку это повышает вероятность возврата долгов.
Существует два альтернативных подхода к построению системы территориального банкротства: судебный и политико-административный, а также их различные комбинации. При судебном подходе суды управляют процессом несостоятельности и принимают ключевые решения в ходе реструктуризации. Административное вмешательство предусматривает значительное участие органов власти более высокого уровня в делах территориальной единицы вплоть до временного принятия прямой политической ответственности за многие аспекты финансового управления. Судебный подход ориентирован на ситуацию банкротства и начинается с соответствующего заявления должника. При административном подходе вышестоящие власти обычно берут контроль над делами муниципалитета на более ранних этапах, чтобы предотвратить трансформацию финансовых проблем в несостоятельность.
В США при наличии предусмотренного главой 9 Кодекса о банкротстве судебного подхода он применяется редко и служит скорее устрашающим средством. Штаты США находят множество способов для досудебного урегулирования финансовых трудностей муниципальных властей[56]. Правовые процедуры в Венгрии разрешают ситуацию неплатежеспособности в судебном порядке, что связано с желанием нейтрализовать политическое давление. Механизм банкротства в ЮАР является гибридом, предусматривающим административное вмешательство, за которым следуют судебные процедуры в случае усугубления финансовых трудностей до несостоятельности.
Проблемой административного подхода является выборный характер местных органов власти во многих странах. Их отстранение административным решением или судом может напрямую конфликтовать с принципами демократического управления на региональном уровне. Проблема автономии решена в США следующим образом. Глава 9 ставит на первое место полномочия федеральных судов, что вызывает опасения относительно муниципального суверенитета, поскольку они являются структурами штатов. Решение проблемы лежит в особом требовании о согласии штата на объявление о банкротстве муниципалитета. В результате федеральные суды не ограничивают право штатов контролировать муниципальные образования. Другим аспектом проблемы автономии являются ограничения на обращение взыскания на муниципальную собственность, которые имеют место во многих правовых системах. Недостатком судебного подхода являются связанные с ним затраты и сроки прохождения дел. Для небольших муниципалитетов судебные расходы могут быть значительными в сравнении со стоимостью активов, которые подлежат распределению между кредиторами (США).
При разработке механизма муниципального банкротства необходимо определить следующие его элементы:
– признаки несостоятельности, наличие которых дает основания для начала процедур;
– возможности для совместных действий кредиторов;
– порядок корректировки бюджета должника для приведения в соответствие расходов и доходов, величины займов и возможностей по обслуживанию долга;
– правила переговоров между кредиторами и должником по реструктуризации обязательств и облегчению долговой нагрузки;
– вопросы, касающиеся осуществления функций муниципального самоуправления.
В правовом смысле территориальная несостоятельность означает неспособность платить по долгам по мере наступления сроков платежа, что является основанием для начала процедур банкротства. Зарубежные законодательства дают суду право отклонить недобросовестное заявление и предотвратить списание долгов в случае, когда муниципалитет может их заплатить. Это помогает предотвратить проблемы, которые возникли бы в случае подачи на банкротство для избегания уплаты долгов (фиктивное банкротство, этический риск).
Использование в качестве критерия банкротства муниципалитетов принципа неплатежеспособности или денежных потоков является следствием того, что муниципалитет является должником с малым числом имущественных активов, которые могут быть источником средств для выплат кредиторам. Поэтому следует обращать внимание на его способность генерировать доходы от налогообложения.
В США и Швейцарии только муниципалитет может обратиться в суд с заявлением о собственном банкротстве, а кредиторы – нет. В ЮАР и в Венгрии любой кредитор может подать на банкротство территориальной единицы. К участникам (сторонам), задействованным при банкротстве, относятся также банкиры, адвокаты, держатели муниципальных облигаций, владельцы недофинансированных обязательств и ипотеки, местные чиновники, налогоплательщики, муниципальные служащие и социально незащищенные группы населения, а также центральное правительство.
В целях предупреждения подачи фиктивных заявлений о банкротстве в США имеются следующие требования для муниципалитетов, которых нет для корпоративных должников:
– наличие попыток по преодолению финансовых трудностей до подачи заявления;
– наличие попыток заключить соглашение с кредиторами или доказательства неосуществимости таких переговоров;
– согласие штата на банкротство муниципалитета.[57]
Процедура банкротства – это процесс, в рамках которого кредиторы территориальной единицы, испытывающей финансовые трудности, решают проблему долгов коллективно (совместно), а не путем индивидуальных нескоординированных попыток взыскания. Основная цель совместных действий при банкротстве состоит в избегании потерь времени и денег всеми сторонами, что имеет место при безуспешных попытках индивидуального истребования долгов.
Интересы кредиторов различаются, по крайней мере, в среднесрочной перспективе. Это и приводит к срыву добровольных переговоров, и возникает проблема уклоняющихся кредиторов из-за их неоднородного состава. Уклоняющийся кредитор может препятствовать переговорам о реструктуризации, отказываясь принять соглашение, подавая в суд по первоначальному контракту или пытаясь наложить взыскание на имущество должника. В таких обстоятельствах необходима процедура, способная принудить уклоняющихся кредиторов, которые отказываются участвовать в реструктуризации, к выполнению общего соглашения. Механизм несостоятельности и выполняет координирующую функцию.
Возможности для взыскания долгов местных органов власти ограничены в сравнении с компаниями или частными лицами. Отсюда меньшее судебное преследование со стороны кредиторов. Тем не менее остается необходимость в моратории на уплату долгов, который дает возможность проводить честные переговоры без давления судебных исков. Все действующие процедуры территориального банкротства за рубежом предоставляют мораторий в той или иной форме.[58]
Пересмотр бюджета является важным условием финансового восстановления муниципалитета. Зачастую плохое управление бюджетом является главной причиной территориального банкротства. Если муниципалитет и другие участники процедур не смогут устранить причины, лежащие в основе кризиса, то, несмотря на погашение долгов через некий механизм банкротства, местные власти вступят в новый цикл неэффективного бюджетного управления и финансовых проблем. Если муниципальная несостоятельность была вызвана непредвиденными причинами (например, резким ростом реальных процентных ставок), корректировка бюджета также является неотъемлемой частью процедур банкротства.
Помимо неэффективного бюджетного управления на территориальную несостоятельность влияют макроэкономические факторы. Обесценение валюты, инфляция и растущие процентные ставки усилили уязвимость местных бюджетов и привели к долговым кризисам в Мексике (1994 – 1995 гг.), России (1998 – 1999 гг. и 2009г. – по текущее время) [59] и Аргентине (2000 – 2001 гг.)[60].
Даже в децентрализованной системе США, где муниципалитеты имеют большую свободу в контроле расходов, сборе доходов, выходе на конкурентный рынок капитала, корректировка бюджета часто требует трудных политических решений по сокращению расходов и увеличению доходов. Крупнейшим кризисом муниципальных финансов со времен Великой депрессии был финансовый кризис города Нью-Йорка в 1975 г., в который непосредственно вмешался штат Нью-Йорк. Штат взял на себя управление финансами города через Municipal Assistance Corporation (MAC) в июне 1975 г. MAC являлась некоммерческой корпорацией штата Нью-Йорк, призванной способствовать реструктуризации краткосрочных долгов города. Через три месяца еще более полномочный Совет (Emergency Financial Control Board (EFCB)) был учрежден. Он занимался управлением финансами города, контролировал разработку и выполнение трехгодичного плана финансового оздоровления, выполнение которого должно было привести к сбалансированному бюджету. План включал увольнение 60 тыс. муниципальных служащих, повышение налогов и сборов, сокращение заимствований. В итоге долги города были реструктурированы[61].
Органы государственного управления более высокого уровня, как правило, предписывают прозрачность отчетности и аудита при пересмотре бюджетов. Это дает возможность нового доступа к рынкам капитала и позволяет частным кредиторам правильно оценить кредитные риски. Так, частью административного вмешательства в дела города Нью-Йорка было улучшение учетной системы.
Реструктуризация и частичное списание долгов являются центральными элементами любого механизма банкротства: судебного или административного. Успех добровольных переговоров муниципалитета и кредиторов часто призрачен, поскольку интересы должника – кредиторов и кредиторов между собой различаются. Главной целью являются совместные действия, но объединение тем сложнее, чем больше число и чем более анонимна группа кредиторов. В сравнении с банковскими заимодавцами держатели муниципальных облигаций в большей степени анонимны и рассредоточены. Когда добровольное соглашение не может быть достигнуто, критическое значение принимают полномочия по принуждению к реструктуризации, предоставленные независимой стороне. В США власть принудить к исполнению соглашения уклоняющееся меньшинство кредиторов дана суду. При административном подходе органы власти более высокого уровня часто переводят облигации муниципалитетов в долгосрочные долговые инструменты.
Если административный подход делает акцент на реструктуризации, то судебный – рассматривает списание долгов. Списание долгов – основное отступление от принципа исполнения договоров, что требует весомого обоснования. Зрелая судебная система как раз может удостовериться, что списание справедливо и пропорционально. Административным властям не хватает полномочий для списания долгов. Если заимодавцы почувствуют несправедливость, то возникает существенный риск, что они перестанут кредитовать в будущем.
