МИНИСТЕРСТВООБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВОПО ОБРАЗОВАНИЮ ГОУ ВПО
ВСЕРОССИЙСКИЙЗАОЧНЫЙ ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ
Факультет Учетно-статистический
Кафедра Бухгалтерскогоучета и анализа хозяйственной деятельности
Выпускнаяквалификационная работа на тему:
Учет амортизацииосновных средств в организации и методы ее начисления: бухгалтерский иналоговый аспекты
(на примере ООО «Орбита-4»)
Воронеж 2010
ЗАДАНИЕ ПО ВЫПУСКНОЙКВАЛИФИКАЦИОННОЙ РАБОТЕ СТУДЕНТА
1. Тема работы: Учетамортизации основных средств в организации и методы ее начисления:бухгалтерский и налоговый аспекты (на примере ООО «Орбита-4»)
2. Срок сдачи студентомзаконченной работы 18.01.2010 г.
3. Календарный план
Введение
Глава 1. Теоретическиеосновы организации учета амортизации основных средств
1.1. Понятиеамортизации основных средств, объекты начисления
1.2. Классификация иоценка основных средств
1.3. Определение сроковполезного использования для целей начисления амортизации
1.4. Организационно-экономическаяхарактеристика исследуемого предприятия ООО «Орбита-4»
Глава 2. Методыначисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета
2.1. Порядок начисленияамортизации в бухгалтерском учете
2.2. Начислениеамортизации для целей налогового учета
2.3. Особенностиначисления амортизации основных средств переданных в аренду и лизинг
Глава 3. Бухгалтерскийучет и аудит амортизации основных средств
3.1. Учет амортизацииосновных средств
3.2. Аудит амортизацииосновных средств
3.3. Основные направлениясовершенствования бухгалтерского учета и аудита основных средств
Заключение
Список использованнойлитературы
Приложения
Студент: (подпись)
Руководитель: (подпись)
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
ГЛАВА1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
1.1Понятие амортизации основных средств, объекты начисления
1.2Классификация и оценка основных средств
1.3Определение срока полезного использования для целей начисления амортизации
1.4Организационно-экономическая характеристика исследуемого предприятия ООО «Орбита-4»
ГЛАВА2. МЕТОДЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА
2.1Порядок начисления амортизации в бухгалтерском учете
2.2Начисление амортизации для целей налогового учета
2.3Особенности начисления амортизации по основным средствам, переданным в аренду илизинг
ГЛАВА3. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
3.1Учет амортизации основных средств
3.2Аудит амортизации основных средств
3.3Автоматизированный учет амортизации основных средств
3.4Основные направления совершенствования бухгалтерского учета и аудита основныхсредств
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОКИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
ПРИЛОЖЕНИЯ
ВВЕДЕНИЕ
Тема выпускнойквалифицированной работы «Учет амортизации основных средств в организациии методы ее начисления: бухгалтерский и налоговый аспекты».
Актуальность. Актуальностьданной темы состоит в том, что основные средства играют огромную роль впроцессе труда, так как они в своей совокупности образуют производственно –техническую базу и определяют производственную мощь предприятия. Предприятияимеют право владения, пользования и распоряжения основными средствами:безвозмездно передавать или продавать другим предприятиям, обменивать, сдаватьв аренду, принадлежащие ему здания, сооружения, оборудование, транспортныесредства, инвентарь, списывать с баланса, если они изношены или моральноустарели, независимо от того, полностью ли они амортизированы или нет.
Выбор правильной иоптимальной учетной политики начисления амортизации во многом помогает предприятиюминимизировать налоги и ускорить процесс обновления парка оборудования.
Амортизация – этопроцесс перенесения стоимости постепенно изнашивающихся основных средств насебестоимость выпущенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг [26, с.37].
Амортизация основныхсредств является элементом формирования остаточной стоимости основных средств ифинансовых результатов деятельности компании. Оба эти показателя характеризуютимущественное и финансовое положение компании и раскрываются в отчетности. Вбалансе по строке 120 основные средства отражаются по остаточной стоимости(первоначальная стоимость за вычетом начисленной амортизации). В составеосновных средств учитывают земельные участки и объекты природопользования,поскольку потребительские свойства этих объектов с течением времени неизменяются, то амортизацию по ним не начисляют.
Бухгалтерский учетосновных средств и амортизации регламентируется ПБУ 6/01 «Учет основныхсредств», а налоговый учет амортизации регламентирован статьями Налоговогокодекса 256,257,258,259 главы 25.
Целью данной работы является – исследованиетеоретических и практических основ бухгалтерского и налогового учета амортизациив соответствии с нормативным регулированием.
Для достижения этойцели, были поставлены следующие задачи:
— организациябухгалтерского и налогового учета амортизации основных средств;
— исследование методовначисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;
— обоснованноеначисление амортизации и определение сроков полезного использования;
— правильноедокументальное оформление начисления амортизации;
— своевременноеотражение в учете операций, связанных с начислением амортизации;
— достоверноеопределение финансовых результатов от реализации и прочего выбытия основныхсредств, с учетом списания ранее начисленной суммы амортизации;
— разработкапредложений по совершенствованию учета амортизации
основных средств.
Эти задачи разрешимы спомощью надлежащего оформления документации и обеспечения правильнойорганизации учета наличия и движения основных средств и расчетов по ихамортизации.
Объект исследования –общество с ограниченной ответственностью «Орбита-4» – фирма,являющаяся зарегистрированным юридическим лицом Российской федерации, имеющаясамостоятельный баланс и занимающаяся торговой деятельностью в соответствии суставом с 2001 года.
Предмет исследования –урегулированная нормами права деятельность ООО «Орбита-4» в областиведения бухгалтерского и налогового учета и документального оформления операцийпо начислению амортизации основных средств.
Переход России крыночным отношениям выявил необходимость создания новых экономическихинститутов, регулирующих взаимоотношения различных субъектовпредпринимательской деятельности, среди которых достойное место может занятьаудит. Его главная цель – обеспечить контроль за достоверностью информации,отражаемой в бухгалтерской и налоговой отчетности. Данные по использованиюимущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций уюридических объектов могут быть объективно подтверждены независимым аудитором[27, с.3].
Задачей аудитора наданном этапе является составление обоснованного мнения о достоверности иполноте информации о своевременном и правильном начислении амортизации вбухгалтерском и налоговом учете. Цель аудитора — сформировать мнение одостоверности начисленной амортизации основных средств.
Информационная базаисследования представлена различными нормативными документами, отдельнымипубликациями и учебно-методической литературой. Список использованной во времяработы над дипломным проектом литературы в количестве 37 наименованийприлагается в заключение работы, при этом основными источниками информацииявляются Федеральные законы и положения. Особую группу составляютосновополагающие нормативные акты: Налоговый кодекс РФ, Федеральный закон «Обухгалтерском учете» № 129-ФЗ, Федеральный закон № 307-ФЗ от 30 декабря2008 г. «Об аудиторской деятельности», План счетов бухгалтерскогоучета финансово-хозяйственной деятельности организаций, Положение по ведениюбухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от 29июля 1998 г. № 34н., Приказ Минфина России от 22 июля 2003 года № 67н «Оформах бухгалтерской отчетности организаций», Приказ Минфина России от 6июля 1999 г. № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Бухгалтерскаяотчетность организации“ ПБУ 4/99».
Вотдельную группу целесообразно выделить специфические нормативные акты,регулирующие учет и документальное оформление операций с основными средствами иамортизацией: Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»ПБУ 6/01, «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, Классификацияосновных средств, включаемых в амортизационные группы от 1 января 2002 г. № 1, Методическиеуказания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом МинфинаРФ от 13 октября 2003 г. № 91н), Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003года № 7 «Об утверждении унифицированных форм по учету основных средств».
При написании дипломнойработы также использовались учебные издания, статьи и публикации, посвященныеисследуемой проблеме и освещающие бухгалтерский и налоговый учет начисленияамортизации, срок полезного использования, применение повышающих коэффициентов,амортизационной премии. Материалами для выполнения дипломной работы служилиданные первичного бухгалтерского учета и отчетности за 2008-2009 гг. торговогомалого предприятия ООО «Орбита-4».
Практическая значимостьработы состоит в том, что содержащиеся в ней исследования, выводы, обобщения ипредложения в части, касающейся выбора метода начисления амортизации,применения коэффициентов, амортизационной премии, могут быть использованы как вторговых организациях, так и на предприятиях других форм собственности и другихвидов деятельности.
Степень изученности.Тема достаточно изучена и описана в различных публикациях, учебных пособиях и освещаетсяв средствах массовой информации. Публикации из учебной литературы были восновном использованы для теоретического обоснования бухгалтерского иналогового учета амортизации. Учет основных средств и амортизации по правусчитается самым трудным и ответственным участком во всей системе бухгалтерскогоучета. Всегда возникают вопросы, связанные с начислением амортизации и особеннопри налогообложении основных средств.
При разработке темыисследования были использованы работы Российских авторов, надо отметить, чтонаиболее актуальные и своевременные публикации по бухгалтерскому и налоговому учетуамортизации и аудиту принадлежат: Асеевой Л. «Амортизация основных средств»,Богатой И.Н. «Аудит для студентов вузов», Бакушину А.Н. «Учетосновных средств в 2008 г. в программе „1С: Бухгалтерия 8.0.“,Балашову А.А. „Амортизация после модернизации“, Беляевой Н.А. „Амортизацияосновных средств в налоговом учете: определение первоначальной стоимости и срокполезного использования“, Борисову Д.С. „Оптимизация налогов черезамортизационную премию“, Гулиной А.А. „Основные средства по-новому“,Дьякову А.Н. „Аудит достоверности расчета сумм амортизации по основнымсредствам“, Ершовой С.И. „Амортизация в целях налогового учета“,Лермонтову Ю. „Определение стоимости амортизируемого имущества“ идругим авторам.
Методологическую основуисследования составляет системный подход, основанный на методе исследования,сравнения и анализа способов начисления амортизации на ООО „Орбита-4“,сделанного на основе данных бухгалтерского учета и отчетности за 2008 и 2009годы. В работе сделана попытка обобщить, систематизировать и проанализироватьдоступные на сегодняшний день материалы, отражающие различные аспекты учета амортизациив тесном взаимодействии приоритетных направлений с бухгалтерским учетом,отчетностью и налогообложением.
Структура работы.Логикаисследования предопределена его целью и задачами, сформулированными автором.Это определило и структуру работы, которая включает три главы, введение,заключение, список использованной литературы и приложения. Введение являетсявступительной частью работы, в которой рассматриваются основные тенденцииизучения и развития проблемы, существующее состояние объекта исследования,обосновывается актуальность темы, формулируется цель и задачи, предмет и объектисследования. А также освещается степень изученности темы и характеристикаиспользуемых источников.
В содержательной частиработы, прежде всего (I глава) изложен теоретический аспект проблемы, дающийпредставление о тех научных позициях, с которых ведется в дальнейшем анализ,оценка ситуации и разработка предложений. При этом речь идет не о частныхпредложениях, которые можно решить внутри предприятия в рамках существующихорганизационно-правовых форм деятельности, а о предложениях принципиальногохарактера, требующих принятия решений на более высоком уровне. Приводятся теоретическиеосновы организации учета амортизации основных средств во взаимодействии с ихправовым регулированием.
Вторая глава освещаетвопросы правовой базы, методы учета амортизации для целей бухгалтерского иналогового учета, а также особенности начисления амортизации основных средств,переданных в аренду и лизинг.
Третья глава работысодержит рассмотрение двух основных проблем. Первая состоит в попытке автораохарактеризовать особенности, свойственные предприятию ООО „Орбита-4“в сфере учета амортизации основных средств. Эта попытка, реализованная автором,дает возможность правильнее оценить излагаемый фактический материал и реальноесостояние организации учета на исследуемом предприятии. Третья глава содержитвыдвинутые автором основные направления по совершенствованию организации учетаамортизации основных средств на ООО „Орбита-4“.
В заключении сформулированыосновные выводы и предложения, вытекающие из результатов проведенногоисследования на предприятии ООО „Орбита-4“.
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
1.1 Понятиеамортизации основных средств, объекты начисления
Основные средства впроцессе производства постепенно изнашиваются и по мере износа передают своюстоимость на готовую продукцию, работы, услуги [16. с.17] .
Амортизация – этопостепенное перенесение стоимости основных средств на себестоимость продукции,работ, услуг. В составе основных средств учитываются земельные участки иобъекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам иколлекциям, поскольку потребительские свойства этих объектов с течением временине изменяются, амортизация по ним не начисляется, то есть в бухгалтерском учетеони всегда отражаются по первоначальной стоимости. Итак, начисление амортизации– это процесс возмещения затрат, понесенных при приобретении объектов основныхсредств. Суммы, потраченные на покупку основных средств, возмещаютсяпосредством участия амортизации в составе выручки от продаж продукции, работ,услуг. Таким образом, происходит оборот капитала.
Различают физический иморальный износ основных средств. Физический износ представляет собой потерю основнымисредствами технико-эксплуатационных качеств в результате использования [29,с.42].
Физический(материальный износ) представляет собой утрату основным средствомтехнико-эксплуатационных свойств, прочности, надежности. На скорость износавлияют следующие факторы:
— качествоизготовления;
— спецификатехнологического процесса;
— наличие илиотсутствие защиты от внешних воздействий;
— интенсивностьэксплуатации;
— квалификацияобслуживающего персонала.
Моральный износ это снижениестоимости основных средств в результате:
1) снижениясебестоимости производства такого же товара;
2) появление болеесовершенных и производительных машин.
Моральный износосновных средств не зависит от их физического износа. Физически годная машинаможет быть настолько морально устаревшей, что эксплуатация ее становитсяэкономически невыгодной. И физический и моральный износ ведет к потерестоимости. Поэтому каждому предприятию следует обеспечить накапливание средств(источников), необходимых для приобретения и восстановления окончательноизносившихся основных средств.
Амортизация обусловленаособенностями участия основных средств в процессе производства. Основныесредства участвуют в процессе производства длительный период (не менее одногогода). При этом они сохраняют свою натуральную форму, но постепенноснашиваются. Амортизация начисляется ежемесячно по установленным нормамамортизационных отчислений. Начисленные суммы амортизации включаются всебестоимость выпускаемой продукции или издержки обращения. Амортизационныеотчисления производятся по установленным нормам амортизации, их размерустанавливается за определенный период по конкретному виду основных фондов(группе; подгруппе) и выражается, как правило, в процентах на год износа к ихбалансовой стоимости.
Все материальные активыдлительного пользования, кроме земли, объектов природопользования и музейныхколлекций имеют ограниченный срок эксплуатации. Из-за ограниченности срокаслужбы стоимость этих активов должна распределяться на издержки в течение всехлет их эксплуатации.
Периодический ремонт итщательный уход могут сохранить здания и оборудование в хорошем состоянии изначительно продлить срок его службы, но, в конечном итоге, и каждое здание, икаждая машина должны прийти в негодность. Необходимость амортизации не можетбыть исключена регулярным ремонтом.
Согласно п. 20 ПБУ 6/01срок полезного использования основных средств определяется организациейсамостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету. При этомучитываются следующие факторы [6, с.5]:
— ожидаемый срокиспользования в соответствии с производительностью или мощностью;
— ожидаемый физическийизнос, зависящий от режима эксплуатации, естественных условий и влиянияагрессивной среды, системы проведения ремонта;
— нормативно-правовых идругих ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Амортизацию начисляютежемесячно, начиная с 1 числа месяца, следующего за месяцем ввода объектаосновных средств в эксплуатацию. Начисление амортизации прекращается с 1-гочисла месяца, следующего за месяцем, их выбытия. Если основное средствополностью самортизировано (то есть сумма начисленной по нему амортизации равнаего первоначальной стоимости), то его остаточная стоимость равна нулю.Следовательно, стоимость такого основного средства в балансе не отражают иначислять амортизацию по нему также не надо.
Амортизация начисляетсянезависимо от финансовых результатов хозяйственной деятельности организации вотчетном периоде ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы амортизационныхотчислений от первоначальной стоимости основных средств. Начисление амортизациипо объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего замесяцем принятия данного объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с 1-гочисла месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерскогоучета или полного погашения его первоначальной стоимости.
Начисление амортизацииприостанавливается при реконструкции, модернизации и других видахвосстановительных работ на период, продолжительность которого превышает 12месяцев, а также при переводе основных средств на консервацию на срок более 3месяцев [6, с.7].
Не подлежатамортизации: объекты жилищного фонда (кроме используемых для извлечениядохода); объекты внешнего благоустройства и тому подобные объекты; объектыосновных средств, потребительские свойства которых с течением времени неизменяются; объекты основных средств, переданные (полученные) по договорам вбезвозмездное пользование.
По таким объектамначисляется износ на забалансовом счете 010 „Износ основных средств“.Начисление износа по указанным объектам основных средств производится в концегода по установленным нормам амортизационных отчислений по кредиту счета 010.При выбытии отдельных объектов сумма износа по ним списывается с дебета счета010. Аналитический учет по счету 010 ведется по каждому объекту.