В Венгрии соглашение о реструктуризации долгов принимается, если по крайней мере половина кредиторов, чьи требования составляют 2/3 общей суммы неоспоримых требований, с ним согласны. При этом кредиторы внутри одной группы должны иметь равные условия[62].
В ЮАР списание долгов и рассрочка требований должны быть утверждены судом. Расчеты с кредиторами проводятся в очередности, установленной законом: 1) обеспеченные кредиторы, при условии, что обеспечение было предоставлено добросовестно и не менее чем за шесть месяцев до начала процедур; 2) привилегированные требования по закону о банкротстве; 3) непривилегированные требования пропорционально сумме долга.
Одним из способов обеспечения муниципальных функций является ограничение возможности кредиторов обращать взыскание на активы муниципалитета во многих странах. В случае же корпоративного банкротства все активы подлежат изъятию для покрытия долгов. К тому же некоторые муниципальные активы имеют низкую или нулевую рыночную стоимость в связи с их некоммерческим использованием. Перечень имущества, которое может быть изъято при банкротстве муниципалитета, в США определен судебным прецедентом. Это активы муниципалитетов, которые используются для извлечения прибыли (дохода), не связанного с общественным (социальным) значением. Собственностью, подлежащей общественному использованию, на которую не может быть обращено взыскание, являются улицы, больницы, здания судов. Таким образом, право частного кредитора арестовывать имущество должника, как правило, недоступно кредиторам муниципальных органов власти. В странах, где принят административный подход, кредиторы должны получить согласие органов управления более высокого уровня на арест муниципальных активов.
Через механизмы несостоятельности территориальных единиц распределяется риск дефолта и создается возможность упорядоченной реструктуризации долгов и корректировки бюджетов. Процедуры направлены на смягчение противоречия между договорными правами кредиторов и необходимостью осуществлять функции местного самоуправления в случае финансовых трудностей. К общим аспектам разработки механизма несостоятельности административно-территориальных единиц можно также отнести: отказ центрального правительства от выкупа долгов муниципалитетов; создание ясных и предсказуемых правил поведения сторон при дефолте для формирования справедливых ожиданий кредиторов; распределение убытков от дефолта между кредиторами и территориальной единицей. Оказание услуг государственного сектора не может быть поставлено в зависимость от финансового состояния муниципалитета. Главной целью процедур несостоятельности является финансовая реабилитация должника и максимальное удовлетворение требований кредиторов.
Экономический кризис в очередной раз свидетельствует об актуальности исследования проблем несостоятельности (банкротства). Глобальный характер и глубина рецессии ставят вопрос о неплатежеспособности не только предприятий, банков (юридических лиц) и граждан (физических лиц), но и более крупных субъектов – муниципальных образований.
Обратимся к российской практике банкротств предприятий. Современному законодательству о несостоятельности юридических лиц, получившему начало в 1992 г., нет еще и двадцати лет. Обширный опыт его применения стал накапливаться лишь с 1998 г. Все эти годы российские механизмы банкротства подвергались критике правоведами, экономистами и предпринимателями в связи с их прокредиторской направленностью, коррупционностью, медлительностью.
Изменение законодательства в 1998 г., когда в качестве критерия несостоятельности был введен принцип неплатежеспособности наряду с последствиями кризиса августа 1998 г., привело к тому, что уже за первый год применения Закона о банкротстве 1998 г. число судебных дел более чем в два раза превысило их количество за пять лет действия Закона 1992 г.
Реформирование законодательства в 2002 г. привело к ужесточению контроля в сфере банкротств, что позволило обеспечить защищенность должника от злоупотреблений со стороны кредиторов и арбитражного управляющего.
Но, не смотря на все эти изменения, практика банкротства муниципалитета РФ остается на «зачаточном» уровне, и если быть более точным, то на текущий момент механизм банкротства развивается только в направлении банкротства муниципальных предприятий. Банкротство самого муниципалитета еще ни разу не проводилось, хотя многие муниципалитеты и требуют таких мер. Поэтому, используя опыт зарубежных стран, необходимо в срочном порядке разработать механизм банкротства муниципалитета России, что позволит в первую очередь защитить интересы, как должника, так и кредиторов.
3.4 Практика налогового контроля в зарубежных странах
Проблема повышения эффективности налогового контроля и совершенствования контрольной работы налоговых органов для России всегда актуальна. Улучшение качества налогового контроля возможно как за счет повышения стабильности и определенности правового регулирования, так и за счет использования международного опыта. Зарубежная практика налогового контроля применяет различные способы его осуществления. Несомненно, внедрение международных наработок в этой области должно происходить с учетом экономической и политической ситуации, менталитета, а также отличий национального законодательства о налогах и сборах. В результате разумное использование и совершенствование зарубежных методик налогового контроля в российской действительности должно привести к повышению эффективности контрольной деятельности.
При анализе системы налогового контроля в зарубежных странах в первую очередь необходимо отметить особое внимание, уделяемое теоретико-идеологическим вопросам, в том числе концепции налогового контроля и налоговой дисциплины[63].
Говоря о концепции налогового контроля, необходимо выделить несколько ее составляющих базовых принципов, закрепляемых государством в основах налоговой системы. В числе таковых:
1. Построение отношений между налогоплательщиком и налоговыми органами на принципах равноправия и баланса прав и обязанностей сторон.
2. Соответствие средств поставленным целям (принцип экономической эффективности). В случае назначения налоговой проверки отбор объектов осуществляется с позиции высокой вероятности обнаружения нарушений и, следовательно, увеличения объема доначислений.
3. Неотвратимость наказания. Любые попытки обмана государства со стороны налогоплательщика будут выявлены и приведут к неблагоприятным последствиям.
4. Презумпция невиновности налогоплательщика.
Разработчиком многих современных стандартов взаимодействия налогоплательщика и налоговых органов стал Комитет налоговых дел Организации экономического сотрудничества и развития. Так, в 2003 г. указанным органом были предложены варианты описания прав и обязанностей сторон налоговых правоотношений, которые в последующем легли в основу налоговых принципов многих государств.
Стандарт обслуживания налогоплательщиков Службы внутренних доходов Ирландии гарантирует:
– последовательность, справедливость и конфиденциальность во всех вопросах;
– вежливость и предупредительность в общении;
– достоверность информации и право налогоплательщика на жалобы, проверки и апелляции.
Хартия прав налогоплательщиков налоговой службы Австралии провозглашает беспристрастность общения, проверку действий службы, объяснение принятых решений, честность и профессионализм в ведении дел.
Повышенное внимание за рубежом уделяется созданию условий, при которых растет уровень добровольного соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства.
Согласно данным Службы внутренних доходов США систематическое и всестороннее проведение проверок приводит к добросовестному отношению налогоплательщика к исполнению своих обязанностей. В результате 83% причитающихся налогов в США уплачивается добровольно. Не стоит также забывать, что указанные результаты были достигнуты в результате 15-летней работы по модернизации налоговой структуры. Последняя концепция в качестве стратегических целей на первое место ставит улучшение обслуживания налогоплательщиков, на второе – улучшение персонифицированного обслуживания и на третье – повышение эффективности организации деятельности (снижение затрат и повышение сбора налогов при минимальном вложении со стороны государства).
По мнению специалистов налоговых органов Швеции, добровольная уплата налогов достигается за счет:
– отлаженного аппарата контроля, характеризующегося профилактикой, точностью и предсказуемостью;
– доверия налогоплательщиков, уверенных в хорошей работе налоговой системы и исполнении налоговыми органами своих задач в соответствии с законом;
– введения доступных для понимания правил налогообложения.
В Великобритании, помимо принципов справедливости, содействия и ясности, особое внимание уделяется качеству обслуживания налогоплательщиков.
Таким образом, как видно из представленного обзора, во многих странах усиление налогового контроля происходит за счет совершенствования взаимоотношений налогоплательщика и налоговых органов. Большинство стран с развитым налоговым администрированием пришло к выводу, что построение налоговых правоотношений на основе указанных выше принципов позитивно влияет на повышение законопослушности налогоплательщиков, добровольную уплату ими налогов и в конечном счете на налоговые поступления.
Кроме того, уровень добровольного соблюдения налогового законодательства растет за счет работы над правовой грамотностью и информированностью общества, внедрения на уровне гражданского долга в сознание граждан исполнения налоговых обязательств.
Помимо провозглашения налоговых принципов, важно определить методы по сбору налогов, учитывая при этом два фактора: готовность налогоплательщиков к сотрудничеству и уровень собираемости налогов.
Одной из распространенных форм налогового контроля в иностранных налоговых системах является институт предварительного налогового регулирования[64]. Его смысл заключается в согласовании налогоплательщиком с налоговым органом налоговых последствий сделок, вопросов ценообразования, распределения прибыли, инвестиционных проектов, иных хозяйственных операций до их фактического совершения. В западноевропейских странах данные отношения оформляются в форме:
– заключения налоговых соглашений;
– получения индивидуальных консультаций.
Согласно положениям Свода фискальных процедур Франции фискальный рескрипт (rescript fiscal) дает налогоплательщику право направить в фискальный орган запрос о правомерности планируемой операции. Таким образом, он использует право получить налоговую консультацию до заключения контракта. Принятое налоговое решение является обязательным как для налоговых органов, так и для налогоплательщика, и изменению не подлежит. В случае отсутствия ответа в предусмотренные сроки налогоплательщик совершает действия с позиции их полной правомерности, при этом в будущем налоговые органы не вправе рассматривать данную сделку как правонарушение.
Аналогичная процедура (tax ruling) имеется в США. Ее реализация происходит двумя способами.
Первый – это толкование публикуемых налоговым органом налоговых нормативных актов (revenue ruling). По своей сути эти акты подобны административным инструкциям.
Второй – письменные ответы налогового органа налогоплательщику (private ruling), обратившемуся с предварительным запросом по сделке, которую он намеревается заключить. Полученные ответы применяются в отношении всех аналогичных ситуаций и могут использоваться налогоплательщиками в судах в качестве аргумента.
В Швеции фискальный рескрипт представляет собой выдачу Комиссией по налоговому праву предварительного заключения (forhandsbesked) о налоговых последствиях той или иной сделки.
Предварительное заключение является обязательным для налоговых органов и применяется при условии, что налогоплательщик пожелает этого. Различают инструкции, содержащие лишь простое описание действующего права, и общие рекомендации, отражающие позицию налоговой службы по конкретным вопросам, на которые прочие источники не дают однозначного ответа. Некоторые публикуемые акты налоговой службы Швеции признаются источниками права.
Примечательна система налоговых соглашений в Израиле. В этой стране можно обращаться за консультацией до заключения сделки, во время и после ее совершения, при этом главное условие – подать просьбу о налоговом решении до срока сдачи годового отчета. Налоговые власти выдают решения двух видов:
а) налоговые решения по соглашению – в этом случае это решение обязывает обе стороны (налоговый орган и налогоплательщика);
б) налоговое решение без соглашения – в этом случае налогоплательщик не обязан обращать на него внимание и может его оспорить в суде.
В Германии процедура рескрипта ограничена консультированием налогоплательщиков по вопросам налога на зарплату, таможенных сборов или оценки фактических ситуаций в связи с проведением фискального контроля. Опубликованные позиции, высказанные налоговой администрацией, становятся обязательными для нее, но при этом не накладывают ограничений на суд.
Заключение соглашений об исполнении обязательств или соглашений комплаенс-контроля, действующих в Нидерландах, предполагает в первую очередь построение взаимовыгодных отношений между налогоплательщиком и налоговым органом. При наличии определенного налогового риска предприятие обязано обратиться к налоговой службе, а инспектор обязан дать свое мнение по данной ситуации в течение определенного срока.
В Великобритании с 2004 г. действует порядок, в соответствии с которым бухгалтеры и налоговые консультанты должны заблаговременно направлять в налоговую и таможенную службы новые схемы организации бизнеса.
При рассмотрении налоговых соглашений к их преимуществам можно отнести ясность ситуации для налогоплательщика и гарантированность отсутствия непредвиденных налоговых рисков. Так, подписание налогового соглашения исключает применение в будущем к налогоплательщику не только налоговых санкций, но и взимание самого налога, а также избавит стороны налоговых правоотношений от дорогостоящих и длительных судебных процедур.
Таким образом, заключение налоговых соглашений можно рассматривать как своего рода гарантию в отношениях налогоплательщика и государства, а их отсутствие может превратить налоговый контроль в орудие произвола и рычаг давления на добросовестного налогоплательщика.
Безусловно, российским налоговым органам при введении института предварительного налогового регулирования придется разрабатывать собственный механизм реализации указанной формы налогового контроля.
Если налоговым органам совместно с налогоплательщиком удастся построить процедуру заключения налоговых соглашений конструктивно, то это может послужить толчком к эффективному обмену информацией и более глубокому пониманию налоговыми органами экономической составляющей деятельности компании, что, безусловно, является преимуществом.
Информация об условиях заключенных соглашений, распространенных схемах налоговой минимизации будет доступна при последующих мероприятиях налогового контроля, в связи с чем, институт налоговых соглашений может стать для налоговых органов одним из механизмов по борьбе с налоговыми правонарушениями. Однако существенным недостатком является опасность роста коррупции, поскольку решения, как показал анализ, чаще всего принимаются индивидуально.
Отдельным направлением повышения эффективности налогового контроля в зарубежных странах является координация действий различных органов государственной власти и разработки комплексных методов противодействия уходу от уплаты налогов и сборов и выполнению положений налогового законодательства.
Партнерами итальянских налоговых органов в обмене информацией являются:
– торговая палата промышленников, ремесленников и работников аграрного сектора;
– налоговая полиция;
– налоговый архив и картотека налогоплательщиков;
– ведомство автомобильного реестра гражданских транспортных средств.
В Финляндии ведется расширенный банк данных налоговой службы, сформированный и пополняемый общедоступной информацией. В указанной базе содержатся данные кредитных бюро, аудиторов, реестров акционеров компаний, кадастра объектов недвижимости, информация о пайщиках, директорах, управляющих и иных финансово ответственных лицах.
Финскими налоговыми органами ведется активная борьба с экономическими преступлениями. Вся работа по выявлению незаконных сделок и структур ведется через проверки конкретных граждан, входящих в определенные группы риска, и отслеживание их персональных связей (родственники, партнеры, участие в учреждении предприятий, в советах директоров компаний).
Во многих странах активно применяется процедура “визита и конфискации”, которая заключается в наделении сотрудников налоговых ведомств правом проводить обыски при наличии разрешения судебной власти. Разрешение позволяет проникать в торговые и частные помещения, собирать информацию и документы, способные доказать рассматриваемое мошенничество: тайная или фиктивная деятельность, сокрытие или передача доходов, подлог в налоговой льготе.
Значительные усилия в зарубежных странах направлены на упрощение условий налогообложения физических лиц[65]. Работа направлена на избавление граждан от сбора и представления информации о самих себе в налоговые органы и передачу этой функции в ведение налоговых органов, а именно – осуществление сбора информации налоговыми органами за счет своих сил и средств. Налогоплательщикам остается только уплатить налоги в случае согласия с предъявленной суммой налога. При этом налоговые ведомства освобождаются от некоторого контроля на уровне получателей доходов. Данный способ воплощается в виде системы удержания налога у источника выплаты, которая уже давно и успешно применяется практически во всех европейских странах.
Например, в Норвегии вся ответственность за декларирование дохода, удержание с него суммы налога и перечисление ее на счет налогового органа возлагается на лицо, удерживающее налог (государственное учреждение, организация, банк и т.д.), а от самого налогоплательщика не требуется ни сбора информации, ни представления ее в налоговые органы. Налогоплательщик может принять на себя отчетно-информационные обязанности в добровольном порядке, если, по его мнению, налог с него удержан в повышенном размере или если он имеет право на льготное налогообложение (например, по условиям международного налогового соглашения).
В Финляндии налогоплательщик может выбрать одну из двух схем начисления налоговых удержаний, которые указываются в его налоговой карточке. Каждый работник должен получить в налоговой инспекции свою налоговую карточку и представить ее работодателю. Граждане вправе внести изменения в схему удержания налогов либо по телефону, либо через Интернет. Для осуществления окончательного расчета по налогам налоговые органы рассылают физическим лицам уже заполненные декларации по подоходному налогу. В случае согласия с представленными расчетами налогоплательщику останется только доплатить разницу налоговой суммы или ждать возврата переплаты налога. Возврат осуществляется электронным перечислением автоматически, если налогоплательщик укажет номер банковского счета.
Нельзя не сказать о важности развития информационных технологий. Автоматизация форм налогового контроля позволяет:
– сократить трудоемкость аналитической работы;
– повысить результативность проводимых мероприятий налогового контроля за счет обоснованного отбора налогоплательщиков;
– снизить количество налоговых правонарушений;
– создать информационные ресурсы для накопления данных о налоговых нарушениях и их использования в последующем.
Кроме того, внедрение новых информационных технологий способствует экономии финансовых и временных затрат в налоговом процессе.
В странах с развитым налоговым администрированием вопросы автоматизации налоговых процессов и совершенствования управления ими являются одними из приоритетных в национальной политике.
Обратимся к опыту Австралии. Все организации регистрируются через веб-сайт электронным бесконтактным методом, что занимает один рабочий день. Также показательным является состав работников налоговых органов Австралии – 20% от всех работников налоговых инспекций составляют ИТ-специалисты.
Активная работа ведется по внедрению в сознание налогоплательщиков необходимости работы с программными продуктами. Использование магнитных носителей при сдаче налоговых деклараций в налоговые органы является временной мерой, конечной целью которой является сдача налоговых деклараций в электронном виде через Интернет.