Начисление амортизацииосновных средств осуществляется на основе рассчитанных предприятием годовыхнорм. Годовая норма амортизации объектов основных средств определяется впроцентах как отношение суммы годовой амортизации к первоначальной стоимостисоответствующих объектов основных средств. При этом сумма годовой амортизацииопределяется путем деления первоначальной стоимости объекта на нормативный срокего полезного использования.
Существуют следующиеспособы начисления амортизации для целей бухгалтерского учета: линейный, способуменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срокаполезного использования, способ списания стоимости пропорционально объемупродукции (работ).
В налоговом учете амортизацияначисляется двумя способами – линейным и нелинейным [1, с. 357].
Различия междубухгалтерским и налоговым учетом амортизации довольно существенны. В статье 256НК РФ приведен несколько иной перечень основных средств, по которым амортизацияне начисляется, чем в ПБУ 6/01, эти различия указаны в таблице 1.
Таблица 1. Таблицаосновных средств, по которым не начисляется амортизация№ Не начисляется амортизация для целей бухгалтерского учета (п. 17 ПБУ 6/01) Не начисляется амортизация для целей налогообложения (ст. 256 НК РФ) 1 Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования) Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) 2 Не начисляется амортизация на объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), за исключением тех, которые представляются за плату во временное пользование и (или) владение 3 Объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты 4 Продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота) 5 На мобилизационные объекты основных средств, которые законсервированы и не используются 6 По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом Имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности 7 Имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности 8 Имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации 9 Имущество приобретенное за счет средств. поступивших в соответствии с подпунктами 6,7,14,19,22,23, статьи 251 НК РФ 10 Приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов 11 Приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора 12 На объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и другие объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются. 13 Разрешено относить к материально-производственным запасам на счет 10 объекты основных средств, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 рублей за единицу Не является амортизируемым имущество стоимостью не более 20000 рублей
Как видим по даннымтаблицы 1, различие между бухгалтерским и налоговым учетом амортизации довольносущественное.
В течение всего срокаполезного использования объекта основных средств в бухгалтерском учете применяетсяодин и тот же способ начисления амортизации. В налоговом учете, если ранееможно было применять тот или иной метод начисления амортизации по каждомуконкретному объекту амортизируемого имущества, то с 1 января 2009 года такойвозможности больше нет. По всему амортизируемому имуществу применяется тольколинейный, либо нелинейный метод (п. 3 ст. 259 НК РФ), свой выборналогоплательщик должен закрепить в учетной политике [1, с. 359].
1.2 Классификация иоценка основных средств
Подробный перечень всехвозможных основных средств содержится в специальном классификаторе, называемым „Общероссийскийклассификатор основных фондов“. К основным средствам относятся: здания,сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные ирегулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортныесредства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь ипринадлежности. Кроме того, в состав основных средств также входят такиеэкзотические объекты как скот, многолетние насаждения, дороги, земельныеучастки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
В составе основныхсредств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель(осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальныевложения в арендованные объекты основных средств [6, с.5].
Основные средства,предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату вовременное владение и пользование или во временное пользование с целью получениядохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составедоходных вложений в материальные ценности.
Активы, стоимостью впределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более20000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерскойотчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечениясохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организациидолжен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Единицей бухгалтерскогоучета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектомосновных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностямиили отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный длявыполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплексконструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое ипредназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивносочлененных предметов – это один или несколько предметов одного или разногоназначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление,смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекспредмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а несамостоятельно.
В случае наличия уодного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которыхсущественно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельныйинвентарный объект.
Объект основныхсредств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций,отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле вобщей собственности.
Основные средства могутбыть оценены по первоначальной, остаточной и восстановительной стоимости [32,с.12].
Первоначальнаястоимость – стоимость объектов основных средств, по которой они принимаются кучету.
Первоначальнойстоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружениеи изготовление основного средства, за исключением возмещаемых налогов, а такжезатраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодноедля использования.
Первоначальнойстоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капиталорганизации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями.
Первоначальнойстоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признаетсяих текущая рыночная стоимость.
В бухгалтерском учетеизменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаяхдостройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидацииобъектов основных средств. Кроме того, изменение стоимости происходит еще и припереоценке основных средств.
Остаточная стоимость –разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией. Поостаточной стоимости основные средства отражаются в бухгалтерском балансе.
Восстановительнаястоимость – стоимость основных средств в современных условиях, при современныхценах и технике, это стоимость, по которой оцениваются основные средства послепроведения переоценки.
Согласно п. 5, ПБУ 6/01активы, стоимость которых менее 20000 рублей за единицу могут отражаться дляцелей бухгалтерского учета и отчетности в составе материально-производственныхзапасов и их стоимость может списываться на расходы единовременно, так же вцелях налогового учета.
Основные средствастоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, ноне более 20000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете ибухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Вцелях обеспечения сохранности этих объектов должен быть организован надлежащийконтроль за их движением [28, с. 41].
Операции с такимиобъектами оформляются первичными документами для учета МПЗ: форма М-4 „Приходныйордер“ и М-17 „Карточка учета материалов“.
Для целейналогообложения объекты стоимостью до 20 000 рублей в момент ввода вэксплуатацию единовременно списываются на материальные расходы. В случае, еслилимит списания для целей бухучета, превышает лимит для целей налогового учетавозникает отложенный налоговый актив.
1.3 Определение срокаполезного использования для целей начисления амортизации
До 1 января 2002 годапри определении срока полезного использования основных средств организациируководствовались Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 года№ 1072 „О единых нормах амортизационных отчислений на полноевосстановление основных фондов народного хозяйства СССР“.
Срок полезногоиспользования – это период, в течение которого использование объекта основныхсредств призвано приносить экономические выгоды (доход) организации. Посколькуэтот показатель используется при расчете норм амортизации, значение нормнаходится в прямой зависимости от срока полезного использования [37, c.12].
Согласно пункту 20 ПБУ6/01 организация для целей бухгалтерского учета должна самостоятельноустановить срок полезного использования. Организация имеет полнуюсамостоятельность в данном вопросе – сроки устанавливаются исходя изпроизводственных интересов.
Срок полезногоиспользования утверждается при принятии объекта основных средств к учету. Ноесли при проведении реконструкции или модернизации показатели функционированияосновного средства будут улучшены, то организация должна пересмотреть срокполезного использования.
Единственное, чтодолжно остаться неизменным в бухгалтерском учете – это способ начисленияамортизации. Итак, предприятие имеет полную самостоятельность при определениисроков полезного использования в бухгалтерском учете.
Однако для целейисчисления налога на прибыль ситуация прямо противоположна [34, с.13].
Статьей 258 НК РФустановлено, что бухгалтерам для целей налогового учета, при определении сроковполезного использования объектов основных средств, целесообразно применятьКлассификацию основных средств, утвержденную Постановлением Правительства РФ от1 января 2002 года № 1, таблица 2, но следует учесть, что сроки полезногоиспользования, рассчитанные на основании указанной Классификации, можноприменять только для объектов основных средств, принятых к учету с 1 января2002 года.
Следует отметить, чтоКлассификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, разрешеноприменять и в бухгалтерском учете.
Таблица 2 Срокполезного использования по амортизационным группамАмортизационная группа Срок полезного использования имущества I От 1 года до 2 лет включительно (все недолговечное) II Свыше 2 лет до 3 лет включительно III Свыше 3 лет до 5 включительно IV Свыше 5 до 7 лет включительно V Свыше 7 лет до 10 лет включительно VI Свыше 10 лет до 15 лет включительно VII Свыше 15 лет до 20 лет включительно VIII Свыше 20 лет до 25 лет включительно IX Свыше 25 лет до 30 лет включительно X Свыше 30 лет
Согласно ПБУ 6/01 „Учетосновных средств“ п. 18, начисление амортизации в бухгалтерском учетеможет производиться одним из следующих способов [6, с.7]:
– линейнымспособом, амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости объектаосновных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезногоиспользования этого объекта;
– приспособе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости объекта основныхсредств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя изсрока полезного использования этого объекта и коэффициента, установленного всоответствии с законодательством РФ, если считать амортизацию этим способомстрого по ПБУ 6/01, то делать это придется бесконечно долго и даже самыйвысокий коэффициент не поможет полностью самортизировать основное средство втечение срока полезного использования.
Поэтому, руководствуясьздравым смыслом, раз у объекта есть срок полезного использования, значит кконцу этого срока оно должно полностью самортизировать, так что в последний годиспользования объекта основных средств остаточную стоимость надо списатьлинейным способом. Кстати, аналогичный подход предлагает Налоговый кодекс длянелинейного метода амортизации (п. 5 ст. 259). В новой редакции пункта 19 ПБУ6/01 записана норма о том, что при начислении амортизации способом уменьшаемогоостатка применяется коэффициент не выше 3. Причем конкретная величинакоэффициента устанавливается отныне не законодательством России, а самойорганизацией. То есть достаточно зафиксировать размер коэффициента в учетнойполитике по бухгалтерскому учету. Но применять данный коэффициент можно толькок тем основным средствам, которые были приняты к учету после 1 января 2006 года[13, с. 56].
– приспособе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования –исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения, вчислителе которого – число лет, остающихся до конца срока полезногоиспользования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезногоиспользования;
– приспособе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг)начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объемапродукции (работ, услуг) в отчетном году и соотношения первоначальной стоимостиобъекта основных средств и предполагаемого объема продукции за весь срокполезного использования объектов основных средств.
В этом случае фирма неназначает срок использования основного средства, она определяет, сколькопродукции (работ) на нем будет произведено за время применения, причем внатуральном измерении (в тоннах, погонных или квадратных метрах, штуках ит.д.). Этот способ не стоит применять при равномерном выпуске продукции, в этомслучае результат будет близок к линейному способу. Но если производствосезонное, то начислять амортизацию этим способом вполне разумно.
По основным средствам,используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая суммаамортизации начисляется равномерно в течение периода работы организации вотчетном году [26, с.39].
Срок полезногоиспользования объекта основных средств определяется организацией при принятииобъекта к бухгалтерскому учету. Сроком полезного использования является период,в течение которого использование основных средств приносит экономические выгоды(доход).
Начисление амортизациипроизводится независимо от результатов деятельности организации в отчетномпериоде и отражается в бухгалтерском учете в том периоде, к которому относится.Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются вбухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.
Малые предприятия могутсамостоятельно определять сроки полезного использования объектов основныхсредств при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срокаполезного использования объекта основных средств производится исходя из:
— ожидаемого срокаиспользования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью илимощностью;
— ожидаемогофизического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен),естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
— нормативно-правовых идругих ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Уточненпорядок определения срока полезного использования основных средств, полученныхв качестве вклада в уставный капитал. Ранее в п. 14 ст. 259НК РФ указывалось, что при получении бывших в употреблении основных средств вкачестве вклада в уставный капитал организация вправе определить срок ихполезного использования как разницу между тем сроком полезного использования,который был установлен предыдущим собственником, и сроком, в течение которогоэто имущество эксплуатировалось [30, с.15].
Напрактике из формулировки данной нормы вытекал следующий проблемный вопрос: какучитывать расходы, если срок полезного использования основного средства,определенный таким способом, будет равен менее 12 месяцев? Формальноорганизации могли учесть стоимость данного имущества в расходах единовременно.Ведь согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признается лишь то имущество,срок полезного использования которого превышает 12 месяцев. И если определенныйпо правилам п. 14 ст. 259 НК РФ срок полезного использования будет меньшим, тоосновное средство, полученное в качестве вклада в уставный капитал, амортизируемымимуществом признаваться не будет, и его стоимость можно единовременно учестькак материальные расходы согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Финансовоеведомство в своих разъяснениях возражало против такого подхода, указывая, чтонезависимо от оставшегося срока полезного использования основные средства,полученные в качестве вклада в уставный капитал, должны амортизироваться.
С2009 г. в п. 7 ст. 258 НК РФ установлены общие правила начисления амортизациипо любым основным средствам, бывшим в употреблении (в том числе и полученным вкачестве вклада в уставный капитал или же в порядке правопреемства приреорганизации). Эти правила применяются при использовании линейного метода.Согласно им, норма амортизации по основным средствам, бывшим в употреблении, определяетсяс учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет имесяцев эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. Если же срокфактического использования данного основного средства у предыдущихсобственников будет равен сроку полезного использования, который определен всоответствии с классификацией, или же будет превышать его, то организациявправе самостоятельно рассчитать срок полезного использования ОС с учетомтребований техники безопасности и других факторов [37, с. 12-13].
Такимобразом, по основным средствам, полученным в качестве вклада в уставныйкапитал, фактический срок использования, которых равен или превышает срокполезного использования, определенный по классификации, проблема определениясрока полезного использования решена: этот срок организация определяетсамостоятельно с учетом требований техники безопасности. Но в новом п. 7 ст.258 НК РФ появилось положение, перешедшее из действующего до 1 января 2009 г.п. 14 ст. 259 НК, — о том, что срок полезного использования основных средств,бывших в употреблении, определяется как срок их полезного использования,установленный предыдущим собственником, уменьшенный на срок, в течение которогоимущество эксплуатировалось. В связи с этим уже в отношении всех бывших в употребленииосновных средств (не только внесенных в качестве вклада в уставный капитал)возникает вопрос: как нужно учитывать расходы, если срок их полезногоиспользования, определенный по правилам нового п. 7 ст. 258 Кодекса, составляетот 1 до 12 месяцев? Как уже говорилось, в такой ситуации согласно п. 1 ст. 256НК РФ имущество не признается амортизируемым и его стоимость учитывается врасходах единовременно.
1.4 Организационно-экономическаяхарактеристика исследуемого предприятия ООО „Орбита-4“
Торговое предприятие –Общество с ограниченной ответственностью „Орбита-4“ было образовано изарегистрировано в городе Воронеже 18 декабря 2001 года, в соответствии сГражданским кодексом и Федеральным законом РФ № 14-ФЗ от 8 февраля 1998 г. „Об обществах с ограниченной ответственностью“.
Общество являетсяюридическим лицом по законодательству РФ и считается созданным с момента егорегистрации на основании свидетельства о государственной регистрацииюридического лица номер 1023601541391 (Приложение 1).
ООО „Орбита-4“поставлено на учет в Инспекции ФНС по Коминтерновскому району города Воронежа,по месту нахождения предприятия с присвоением ИНН 3662068119, КПП 366201001 4января 2002 г. (Приложение 2)
Предприятиезарегистрировано по юридическому адресу: 394068, г. Воронеж, ул. Хальзунова 35.Учредителями являются – физические лица, в числе которых – генеральный директорООО „Орбита-4“ – Панкратьева Галина Леонидовна. Уставный капиталсформирован полностью и внесен на момент регистрации денежными средствами наобщую сумму 10000 рублей (Приложение 3).
Организационно-правоваяформа: общество с ограниченной ответственностью (Код по ОКПФ – 65), формасобственности – частная (Код по ОКФС – 16), в Уставе оговорено ведениедеятельности по 19 видам, но в настоящее время осуществляется основной виддеятельности – оптовая и розничная торговля строительными, отделочнымиматериалами, краской, фурнитурой, дверями, обоями, подвесными потолками и другимикомплектующими.
Предприятиеосуществляет оптовую и розничную торговлю строительными материалами варендованных зданиях – магазинах.
В списочном составефирмы состоит 64 человека. На основании Федерального закона от 24 июля 2007года № 209-ФЗ „О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ“,ООО „Орбита-4“ имеет статус малого предприятия. Согласно статье 4настоящего закона – под субъектами малого предпринимательства понимаютсякоммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия субъектовРоссийской Федерации, не являющихся субъектами малого предпринимательства — непревышает 25 % и в которых средняя численность работников за отчетный период непревышает — 100 человек.
Штат работниковбухгалтерской службы составляет 5 человек – главный бухгалтер, заместительглавного бухгалтера, 2 бухгалтера и кассир, должностные обязанности, которых,регламентируются должностными инструкциями.
Во главе предприятия стоит генеральный директор. Ему подчиняются два заместителя и главный бухгалтер. Бухгалтер напрямую подчиняется генеральному директору. Также директору подчиняются отделы продаж, закупок, рекламного маркетинга, сервисная служба, склад и заведующие магазинами розничных продаж.
Отдел продаж напрямую связан с отделами закупок и маркетинга. Если отделу продаж требуются какие-либо товары, то он обращается в отдел закупок, а последний дает рекламу в отделе рекламного маркетинга. Закупленный товар поступает на склад. Со склада он поступает в магазины и сервисную службу (если требуется сборка товара из компонентов) или в отдел продаж (если товар готов к эксплуатации).
Отдел продаж техники: проходят разговоры с клиентами и оформление
заказов, поступивших от клиентов.
Отдел закупок техники: принимает заказы от отдела продаж, занимается
закупкой товаров, следит за поступлением товаров на склад, взаимодействует с
отделом рекламного маркетинга, заказывает необходимую рекламу.
Отдел рекламного маркетинга: занимается рекламой товаров предприятия.
Сервисная служба: принимает заказы из отдела продаж, занимается сборкой готовых изделий из комплектующих, которые берет на складе, их тестированием. Отправляет готовые изделия на склад или в отдел продаж. Выписывает гарантийные листы на готовые изделия. А также производит техническое обслуживание и ремонт изделий.