В обеспечение налогового контроля в отношениях налогоплательщика и налоговых органов немаловажна роль специализированных фирм – налоговых агентов, которые занимаются подготовкой налоговых деклараций. Все страны пытаются создать для них льготные условия, проводят государственную политику, поддерживающую данную технологию учета налогов (когда плательщикам выгодно обратиться к налоговому агенту и налоговым агентам выгодно осуществлять свой бизнес). В США одна из наиболее крупных компаний, выполняющих услуги налогового агента, насчитывает по стране более 26 тысяч пунктов по консультированию налогоплательщиков и оказания услуг содействия в заполнении налоговых декларации. В Австралии услугами налоговых агентов пользуются 75% налогоплательщиков.
Многие из аспектов усиления налогового контроля, активно используемых зарубежными странами, рассматривались и рассматриваются российскими научными кругами. При этом главной задачей является глубокий анализ практики применения, выявление преимуществ и недостатков, разработка модели внедрения зарубежного опыта в отечественную налоговую систему. Необходимо понимать, что использование иностранных инструментов налогового контроля на практике без учета российской специфики может как улучшить систему налогового контроля, так и произвести нейтральный эффект, а в худшем случае – привести к усилению существующих проблем налогового контроля.
Подводя итог третьей главы, мы видим, что наличие налога на добавленную стоимость – это обязательное условие для страны, которая собирается стать членом ЕС. При этом функция НДС в разных странах одинаковы, что в странах ЕС, что в Российской Федерации. Даже ставка и доля в бюджете находятся на одном уровне.
Однако, что касается налога на недвижимое имущество, то между зарубежными налоговыми системами и налоговой системой Российской Федерации, большое различие. Использование рыночной стоимости объекта принесет больше дохода в бюджет, и будет более справедливым, нежели использование капитальной стоимости. Так же, положительным моментом зарубежных налоговых систем является продуманное использование льгот на недвижимое имущество.
Применение практики банкротства муниципалитетов, так же является отличием зарубежных систем, от российской системы. Использование опыта банкротства муниципалитетов российскими налоговыми органами, позволит «избавиться от мертвого груза», который «вытягивает» средства из бюджета.
Методы налогового контроля зарубежных стран, можно смело назвать универсальными, и использовать его для совершенствования налогового контроля в России. Необходимо взять на «вооружение» налоговым органам России, следующие направления развития контроля:
– налаживание доверительных взаимоотношений налогоплательщика и налоговых органов;
– работу над правовой грамотностью и информированностью общества;
-налаживание предварительного налогового регулирования;
– согласование налогоплательщика с налоговыми органами новых схем организации бизнеса;
– усиление координации действий различных органов государственной власти и разработку комплексных методов противодействия уходу от уплаты налогов и сборов и выполнению положений налогового законодательства;
– упрощение условий налогообложения физических лиц путем избавления граждан от сбора и представления информации о самих себе в налоговые органы, путем объединения баз данных различных ведомств;
– автоматизирование форм налогового контроля, улучшение методик предпрверочного налогового контроля.
Применимость процедуры “визита и конфискации” следует рассматривать с большой осторожностью, в связи с недостаточной правовой защищенностью как налогоплательщика, так и налогового органа.
Заключение
Сравнивая зарубежные системы развитых стран, мы приходим к выводу, что при всем различии и разнообразии, у них есть много общего, то, что позволяет им не только успешно выполнять свои задачи внутри страны и налаживать взаимоотношения с налогоплательщиком, но и эффективно взаимодействовать на внешнеэкономическом и внешнеполитическом уровне. Все зарубежные налоговые системы придерживаются следующих принципов:
а) расходы государства на содержания налоговой системы и затраты плательщика, связанные с процедурой уплаты, должны быть максимально низкими;
б) налоговую нагрузку нельзя доводить до такого уровня, когда он начинает уменьшать экономическую активность плательщика;
в) процесс получения налогов нужно организовать таким образом, чтобы он в большей степени благодаря накоплению финансовых ресурсов способствовал реализации политики конъюнктуры и занятости;
г) этот процесс должен влиять на распределение доходов в направлении обеспечения большей справедливости; при определении налоговой платежеспособности частных лиц следует требовать предоставления лишь минимума данных, которые касаются личной жизни граждан, но при этом должен быть контроль не только за доходами, но и за расходами.
Закон о налогах в зарубежных странах предельно ясен, не допускает двусмысленности. Законодательная база дает большие полномочия налоговым органам, что позволяет эффективно выполнять свои функции. В отношении налоговых преступлений закон строг. Однако закон работает не только для налоговых органов, но и для налогоплательщиков, что дает им правовую защищенность. Зарубежные налогоплательщики защищены от налогового произвола, для них работают множество консультационных центров, выпускается в большом количестве информация, при взаимодействии с налоговыми органами предоставляется в полном объеме возможность использовать телекоммуникационные средства связи. Налоговая отчетность предельно проста, не требуется предоставления «лишних» бумаг. В налоговой системе работают высококлассные специалисты, обладающие широкими информационными ресурсами. Очень тесное взаимодействие налоговых органов и других государственных структур. Сильно развит предпроверочный анализ, что позволяет сократить время на проверку налогоплательщика.
По сравнению с развитыми зарубежными странами, состояние налоговой системы России в настоящее время характеризуется низкой собираемостью налогов и налоговых сборов. Прежде всего, это связано с недисциплинированностью налогоплательщиков и низкой налоговой культурой. Практически каждый третий налогоплательщик нарушает налоговое законодательство, скрывает свои доходы и имущество, и только примерно 10-15% относительно честно и исправно платят полагающиеся налоги[66].
Недостаточно эффективна и деятельность налоговых органов. Часты факты необоснованного привлечения налогоплательщиков к ответственности и нарушения порядка производства по делам о налоговых правонарушениях. А одним из важнейших условий стабилизации финансовой системы любого государства, в том числе и российского, как известно, является обеспечение устойчивого сбора налогов и надлежащей дисциплины налогоплательщиков. Успешное соблюдение этих условий предопределяется единой системой контроля за правовыми нормами налогового законодательства, правильностью исчисления и полнотой, своевременностью поступления налогов в бюджетную систему Российской Федерации и платежей в государственные внебюджетные фонды.
Для совершенствования налоговой системы Российской Федерации, прежде всего, необходимо комплексное реформирование, то есть реформировать не только налоговую систему, а государственную политику Российской Федерации в целом.
Одна из главных проблем Российской Федерации, это огромное количество законов, указов, кодексов, писем, нормативных документов и прочих руководящих документов, зачастую либо не до конца раскрывающих ведомственную трактовку закона или кодекса, либо зачастую разъяснения разных ведомств или разных временных промежутков, при неизменной законодательной основе, бывают полностью противоположны. Все это сказывается на судебное урегулирование вопросов, в частности и в налогообложении. К примеру, возможно, что в одном арбитражном суде примут решение в пользу налогоплательщика, а в другом – в пользу налогового органа, несмотря на то, что вопрос, вынесенный на судебное урегулирование один и тот же. Это возможно из-за того, что разные судьи трактует закон по-разному, опираясь на свой опыт, используют разные предоставленные ему ведомственные разъяснения и письма, и при этом оставаясь в «рамках» закона. А трактовка закона, в развитом, правовом государстве, должна быть всегда одна, поэтому крайне необходимо при проведении реформ, «избавиться» от большей части нормативов, разъяснений и руководящих документов и «привести» законодательную базу к единому, унифицированному виду, не допускающую двойственную трактовку. И это надо делать в первую очередь, а после приступать реформам налоговой системы.
Как показывает зарубежный опыт, что без системы контроля над соответствием расходов и доходов физических лиц, невозможно решение таких вопросов, как уклонение от налогообложения как физических, так и юридических лиц, легализация «теневых» доходов. Возврат налоговым органам право контролировать расходы, позволит на порядок сократить возможные схемы минимизации и ухода от налогообложения, что опять таки приведет к увеличению поступлений денежных средств в бюджеты всех уровней.
Таким образом, еще раз укажем те выводы, которые имеют практическую значимость:
1. Оптимизировать законодательную базу РФ, убрать лишние нормативы, приказы, трактовки и разъяснительные письма. Согласовать различные ведомства относительно налогообложения;
2. Вернуть налоговым органом право контроля над расходами физических лиц;
3. Включить в УК РФ новую статью – “Налоговое мошенничество”, с одновременным исключением из диспозиций ст. ст. 198 и 199 УК РФ признака “включение в налоговую декларацию или такие документы, заведомо ложных сведений”, увеличить штрафные санкции, за нарушение налогового законодательства;
4. При проведении реформы налоговой системы РФ придерживаться принципов принятых в современных налоговых системах зарубежных стран;
5. Переработать и использовать законодательную базу при банкротстве муниципалитетов;
6. Оптимизировать количество налогов, передав несущие ими функции другим налогам (например, отмена транспортного налога, с увеличением ставки акцизов на топливо);
7. Увеличить информированность налогоплательщиков о налогах и действующем законодательстве;
8. Использовать расчет кадастровой стоимости объекта исходя из рыночной стоимости;
9. Объединение налоговой базы данных, с базами данных других структур, в единую базу.
Использование этих выводов на практике, позволит не только увеличить поступление денежных средств в бюджеты, и наладить более доверительные отношения между налогоплательщиком и налоговым органом, но и позволит улучшить внешнеэкономическую деятельность России.
Глоссарий
№ п/п
Понятие
Содержание
1
2
3
1
Акцизы
косвенный налог, взимаемый с налогоплательщиков, производящих и реализующих подакцизную продукцию, но фактически его уплата перекладывается на покупателя
2
Антидемпинговые пошлины
особый вид таможенных пошлин, предусмотренный в ст. 9 Закона РФ « О таможенном тарифе » от 21 мая 1993 г. А.п. применяются в случаях ввоза на таможенную территорию РФ товаров по цене более низкой, чем их нормальная стоимость в стране вывоза в момент этого ввоза, если такой ввоз наносит или угрожает нанести материальный ущерб отечественным производителям подобных товаров либо препятствует организации или расширению производства подобных товаров в РФ
3
Валюта
1) денежная единица, лежащая в основе денежной системы государства (например, рубль – в России, доллар – в США); 2) тип денежной системы государства (валюта золотая, валюта бумажная); 3) денежные знаки зарубежных стран (банкноты, казначейские билеты, монеты), кредитные и платежные документы (векселя, чеки и др.), используемые в международных расчетах
4
Внебюджетные средства
денежные средства государства, имеющие целевое назначение и не включаемые в государственный бюджет
5
Внебюджетные целевые фонды
новое звено финансовой системы РФ; являются разновидностью целевых государственных и местных фондов денежных средств
6
Выездная налоговая проверка
проверка, проводимая по месту деятельности или нахождения налогоплательщика на основании письменного решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа
7
Государственные расходы
часть национального дохода страны, обращаемого путем распределения и перераспределения в собственность государства денежных средств для создания его финансовой базы, для осуществления государственных функций и задач
8
Государственное налоговое планирование
элемент налогового механизма, направленный преимущественно на реализацию фискального предназначения налогов, т.е. на обеспечение максимально возможного при заданных параметрах и условиях объема налоговых поступлений в бюджет и внебюджетные фонды
9
Государственная пошлина
установленный законом и действующий на всей территории Российской Федерации платеж, взимаемый за совершение юридически значимых действий либо выдачу документов уполномоченными на то органами или должностными лицами
10
Государственные расходы
относительная форма стоимости, денежное выражение объема предоставленных общественных благ (услуг государства) или меновая пропорция, по которой эти блага (услуги) оцениваются и «обмениваются» на налоги
11
Единый налог
единственный (или основной) налоговый платеж в казну за какой-либо один объект налогообложения (землю, расходы, недвижимость и т.д.)
12
Международное двойное налогообложение
обложение сопоставимыми налогами в двух (или более) государствах одного налогоплательщика в отношении одного объекта за один и тот же период времени
13
Местные налоги
обязательные платежи юридических и физических лиц, поступающие в бюджеты административно-территориальных единиц как важная составная часть системы налогообложения государства
14
Местный бюджет
это бюджет муниципального образования, формирование и исполнение которого осуществляют органы местного самоуправления. Он является важнейшей частью финансовых ресурсов, находящих в распоряжении местных органов власти
15
Метод налогообложения
порядок изменения ставки налога в зависимости от роста налоговой базы
16
Налог
обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований
17
Налоговая декларация
письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и других данных, связанных с исчислением и уплатой налогов
18
Налоговая ответственность
обязанность лица, виновного в совершении налогового правонарушения, претерпевать меры государственно-властного принуждения, предусмотренные санкциями НК РФ, состоящие в возложении дополнительных юридических обязанностей имущественного характера компетентными органами в установленном порядке
19
Налоговая политика
комплекс стратегических и тактических мер в области управления налоговым процессом, проводимых государством в составе обшей экономической политики и направленных на максимально возможную реализацию всех функций налогов в целях достижения определенного на данном этапе экономически или социально значимого эффекта (результата)
20
Налоговая санкция
мера ответственности за совершенное налоговое правонарушение (в Налоговом кодексе, Таможенном кодексе и Кодексе административных правонарушений – это штрафы или штрафные налоговые санкции, в Уголовном кодексе – это штрафы и сроки лишения свободы).
21
Налоговая система
совокупность существующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения. Существенными условиями налогообложения, характеризующими налоговую систему в целом, являются: порядок установления и ввода в действие налогов; виды налогов (система налогов); порядок распределения налогов между бюджетами разных уровней; права и обязанности налогоплательщиков; формы и методы налогового контроля; ответственность участников налоговых отношений; способы защиты прав и интересов налогоплательщиков
22
Налоговая проверка
это основная форма налогового контроля, представляющая собой комплекс процессуальных действий уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах и осуществляемая посредством составления отчетных данных налогоплательщиков с фактическим состоянием его финансово-хозяйственной деятельности
23
Налоговая санкция
элемент налоговой нормы, предусматривающий неблагоприятные последствия неисполнения или несоблюдения налоговых обязанностей, сформулированных в диспозициях налоговых норм
24
Налоговое законодательство
совокупность норм, содержащихся в законах РФ и принятых на их основе законах субъектов РФ, актов представительных органов местного самоуправления, устанавливающих систему налогов и сборов, общие принципы налогообложения и сборов, основания возникновения, изменения и прекращения отношений собственников и государства по уплате налогов и сборов, формы и методы налогового контроля, ответственность за нарушение налоговых обязательств
25
Налоговое право
это совокупность финансово-правовых норм, регулирующих общественные отношения по установлению и взиманию налогов с юридических и физических лиц в бюджетную систему и, в предусмотренных законодательством случаях, – во внебюджетные целевые фонды
26
Налоговое правонарушение
виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена ответственность Налоговых Кодексом РФ (ст. 106 НК РФ )
27
Налоговые льготы
предоставленные отдельным категориям плательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками
28
Налоговые правоотношения
это урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие по поводу установления, введения в действие и взимания налогов с физических лиц и организаций
29
Налоговые резиденты
налогоплательщики, имеющие постоянное местопребывание в определенном государстве
30
Налоговый агент
это лицо, на которое в соответствии с настоящим кодексом возложена обязанность по исчислению и удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд налога (ст. 24 НК РФ)
31
Налоговый период
срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы, окончательно определяется размер налогового обязательства
32
Налогооблагаемая база
представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта обложения (ст. 53 НК РФ)
33
Налогоплательщики
организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги или сборы (ст. 19 НК РФ)
34
Объекты налогообложения
имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физические характеристики, с наличием у которого у налогоплательщика закон связывает возникновение обязанности по уплате налога (ст. 38 НК РФ)
35
Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах
охранительное правоотношение, возникающее на основании законодательства о налогах и сборах между государством и нарушителем законодательства относительно возложения на него дополнительной обязанности, связанной с лишениями личного и материального характера
36
Отсрочка
метод управления государственным долгом, который используется в условиях, когда дальнейшее развитие операций по выпуску новых займов не эффективно для государства
37
Отчётный период
срок подведения итогов (окончательных или промежуточных), составления и представления отчетности в налоговый орган
38
Пеня
денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов, в том числе налогов и сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению сроки по сравнению с законодательством о налогах и сборах (ст. 75 НК РФ)
39
Порядок уплаты налога
технические приемы внесения налогоплательщиком или фискальным агентом суммы налога в соответствующий бюджет (фонд) (ст. 58 НК РФ)
40
Прогрессивные налоги
это платежи, при которых с ростом налоговой базы возрастает ставка налога
41
Пропорциональные налоги
это платежи, при которых для каждого налогоплательщика равна ставка (а не сумма) налога
42
Прямые налоги
это платежи, которые непосредственно обращены к доходам или имуществу налогоплательщика, взимаются в процессе приобретения или накопления материальных благ, например, подоходный налог с физических лиц, налог на имущество и т.д
43
Рассрочка по уплате налога
это перенос срока уплаты налога на более поздний срок и предполагает не единовременную, а поэтапную уплату суммы налога
44
Реальные налоги
обязательные платежи, уплачиваемые с имущества или доходов, в основе которых лежит не реальный, а предполагаемый средний доход, получение которого только ожидается
45
Регрессивные налоги
это платежи, при которых с ростом налоговой базы происходит сокращение размера ставки
46
Целевые налоги
обязательные платежи, зачисляемые в целевые внебюджетные фонды или выделяемые в бюджете отдельной строкой и предназначенные для финансирования конкретно определенных мероприятий
Список используемых источников
Нормативные правовые акты
1 Налоговый кодекс Российской Федерации [Текст]: офиц. текст по состоянию на 30 июня 2010 г
2 О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 29.12.2009 г. № 383-ФЗ // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс». – Посл. Обновление 14.12.2010.