/>Учетныйпроцесс полностью механизирован и осуществляется на компьютере с применениембухгалтерских программ – 1С „Бухгалтерия“ и 1 С „Торговля исклад“. Бухгалтерская и налоговая отчетность формируется в программе „Налогоплательщик“,версии которой записываются в налоговой инспекции и обновляются ежеквартально,причем бесплатно.
На 2009 год бухгалтеромразработана и утверждена руководителем учетная политика для целейбухгалтерского учета и налогообложения (Приложение 4). Предприятие применяетдва режима налогообложения, по оптовой торговле – общий режим, являясьплательщиком НДС, ЕСН, налога на прибыль и налога на имущество. Операции порозничной торговле облагаются по специальному режиму налогообложения – (ЕНВД) –единый налог на вмененный доход. Бухгалтерский учет по видам деятельностиведется раздельно.
На предприятии разработаныи утверждены руководителем – правила внутреннего распорядка. Офис работает попятидневной рабочей неделе с двумя выходными – субботу и воскресенье, магазиныработают с одним выходным днем – воскресенье.
Основные пункты учетнойполитики в части учета основных средств содержат информацию нижеследующегосодержания.
Предприятие не проводитпереоценку основных средств. В случаях достройки, дооборудования, модернизацииили частичной ликвидации основных средств первоначальная стоимость основныхсредств изменяется. В состав основных средств относятся активы стоимостью свыше20 тысяч рублей. Активы стоимостью менее 20 тысяч рублей приходуются на счете10 „Материалы“. Сроки полезного использования по каждому объектуосновных средств определяются организацией в соответствии с Классификатором № 1от 01.01.2002 г. Для целей бухгалтерского учета и налогообложения применяетсяединый способ начисления амортизации – линейный. Первоначальная стоимостьосновных средств формируется одинаково для бухгалтерского и налогового учета.Срок полезного использования также одинаков и в бухгалтерском, и в налоговомучете. Организация не воспользовалась правом включать в расходы отчетного(налогового) периода расходы на амортизационную премию в размере 10% -30% от первоначальнойстоимости, согласно п.п. 1.1, п.1, ст. 259 НК РФ.
Синтетический учетосновных средств ведется на балансовом счете 01 „Основные средства“.Счет 01 „Основные средства“ предназначен для обобщения информации оналичии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации,запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. По строке 120баланса основные средства отражаются по остаточной стоимости (Приложение 5, 6).Основные средства принимаются к учету по Дт 01 счета по первоначальнойстоимости.
При приобретенииосновных средств, все расходы связанные с приобретением учитывают по Д-т счета08 „Вложения во внеоборотные активы“, который предназначен дляобобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствиибудут учтены и приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств инематериальных активов. Сформированная первоначальная стоимость объектовосновных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленномпорядке, списывается с Кт 08 счета в Дт 01 „Основные средства“.
Аналитический учетосновных средств ведется по отдельным инвентарным объектам, инвентарнымобъектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями ипринадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет,предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или жеобособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собойединое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
Каждому инвентарномуобъекту присваивается свой инвентарный номер, который сохраняется за ним на всевремя нахождения его в эксплуатации, запасе, на консервации. Инвентарный номерприкрепляется на объект или указывается на нем и обязательно указывается вбухгалтерских документах при движении основных средств. Если инвентарный объектсостоит из комплекса составляющих, то на каждой составляющей указывается один итот же инвентарный номер. Инвентарные номера выбывших объектов могутприсваиваться вновь поступившим на предприятие основным средствам не ранее, чемчерез 5 лет выбытия инвентарного объекта.
Арендуемые основныесредства значатся у арендатора под теми инвентарными номерами, которые присвоилим арендодатель.
Основным реестроманалитического учета основных средств являются инвентарные карточки учетаосновных средств форма ОС-6.
Данные для заполнения вкарточках (форма № ОС-6, ОС-6а, ОС-6б) общих сведений об объектах основныхсредств переносятся из соответствующих актов о приеме-передаче объектовосновных средств (формы ОС-1, ОС-1а). Инвентарная карточка учета объектаосновных средств (форма ОС-6) составляется в одном экземпляре отдельно накаждый объект основных средств. С материально-ответственными лицами заключаютсядоговора о полной материальной ответственности за вверенные им ценности Ежемесячнопо счетам 01 и 02 распечатываются оборотно-сальдовые ведомости. Поступлениеосновных средств оформляется актами о приемо-передаче объекта основных средствпо форме № ОС-1.
Цель любой коммерческойорганизации – получение максимальной прибыли, но это „узкое толкованиецели“. В более широком понимании под основной целью деятельностиорганизации следует понимать обеспечение ее устойчивого финансового состояния,а получение максимальной прибыли является основой для достижения этой цели [18,с. 9].
Направлениявоздействия, применяемые на данном предприятии:
— экономический методуправления, когда существует материальная заинтересованность менеджеров.Менеджер применяет различные методы для достижения результативности,экономический метод при этом является самым эффективным, так как существуетпрямая зависимость: чем больше товаров продал, тем больше получил прибыли.Оплата труда этих специалистов строится по простой схеме: оклад + процент отпродаж.
— также применяетсяорганизационно-распорядительный метод, который основан на приказах,распоряжениях, когда указания идут от вышестоящих работников.
Основные экономическиепоказатели деятельности предприятия сделаны на основе баланса и отчета оприбылях и убытках и приведены в таблице 3.
Таблица 3 Основныеэкономические показатели торгово-хозяйственной деятельности ООО „Орбита 4“за 2008-2009гг., тыс. руб.№ Наименование показателей Ед. изм. 2008г. 2009г.
Отклонения
к 2009 г. Темпы роста (снижения)% 1. Выручка от реализации тыс. руб. 40469 32575 -7894 -19,5% 2. Себестоимость реализованных товаров тыс. руб. 37276 29499 -7777 -20,9% 3. Валовая прибыль тыс. руб. 3193 3076 -117 -3,7% 4. Коммерческие расходы тыс. руб. 2577 2904 +327 +12,7% 6. Прибыль от реализации товаров тыс. руб. 616 172 -444 -72,1% 7. Прочие доходы тыс. руб. – – – – 8. Прочие расходы тыс. руб. – – – – 9. Прибыль до налогообложения тыс. руб. 616 172 -444 -72,1% 10. Чистая прибыль тыс. руб. 583 162 -421 -72,2% 11. Издержки обращения к выручке % 98,5% 99,5% 1% 1% 12. Кредиторская задолженность тыс. руб. 237 2397 2160 +1011,4% 13. Дебиторская задолженность тыс. руб. 533 304 -229 -57% 14.
Рентабельность
продаж по прибыли от продаж % 0,015% 0,005% -0,01 – 15. Рентабельность валовая % 0,08 0,09 +0,01 – 16. Среднесписочная численность человек 58 64 6 +10,3% 17. Фонд оплаты труда тыс. руб. 4850 4240 -610 -12,6% 18. Средняя зарплата на 1 работника. руб. 83620 66250 -17370 -20,8% 19. Коэффициент текущей ликвидности % 5,6 2,05 -3,55 – 20. Коэффициент абсолютной ликвидности % 0,36 0,49 +0,13 – 21. Собственные оборотные средства тыс. руб. 4153 6468 +2315 56,6% 22. Производительность труда руб. 697741 508984 -188757 -27,1%
Как видим из данныхтаблицы 3 в 2009 году наблюдается снижение всех экономических показателей,вероятно, данное обстоятельство связано с финансовым кризисом, выручка отреализации в 2009 году снизилась на 7894 тыс. руб. или снижение составило 19,5%по сравнению с 2008 годом. Соответственно снизился уровень себестоимостиреализованных товаров в зависимости от выручки. Себестоимость и коммерческиерасходы в выручке 2008 года составляют 98,5%, в 2009 году этот показательувеличился до 99,5%.
Можно сделать вывод,что полученной выручки от реализации товаров едва хватает на покрытие затрат.Из-за снижения выручки снизилась валовая прибыль (разница между реализованнымитоварами и себестоимостью, строка 029 отчета о прибылях и убытках 2009 года),снижение валовой прибыли составило 117 тыс. руб., а снижение прибыли отреализации товаров составляет 444 тыс. рублей. Чистая прибыль, остающаяся враспоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль, снизилась на 421 тыс.рублей.
Произошел значительныйрост кредиторской задолженности на конец года в сумме 2160 тыс. руб.,увеличение составило в 10 раз п сравнению с этим же показателем на начало года.Произошло снижение дебиторской задолженности на 229 тыс. рублей. Снизиласьрентабельность продаж на 0,01%, соответственно выросла рентабельность валовая (расчетот отношения наценки строка 029 к выручке строка 010 — отчет о прибылях иубытках) – на 0,01%.
Снизилась средняязаработная плата на 1 работника на 17370 рублей в год. Коэффициент текущейликвидности позволяет установить, в какой кратности текущие активы покрываюткраткосрочные обязательства. Это главный показатель платежеспособности.Нормальным считается его значение от 1 до 2. Он рассчитывается как отношениевсей суммы оборотных активов к общей сумме краткосрочных обязательств. Наначало года его показатель равен — 5,6 на конец года — 2,05. Удовлетворяетобычно коэффициент больше 2. Несмотря на снижение к концу года на 3,55 пункта,коэффициент текущей ликвидности удовлетворяет установленные нормы.
Коэффициент абсолютнойликвидности показывает, какая часть краткосрочных обязательств может бытьпогашена за счет имеющихся денежных средств. Чем выше его величина, тем большегарантия погашения долгов. Значение данного коэффициента на начало годасоставляет 0,36, а на конец года 0,49, что означает, что краткосрочныеобязательства могут быть погашены за счет имеющихся денежных средств соответственнона 36% и 49%.
Несмотря на падениетемпов экономического роста, предприятие не утратило платежеспособность ифинансовую устойчивость, по — прежнему работает с прибылью, что в принципесчитается нормальным в условиях кризиса.
ГЛАВА 2. МЕТОДЫНАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА
2.1 Порядок начисленияамортизации в бухгалтерском учете
Согласно разделу III, ПБУ6/01 „Учет основных средств“ стоимость объектов основных средствпогашается посредством начисления амортизации [6, с.6].
По используемым дляреализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке имобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и неиспользуются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг,для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией заплату во временное владение и пользование или во временное пользование,амортизация не начисляется.
По объектам основныхсредств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним назабалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа,начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в пункте19 ПБУ 6/01.
По объектам жилищногофонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности,амортизация начисляется в общеустановленном порядке.
Не подлежат амортизацииобъекты основных средств, потребительские свойства которых с течением временине изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты,отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).
Начисление амортизацииобъектов основных средств производится одним из следующих способов: линейныйспособ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чиселлет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорциональнообъему продукции (работ).
Применение одного изспособов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средствпроизводится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих вэту группу.
Срок полезногоиспользования объекта основных средств определяется организацией при принятииобъекта к бухгалтерскому учету [13, с.49].
Определение срокаполезного использования объекта основных средств производится исходя из:
— ожидаемого срокаиспользования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью илимощностью;
— ожидаемогофизического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен),естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
— нормативно-правовых идругих ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
В случаях улучшения(повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционированияобъекта основных средств в результате проведенной реконструкции илимодернизации организацией пересматривается срок полезного использования поэтому объекту.
Начислениеамортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первогочисла месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскомуучету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либосписания этого объекта с бухгалтерского учета.
Начислениеамортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первогочисла месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекталибо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
В течение срокаполезного использования объекта основных средств начисление амортизационныхотчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решениюруководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также впериод восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
Начисление амортизационныхотчислений по объектам основных средств производится независимо от результатовдеятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учетеотчетного периода, к которому оно относится.
Суммы начисленнойамортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путемнакопления соответствующих сумм на отдельном счете [13, с.60-63].
Рассмотрим способыначисления амортизации для целей бухгалтерского учета. Пунктом 18 ПБУ 6/01установлено четыре способа начисления амортизации:
— линейный способ;
— способ уменьшаемогоостатка;
— способ списаниястоимости по сумме чисел лет полезного использования;
— способ списаниястоимости пропорционально объему продукции (работ).
Независимо от того,какой метод начисления амортизационных отчислений выберет организация, онадолжна определять годовую и месячную нормы амортизационных отчислений.
При линейном способегодовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальнойстоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведенияпереоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя изсрока полезного использования этого объекта.
Пример 1. Стоимостьобъекта основных средств 260 000 рублей. В соответствии с классификацией основныхсредств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной ПостановлениемПравительства Российской Федерации от 01 января 2002 года № 1, объект отнесен ктретьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3-х летдо 5-ти лет включительно. Срок полезного использования установлен 5 лет.Годовая норма амортизации 20% (100%: 5 лет), ежегодная сумма амортизационныхотчислений 52 000 рублей (260 000 х 20 / 100), ежемесячная сумма амортизации 4333,33 рубля (52 000 / 12).
Способ уменьшаемогоостатка для определения срока полезного использования устанавливают в томслучае, когда эффективность использования объекта основных средств с каждымпоследующим годом уменьшается. Годовая сумма амортизационных отчисленийопределяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на началоотчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезногоиспользования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного всоответствии с законодательством Российской Федерации.
Пример 2. Стоимостьосновного средства 260 000 рублей. Срок полезного использования 5 лет.Коэффициент ускорения 2. Годовая норма амортизации 20%. Годовая нормаамортизации с учетом коэффициента ускорения 40%.
В первый годэксплуатации: годовая сумма амортизационных отчислений будет определена исходяиз первоначальной стоимости, сформированной при оприходовании объекта основныхсредств, и составит 104 000 рублей (260000 х 40% = 104 000).
Во второй годэксплуатации: амортизация будет определена исходя из остаточной стоимостиобъекта по окончании первого года эксплуатации, составит 62 400 рублей ((260000 – 104 000) = 156 000 х 40%).
В третий годэксплуатации: амортизация будет определена исходя из остаточной стоимостиобъекта по окончании второго года эксплуатации, составит 37 440 рублей ((156000 – 62 400) = 93 600 х 40%).
В четвертый годэксплуатации: амортизация будет определена исходя из остаточной стоимостиобъекта по окончании третьего года эксплуатации, составит 22 464 рублей ((93600 – 37 440) = 56 160 х 40%).
В течение пятого годаэксплуатации: амортизация будет определена исходя из остаточной стоимостиобъекта по окончании четвертого года эксплуатации, составит 13 478,40 рубля((56 160 – 22 464) = 33 696 х 40%).
Накопленная в течениепяти лет амортизация составит 239 782,40 рубля. Разница между первоначальнойстоимостью объекта и суммой начисленной амортизации в сумме 20 217,60 рубляпредставляет собой ликвидационную стоимость объекта, которая не принимается вовнимание при начислении амортизации по годам, кроме последнего годаэксплуатации. В последний год эксплуатации амортизация исчисляется вычитаниемиз остаточной стоимости объекта на начало последнего года ликвидационнойстоимости.
Способ списаниястоимости по сумме чисел лет полезного использования. При данном способегодовая норма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимостиобъекта основных средств и годового соотношения, где в числителе – число лет,остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе – сумма чисел летсрока полезного использования объекта.
Пример 3. Стоимостьосновного средства 260 000 рублей. Срок полезного использования 5 лет. Суммачисел лет полезного использования составит 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.
В первый годэксплуатации коэффициент соотношения составит 5/15, сумма начисленнойамортизации составит 86 666,67 рубля (260 000 х 5/15).
Во второй годэксплуатации коэффициент соотношения 4/15, сумма начисленной амортизации 69333,33 рубля (260 000 х 5/15).
В третий годэксплуатации коэффициент соотношения 3/15, сумма начисленной амортизации 52 000рублей (260 000 х 3/15).
В четвертый годэксплуатации коэффициент соотношения 2/15, сумма начисленной амортизации 34666,67 рубля (260 000 х 2/15).
В последний, пятый годэксплуатации коэффициент соотношения 1/15, сумма начисленной амортизации 17333,33 рубля (260 000 х 1/15).
При способе списаниястоимости основного средства пропорционально объему продукции (работ, услуг)начисление амортизационных отчислений производится исходя из натуральногопоказателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношенияпервоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объемапродукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основныхсредств.
Пример 4. Стоимостьавтомобиля 65 000 рублей, предполагаемый пробег автомобиля 400000 км. Вотчетном периоде пробег автомобиля составил 8000 км., сумма амортизации за этотпериод составит 1 300 рублей (8000 км. х (65 000 рублей: 400000 км.)). Суммаамортизации за весь период пробега 65 000 рублей (400000 км. х 65 000 рублей:400000 км.).
2.2 Начислениеамортизации для целей налогового учета
Все организации дляцелей налогообложения должны использовать методы амортизации, предусмотренныеглавой 25 НК РФ, которые отличаются от методов, применяемых в бухгалтерском учете[30, с. 17].
Статьей 259 Налоговогокодекса РФ определены два метода начисления амортизации: 1) линейный; 2)нелинейный.
Линейный методпредусматривает равномерное начисление амортизации в течение всего срокаиспользования основного средства исходя из его первоначальной стоимости и нормыамортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования.
Согласно п. 4 ст. 259Налогового кодекса РФ норма амортизации при линейном методе определяется последующей формуле:
К = (1/ N)х 100 %, где:
К — норма амортизации впроцентах;
N— срок полезного использования объекта основных средств (имущества) – вмесяцах.
В соответствии стребованиями ПБУ 6/01 в налоговом учете, по сравнению с бухгалтерским,определяется не годовая, а месячная сумма отчислений по амортизации объектаосновных средств.
Рассмотрим расчетвышеприведенной нормы амортизации в процентном отношении на примере.
Допустим, чтопервоначальная стоимость объекта — 200000 руб., а срок его полезногоиспользования составил 8 лет, тогда его ежемесячная норма начисленияамортизации будет такая: 1/96 х 100 х (1 / (8 х 12)) х 100% = 1,042 %, а суммаамортизации за месяц будет равна – 2083,33 рублей (200000 руб. х 1,042%), а загод будет равна – 25 000 рублей (2083,33 руб. х 12).
Следовательно,единственным методом, обеспечивающим единый порядок начисления амортизации вбухгалтерском и налоговом учете, является линейный метод. Однако равные суммыамортизации в налоговом и бухгалтерском учете могут быть получены при следующихравных условиях, а именно должны совпадать:
1) первоначальнаястоимость основного средства;
2) срок его полезногоиспользования.
Нелинейный методначисления амортизации согласно п. 3 ст. 259 Налогового кодекса РФ организациивправе применять по объектам амортизационного имущества, входящим в состав I– VII амортизационных групп. Согласно п.5 ст. 259 Налогового кодекса РФ при применении нелинейного метода суммаежемесячных отчислений амортизации по объектам основных средств исчисляется какпроизведение остаточной стоимости объекта основных средств на начало месяца наамортизационную норму, определенную для данного объекта, т. е.:
К = (2 / N)х 100 %, где:
К — норма амортизации впроцентах, к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту основныхсредств;
N— срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный вмесяцах.
Остаточная стоимостьобъекта основных средств определяется как разность между его первоначальной(восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начальной за период егоэксплуатации [22,c.14].
Согласно п. 5 ст. 259Налогового кодекса РФ при нелинейном способе начисления амортизации с месяца,следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемогоимущества будет равна 20% от его первоначальной стоимости, амортизационныеотчисления от него будут проходить по следующему порядку:
1) остаточная стоимостьобъекта для амортизационных начислений фиксируется и определяется как егобазовая стоимость для последующих расчетов;
2) сумма начислений поамортизации за каждый месяц в отдельности в отношении амортизируемого объектабудет рассчитываться как деление его базовой стоимости на количество месяцев,оставшихся до истечения срока его полезного использования [27, с. 4-7].
Принципиальноменяется порядок начисления амортизации при использовании нелинейного метода.Амортизация теперь начисляется не в отношении отдельного основного средства, ав целом по амортизационной группе (п. 1 ст. 259 НК). Механизм начисленияамортизации при этом следующий. Стоимость всех объектов, включенных вамортизационную группу, формирует ее суммарный баланс (п. 2 ст. 259.2 НК РФ),который ежемесячно уменьшается на суммы, начисленной по этой группе амортизации(п. 4 ст. 259.2 НК РФ). При этом для каждой из амортизационных групп п. 5 ст.259.2 НК РФ установлена своя месячная норма амортизации: для первой группы-14,3, для второй – 8,8, для третьей – 5,6 и т.д.
Еслисуммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 руб., вследующем месяце организация получает право ликвидировать данную амортизационнуюгруппу, и значение суммарного баланса при этом относится на внереализационныерасходы (п. 12 ст. 259.2 НК РФ). По истечении срока полезного использованияимущество исключается из амортизационной группы, при этом суммарный балансгруппы не меняется (п. 13 ст. 259.2 НК РФ).
Еслиранее можно было произвольно применять тот или иной метод начисленияамортизации по каждому конкретному объекту амортизируемого имущества, то теперьтакой возможности не будет. По всему амортизируемому имуществу применяется либотолько линейный, либо только нелинейный метод (абз. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ); свойвыбор налогоплательщик должен закрепить в учетной политике.
Единственноеисключение – здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальныеактивы, входящие в восьмую-десятую амортизационные группы (то есть со срокомполезного использования свыше 20 лет). Амортизация по ним начисляется только сиспользованием линейного метода (абз. 1 п. 3 ст. 259 НК РФ).
Сначала календарного года организации вправе изменить применяемый методначисления амортизации, но переходить с нелинейного метода на линейный можно нечаще, чем один раз в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ). Для обратной ситуациитакого ограничения не установлено, то есть, перейдя с нелинейного метода налинейный, компания вправе через год вновь вернуться к начислению амортизациинелинейным методом [27, с. 8-11].
Каки ранее, и при линейном, и при нелинейном методе организация может использоватьповышающие коэффициенты. Основания для их применения остались прежними и перечисленыв ст. 259.3 НК РФ. Но при использовании нелинейного метода те основныесредства, по которым применяется коэффициент, включаются в отдельную подгруппу,норма амортизации по которой уточняется с помощью повышающего коэффициента (п.13 ст. 258 НК РФ).
Приприобретении либо создании основных средств, относящихся к третьей – седьмойамортизационным группам, предельный размер амортизационной премии, то есть техрасходов, которые организация вправе признать единовременно, составляет теперьне 10, а 30 процентов (п. 9 ст. 258 НК РФ). Таков же размер амортизационнойпремии и в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации,технического перевооружения или частичной ликвидации данных основных средств.
Поостальным основным средствам (относящимся к первой – второй и восьмой – десятойамортизационным группам) размер амортизационной премии прежний – не более 10процентов.
Приреализации основного средства до истечения пяти лет с момента его ввода вэксплуатацию амортизационная премия должна быть восстановлена, то есть включенав доходы (абз. 4 п. 9 ст. 258 Кодекса). Восстанавливаться должна как10-процентная, так и 30-процентная амортизационная премия, как амортизационнаяпремия по самому основному средству, так и по затратам на реконструкцию, модернизациюи иные улучшения ОС [23, с. 22].
Переходныеположения. Новая редакция ст. 258 НК РФ, в которой предусмотрено увеличениеразмера амортизационной премии, вступит в силу, как и практически всерассматриваемые изменения, с 1 января 2009 г. Согласно абз. 2 п. 3 ст. 272 НКРФ амортизационная премия признается в расходах того отчетного (налогового)периода, на который приходится дата начала амортизации (момент измененияпервоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых осуществленыкапитальные вложения. Поэтому при создании либо приобретении ОС амортизационнаяпремия в размере 30 процентов будет применяться по тем из них, которые быливведены в эксплуатацию с декабря 2008 г. (ведь согласно п. 2 ст. 259 НК РФ вредакции, действующей до 1 января 2009 г., а также п. 4 ст. 259 НК РФ вредакции, действующей после этой даты, амортизация по ним начнет начисляться сянваря 2009 г.). При реконструкции, модернизации, в иных указанных в п. 9 ст.258 НК РФ случаях 30-процентная амортизационная премия может применяться, еслипервоначальная стоимость улучшаемых основных средств изменяется после 1 января2009 г.[34, c.14-15]
Вто же время согласно п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗположения абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ в новой редакции (где говорится онеобходимости восстановления амортизационной премии) применяются к основнымсредствам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2008 г.
Актызаконодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков,не могут иметь обратной силы (п. 2 ст. 5 НК РФ). Поэтому, если организацияввела в 2008 г. основное средство в эксплуатацию, признала в расходахамортизационную премию и в этом же году продала его, восстанавливатьамортизационную премию не нужно. Но если введенные в эксплуатацию с 1 января2008 г. основные средства реализуются после 1 января 2009 г., амортизационнуюпремию придется восстановить [35. с. 25-26].
Сложности,связанные с восстановлением амортизационной премии. Новое требование онеобходимости восстанавливать амортизационную премию вызовет вопросы, связанныес применением его на практике.
Во-первых,ни в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, ни где-либо еще в гл. 25 НК РФ не говорится,когда должна восстанавливаться амортизационная премия: в периоде ее примененияили же в периоде реализации основного средства. По правилам пп. 5 п. 4 ст. 271НК РФ доходы в виде сумм восстановленных резервов и иные аналогичные доходыдолжны учитываться в последний день отчетного (налогового) периода, в которомони восстанавливаются. Кроме того, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимыесомнения и противоречия налогового законодательства должны толковаться в пользуналогоплательщика. Поэтому сумму восстановленной амортизационной премии нужновключить в доходы того периода, когда основное средство было реализовано [23.с.25-27].
Во-вторых,означает ли восстановление амортизационной премии, что организация фактическитеряет данную сумму и не вправе учесть в расходах 10 (30) процентов отпервоначальной стоимости основного средства? Может ли налогоплательщик, восстановивамортизационную премию, уменьшить на эту же сумму доходы от реализацииимущества? Прямого запрета вновь включить эту сумму в расходы нет. Согласно пп.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества доходы от егопродажи уменьшаются на остаточную стоимость. Остаточная стоимость основногосредства – это разница между его первоначальной стоимостью и суммойамортизации, начисленной за период эксплуатации; в первоначальную стоимость ОСвключаются расходы по его приобретению, сооружению, изготовлению, доставке идоведению до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257Кодекса).
Вабз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ (редакция, которая начнет действовать с 1 января 2009г.) отмечено, что основные средства, по которым применена амортизационнаяпремия, включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимостиза вычетом не более 10 (30) процентов первоначальной стоимости, отнесенных нарасходы отчетного (налогового) периода. Отметим, что данная формулировканапрямую не предусматривает уменьшения размера первоначальной стоимости ОС, алишь устанавливает ограничение в части включения затрат для их дальнейшейамортизации. Кроме того, речь идет о 10 (30) процентах первоначальнойстоимости, отнесенных на расходы, а на момент продажи ОС эти суммывосстанавливаются. Поэтому организация, реализуя основное средство ивосстанавливая амортизационную премию, вправе уменьшить доходы от продажи наостаточную стоимость ОС, определенную так, будто амортизационная премия неприменялась [25, с.22-26].
Третийпроблемный вопрос заключается в следующем. Новый абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФтребует восстанавливать амортизационную премию при продаже основных средств доистечения пяти лет с момента их ввода в эксплуатацию. Нужно ли выполнять это требованияпо основным средствам, относящимся к первой – третьей амортизационным группам(со сроком полезного использования свыше одного года и до пяти летвключительно), если на момент реализации ОС уже полностью самортизировано?Формально организации придется это сделать, поскольку абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФне содержит никаких ограничений по этому поводу. Восстановив в доходахамортизационную премию, можно увеличить остаточную стоимость полностьюсамортизированного ОС на сумму этой премии и по правилам пп. 1 п. 1 ст. 268 НКРФ уменьшить на эту сумму доходы от реализации основного средства.
Измененияв гл. 25 НК РФ, внесенные летом этого года Федеральным законом от 22.07.2008 №158-ФЗ, отменили применявшийся ранее понижающий коэффициент амортизации 0,5.Этот коэффициент действовал при амортизации легковых автомобилей и пассажирскихмикроавтобусов с первоначальной стоимостью более 600 000 рублей и 800 000рублей соответственно. В новой ст. 259.3 НК РФ, где перечислены специальныекоэффициенты, применяемые к норме амортизации, о данном понижающем коэффициентеничего более не говорится [34, с.16-17].
МинфинРоссии в своем Письме от 09.10.2008 N 03-03-06/1/573 попытался ограничитьдействие данных изменений. По мнению финансового ведомства, без примененияпонижающего коэффициента 0,5 амортизация будет начисляться лишь по томуавтотранспорту, который начал амортизироваться после 1 января 2009 г. Если желегковой автомобиль или пассажирский микроавтобус были введены в эксплуатациюдо этой даты, то понижающий коэффициент 0,5 должен применяться при ихамортизации и далее. Альтернативная точка зрения, согласно которой с 2009 г.коэффициент 0,5 не применяется в любом случае, была приведена в выпуске обзора „Новыедокументы для бухгалтера“ от 29.10.2008.
Теперьже в законодательстве прямо предусмотрено (новая ст. 27.2 Федерального законаот 05.08.2000 № 118-ФЗ), что организации, применявшие ранее понижающийкоэффициент 0,5 при амортизации автотранспорта, с 1 января 2009 г. использоватьего не должны. Следовательно, данный спорный вопрос окончательно разрешен впользу налогоплательщиков.
Следуетобратить внимание на то, что до 01.01.2008 понижающий коэффициент применялсяпри амортизации легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов спервоначальной стоимостью более 300 и 400 тыс. руб. (п. 9 ст. 259 НК РФ). С01.01.2008 Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ указанный лимитпервоначальной стоимости автотранспорта был увеличен в два раза. Тем не менее вст. 27.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ речь идет об отмене с 1 января2009 г. коэффициента 0,5 только в отношении легковых автомобилей и пассажирскихмикроавтобусов, имевших первоначальную стоимость соответственно более 600 и 800тыс. руб. В связи с этим может возникнуть спорный вопрос: требуется ли в 2009г. продолжать начислять амортизацию с применением понижающего коэффициента полегковым автомобилям с первоначальной стоимостью от 300 до 600 тыс. руб.(пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью от 400 до 800 тыс.руб.)? Мы считаем, что организации вправе были прекратить использоватькоэффициент 0,5 уже с 1 января 2008 г., когда была повышена в два разапервоначальная стоимость ОС, по которым этот коэффициент должен применяться,поскольку до 2008 г. имелись основания для применения коэффициента, а с 2008 г.они отпали [28, с.42-44].
Поправкив НК РФ закрепляют право организаций начислять амортизацию по основнымсредствам, выявленным в результате инвентаризации. Ранее финансовым ведомствомдавались противоречивые разъяснения по этому вопросу: в одних письмах говорилось,что выявленные в ходе инвентаризации основные средства должны учитываться порыночной стоимости и относиться к амортизируемому имуществу, в других шла речьо том, что такие средства амортизировать нельзя, поскольку в НК РФ неустановлен порядок определения их первоначальной стоимости. Теперь же в п. 1ст. 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основных средств,выявленных в ходе инвентаризации, определяется в соответствии с п. 20 ст. 250НК РФ, то есть как стоимость излишков МПЗ и прочего имущества, выявленного приинвентаризации. Они рассматриваются как внереализационные доходы, полученные внатуральной форме, и учитываются в соответствии со ст. 40 НК РФ, т.е. порыночной цене (п. 5 ст. 274 НК РФ). Таким образом, первоначальная стоимостьосновных средств, выявленных в ходе инвентаризации, будет равна рыночнойстоимости этого имущества. Следовательно, сумма, включенная в доход привыявлении основного средства при инвентаризации, списывается через амортизациюв полном объеме.
Необходимоотметить, что если выявленные в ходе инвентаризации объекты не будутпризнаваться амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ(т.е. срок их полезного использования составляет более 12 месяцев, апервоначальная стоимость свыше 20 000 руб.), то списать в расходыналогоплательщик сможет только сумму налога, уплаченного с дохода, которыйобразовался при их выявлении (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).
Вредакции Налогового кодекса РФ, действовавшей до 01.01.2009, содержалосьположение о том, что реорганизуемые организации не начисляют амортизацию с 1-гочисла месяца, в котором завершена реорганизация (п. 6 ст. 259 НК РФ). При этомкомпания, созданная в результате реорганизации, начинает амортизировать объектыосновных средств с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором былаосуществлена ее государственная регистрация (пп. 2 п. 6 ст. 259 НК РФ).Следовательно, при реорганизации в начислении амортизации возникал перерыв –один месяц. Поправки, внесенные в НК РФ Федеральным законом N 158-ФЗ, устраняютданную проблему. Теперь при реорганизации амортизация начисляется согласно п. 5ст. 259 НК РФ следующим образом [37, 15-20]:
— реорганизуемая компания амортизирует объекты основных средств нематериальныеактивы по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершенареорганизация;
-организация,образующаяся в результате реорганизации, начинает начислять амортизацию с 1-гочисла месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена еегосрегистрация.
Такимобразом, начиная с 2009 г. при проведении реорганизации амортизация начисляетсянепрерывно.
Вновь организуемымипредприятиями (в том числе путем реорганизации) амортизация начисляется спервого числа месяца, следующего за месяцем их государственной регистрации.
Отметим следующую особенность:в соответствии с п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ по основным средствам,которые используются в качестве работы в условиях агрессивной среды либоповышенной сменности, амортизация (норма) имеет право быть повышена, но неболее чем в 2 раза.
Организации имеют правоначислять амортизацию по нормам, ниже установленных ст. 259 Налогового кодексаРФ. Но это необходимо оговорить в учетной политике для целей налогообложенияприбыли. Понижение нормы амортизации должно применяться с начала и до окончанияналогового периода.
Система налоговогоучета в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ строится на основеаналитических регистров, где группируются и обрабатываются данныебухгалтерского учета и (или) первичных документов.
2.3 Особенностиначисления амортизации по основным средствам, переданным в аренду и лизинг
Имущество передается варенду по соответствующему договору, согласно которому арендодатель передает впользование арендатору имущество и начисляет арендную плату, при этом правособственности остается у арендодателя [36, с. 12-15].
Арендодатель начисляетамортизацию, по переданному имуществу, и производит его ремонт на условиях,прописанных в договоре.