3 О признании утратившими силу положений законодательных актов Российской Федерации в части налогового контроля за расходами физических лиц: Федеральный закон от 07.07.2003 г. № 104-ФЗ // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс». – Посл. Обновление 14.12.2010.
4 По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова : Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс». – Посл. Обновление 14.12.2010.
5 Уголовный кодекс Республики Азербайджан: Закон от 30 декабря 1999 г. с изм. и доп. на 1 августа 2010 г. // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс». – Посл. Обновление 14.12.2010.
Научная литература
1 Clark and Marshal. A Treatise on the law of crimes. Mundellin, 1967 – C.54-68
2 Criminal law-United states. Second edition. LaFave, Wayne R. Handbook on criminal law. St. Paul, Minn. – C.25-63
3 Gitlin R.A., Watkins B.N. Institutional Alternatives to Insolvency for Developing Countries. Building Effective Insolvency Systems, The World Bank. 1999. – C.47-49
4 Glasser M. Legal Framework for Local Government Insolvency. Presentation at a World Bank seminar, 2005. – C.102-136
5 Jeandidier W. Droit penal des affaires. Paris, 2000. – C.12-19
6 Liu L., Waibel M. Subnational Borrowing Notes on Middle-Income Countries, The World Bank, 2006. Mimeo. – C.77-98
7 Liu L., Waibel M. Subnational Insolvency: Cross Country Experiences and Lessons. Economic Policy and Debt Department. Policy Research Working Paper 4496. 2008. – C.14-39
8 Rogoff K., Zettelmeyer J. Bankruptcy Procedures For Sovereigns: A History Of Ideas, 1976 – 2001. IMF Staff Papers. 2002. Vol. 49. N 3. – C.100-108
9 Wirtschafts-und Steuerstrafrechts / Hrsg. von H.-B. Wabnitz, T. Janovsky. Munchen, 2000. – C.223-265
10 Апарова Т.В. США. Уголовная ответственность за нарушения федерального налогового законодательства // Налоговые преступления и проступки. [Текст] – М., 2009. – С.43-48
11 Белова О.В. О налогообложении субсидии на организацию самозанятости [Текст] // Нормативные акты для бухгалтера. 2010. N 11. С. 90.
12 Берсенева Л.П. Проблема уклонения от уплаты налогов актуальна не только в нашей стране [Текст] // Налоги и налогообложение. – 2008. – N 5 – С.13-16
13 Богданова Е. П. Налоги и налогообложение в Российской Федерации [Текст] – М.: Московская Финансово-Промышленная Академия, 2010. –623 с.
14 Борзунова О.А. Налоговый кодекс Российской Федерации: генезис, история принятия и тенденции совершенствования. [Текст] – М.: Юстицинформ, 2010. – 232 с.
15 Борисов А.М. “Налоговая система”, “система налогообложения” или “система налогов и сборов”? [Текст] // Налоги и налогообложение. 2010. N 3. С.66- 75.
16 Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Трапезников В.А., Гончаров М.В. Актуальные вопросы налогового права [Текст] – М.: Налоги и финансовое право, 2008. – C.58-61
17 Брызгалин А.В., Щербакова Е.С., Головкин А.Н., Королева М.В., Аникеева О.Е., Калинина Н.М., Гончаренко Л.Н., Барыкин Е.А., Ефимов И.А., Еремина М.В., Загвоздина В.Н., Жернаков С.А., Клименков Г.В., Тимошков С.Н., Широковских Е.Г., Давыдов И.П., Залялетдинова Н.И., Истомина Н.А., Козлова М.Е., Леонтьева Ю.В., Мишина Е.Б., Морозов В.В., Солодянкина Г.А., Федоренко А.О. Сложные операции и сделки: налогообложение и бухгалтерский учет (часть первая) [Текст] // Налоги и финансовое право. 2010. N 7. 13 – 25, 29 – 303.
18 Букалерова Л.А., Борзенков Г.Н. Квалификация мошенничества, сопряженного с незаконным оборотом документов, требует переосмысления [Текст] // Законы России: опыт, анализ, практика, 2009, N 3 – С.36-39
19 Бурукина О.А. Налогообложение в странах англосаксонской системы права [Текст] // Финансовое право, 2008, N 5 –С. 23-26
20 Гусева Т.А. Налоговое планирование: концепция правового регулирования. [Текст] – Орел: ОрелГТУ, изд. 2-е, дополненное и переработанное, 2008.- 356 с.
21 Дудник Д.В. Правовое регулирование применения земельного налога как инструмента экономического управления земельными ресурсами Российской Федерации [Текст] // Современное право, 2010 №4 – С.15-17
22 Журавлева О.О. Правовые принципы налогообложения организаций, осуществляющих деятельность в инновационной сфере [Текст] // Журнал российского права. 2010. N 5. С. 20 – 28.
23 Журавлева О.О., Исмаилова Л.Ю. Проблемы взаимодействия налоговых правовых систем в условиях глобализации [Текст] // Финансовое право. 2010. N 7. С. 37 – 39.
24 Зрелов А.П. Имущественный налоговый вычет: как избежать налоговых проблем при продаже автомобиля, квартиры, дачного домика, земельного участка и иного имущества. [Текст] – М.: ЭкООнис, 2011. –650 с.
25 Караваева И.В. Направления и причины современных налоговых реформ [Текст] // Финансы. – 2009. – N 10 – С.12-18 – ISBN 5-86739
26 Караваева И.В. Отечественная налоговая политика в условиях бюджетного дефицита [Текст] // Финансы. 2010. N 1. С. 23 – 27. – ISBN 5-86739
27 Карпович О.Г. Актуальные проблемы противодействия страховому и налоговому мошенничеству в ряде зарубежных государств [Текст] // Международное публичное и частное право. 2010. N 4. С. 34 – 38.
28 Кинсбурская В.А. Налоговая и финансовая ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах: разграничение понятий [Текст] // Право и экономика. 2010. N 6. С. 31 – 37.
29 Клепицкий И.А. Эволюция норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов [Текст] // Законодательство. 2008. N 6 – С.11-16
30 Кухаренко В. Б., Тютюрюков Н. Н. Налоговые системы зарубежных стран [Текст] – М.: РАГС, 2010 . – 435 с.
31 Кучеров И. И. Теория налогов и сборов [Текст] – М.: ЮрИнфоР, 2009 г. – 560с., ISBN 978-5-903678-02-0
32 Мыктыбаев Т.Д. Сравнительно-правовой анализ систем налогов России и Казахстана [Текст] // Финансовое право, 2008, N 8 – С.29-32
33 Налоги и налогообложение [Текст] / Под ред. Волкова Г., Поляк Г., Крамаренко Л. 3-е изд. – М.: Юнити-Дана, 2010. – 501 с. – ISBN 978-5-238-01827-0
34 Пансков В.Г. “О некоторых назревших проблемах налогового законодательства” [Текст] // Налоговый вестник. – 2009. – N 6 – С.13-18
35 Пансков В.Г. Налоги и налогообложение. Теория и практика [Текст] – М.: Юрайт. 2011. – 656 с. – ISBN 978-5-9916-0998-2, 978-5-9692-1047-9
36 Попова Л. В., Дрожжина И. А., Маслов Б. Г. Налоговые системы зарубежных стран [Текст] – М.: Дело и Сервис, 2011 г. – 456 с. – ISBN 978-5-8018-0392-0
37 Попова Н., Смолина О. Д.Г. Черник: “Нельзя снижать налог на прибыль для всех подряд. У него не фискальная, а регулирующая функция” [Интервью с Черником Д.Г.] [Текст] // Российский налоговый курьер. 2010. N 12. С. 10 – 13.
38 Правовое регулирование экономических отношений [Текст]. Альманах / В.В. Андрощук, П.А. Борноволоков, Е.В. Еремина и др.; под ред. А.Н. Козырина. // М.: Центр публично-правовых исследований, 2008. Вып. 1. – С. 106-108 с.
39 Практикум по уголовному праву. Общая и Особенная части [Текст] / Под редакцией А. В. Бриллиантова, И. А. Клепицкого – М.: Проспект, 2010. – 389 с. ISBN 978-5-392-01141-4
40 Примаков Е.М. Налоговая политика и пути выхода из кризиса: взгляд бизнеса [Текст] // Налоги и налогообложение. 2010. N 1. С. 12 – 15.
41 Примерный уголовный кодекс США. Оригинальный проект института американского права [Текст] / Под ред. Б.С. Никифорова. – М., 1969 – 500 с.
42 Решетников Ф.М. Буржуазное уголовное право – орудие защиты частной собственности. [Текст] – М., 2010 – С.88-98
43 Рыманов А. Ю. Налоги и налогообложение [Текст] – М.: Инфа-М, 2010. – 700 с. 28 – ISBN 978-5-16-004174-2
44 Скрипниченко В. А. Налоги и налогообложение [Текст] – СПб.: Питер, 2010. – 765 с. – ISBN 978-5-49807-687-4
45 Слепов В.А., Князев В.Г. Финансы [Текст]: Учебник – 3-е изд.,перераб. и доп. (ГРИФ) – М.: Магистр, 2008. – 653 с.