Учет объектов основныхсредств, переданных в аренду ведется у арендодателя на субсчете „Основныесредства, переданные в аренду“ к счету 01 „Основные средства“.Арендатор учитывает принятые основные средства на забалансовом счете Дт – 001. Необходимопомнить, что существует особый порядок отражения в учете начисленнойамортизации по основным средствам, переданным в аренду. Очень важным здесьявляется вопрос о том, что является ли передача в аренду имущества основнымвидом хозяйственной деятельности организации или нет. В зависимости от этогопо-разному рассматривают в учете поступающие арендные платежи. Еслипредоставление в аренду имущества – один из основных видов хозяйственнойдеятельности организации, то поступающие арендные платежи рассматриваются каквыручка от реализации и отражаются по Дебету 60,76 – Кредиту 90/1.Следовательно, начисление амортизации, как и другие расходы за предоставляемыеуслуги, рассматриваются как расходы по обычным видам деятельности и включаютсяв издержки производства: Дебет 20, 25 … — Кредит 02 – отражено начислениеамортизации по основным средствам, переданным в аренду.
Если предоставление варенду имущества не является одним из основных видов деятельности, топоступающие арендные платежи рассматриваются как прочие доходы и отражаются поДебету 60,76 – Кредиту 91/1. Следовательно, все расходы, связанные с этой деятельностью,а также амортизация основных средств, переданных в аренду, рассматриваются какпрочие расходы и отражаются по Дебету 91/2 – Кредиту 02 – отражено начислениеамортизации по переданным в аренду основным средствам. По окончании договорааренды имущество возвращается арендодателю.
Согласно закону от 29октября 1998 года № 164-ФЗ „О финансовой аренде (лизинге)“ подоговору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанноелизингополучателем имущество и предоставить его лизингополучателю за плату вовременное владение и пользование.
Счет 03 „Доходныевложения в материальные ценности“, предназначен для обобщения информации оналичии и движении основных средств, предоставленных организацией за плату вовременное пользование или владение, с целью получения дохода. Материальныеценности, приобретенные организацией для предоставления в аренду или лизинг,принимаются к учету по дебету счета 03 и кредиту 08. Амортизация материальныхценностей, предоставляемых во временное пользование или владение учитываетсяобособленно по кредиту счета 02. По основным средствам, учтенным на счете 01 „Основныесредства“ и 03 „Доходные вложения в материальные ценности“ организацияисчисляет и уплачивает налог на имущество организаций с остаточной стоимости.
Лизинг бывает:финансовым (прямой) и операционным.
Финансовый лизингпредусматривает погашение договорной стоимости имущества в течение срокадействия договора, а также уплату процентов за пользование имуществом. Взависимости от характера операций финансовый лизинг подразделяется на:
Прямой – послеокончания договора, объект лизинга переходит в собственность клизингополучателю
Возвратный –организация продает свое имущество лизингодателю и сразу же каклизингополучатель берет его обратно в долгосрочную аренду (удобен в случае,когда необходимо получить свободные денежные средства)
Смешанный – основан надолевом участии лизингодателя и лизингополучателя при приобретении объектализинга.
Операционный лизингподразумевает, что после окончания договора, имущество возвращаетсялизингодателю. В обмен на право владения и пользования лизингополучательуплачивает в пользу лизингодателя лизинговые платежи. Лизинговые платежи –общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора, вкоторую входит:
— возмещение затратлизингодателя по приобретению и передаче предмета лизинга лизингополучателю,
— возмещение затрат,связанных с оказанием других предусмотренных договором услуг,
доход лизингодателя.
В общую сумму можетвключаться выкупная цена предмета лизинга, если договором предусмотрен переходправа собственности к лизингополучателю.
В учете лизингодателясначала отражается приобретение имущества, предназначенного для передачи влизинг. Дальнейшие операции зависят от того, будет ли объект лизинга учтен набалансе лизингодателя. По соглашению сторон предмет лизинга учитывается набалансе лизингодателя или лизингополучателя. Амортизационные отчисленияпроизводит тот, у кого на балансе находится предмет лизинга, при этом возможноприменение ускоренной амортизации предмета лизинга (таблица 4).
Таблица 4 Учет операцийу лизингодателя и лизингополучателя Учет у лизингодателя Учет у лизингополучателя Имущество на балансе у лизингодателя
При передаче имущества лизин-гополучателю, его стоимость с баланса не списывается, операция отражается внутренними записями по счету 03.
Лизингодатель отражает затраты по лизинговой деятельности (амортизация, ремонт) на счете 20, а доходы по лизинговой деятельности – на счете 90.
Задолженность лизингополучателя учитывается как задолженность покупателя.
При возврате лизинговое иму-щество учитывается на счете 03, а если в дальнейшем его не планируется передавать в лизинг – переводится на счет 01.
Принятое имущество лизин-гополучатель учитывает за балансом как арендованные основные средства (счет 001).
Лизингополучатель начисляет лизинговые платежи (относятся на затраты производства или расходы будущих периодов) на субсчете к счету 76 „Лизинговые платежи“.
После окончания срока действия договора имущество возвра-щается лизингодателю и списывается с забалансового учета у лизингополучателя.
Если договором предусмотрен выкуп имущества лизинго-получателем, то имущество не возвращается, а после списания со счета 001, учитывается на счете 01 с одновременным начислением амортизации. Имущество на балансе у лизингополучателя
Лизинговое имущество спи-сывается с баланса лизингодателя: сумма переданного имущества отражается на счете 91 и одновременно на забалансовом счете 011 „Основные средства, сданные в аренду“.
Далее в учете лизингодателя отражается начисление лизинговых платежей. Они в данном случае являются прочими доходами (счет 91). При возврате лизингового имущества лизингодатель прихо-дует его на счете 03 и списывает с забалансового учета. Лизингополучатель учитывает затраты по приобретению лизингового имущества у лизингодателя в составе капитальных вложений (счет 08) в корреспонденции с субсчетом „Арендные обязательства“ к счету 76. Одновременно начисляется кредиторская за-долженность по лизинговым платежам на субсчете „Лизинговые платежи“ к счету 76.Лизингополучатель ачисляет амортизацию лизингового имущества. Если имущество подлежит выкупу, то лизингополучатель отражает в учете перевод лизингового имущества а начисленной по нему амортизации в состав собственных основных средств.
Как видим по даннымтаблицы 4, начисление амортизации зависит от того, у кого находятся на баланселизинговое имущество.
Начиная с 1 января 2009г. коэффициент ускоренной амортизации (не более 3) в отношении объектовосновных средств, являющихся предметом лизинга, при любом методе начисленияамортизации применяется только к лизинговому имуществу, относящемуся кчетвертой – десятой амортизационным группам [36. с.16].
Согласно п. 2 ст. 259.3Кодекса налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальныйкоэффициент, но не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств,являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Указанныйспециальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся кпервой – третьей амортизационным группам.
Федеральным законом от29.10.98 г. № 164-ФЗ „О финансовой аренде (лизинге)“ разрешеноприменение ускоренной амортизации в отношении предмета лизинга. Однако этимзаконом не определено, при применении каких способов начисления амортизацииможно использовать коэффициент ускоренной амортизации. ПБУ 6/01 и Методическиерекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказомМинфина России от 13.10.03 г. № 91н, позволяют в отношении предмета лизингаприменять коэффициент ускоренной амортизации только при способе уменьшаемогоостатка. При линейном способе начисления амортизации применение данногокоэффициента правилами бухгалтерского учета не предусмотрено.
Плательщики,применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие)основные средства по договорам лизинга, заключенным до введения указанногоправила, выделяют его в отдельную подгруппу. Амортизация этого имуществаначисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом инормами, которые существовали на момент передачи (получения), а также сприменением специального коэффициента не выше 3.
Вп. 7 ст. 259 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2009, было предусмотрено,что к основной норме амортизации можно применить повышающий коэффициент не выше3 в отношении амортизируемых основных средств, которые являются предметомлизинга. Этот коэффициент был вправе использовать тот налогоплательщик, укоторого данное основное средство учитывалось в соответствии с условиямидоговора. Но данное положение не распространялось на основные средства,относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, еслиамортизация по ним начислялась нелинейным методом.
Начинаяс 2009 г. прядок применения коэффициента ускоренной амортизации в отношенииобъектов основных средств, являющихся предметом лизинга, меняется. А именно: впп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ нет указания на используемый метод начисленияамортизации по этим объектам, относящимся к первой – третьей амортизационнымгруппам. А это значит, что специальный коэффициент (не более 3) при любомспособе амортизации применяется только к лизинговому имуществу, относящемуся кчетвертой – десятой амортизационным группам. Относительно переданных подоговору лизинга основных средств, амортизация по которым начала начисляться с1 января 2009 г., не вызывает сомнений тот факт, что налогоплательщик не вправеприменять специальный коэффициент (не выше 3) к объектам первой – третьейамортизационных групп при любом способе начисления амортизации. Однако финансовоеведомство не уточнило, может ли организация применять коэффициент не более 3после 1 января 2009 г., если до этой даты она амортизировала предмет лизингалинейным методом с использованием повышающего коэффициента. На данный вопроснет однозначного ответа.
Содной стороны, в пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ указано на то, что специальныйкоэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой – третьейамортизационным группам. Это правило действует с 1 января 2009 г., и, посколькуНК РФ не устанавливает никаких особенностей и переходных положений, оноприменяется ко всем амортизируемым основным средствам, являющимся предметомдоговора финансовой аренды. Следовательно, лизинговое имущество, относящееся кпервой –третьей амортизационным группам, амортизация по которому начислялась до01.01.2009 с применением повышающего коэффициента, после этой датыамортизируется без использования такого коэффициента. С другой стороны, после01.01.2009 такие основные средства могут амортизироваться с применением повышающегокоэффициента. Обоснованием этой точки зрения служат прежние разъяснения Минфинаоб использовании специальных коэффициентов.
Налогом на добавленнуюстоимость (НДС) облагаются операции по поступлению, продаже, сдаче основныхсредств в аренду [35, с.27].
НДС по приобретеннымосновным средствам принимается к вычету при одновременном соблюдении условий:
— основные средстваприобретены для осуществления деятельности, облагаемой НДС,
— основные средствавведены в эксплуатацию,
— на приобретенныеосновные средства имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура.
ГЛАВА 3. БУХГАЛТЕРСКИЙУЧЕТ И АУДИТ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
3.1 Учет амортизацииосновных средств
Для учета начисленнойамортизации используется пассивный, контрарный счет 02 — »Амортизацияосновных средств”, который всегда имеет кредитовое сальдо, что отражаетсумму накопленной амортизации по основным средствам. Амортизационные отчисленияпо объекту основных средств начинают начисляться с первого числа месяца,следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, начислениепродолжается до полного погашения стоимости объекта либо списания этого объектас бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иноговещного права.
Амортизационныеотчисления по основным средствам отражаются и бухгалтерском учете тогоотчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо отрезультатов деятельности предприятия и отчетном периоде.
Расчет амортизациипроизводится в ведомости на первое число месяца. Если объект основных средствиспользуется при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, тосумма начисленной амортизации отражается на счетах бухгалтерского учета [4,с.14]:
Дт – 20 «Основноепроизводство»
Дт – 23 «Вспомогательныепроизводства»
Дт – 25 «Общепроизводственныерасходы»
Дт – 26 «Общехозяйственныерасходы»
Дт – 44 «Расходына продажу»
Кт – 02 «Амортизацияосновных средств».
Если основные средстваиспользуются организацией при осуществлении капитальных вложений (создание,строительство, модернизация, реконструкция), то начисленную амортизацию потаким объектам относят в дебет счета 08:
Дебет 08/3 – Кредит 02– отражено начисление амортизации по основным средствам, занятым в капитальномстроительстве. Если основные средства используются в обслуживающихпроизводствах и хозяйствах, то начисленная амортизация отражается по Дебету 29– Кредиту 02.
Начисление амортизации отражаетсяпо кредиту счета 02 «Амортизация основных средств», которыйпредназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатацииосновных средств. Сумма, начисленной амортизации отражается по Дебету08,20,23,25,26,29,44 — Кредиту 02 – начислена амортизация основных средств.
Привыбытии основных средств, сумма начисленной по ним амортизации списывается сдебета счета 02 в кредит счета 01 субсчет (выбытие основных средств).Организация-арендодатель отражает начисление амортизации по основным средствам,сданным в аренду по дебету 91-2 «Прочие расходы» и кредиту 02.Аналитический учет по счету 02 ведется по отдельным инвентарным объектамосновных средств таким образом, чтобы можно было получить информацию обамортизации основных средств, для определения остаточной стоимости, котораянеобходима при расчете налогооблагаемой базы по налогу на имущество, которая рассчитываетсяпо данным бухгалтерского учета. На ООО «Орбита-4» для расчетаамортизации применяется произвольная форма расчета (Приложение 7).
Посостоянию на 1 января 2008 года на счете 01 «основные средства»числится первоначальная стоимость основных средств на сумму 778000 рублей. За2008 год поступлений основных средств не было. Всего начислена амортизация поДт 44 – Кт 02 – 277000 рублей, таким образом по состоянию на 31 декабря 2008года, остаточная стоимость основных средств составила 501000 рублей, чтоподтверждается балансом за 2008 год, где в разделе 1. «Внеоборотные активы»по строке 120 на конец отчетного периода указана остаточная стоимость 501000рублей.
В2009 году на предприятии в качестве объектов основных средств приняты к учету активына сумму 500000 рублей (Приложение 8). В том числе один автомобиль на сумму320000 рублей и компьютеры в количестве 6 штук на общую сумму 180000 рублей. За2009 год начислена амортизация в сумме 246000 рублей, таким образом, остаточнаястоимость основных средств по состоянию на 31 декабря 2009 года составила755000 рублей. В том числе:
1.Автомобиль ВАЗ 209 в количестве 1 единица на сумму 71260-00,
2.Автомобиль «Газель» в количестве 1 единица на сумму 114587-00,
3.Компьютеры в количестве 2 единицы на сумму 17000-00,
4.Торговое оборудование на сумму 93328-00,
5.Офисная мебель на сумму 14800-00,
6.Компьютеры в количестве 6 единиц на сумму 125000-00,
7.Микроавтобус «Форд» в количестве 1 единица на сумму 246663-00
Итогона общую сумму по остаточной стоимости 755000 рублей.
Сумманачисленной амортизации в Отчете о прибылях и убытках отражается в составесебестоимости по дебету счета 44 «Расходы на продажу» по строке 020(Приложение 9).
3.2 Аудит амортизацииосновных средств
С 1 января 2009 годавступил в силу новый Федеральный закон № 307-ФЗ от 30 декабря 2008 года «Обаудиторской деятельности», который определяет правовые основырегулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. С 1 января 2011года утратит силу Федеральный закон № 119-ФЗ от 07 августа 2001 года «Обаудиторской деятельности» [3, с.2].
Дляболее точного и достоверного определения себестоимости продукции, а такжефинансовых результатов организации необходимо регулярно осуществлять контрольза правильностью начисления и учета амортизационных отчислений. Этот контрольдолжен проводиться со стороны как внешних, так и внутренних аудиторов. Крометого, соответствующие операции контролируются главным бухгалтером иответственными за данный участок работы лицами финансовой службы [27, с.4].
Порядокначисления и учета амортизационных отчислений по основным средствам регулируютследующие нормативные документы:
— НК РФ (гл. 25, ст. ст. 256 – 259; 322, 323);
— Методическиерекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций»части второй НК РФ;
— Положение побухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденноеПриказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н;
— Положение побухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02,утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н;
— Методическиеуказания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные ПриказомМинфина России от 13.10.2003 № 91н (далее – Методические указания);
— ПостановлениеПравительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 «О Классификацииосновных средств, включаемых в амортизационные группы»;
— Единые нормыамортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народногохозяйства СССР, утвержденные Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990№ 1072.
Кдокументам, подлежащим проверке, относятся: приказы «Об учетной политикедля целей бухгалтерского учета», «Об учетной политике для целейналогового учета», «Об установлении сроков полезного использованияосновных средств»; отчет о переоценке основных средств, если переоценкапроводилась; договоры купли-продажи ОС; на ремонт, реконструкцию и модернизациюОС; аренды; лизинга; акты о приеме-передаче объектов основных средств (кромезданий, сооружений); приеме-передаче здания (сооружения); о приемке-сдачеотремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов ОС; осписании объектов ОС (кроме автотранспортных средств); о списанииавтотранспортных средств; накладные на получение ОС при оплате денежнымисредствами; инвентарные карточки учета объектов ОС; опись инвентарных карточекучета ОС; инвентарная книга учета объектов ОС; инвентарные списки ОС по местуих нахождения в эксплуатации; инвентарная книга учета объектов ОС стоимостью неболее 20 тыс. руб.; инвентарная книга учета объектов ОС, переданных в аренду,переведенных на консервацию; инвентарная книга модернизируемых иреконструируемых ОС; инвентарная книга или перечень основных средств,подлежащих налоговому учету; главная книга; журнал-ордер № 13 (по кредитусчетов 01, 02) и № 10 (по кредиту счета 02); ведомость аналитического учета ОС;разработанные таблицы (ведомости) «Расчет амортизации ОС»; регистринформации об объекте ОС; регистр-расчет амортизации ОС; налоговая декларацияпо налогу на прибыль организаций [18. с.156-158].