46 Суглобов А.Е., Слободчиков Д.Н Налоговый потенциал в системе бюджетного регулирования: этапы развития и перспективы [Текст] // Налоги и налогообложение, 2009, N 8 – С.23-24
47 Тематический выпуск: Из практики налогового консультирования: налогообложение и учет сложных хозяйственных операций [Текст] // Брызгалин А.В., Чуменко О.В., Симонов М.В., Королева М.В., Смирнов Д.А., Церенов Б.В., Орел А.Е., Чермянинов Д.В. // Налоги и финансовое право, 2009, N 8, – С.141-152
48 Теплова Д.О. Анализ зарубежного законодательства, регламентирующего ответственность за мошенничество в экономической сфере [Текст] // Российский следователь. 2009. N 23. С. 34 – 37.
49 Трофимов И.В. Корыстная цель в составе причинения имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием (ст. 165 УК РФ) [Текст] // Российский следователь. 2009. N 16. С. 18 – 20.
50 Тютюрюков Н. Н. Налоговые системы зарубежных стран [Текст] – М.: Дашков и Ко, 2009. – 466 с. – ISBN 978-5-394-00373-8
51 Финансовое право [Текст] / Под редакцией И. И. Кучерова М.: Эксмо, 2011. – 465 с. – ISBN 978-5-699-41560-1
52 Хисматуллина Е.Г. Влияние налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции на привлечение инвесторов в российскую экономику [Текст] // Финансовое право, 2008, N 6 – С.30-33
53 Черник Д.Г. Налоговое планирование в условиях кризиса [Текст] // Налоговый вестник. 2009. N 9. С. 51 – 55.
54 Шестаков Е. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов [Текст] // Современный предприниматель. 2010. N 2. – С.28 -29
55 Шувалова Е. Б, Климовицкий В. В.,Пузин А. М. Налоговые системы зарубежных стран [Текст] – М.: Дашков и Ко, 2009. – 560 с. – ISBN 978-5-394-00091-1
56 Щепотьев А.В., Рожок А.П. Налогообложение в России: исторический аспект [Текст] // Аудиторские ведомости. 2010. N 9. С. 68 – 78.
Ресурсы удаленного доступа
1 Договор об учреждении европейского экономического сообщества (еэс). [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.lawmix.ru/abro.php?id=1164
2 Ежегодные отчеты Президента перед Конгрессом. [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.gpoaccess.gov/eop/index.html
3 Защита от заказного банкротства. [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.bancrotstvo.ru
4 Официальный сайт канадского налоговое агентство [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.cra-arc.gc.ca/menu-e.html
5 Официальный сайт министерства финансов ФРГ [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.bundesfinanzministerium.de
6 Официальный сайт Налогового Управления США [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.irs.gov
7 Официальный сайт Налоговой службы Российской Федерации [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.nalog.ru
8 Официальный сайт Управления доходами и таможни Королевства Великобритании [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.hmrc.gov.uk/
9 Сайт компании Price-waterhouseCoopers [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.pwc.com
10 Свод законов в США [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.law.cornell.edu/uscode/html
11 Стратегии бизнеса: аналитический справочник [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.aup.ru/books/m71/2_6.htm.
Приложение А
Пример брошюр, выпускаемых Налоговым Управлением США
Приложение Б
Рейтинг некоторых стран по данным компании Price-waterhouseCoopers
Страна
Год
простота уплаты налогов, место
число платежей, место
затрачиваемое время, место
Общее место в рейтинге
Россия
2008
130
58
151
131
2009
134
70
155
123
2010
103
35
131
129
2011
105
35
132
123
Китай
2008
168
104
168
163
2009
132
16
160
170
2010
125
9
165
160
2011
114
9
154
158
США
2008
76
21
122
102
2009
46
26
65
95
2010
61
30
69
118
2011
62
35
66
124
Франция
2008
82
65
36
157
2009
66
30
40
160
2010
59
9
40
165
2011
55
9
36
163
Германия
2008
67
39
65
124
2009
80
49
68
128
2010
71
52
73
112
2011
88
53
84
128
Приложение В
Типовой способ уклонения от налогообложения с использованием фирм-однодневок
(Используется как продавцами, так и покупателями товаров)
Приложение Г
Типовой способ организации финансово-хозяйственной деятельности с целью уклонения от уплаты налогов при реализации товаров
Приложение Д
Типовой способ получения необоснованной налоговой выгоды при реализации недвижимого имущества с использованием страховой компании
Приложение Е
Типовой способ минимизации акциза производителями алкогольной продукции
Ставка акциза:
Спирт этиловый – 25,15 руб., Алкогольная
и спиртосодержащая продукция – 173,5 руб.
(сумма акцизных ставок указана для примера)
Приложение Ж
Типовой способ неправомерного применения льготы по НДС
Приложение З
Эффективность законодательства о налоговом контроле за соответствием расходов физических лиц уровню их доходов в РФ (ст. ст. 86.1, 86.2, 86.3 НК РФ)
Наименование показателя
2000 г.
2001 г.
2002 г.
Извещения о произведенных расходах, тыс. шт.
2882,0
4947,3
4747,2
Направлено требований о предоставлении специальных деклараций, тыс. шт.
623,6
775,0
997,8
Получено специальных налоговых деклараций,тыс. шт.
204,6
497,0
635,9
Предъявлено штрафных санкций за непредставление декларации, млн руб.
Нет данных
19,4
Нет данных
Взыскано штрафных санкций за непредставление декларации, млн руб.
Нет данных
8,32
Нет данных
Размеры доначислений налога с сумм несоответствия, млн руб.
2,6
11,9
10,5
Приложение И
Поступление администрируемых ФНС России доходов в федеральный бюджет в 2010 году
Приложение К
Систематизация подходов к налогообложению жилой недвижимости, существующих в развитых зарубежных странах
№
п/п
Признак, лежащий в основе систематизации
Варианты
1.
База поимущественногоналогообложения
1.1. Недвижимость (земля, улучшения)
1.2. Движимое имущество (оборудование: телевизионное, компьютерное, охранное, домофоны)
2.
Объект налогообложения
2.1. Земельный участок
2.2. Улучшения (здания, строения, сооружения)
2.3. Земельный участок и улучшения
3.
Оценочная стоимость
3.1. Стоимостная основа
3.2. На основе годовой арендной стоимости или капитальной стоимости объектов недвижимости
4.
Налоговая оценка стоимости
4.1. Полная налоговая оценка – 100% от оценочной стоимости для всех категорий объектов
4.2. Единообразная частичная оценка – по фиксированной части оценочной стоимости, единой для всех категорий объектов
4.3. Дифференцированная частичная оценка – по переменной части оценочной стоимости, т.е. различный процент стоимости в зависимости от категорий объекта, например: 10% – для жилой недвижимости; 75% – для нежилой
5.
Ставка налогов
5.1. Номинальная ставка
5.2. Фиксированные ставки
5.3. Переменные ставки
6.
Схема распределения поступлений от налога на жилую недвижимость
6.1. Федеральный бюджет
6.2. Областной бюджет
6.3. Местный бюджет
7.
Налогоплательщик
7.1. Владелец
7.2. Пользователь/жилец
Приложение Л
Варианты определения налогооблагаемой базы на недвижимость
N п/п
Объект налогообложения
N п/п
Облагаемая налогом стоимость
1.1.
Земля
2.1.
Рыночная стоимость
1.2.
Улучшения (здания, сооружения, строения, помещения)
2.2.
Сумма годовой арендной платы
1.3.
Вся недвижимость (земельный участок и все улучшения на нем)
2.3.
Нестоимостная основа – по площади или другим физическим характеристикам
Размещено на http://www.
[1] Тютюрюков Н. Н. Налоговые системы зарубежных стран // Дашков и Ко, 2009 . – C. 76
[2] Кухаренко В. Б., Тютюрюков Н. Н. Налоговые системы зарубежных стран // РАГС, 2010. – C. 44
[3] Френк Рамсей, Frank Plumpton Ramsey, (1903-1930) – английский математик, философ и экономист.
[4] Самуэльсон П. Экономика. — М.: МГП “АЛГОН” ВНИИСИ, 1992. – Т. 1. С. 159, 165
[5] Очерк «Справедливое налогообложение — позитивная теория» (1919г.)
[6] Кучеров И. И. Теория налогов и сборов // ЮрИнфоР, 2009. – C.51
[7] Налоги и налогообложение Под ред. Волкова Г., Поляк Г., Крамаренко Л. 3-е изд. // Юнити-Дана, 2010. – С.498
[8] К.Эклунд (Швеция), Ж. Дебрё (Франция), М. Алле (Франция), Л. Эрхард (Германия) и др.