Наподготовительном этапе составляются план и программа проверки. В планвключаются следующие вопросы:
— наличие учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета;
— отражение вучетной политике методов начисления амортизационных отчислений по ОС, а также пределастоимости предметов для их принятия к бухгалтерскому учету в составе средств вобороте;
-соблюдениев проверяемом периоде установленного в учетной политике метода начисления амортизационныхотчислений, а также порядка расчета сумм амортизации;
— все ли объектыприняты в расчет для начисления амортизационных отчислений;
– определениесрока полезного использования объектов ОС для целей бухгалтерского учета иналогообложения;
-установлениедат начала и прекращения амортизационных отчислений;
-начислениеамортизационных отчислений в целях бухгалтерского учета по ОС первоначальнойстоимостью до 10 000 руб., приобретенным до 1 января 2002 г., а также отражениеостаточной стоимости данных средств в налоговом учете и корректировканалогооблагаемой базы в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02;
-начислениеамортизационных отчислений по объектам недвижимости, права собственности накоторые требуют государственной регистрации;
— начислениеамортизационных отчислений по объектам ОС, сданных в аренду;
-начислениеамортизации лизингового имущества;
-применениепоправочных коэффициентов к нормам амортизации (повышение норм амортизации,снижение норм амортизации);
-налоговыйучет амортизационных отчислений;
— отражение суммначисленных амортизационных отчислений на счетах бухгалтерского учета.
Крометого, аудитор должен ознакомиться с имеющимися в организации первичнымидокументами и регистрами бухгалтерского и налогового учета начисленияамортизационных отчислений по ОС и отметить в аудиторском отчете соответствиепредставленных для проверки первичных документов и регистров нормативнымдокументам по бухгалтерскому и налоговому учету.
Ознакомившисьс материалами проверок правильности начисления амортизационных отчислений,проведенных внутренними аудиторами и другими ответственными лицами организации,аудитору следует отметить в аудиторском отчете наличие или отсутствиенеобходимого контроля со стороны ответственных лиц организаций и внутреннихаудиторов за достоверностью начисления и учета амортизационных отчислений по ОС.
Всоответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерскомучете» и ПБУ 1/2008 предусмотрено принятие учетной политики организации иведение рабочего плана счетов [2, с.7].
Наличиеили отсутствие учетной политики в отчетном периоде необходимо отметить в отчетеаудитора.
Всоответствии с п. 12 ПБУ 1/2008 к способам ведения бухгалтерского учета,принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию вбухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации ОС. Поэтому при анализеучетной политики необходимо установить, отражен ли метод (способ) начисленияамортизации по ОС в отчетном периоде, а также предел стоимости предметов для ихпринятия к бухгалтерскому учету в составе средств вобороте. Кроме того,необходимо убедиться в правильности выбора учетной политики и использованиятого или иного способа амортизации по отношению к конкретным видам и группамобъектов ОС [7, с.5].
Исходяиз учетной политики организации следует проверить соблюдение в проверяемомпериоде установленного метода начисления амортизации. При этом записи в учетнойполитике для целей бухгалтерского учета сверяются с записями о способеначисления амортизации в актах о приеме-передаче объектов ОС унифицированныхформ №№ ОС-1; ОС-1а; ОС-16, а записи в учетной политике для целейналогообложения – с записями о способе начисления амортизации в регистрахналогового учета (регистре информации об объекте основных средств, регистрерасчета амортизации ОС). Кроме того, при наличии приказов, утверждающих способ начисленияамортизации, данные приказы следует сверить с записями в учетной политике.
Необходимотакже проверить выполнение основного правила начисления амортизации:осуществляется ли выбор способа начисления амортизации единожды при вводе ОС вэксплуатацию в соответствии с действующими в этот период правилами, имея ввиду, что в последующие периоды эксплуатации объекта ОС способ начисленияамортизации по данному объекту пересмотру не подлежит [18. с.159-160].
Согласноп. 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов ОС в бухгалтерском учетепроизводится одним из следующих способов:
— линейный способ;
— способуменьшаемого остатка;
— способ списаниястоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
— способ списаниястоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применениеодного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов ОСпроизводится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих вэту группу.
Дляцелей налогового учета начисление амортизации в соответствии с п. 1 ст. 259 НКРФ должно производиться линейным или нелинейным методом.
Нормаамортизационных отчислений устанавливается организацией исходя из срокаполезного использования объекта ОС в соответствии с Классификацией основныхсредств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной ПостановлениемПравительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 [12.с.45].
Принелинейном методе сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяетсяследующим образом: (первоначальная стоимость объекта ОС – общая сумманачисленной амортизации) х норма амортизации. Амортизация на ОС начисляется дотех пор, пока его остаточная стоимость не достигнет 20% первоначальнойстоимости. После этого остаточная стоимость объекта ОС фиксируется, иамортизация по нему начисляется линейным методом. Сумма ежемесячныхамортизационных отчислений в дальнейшем определяется путем деления его базовой(остаточной) стоимости на количество месяцев, оставшихся до окончания срокаэксплуатации объекта.
Исходяиз изложенного при проверке достоверности расчета сумм амортизации необходимо,хотя бы выборочным методом как для целей бухгалтерского, так и для целейналогового учета, проверить правильность арифметических расчетов начисленныхсумм амортизационных отчислений.
Припроверке вопроса, все ли объекты приняты в расчет для начисления амортизации,записи актов о приеме-передаче объектов ОС (формы №№ ОС-1, ОС-1а, ОС-16)сверяются с записями в инвентарных карточках учета объектов (формы №№ ОС-6,ОС-ба, в малых предприятиях – ОС-66), а записи инвентарных карточек – сзаписями ведомости расчета амортизации ОС. При большом количестве ОС указаннуюсверку можно провести выборочным методом. Затем балансовая стоимость ОС поведомости сравнивается с данными главной книги по счету 01 «Основныесредства», уменьшив от этой стоимости стоимость ОС, по которым амортизацияне начисляется.
Припроверке вопроса, не принимались ли в расчет для начисления амортизации в целяхбухгалтерского и налогового учета объекты, которые уже имели 100%-ный износ,первоначальная стоимость объекта сверяется с суммой начисленной амортизации,если их переоценка не проводилась. Если их переоценка проводилась, то следуетучесть ее сумму.
Дляначисления амортизации организация должна определить срок полезногоиспользования объекта ОС, который устанавливается [13, с.124]:
— в бухгалтерскомучете – при принятии объекта к бухгалтерскому учету;
— в налоговомучете – при принятии объекта к налоговому учету.
Всоответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объектов ОС в бухгалтерскомучете определяется организациями самостоятельно.
Вслучаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателейфункционирования объекта ОС в результате реконструкции или модернизацииорганизацией срок полезного использования по этому объекту пересматривается. Вдругих случаях срок полезного использования изменению не подлежит. Однакоследует иметь в виду, что увеличение срока полезного использования объектапосле модернизации или реконструкции является правом, а не обязанностью организации.
С1 января 2002 г. для установления срока полезного использования объектов ОС приведении бухгалтерского учета организация может использовать Классификациюосновных средств.
Поэтомупри аудите данного вопроса, прежде всего, следует установить, какой методопределения сроков полезного использования объектов ОС принят в учетнойполитике организации для целей бухгалтерского учета. Если срок полезногоиспользования установлен самостоятельно в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01, топроверяется, полностью ли выполнены требования данного пункта. Если же срокполезного использования установлен в соответствии с Классификацией основныхсредств, то проверяется правильность отнесения объектов к амортизационнымгруппам, а также правильность установления сроков полезного использования изакрепления указанных сроков приказом по организации или отражение их винвентарных карточках учета объектов и в актах о приеме-передаче объекта ОС.
Вналоговом учете сроком полезного использования в соответствии с п. 1 ст. 258 НКРФ признается период, в течение которого объект ОС служит для выполнения целейдеятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяетсяналогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объектаамортизируемого имущества в пределах сроков, установленных Классификациейосновных средств [21. с.5-6].
Налогоплательщиквправе увеличить срок полезного использования объекта ОС после даты ввода его вэксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или техническогоперевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезногоиспользования. Увеличение срока может быть осуществлено в пределах сроков,установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен этотобъект. Если в результате реконструкции, модернизации или техническогоперевооружения объекта не произошло увеличения срока его полезногоиспользования, то налогоплательщик при исчислении амортизации учитываетоставшийся срок полезного использования. Поэтому, проверяя правильностьопределения срока полезного использования для целей налогообложения, необходимоустановить, верно ли организация отнесла тот или иной объект в соответствии сКлассификацией основных средств; правильно ли установила срок полезногоиспользования; закрепила ли она этот срок приказом или отразила его в регистреинформации об объекте. Кроме того, необходимо проверить, не было ли случаевсамостоятельного установления сроков полезного использования по объектам, непоименованных ни в одной из амортизационных групп, предусмотренных Классификациейосновных средств.
Согласноразд. 5.3 Методических рекомендаций, если ОС не поименовано ни в одной изамортизационных групп, установленных Классификацией основных средств,налогоплательщик устанавливает срок полезного использования на основаниирекомендаций завода-изготовителя или в соответствии с техническими условиями.Это же отражено и в п. 5 ст. 258 НК РФ.
Учитываянормы п. 12 ст. 259 НК РФ, при наличии случаев начисления амортизации пообъектам ОС, бывших в эксплуатации, следует проверить, уменьшался ли по даннымобъектам срок полезного использования на количество месяцев их эксплуатациипредыдущими собственниками.
Еслисрок фактического использования данного объекта у предыдущего собственникаокажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемыйКлассификацией основных средств, то налогоплательщик вправе самостоятельноопределить срок полезного использования этого объекта с учетом требованийтехники безопасности и других факторов [33. с.22-23].
Припроверке правильности начисления амортизации по реконструированным илимодернизированным ОС следует установить, был ли увеличен срок полезногоиспользования данных объектов. Если срок увеличивался, то выясняется, непревышал ли он сроки, установленные для той амортизационной группы, в которуювключен объект. Отметим, что по ОС, законсервированным на срок более трехмесяцев, амортизация в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ не начисляется.
Припроверках используются приказы (распоряжения) руководителя по консервации, атакже документация по модернизации и реконструкции объектов ОС, приказы пообъектам, переданным в безвозмездное пользование. В соответствии с п. 3 ст. 256НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются ОС, находящиеся порешению руководства организации на реконструкции и модернизациипродолжительностью свыше 12 месяцев, а также переданные (полученные) подоговорам в безвозмездное пользование.
Припроверке используется ведомость «Расчет начисления амортизационныхотчислений и отчет по базе переходного периода».
Прирасчете суммы ежемесячной амортизации необходимо остаточную стоимость ОС,которая меняется каждый месяц, умножить на месячную норму амортизации.
Аудируяэтот вопрос в целях бухгалтерского учета, необходимо проверить правильностьприменения норм амортизационных отчислений исходя из Единых нормамортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народногохозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990г. № 1072.
Припроверке правильности начисления амортизации по указанным ОС для целейналогообложения используются записи в инвентарных карточках, ведомостиначисления амортизации и Классификация основных средств.
Входе аудиторских проверок приходится сталкиваться с фактами, когда организациив бухгалтерском учете включают в состав амортизированного имущества объекты ОСстоимостью до 20 000 руб. и начисляют по ним амортизацию без отраженияуказанного метода в учетной политике.
Вналоговом учете указанные ОС не включаются в состав амортизированного имущества(ст. 256 НК РФ). Стоимость такого имущества включается в состав материальныхрасходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НКРФ). Данные материальные расходы считаются косвенными и поэтому уменьшаютналогооблагаемую базу того отчетного периода, в котором эти ОС введены вэксплуатацию (ст. 318 НК РФ).
Припроверке записи в учетной политике о стоимостном критерии объектов, включаемыхв состав амортизируемого имущества, сверяются с записями в ведомости начисленияамортизации и регистре информации об объекте.
Крометого, необходимо провести выборочную арифметическую проверку правильностирасчета ежемесячных норм начисления амортизации, а также ежемесячных ее сумм.
Начисленнаясумма амортизации ОС отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизацияосновных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат напроизводство (расходов на продажу). Организация-арендодатель отражаетначисленную сумму амортизации по ОС, сданным в аренду, по кредиту счета 02 идебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (если арендная платаформирует прочие расходы). При выбытии (продаже), списании, частичнойликвидации, передаче безвозмездно объектов основных средств сумма начисленной поним амортизации списывается с дебета счета 02 в кредит счета 01 «Основныесредства», субсчет «Выбытие основных средств» [4, с.14].
Аналитическаязапись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающимили полностью испорченным ОС.
Аналитическийучет по счету 02 должен вестись по отдельным инвентарным объектам ОС. При этомпостроение аналитического учета должно обеспечивать возможность полученияданных об амортизации объектов, необходимых для управления организацией исоставления бухгалтерской отчетности.
Суммаамортизации по полностью амортизированным ОС не начисляется.
Всоответствии с п. 8 ПБУ 10/99 амортизация для целей бухгалтерского учетавключается в состав расходов по обычным видам деятельности.
Практическисумма амортизации за отчетный период определяется следующим образом: к суммеамортизации, начисленной в прошлом месяце, прибавляется сумма амортизации состоимости поступивших ОС за прошлый месяц и вычитается сумма амортизации состоимости ОС, выбывших в прошлом месяце.
Припроверке следует сравнить записи о сумме начисленной амортизации в ведомостиначисления амортизации (или другом бухгалтерском регистре начисленияамортизации, применяемом в организации), журнале-ордере № 10, главной книге покредитовому обороту счета 02 – эти записи должны быть идентичны.
Всвязи с несовпадением правил бухгалтерского и налогового учета ОС долженвестись отдельный налоговый учет этих объектов и сумм начисленной амортизации(регистры информации об объекте ОС, а также регистры-расчеты амортизации ОС, вкоторых должна содержаться информация, приведенная в ст. 323 НКРФ).
Необходимоустановить, ведется ли раздельный учет амортизации по объектам, используемым ине используемым при производстве товаров (работ, услуг), так как в соответствиисо ст. 253 НК РФ суммы начисленной амортизации в целях начисления налога наприбыль относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализациейтоваров (работ, услуг). Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство иреализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода,подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся суммыначисленной амортизации по ОС, используемым при производстве товаров, работ,услуг. Начисленная амортизация по указанным ОС участвует в определениистоимости остатков незавершенного производства, готовой продукции, товаровотгруженных, но нереализованных. Амортизационные отчисления по ОС, не имеющимотношения к производству товаров (работ, услуг), относятся к косвеннымрасходам.
Дляторговых организаций все амортизационные отчисления относятся к косвенным расходам[37, c.21].
Еслив проверяемой организации осуществляется строительство хозяйственным способом,то следует уточнить, ведется ли отдельный учет сумм амортизации по ОС,используемым в строительстве, так как эти суммы участвуют в формированиипервоначальной стоимости строящегося объекта.
Записирегистров налогового учета о суммах начисленной амортизации должны бытьидентичны записям в Приложении № 2 к листу 02 «Расчет налога на прибыльорганизаций» налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
Вопросыпроверки операций по амортизации основных средств относятся к значимым областямаудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой(бухгалтерской) отчетности.
Выполняяпроцедуру проверки, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:
Порядокначисления и учета амортизации, для целей бухгалтерского учета, соответствуетположениям нормативных актов?
Порядокначисления и учета амортизации, для целей налогообложения прибыли,соответствует положениям нормативных актов?
Порядокпроведения аудита операций по начислению амортизации основных средств, как нампредставляется, включает ряд последовательных этапов [18, с.161-162].
Припроведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативныхактов о порядке применения способов начисления амортизации основных средств дляцелей бухгалтерского и налогового учета.
Припроверке необходимо установить соответствует ли фактический способ начисленияамортизации для целей бухгалтерского учета, способу, утвержденному в учетнойполитике организации. Соответствует ли порядок начисления амортизации, порядку,утвержденному в нормативных актах.
Припроверке достоверности расчета сумм амортизации необходимо выборочным методомпроверить правильность арифметических расчетов начисленных сумм амортизационныхотчислений.
Дляцелей налогового учета согласно ст. 259 НК РФ, для целей налогообложениясуществует два метода начисления амортизации основных средств: линейный и нелинейный[1, с.357].
Внезависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целейналогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисленияамортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств,входящих в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от срока вводав эксплуатацию соответствующих объектов. В отношении прочих объектовамортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатациюприменяется только метод начисления амортизации, установленныйналогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Изменениеметода начисления амортизации допускается с начала очередного налоговогопериода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода налинейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.
Амортизацияначисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) приприменении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждомуобъекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисленияамортизации.
Припроведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативныхактов о порядке применения повышающих (понижающих) коэффициентов к нормеамортизации для целей налогового учета.
С1 января 2009 г. порядок применения повышающих (понижающих) коэффициентов кнорме амортизации для целей налогового учета регулируется положениями ст. 259.3НК РФ.
Допускаетсяначисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящейстатьей по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному вучетной политике для целей налогообложения (п. 10 ст. 259 НК РФ). Использованиепониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и втечение всего налогового периода.
Припроведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативныхактов о порядке начисления амортизационной премии для целей налогового учета[23, с.26-27].
С1 января 2006 г. организации получили право в целях налогообложения прибылиединовременно списывать на расходы до 10% суммы произведенных капитальныхвложений (так называемая амортизационная премия). Налогоплательщик имеет правовключать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы накапитальные вложения в размере не более 10% расходов, понесенных в случаяхдостройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, техническогоперевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 9 ст. 258 НК РФ). Амортизационнаяпремия списывается на расходы в месяце, следующем за месяцем ввода основногосредства в эксплуатацию. В этом месяце в расходы включается и амортизационнаяпремия, и первая сумма амортизации по данному основному средству. При этомамортизация начисляется на стоимость, уменьшенную на величину списанныхединовременно капитальных расходов.
Посколькув ПБУ 6/01 начисление данных расходов в бухгалтерском учете не предусмотрено,расхождения приводят к возникновению налогооблагаемых временных разниц (п. 12ПБУ 18/02). Налогооблагаемые временные разницы, в свою очередь, приводят кобразованию отложенных налоговых обязательств (ОНО) (п. 14 ПБУ 18/02), которыедолжны быть отражены в текущем бухгалтерском учете (кредит счета 77).
Порезультатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:
— правильности применения декларированных в учетной политике способов начисленияамортизации основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета;
— правильности документального оформления операций по начислению амортизацииосновных средств;
— правильности отражения хозяйственных операций по начислению амортизацииосновных средств в бухгалтерском и налоговом учете;
— правильности отражения операций по начислению амортизации основных средств вбухгалтерской отчетности.
Итоговымэтапом аудита являются обобщение результатов аудита, анализ ошибок, выявленныхв ходе аудита [18. с. 164-165].
Необходимопроанализировать обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиямифедерального стандарта аудиторской деятельности «Существенность в аудите».Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Дляколичественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнемсущественности, установленным на стадии планирования. При качественной оценкеаудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.
Прианализе ошибок, выявленных в ходе аудита, необходимо определить степень ихвлияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Ошибки,обнаруженные в процессе аудита по данной процедуре, могут оказывать влияние:
-направильность начисления амортизации по приобретенным основным средствам;
-направильность определения себестоимости продукции (товаров, работ, услуг);
-направильность определения финансовых результатов;
-направильность исчисления и уплаты налога на прибыль;
-направильность исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость;
-направильность исчисления и уплаты налога на имущество.
Какследствие, все это влияет на достоверность финансовой (бухгалтерской)отчетности.
Порезультатам аудита аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибокв бухгалтерском и налоговом учете и совершенствованию системы бухгалтерского иналогового учета основных средств. Перечень проверенных документов, выявленныеошибки и нарушения, а также мнение аудитора по результатам проверки,фиксируются в рабочих документах.
Ошибочноеотражение оценки ОС может привести к неправильному начислению амортизационныхотчислений и искажению размеров начисляемых налогов. Поэтому аудитору следуетобратить особое внимание на соблюдение организацией законного порядкаоформления документации при приобретении ОС.
Дляподтверждения объективности и достаточности собранных доказательств, аудиторпользуется процедурой проверки предпосылок подготовки отчётности. Предпосылкиподготовки финансовой отчетности представляют собой сделанные руководствомаудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовойотчетности. В обязательном порядке аудитором, в соответствии с федеральнымстандартом № 5 «Аудиторские доказательства», должны быть проверенытакие важнейшие элементы предпосылок подготовки бухгалтерской отчётности, как:
1)Существование – наличие по состоянию на определенную дату актива илиобязательства, отраженного в финансовой отчетности;
2)Права и обязанности – принадлежность аудируемому лицу по состоянию наопределенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовойотчетности;
3)Возникновение – относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственнаяоперация или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;
4)Полнота – отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств,хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;
5)Стоимостная оценка – отражение в финансовой отчетности надлежащей балансовойстоимости актива или обязательства;
6)Точное измерение – точность отражения суммы хозяйственной операции или событияс отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;
7)Представление и раскрытие – объяснение, классификация и описание актива илиобязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой отчетности.
Сбори оценка доказательственной базы происходит посредством целого комплексапроцедур. Это инспектирование (общая проверка документации), наблюдение(слежение за действиями руководства и бухгалтерии), подтверждение (получениеофициальных ответов на различного рода запросы), пересчёт (проверка точностиарифметических расчётов, произведённых бухгалтерией) и анализ бухгалтерскойдокументации.
Повсем фактам неправильного начисления амортизации определяются суммы излишненачисленной или недоначисленной амортизации. Устанавливают, как это повлияло насебестоимость продукции и финансовые результаты, выявляют причины нарушений ивиновных в том лиц, предлагают меры к недопущению подобных недостатков вбудущем.
Источникиинформации, используемые при аудите основных средств, зависят от принятойпредприятием учетной политики. Это выражается в выборе методов начисленияамортизационных отчислений, ввода основных средств в эксплуатацию и другое.
Необходимоотметить, что операции по основным средствам должны оформляться унифицированнымимежведомственными формами первичной учетной документации [13. с.7-15].
Типичные ошибки,обнаруживаемые при аудите амортизации основных средств.
1. Отсутствиебухгалтерского и налогового учета одновременно.
2. Неправильноеприменение норм амортизации, т. е. неправильная группировка основных средствклассификации амортизационных групп.
3. Начислениеамортизации по неамортизируемому имуществу.
4. Начислениеамортизации по основным средствам не принятым к учету из-за отсутствияобязательного пакета первичных документов.
5. Начислениеамортизации при достижении накопленной амортизации первоначальной иливосстановительной стоимости.
6. Начислениеамортизации при переводе основных средств на консервацию на срок более трехмесяцев и реконструкцию, модернизацию на срок более года.
7. Применениеповышающих коэффициентов амортизации без документального подтверждения ихиспользования в агрессивной среде или с увеличением времени эксплуатации засчет повышенной сменности.
Начислениеамортизации – другой важнейший аспект аудиторской проверки ОС. Основныесредства, числящиеся на балансе предприятия должны получать амортизационныевливания, как в полном размере, так и в полном объёме.
Всякогорода выявленные ошибки в бухгалтерской отчётности доводятся аудитором досведения руководства обратившегося клиента и подлежат обязательному исправлениюв ходе дальнейшего процесса аудиторской проверки.
3.3 Автоматизированныйучет амортизации основных средств
Для коренного улучшениябухгалтерского учета необходима механизация и автоматизация бухгалтерскихработ. Автоматизированная форма учета основана на использованииэлектронно-вычислительной техники, она представляет собой комплекснуюавтоматизацию учетного процесса, начиная от сбора первичных учетных данных дополучения бухгалтерской отчетности.
Автоматизациябухгалтерского учета основывается на едином взаимосвязанном технологическомпроцессе обработки документации по всем разделам учета. Современнаявычислительная техника обеспечивает автоматизацию полного комплекса учетныхзадач, что ведет к созданию автоматизированных рабочих мест бухгалтеров. Внастоящее время все предприятия ведут учет с использованием вычислительнойтехники на основе различных пакетов прикладных программ по бухгалтерскомуучету. Разработчиками программных средств выпущено на рынок достаточно большоеколичество программ по бухгалтерскому учету: «1С: Бухгалтерия», «Инфобухгалтер»,«Турбо-бухгалтер», «БЭСТ», «Галактика», «Парус»,«12 месяцев», «Бухсофт» и другие. Также на предприятияхсоздаются собственные программы, учитывающие специфику конкретного производства[19, с.7-10].
Автоматизациябухгалтерского учета на предприятии и подготовка финансовой отчетности вналоговые органы в условиях переходной экономики России является одной изнаиболее важных задач. Ситуация такова, что сам по себе бухгалтерский учет напредприятии может рассматриваться как внутреннее дело предприятия, а основойдля оценки финансово-хозяйственной деятельности предприятия со стороныгосударства служит отчетность (бухгалтерский баланс и многочисленные другиеотчетные формы), которая должна ежеквартально предоставляться в налоговуюинспекцию по месту регистрации предприятия.
В настоящее времясуществует широкий выбор различных систем автоматизации бухгалтерского учета.Не следует делить их на плохие и хорошие, сильные и слабые. Все они хороши и ихвозможности находят практическое применение на предприятиях различного размера,профиля и рода деятельности. При автоматизации следует выбрать необходимуюпрограмму, исходя из задач и имеющихся ресурсов.
При автоматизациибухучета важно не просто перевести всю бумажную работу на компьютер. Важно,чтобы это увеличило эффективность работы бухгалтерии и улучшило контроль надфинансово-хозяйственной деятельностью предприятия, что в свою очередь увеличитэффективность управления предприятием, и, как следствие, эффективность егоработы.
Применениебухгалтерских программ позволяет не только выполнять работы, ранее производимыевручную, но и сокращают трудоемкость заполнения первичной документации иотчетности. В условиях комплексной автоматизации бухгалтерского учета данныесинтетического и аналитического учета формируются в базе данных и ежемесячновыводятся на бумажные носители – выходные формы документов, при этом содержаниепоказателей должно соответствовать требованиям законодательства.
В «1С: Бухгалтерии8» единый метод начисления амортизации устанавливается в Учетной политике(меню Предприятие > Учетная политика > Учетная политика организаций). Назакладке Налог на прибыль добавлен реквизит Метод начисления амортизации (с2009 г.), в котором хранится применяемый организацией метод начисленияамортизации. Этот реквизит подлежит обязательному заполнению [19. с. 11-14].
Для анализа сводныхданных по амортизационным группам можно использовать стандартные бухгалтерскиеотчеты. Напомним, что в «1С: Бухгалтерии 8», в отличие от «1С: Бухгалтерии7.7», такие отчеты можно формировать по отдельному реквизиту. В качестветакого реквизита можно выбрать амортизационную группу. Анализ амортизационнойгруппы на примере отчета Анализ субконто (налоговый). Данный отчет позволяетувидеть:
— суммарный баланс погруппе;
— сумму амортизации замесяц по группе.
В связи с тем, что впрограмме решено оставить пообъектный учет, сведения о начисленной амортизациипо каждому объекту, как и раньше, можно также посмотреть в отчете – регистринформации об объекте основных средств. Для получения сводных данных поамортизационным в программе специально создан отчет Регистр-расчет амортизациинелинейным методом.
В программе реализованконтроль максимального размера амортизационной премии, поэтому самостоятельноего изменить нельзя. Для изменения предельного размера премии необходимо будетустановить обновление версии 1.6.12. При работе в программе необходимозаполнить закладки «Общие сведения», «Бухгалтерский учет», «Налоговыйучет».
Внешний вид закладки «Бухгалтерскийучет» зависит от выбранных значений реквизита «Подлежит амортизации»,«Списать на затраты производства» на закладке «Общие сведения».Если признак «Подлежит амортизации» включен, то на указанной закладкедоступны для заполнения реквизиты: счет, способ начисления амортизации. Вреквизите «Счет отнесения затрат по начисленной амортизации»указывается счет, на котором будет учтена сумма начисленной амортизации, такженеобходимо выбрать объекты аналитического учета из видов субконто,прикрепленных к выбранному счету.
Закладка «Налоговыйучет» и настройка реквизитов в ней определяет порядок начисленияамортизации для целей налогового учета. Внешний вид закладки зависит отположения флажка «Начислять амортизацию» на закладке «Общиесведения». Для определения порядка начисления амортизации для целейналогового учета необходимо заполнить реквизиты: первоначальная стоимость,амортизационная группа, способ начисления амортизации, коэффициент. Для ежемесячногоначисления амортизации в ” 1С: Бухгалтерии” предназначен документ «Начислениеамортизации и погашение стоимости». Для ввода документа следует выбратьпункт «Начисление амортизации» из подменю «Регламентные»меню «Документы» Указанный документ позволяет начислить амортизацию,как для целей бухгалтерского учета, так и налогового.
Для обработки документаследует выбрать дату, для начисления амортизации следует нажать кнопку «ОК».Начисление амортизации выполняется для тех основных средств, для которых всправочнике «Основные средства» установлен флажок «Начислятьамортизацию». Для основных средств не подлежащих амортизации, но износ накоторые начисляется. начисление износа производится один раз в год документом «Начислениеамортизации и погашение стоимости», введенным в декабре. При начисленииамортизации для каждого объекта основных средств анализируются реквизиты,сохраненные в справочнике «Основные средства». Во-первых,определяется алгоритм расчета:
— если выбран линейныйспособ начисления амортизации, способ уменьшаемого остатка или по количествулет полезного использования, то для расчета суммы амортизации используетсязначение реквизита «Срок полезного использования»;
— если выбран способпропорционально объему продукции (работ) используется значение реквизита «ФактическийОбъем продукции (работ) за месяц.
По тем объектамосновных средств, которые были модернизированы, расчет суммы амортизациивыполняется, используя вместо первоначальной стоимости объекта основных средствего остаточную стоимость на конец того месяца, в котором он был модернизирован,а вместо срока полезного использования используется оставшийся послемодернизации. Для основных средств, учитываемых на счете 01.1, проводкиформируются по кредиту счета 02.1 „Амортизация основных средств,учитываемых на счете 01“ в корреспонденции с указанным для объекта счетомзатрат. Если учет основных средств ведется на субсчетах 03.1, 03.2, 03.3, топроводки будут сформированы по кредиту счета 02.2 „Амортизация имущества,учитываемого на счете 03“. Расчет суммы и формирование проводоквыполняется документом в момент проведения. Документ в дальнейшем можетперепроводиться. При этом ранее сформированные документом проводки удаляются иформируются новые. Отчет о суммах начисленной амортизации по основным средствамможно сформировать, выбрав пункт меню „Отчет по основным средствам“из подменю „Специализированные“ меню „Отчеты“ главного менюпрограммы.
С помощью данногоотчета можно оценить сумму амортизации, исчисленную за определенный временнойинтервал одним конкретным документом „Начисление амортизации и погашениестоимости“. При формировании печатной формы отчета информация по основнымсредствам может быть сгруппирована по следующим параметрам: вид (группа) ОС,место эксплуатации, материально-ответственное лицо, амортизационная группа. Дляэтого в списке группировок информации следует отметить флажком те параметрыосновных средств, по которым необходимо произвести группировку информации. Назакладке „Отбор и сортировка“ при необходимости можно установитьотбор и сортировку отражаемой в отчете информации по основным средствам: понаименованию, по коду (инвентарному номеру), по дате ввода в эксплуатацию.
На исследуемомпредприятии ООО „Орбита-4“ учетный процесс полностью механизирован иосуществляется на компьютере с применением бухгалтерских программ – 1С: „Бухгалтерия“и 1 С: „Торговля и склад“.
Формированиеоборотно-сальдовой ведомости по счету 01 „Основные средства“ за 2009год ООО „Орбита-4“ изображено на рис. 1о Сальдо на начало периода Обороты за период Сальдо на конец периода Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит Автомобиль ВАЗ 2009 Инв. № 001 190000,00 – – – 190000,00 – Автомобиль „Газель“ 1,5 т. Инв. № 002 220000,00 – – – 220000,00 – Компьютеры — 2 шт. Инв. № 3-4 51000,00 – – – 51000,00 – Торговое оборудование Инв. № 5 280000,00 – – – 280000,00 – Офисная мебель Инв. № 6 37000,00 – – – 370000,00 – Компьютеры 6 шт. Инв. № 7-8-9-10-11-12. – 180000,00 – 180000,00 – Микроавтобус „Форд“ Инв. № 13 – 320000,00 – 320000,00 – Итого развернутое сальдо 778000,00 – 500000,00 – 1278000,00 – Итого 778000,00 – 500000,00 – 1278000,00 –
Рис. 1Оборотно-сальдоваяведомость по счету 01 „Основные средства“ за 2009 год ООО „Орбита-4“.
За 2009 год напредприятие поступили основные средства на сумму 500000 рублей, таким образом,первоначальная стоимость основных средств по состоянию на 31.12.2009 годасоставила 1278000 рублей.
Ежемесячно на основныесредства в карточках аналитического учета начисляется амортизация, расчеткоторой указан на рис. 2.Субконто Сальдо на начало периода Обороты за период Сальдо на конец периода Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит Автомобиль ВАЗ 2009 Инв. № 001 – 75202,00 – 43538,00 Автомобиль „Газель“ 1,5 т. Инв. № 002 – 55000,00 – 50413,00 Компьютеры -2 шт. Инв. № 3-4 – 17000,00 – 17000,00 Торговое оборудование Инв. № 5 – 116111,00 – 70561,00 Офисная мебель Инв. № 6 – 13687,00 – 8513,00 Компьютеры 6 шт. Инв. № 7-8-9-10-11-12. – – 55000,00 Микроавтобус „Форд“ Инв. № 13 – – 73337,00 Итого развернутое сальдо – 277000,00 – 246000,00 523000,00 Итого – 277000,00 – 246000,00 523000,00
Рис. 2Оборотно-сальдоваяведомость по счету 02 „Амортизация основных средств“ за 2009 год ООО „Орбита-4“.
По данным приведенным врис. 1 и 2 можно определить, что остаточная стоимость основных средств посостоянию на 31 декабря 2009 года составила (1278000-523000)=755000 рублей, чтосоответствует данным баланса и аналитического учета по счетам 01 „Основныесредства“ и 02 „Амортизация основных средств“.