[9] Официальный сайт Налогового Управления США [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.irs.gov
[10] Официальный сайт Налоговой службы Российской Федерации [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.nalog.ru
[11] Сайт компании Price-waterhouseCoopers [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.pwc.com
[12] Брызгалин А.В., Щербакова Е.С., Головкин А.Н., Королева М.В., Аникеева О.Е., Калинина Н.М., Гончаренко Л.Н., Барыкин Е.А., Ефимов И.А., Еремина М.В., Загвоздина В.Н., Жернаков С.А., Клименков Г.В., Тимошков С.Н., Широковских Е.Г., Давыдов И.П., Залялетдинова Н.И., Истомина Н.А., Козлова М.Е., Леонтьева Ю.В., Мишина Е.Б., Морозов В.В., Солодянкина Г.А., Федоренко А.О.
[13] Слепов В.А., Князев В.Г. Финансы: Учебник – 3-е изд.,перераб. и доп. (ГРИФ) // Магистр, 2008. – C.191
[14] Там же. – С.194
[15] Пансков В.Г. Налоги и налогообложение. Теория и практика // Юрайт. 2011. – С. 48
[16] Берсенева Л.П. Проблема уклонения от уплаты налогов актуальна не только в нашей стране // Налоги и налогообложение. – 2008. – N 5. – С.36
[17] разд. 26 Свода законов в США, ст. 7203 (http://www.law.cornell.edu/uscode/html/uscode26/usc_sec_26_00007203—-000-.html)
[18] Апарова Т.В. США. Уголовная ответственность за нарушения федерального налогового законодательства // Налоговые преступления и проступки. М., 2009. С. 43.
[19] В России, кадастровая стоимость имущественного объекта, в разы меньше ее рыночной стоимости, что приводит к заниженной сумме исчисленного налога.
[20] Шестаков Е. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов // Современный предприниматель. 2010. N 2. – С.28
[21] Попова Л. В., Дрожжина И. А., Маслов Б. Г. Налоговые системы зарубежных стран / М: Дело и Сервис, 2011. – C. 322
[22] Клепицкий И.А. Эволюция норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов // Законодательство. 2008. N N 5, 6.
[23] Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Трапезников В.А., Гончаров М.В. Актуальные вопросы налогового права – «Налоги и финансовое право», 2008. – C.58
[24] Criminal law. Third edition 2000. Catherine Elliot and Frances Quinn / Chapter N 9 Fraudulent property offences. P. 168; Примерный уголовный кодекс США. Оригинальный проект института американского права / Под ред. Б.С. Никифорова. М., 1969. С. 147
[25] Уголовный кодекс Республики Азербайджан: Закон от 30 декабря 1999 г. с изм. и доп. на 1 августа 2010 г // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс». – Посл. Обновление 14.12.2010.
[26] Современные проблемы правовых отношений: сборник научных трудов / Министерство внутренних дел Республики Беларусь, Академия МВД; Ред.: Кучинский В.А., Саркисова Э.А.- Минск, 2008.- C.27
[27] Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: Курс лекций. М.: АО “Центр ЮрИнфоР”, 2009. С. 320
[28] Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: Курс лекций. М.: АО “Центр ЮрИнфоР”, 2009. С. 120
[29] Финансовое право Под редакцией И. И. Кучерова / М.: Эксмо, 2011. – C.314
[30] Wirtschafts-und Steuerstrafrechts / Hrsg. von H.-B. Wabnitz, T. Janovsky. Munchen, 2000. S. 701.
[31] Практикум по уголовному праву. Общая и Особенная части Под редакцией А. В. Бриллиантова, И. А. Клепицкого / М.: Проспект, 2010. – C. 31
[32] Jeandidier W. Droit penal des affaires. Paris, 2000. P. 196 – 198
[33] Гусева Т.А. Налоговое планирование: концепция правового регулирования. Орел: ОрелГТУ, изд. 2-е, дополненное и переработанное, 2008.- C.61
[34] Практикум по уголовному праву. Общая и Особенная части Под редакцией А. В. Бриллиантова, И. А. Клепицкого / М.: Проспект, 2010. – C. 31
[35] Суглобов А.Е., Слободчиков Д.Н Налоговый потенциал в системе бюджетного регулирования: этапы развития и перспективы // Налоги и налогообложение, 2009, N 8 – С.23
[36] Дело Рэмсэй против Комиссаров Налогового управления [1982] AC 300; Burmah Oil Co. Ltd. против Комиссаров Налогового управления [1982] STC 30; Фэрнисс против Доусона [1984] AC 474.
[37] Рассматривая дело компании Stubart Investments Ltd. против Её Величества (84 DTC 6305), Верховный суд Канады решительно отверг аргументы, основанные на решениях судов США и Великобритании.
[38] Федеральный комиссар по налоговым вопросам против компании Spotless Services Ltd. (1996) CLR 404 («дело компании Spotless»).
[39] При Австралийском налоговом управлении действуют два консультационных центра. Они занимаются исключительно тем, что консультируют налогоплательщиков по вопросам применения налогового законодательства.
[40] Зрелов А.П. Имущественный налоговый вычет: как избежать налоговых проблем при продаже автомобиля, квартиры, дачного домика, земельного участка и иного имущества. М.: ЭкООнис, 2011. – С.54
[41] Богданова Е. П. Налоги и налогообложение в Российской Федерации / М.: Московская Финансово-Промышленная Академия, 2010. – C. 356
[42] О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона “О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 N 213-ФЗ // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс». – Посл. Обновление 14.12.2010.
[43] О признании утративших силу положений законодательных актов Российской Федерации в части налогового контроля за расходами физических лиц Федеральный закон от 07.07.2003 N 104-ФЗ // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс». – Посл. Обновление 14.12.2010.
[44] Попова Л. В., Дрожжина И. А., Маслов Б. Г. Налоговые системы зарубежных стран / М.: Дело и Сервис, 2011. – C. 340
[45] Теплова Д.О. Анализ зарубежного законодательства, регламентирующего ответственность за мошенничество в экономической сфере // Российский следователь. 2009. N 23. С. 34
[46] Клепицкий И.А. Эволюция норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов // Законодательство. 2008. N 6 – С.11
[47] Попова Л. В., Дрожжина И. А., Маслов Б. Г. Налоговые системы зарубежных стран / М.: Дело и Сервис, 2011. – C. 322
[48] Рыманов А. Ю. Налоги и налогообложение / М.: Инфа-М, 2010 – C.126
[49] Договор об учреждении европейского экономического сообщества (еэс). [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.lawmix.ru/abro.php?id=1164
[50] Финансовое право Под редакцией И. И. Кучерова / М.: Эксмо, 2011. – C.314
[51] Налоги и налогообложение Под ред. Волкова Г., Поляк Г., Крамаренко Л. 3-е изд. / М.: Юнити-Дана, 2010. – С.498
[52] Тютюрюков Н. Н. Налоговые системы зарубежных стран / М.: Дашков и Ко, 2009. – C. 123
[53] Шувалова Е. Б, Климовицкий В. В.,Пузин А. М. Налоговые системы зарубежных стран / М.: Дашков и Ко, 2009. – C. 104
[54] Караваева И.В. Отечественная налоговая политика в условиях бюджетного дефицита // Финансы. 2010. N 1. С. 23
[55] Liu L., Waibel M. Subnational Insolvency: Cross Country Experiences and Lessons. Economic Policy and Debt Department. Policy Research Working Paper 4496. 2008.
[56] Кухаренко В. Б., Тютюрюков Н. Н. Налоговые системы зарубежных стран / М.: РАГС, 2010. – C. 135
[57] Liu L., Waibel M. Subnational Insolvency: Cross-Country Experiences and Lessons. Economic Policy and Debt Department. Policy Research Working Paper 4496. 2008. – C.54
[58] Rogoff K., Zettelmeyer J. Bankruptcy Procedures For Sovereigns: A History Of Ideas, 1976 – 2001. IMF Staff Papers. 2002. Vol. 49. N 3. – C.123
[59] Примаков Е.М. Налоговая политика и пути выхода из кризиса: взгляд бизнеса // Налоги и налогообложение. 2010. N 1. С. 12
[60] Gitlin R.A., Watkins B.N. Institutional Alternatives to Insolvency for Developing Countries. Building Effective Insolvency Systems, The World Bank. 1999. – C.89
[61] Glasser M. Legal Framework for Local Government Insolvency. Presentation at a World Bank seminar, 2005. – C.74
[62] Liu L., Waibel M. Subnational Borrowing Notes on Middle-Income Countries, The World Bank, 2006. Mimeo. – C.89
[63] Берсенева Л.П. Проблема уклонения от уплаты налогов актуальна не только в нашей стране // Налоги и налогообложение. – 2008. – N 5 – С.13
[64] Слепов В.А., Князев В.Г. Финансы: Учебник – 3-е изд.,перераб. и доп. (ГРИФ) / М.:Магистр, 2008. – C.124
[65] Попова Л. В., Дрожжина И. А., Маслов Б. Г. Налоговые системы зарубежных стран / М.: Дело и Сервис, 2011. – C. 302
[66] Пансков В.Г. Налоги и налогообложение. Теория и практика / М.: Юрайт. 2011. – С. 48