3.4 Основныенаправления совершенствования бухгалтерского учета и аудита основных средств
Выбирая для начисленияамортизации одни из этих способов бухгалтера должны помнить о том, чтоначисленная сумма амортизации влияет на себестоимость продукции, выполненныхработ, оказанных услуг.
Рассмотрим типичныеошибки и нарушения при отражении в учете операций по учету основных средств иначисления амортизации и основные направления совершенствования учета.
1.Невернаяклассификация. Имущество не относится к основным средствам. Всоответствии с пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету „Учет основныхсредств“ (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина Росси от 30 марта2001 г. № 26н, приобретенное имущество признают основным средством вбухгалтерском учете, если одновременно выполняются следующие условия:
— приобретенный объектиспользуется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуглибо для управленческих нужд организации;
— объект используется втечение длительного времени, то есть срока полезного использования,продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если онпревышает 12 месяцев;
-организация непредполагает последующей перепродажи приобретенного объекта;
— способностьприобретенного актива приносить организации экономические выгоды (доход) вбудущем.
На практике встречаютсяситуации, когда некоторые условия признания основного средства не выполняются,но бухгалтеры относят объект к основным средствам. Например, фирмой может бытьприобретено имущество, которое вроде бы служит больше года и не предполагаетсяперепродавать его. Но оно не используется в производственных или управленческихнуждах. Примерами может быть холодильник, микроволновая печь, электрическийчайник. Только обосновав их „производственную необходимость“документально, можно включить такие объекты в состав основных средств.
Кстати, также делообстоит и в налоговом учете. Ведь расходы должны быть экономически обоснованы идокументально подтверждены (ст. 252 НК РФ). Поэтому помимо стандартного пакетадокументов (договор, накладная, счет-фактура), лучше обосноватьцелесообразность приобретения такого имущества внутрифирменным документом(приказом, распоряжением и т.п.) Также „производственную необходимость“в каком-либо имуществе могут подтвердить специализированные фирмы.
2. Правилабухгалтерского и налогового учета позволяют не амортизировать основные средствастоимостью не более 20 000 руб. Сразу, после ввода в эксплуатацию объекта ихможно списать на расходы. Многие фирмы так и делают. Но забывают при этом, чтонеобходимо обеспечить контроль за использованием списанных „малоценных“основных средств. А ведь этого требует пункт 18 ПБУ 6/01. Поэтому для учетаобъекта основных средств независимо от его стоимости в любом случае надозавести инвентарную карточку по форме № ОС-6 и вести учет на забалансовомсчете.
3. Имущество стоимостьюболее 20 000 руб. включают в состав основных средств и стоимость его относят нарасходы постепенно, путем начисления амортизации. Сумма амортизационныхотчислений устанавливается исходя из срока полезного использования. В целях „сглаживания“разниц между бухгалтерским и налоговым учетом лучше для одних и тех же объектовосновных средств установить одинаковые сроки использования.
В налоговом учете срокиполезного использования установлены постановлением Правительства РФ от 1 января2002 г. № 1 „О Классификации основных средств, включаемых вамортизационные группы“. Им можно руководствоваться и в бухгалтерскомучете. Тем самым „сглаживая“ разницы между бухгалтерской и налогооблагаемойприбылью.
4. Как диктуетбухгалтерское законодательство, каждое основное средство надо принимать к учетукак отдельный инвентарный объект. Сложности возникают с основными средствами,работающими только комплексно. Примером могут служить компьютер, сканер имодем. Многие налоговики настаивают на том, что подобное оборудование можетвыполнят свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.Следовательно, такие предметы надо учитывать в составе единого инвентарногообъекта.
Однако с такой позициейможно поспорить. Во-первых, только в ПБУ/01 есть предписание о том, что любыепредметы, которые имеют общее управление, могут работать только в составеединого комплекса, должны быть учтены как один объект. В Налоговом кодексе РФничего подобного нет. Во-вторых, тот же модем или принтер могут использоватьсяне одним, а несколькими компьютерами. И тогда вообще непонятно, о каком „комплексе“может идти речь.
К тому же пункт 6 ПБУ6/01 позволяет учитывать составные части одного объекта как самостоятельныеинвентарные объекты, если они имеют разные сроки полезного использования.Поэтому не будет ошибкой, если монитор, принтер, компьютер оприходовать в учетекак отдельные основные средства.
5. Неправильносформирована первоначальная стоимость. Основныесредства принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету по первоначальнойстоимости. Порядок определения первоначальной стоимости зависит от способапоступления объекта основных средств.
Выделяют следующиеспособы поступления объектов основных средств:
-приобретение за плату;
-получение отучредителей в счет вклада в уставный капитал;
-получениебезвозмездно;
-заготовлениесобственными силами;
-строительствохозяйственным или подрядным способом;
-оприходование неучтенныхобъектов, выявленных при инвентаризации.
Первоначальнаястоимость основного средства складывается из всех фактических затрат на егоприобретение (п.8 ПБУ 6/01). К таким расходам относятся:
— суммы, уплачиваемые всоответствии с договором поставщику (продавцу);
— суммы, уплачиваемыеорганизациям по договорам строительного подряда и иным договорам;
— суммы, уплачиваемыеорганизациям за информационные и консультационные услуги, связанные сприобретением основных средств;
— таможенные пошлины;
— невозмещаемые налоги,уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
— вознаграждения,уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объектосновных средств;
— иные затраты,непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств.
Для целейналогообложения первоначальная стоимость основных средств, приобретенных заплату определяется как сумма расходов на приобретение, доставку и доведение досостояния, в котором они пригодны для использования, за исключением суммналогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п. 1 ст. 257Налогового кодекса РФ).
Неправильно будетсформирована первоначальная стоимость, если какие-либо расходы будут учтены нев первоначальной стоимости основных средств, а, например, как общехозяйственныерасходы.
6. Ошибки при отражениипереоценки основных средств. Коммерческие организации могутпереоценивать основные средства (п. 15 ПБУ 6/01). Проведя один раз переоценкуосновных средств, организация в дальнейшем должна пересчитывать их стоимость вбухгалтерском учете регулярно: не чаще одного раза в год, на начало года. ВМетодических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств прописанпорядок проведения этой процедуры.
При переоценкеопределяется текущая (восстановительная) стоимость основных средств. Согласнопункту 43 Методических указаний, под ней понимается сумма денежных средств,которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки вслучае необходимости замены какого-либо объекта. Где взять данные о текущей(восстановительной) стоимости объекта? Это могут быть заключение оценщика;данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;данные статистики; сведения о ценах, опубликованные в СМИ и специальнойлитературе; оценка БТИ.
Основные средствапереоцениваются только в бухгалтерском учете. Для целей налогообложениярезультаты переоценки не принимаются.
Прежде чем принятьрешение о проведении переоценки, Методические указания предписываю проверитьцелесообразность этой процедуры. Имеет смысл проводить переоценку, если текущаястоимость основных средств однородной группы существенно (на 5 и болеепроцентов) отличается от их стоимости по данным бухгалтерского учета (п. 44Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Часто ворганизациях неправильно учитывают результаты переоценки.
Существуют следующие правила:
— если в процессепроведения переоценки стоимость объекта основных средств увеличивается, то естьпроводится дооценка, то сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал (Кт — 83);
— если в результатепереоценки стоимость объекта уменьшается, то есть производится уценка, порядокотражения результатов переоценки в бухгалтерском учете зависит от того,переоценивался этот объект ранее или нет;
— если объект ранеепереоценивался, то сумма уценки объекта основных средств относится на счет 84 „Нераспределеннаяприбыль (непокрытый убыток)“.
Обычно организациидопускают ошибки при отражении уценки основных средств, которые ранееподвергались дооценке. При этом сумма уценки в пределах величины добавочногокапитала, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной впредыдущие отчетные периоды, относится в уменьшение добавочного капитала. Еслиже сумма уценки превышает сумму дооценки, зачисленную в добавочный капиталорганизации, то сумма превышения относится на счет 84 „Нераспределеннаяприбыль (непокрытый убыток)“.
7. Неправильноеисчисление и отражение амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.
Основные виды ошибок инарушений, допускаемых при начислении и отражении амортизации в бухгалтерскомучете, состоят в следующем:
1) неправильноеотнесение имущества к амортизируемому;
2) неверноеопределение срока полезного использования объектов основных средств, котороеприводит к неправильному исчислению суммы амортизации и соответственноискажению себестоимости произведенной продукции (работ, услуг) и финансовыхрезультатов;
3) невыполнениетребований, изложенных в учетной политике организации по способам начисленияамортизации;
4) неверноеначисление амортизации по объектам недвижимости.
Рассмотрим их подробнее.В соответствии с пунктом 21 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете начислениеамортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объектбыл принят к учету.
А в налоговом учетеамортизацию начинают исчислять с 1-го числа месяца, следующего за тем, вкотором объект был введен в эксплуатацию.
В Методическихуказаниях прописан порядок начисления амортизации по недвижимому имуществу,требующему государственной регистрации. Чтобы начать начислять амортизацию потакому имуществу, нужно выполнить четыре условия:
— капитальные вложенияв объект недвижимости должны быть закончены;
— оформлены документыпо приемке-передаче объекта;
— объект введен вэксплуатацию;
— документы переданы нагосударственную регистрацию.
Если все условиявыполнены, амортизацию можно начислять с 1-го числа месяца, следующего замесяцем введения объекта в эксплуатацию.
По действующему порядкуобъекты недвижимости, не прошедшие государственную регистрацию, учитываются всоставе капительных вложений (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета ибухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля1998 г. № 32н). Амортизацию по ним разрешено начислять с 1-го числа месяца,следующим за месяцем их ввода в эксплуатацию. Методические указания допускают переводитьфактически эксплуатируемые объекты недвижимости, документы по которым переданына государственную регистрацию, в состав основных средств, выделяя их наотдельном субсчете к счету 01.
8.Амортизацияначисляется по имуществу, которое не является амортизируемым. Вналоговом учете амортизируемым имуществом признается имущество со срокомполезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000руб. (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Стоимость данного имущества относятна уменьшение налогооблагаемой прибыли частями посредством начисленияамортизации в соответствии с нормами статей 258 и 259 НК РФ.
При этом в кодексеустановлено два исключения. Во-первых, не подлежит амортизации имущество,указанное в пункте 2 статьи 256 НК РФ. Это земля и иные объектыприродопользования, имущество бюджетных организаций (за исключением имущества,приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности),объекты внешнего благоустройства, продуктивный скот и т.д. Также из состава амортизируемогоимущества исключаются основные средства:
— переданные(полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
— переведенные порешению руководства на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
— находящиеся порешению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12месяцев.
9. Неправильноопределен срок полезного использования. Причины ошибок могуттакже заключаться в неверном определении срока полезного использования объектовосновных средств.
В постановлении ПравительстваРФ от 1 января 2002 г. № 1для каждой амортизационной группы основных средствуказаны пределы сроков, например, для первой группы – от одного года до двухлет включительно; для второй группы – от двух лет до трех лет включительно ит.д. Конкретный срок использования имущества фирма устанавливает сама.
При этом возможнодопустить ошибку, устанавливая в месяцах предельный срок, определенный дляконкретной группы. Для первой группы максимальный срок составляет 24 месяца,для третьей минимальный срок – 25 месяцев, а максимальный – 36. В результатенеправильного толкования „граничащих“ сроков искажена суммаежемесячных амортизационных отчислений и, как следствие, прибыль.
10. Нарушения правилучета расходов на модернизацию и реконструкцию. Распространеннойошибкой в организациях является неправильное отражение в учете расходов намодернизацию, реконструкцию и ремонт основных средств. Часто бухгалтерыорганизаций неправильно классифицируют произведенные расходы, и соответственноискажают показатели бухгалтерской и налоговой отчетности.
В первую очередьорганизациям необходимо выделять в учете капитальные затраты, перенос стоимостикоторых на издержки производства обращения производится через амортизационныеотчисления (п.6 ст. 8 закона о бухгалтерском учете, п. 11 Положения по ведениюбухгалтерского учета). Такие затраты учитываются отдельно от текущих затрат.
Как свидетельствуетпрактика, некоторые бухгалтеры относят расходы на модернизацию и реконструкциюосновных средств на текущие затраты. Однако это является ошибкой. На такиерасходы надо увеличивать стоимость основных средств. Ведь целью проведениямодернизации (реконструкции) по общему правилу должно являться улучшение(повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционированияобъекта основных средств (срока полезного использования, мощности, качестваприменения и т.п.). Об этом говорится в пункте 27 ПБУ 6/01. Бухгалтерорганизации ошибочно отнес произведенные расходы в дебет счета 20 „Основноепроизводство“, признав их расходами на текущий ремонт.
11. Ошибки, допускаемыепри отражении расходов на ремонт. В соответствии с Планомсчетов бухгалтерского учета затраты на содержание объекта основных средств(технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) отражаются по дебетусчетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции скредитом счетов учета производственных затрат.
Поэтому основанием дляопределения видов ремонта должны являться соответствующие документы,разработанные техническим службами организаций в рамках системыпланово-предупредительных ремонтов.
Ремонт объектовосновных средств может производиться силами самой организации (хозяйственнымспособом) и/или силами сторонних организаций (подрядным способом). Организацияможет использовать один из следующих способов учета затрат на ремонт основныхсредств:
— фактические затратына ремонт списываются на расходы на производство текущего отчетного периода;
— фактические затратына ремонт равномерно списываются за счет ранее созданного резерва расходов наремонт основных средств;
— неравномернопроизводимые фактические затраты на ремонт предварительно накапливаются всоставе расходов будущих периодов с последующим равномерным их списанием нарасходы на производство.
Для целейбухгалтерского учета надо отметить в учетной политике организации выбранныйспособ отражения в учете затрат на проведение ремонтов основных средств.
Типичными ошибкамиучета расходов на ремонт основных средств являются следующие:
— несоответствие методаучета расходов на ремонт основных средств, закрепленного учетной политикойорганизации, фактическому состоянию учета;
— неправильноеразграничение затрат на восстановление основных средств (ремонт, реконструкция,модернизация).
12. Неверное отражениевыбытия основных средств. В соответствии с пунктом 76Методических указаний по учету основных средств выбытие объекта основныхсредств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременногопрекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.
Выбытие объектаосновных средств может иметь место в случаях:
— продажи;
— списания в случаеморального и физического износа;
— ликвидации приавариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;
— передачи в видевклада в уставный (складочный) капитал других организаций, паевой фонд;
— передачи по договораммены, дарения;
— передачи дочернему(зависимому) обществу от головной организации;
— недостачи и порчи,выявленных при инвентаризации активов и обязательств;
— частичной ликвидациипри выполнении работ по реконструкции;
— в иных случаях.
При выбытии объектовосновных средств к счету 01 „Основные средства“ может открыватьсясубсчет „Выбытие основных средств“. В дебет этого субсчетапереносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленнойамортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основныхсредств списывается с субсчета „Выбытие основных средств“ к счету 01в дебет субсчета „Прочие расходы“ счета 91/2. Такой порядок учетавыбытия основных средств прописан в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственнойдеятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказомМинфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.
13. Неправильный учетарендных и лизинговых операций. В настоящее времяширокое применение в хозяйственной деятельности экономических субъектовполучили договоры аренды имущества, в частности договоры арендыавтотранспортных средств.
Очень много вопросов убухгалтеров вызывает аренда недвижимого имущества у физических лиц. Некоторыефирмы ошибочно списывают на расходы стоимость коммунальных услуг по зданию,хотя договор со специализированными организациями на водо-, тепло-,энергоснабжение заключен физическим лицом. Но так делать нельзя. Ведь счета наоплату услуг выписаны на имя собственника помещения. А в целях налогообложенияприбыли признать затраты можно, если они экономически обоснованны идокументально подтверждены (ст. 252 НК РФ). Следовательно, расходы покоммунальному обслуживанию арендованного помещения арендатор может признать вналоговом учете либо в составе арендной платы, либо заключив договор соспециализированной организацией.
Нередко у бухгалтероввозникают сложности при отражении в учете операций по договору лизинга.Имущество, сдаваемое в лизинг, учитывают на счете 03 „Доходные вложения вматериальные ценности“, но только тогда, когда его изначально предполагалисдавать в аренду. Если же фирма приобрела, к примеру, автомобиль, использовалаего некоторое время сама, а потом сдала в аренду, то его надо продолжатьучитывать в составе основных средств.
Затраты на покупкуимущества, предназначенного для сдачи в лизинг, отражаются у лизингодателя подебету счета 08 „Вложения во внеоборотных активы“. А принимая предметлизинга к учету, бухгалтер делает проводку:
Дт- 03 субсчет „основныесредства, предназначенные для сдачи в лизинг“ — Кт- 08 субсчет „приобретениеосновных средств“ — принят к учету предмет лизинга.
14. С 1 января 2006 года изменился порядок начисленияамортизации в налоговом учете, теперь организации могут единовременно учесть исписать на расходы 10% от первоначальной стоимости имущества (амортизационнаяпремия). С 1 января 2009 года при приобретении либо создании основных средств,относящихся к третьей – седьмой амортизационной группам, предельный размерамортизационной премии составляет уже не 10%, а 30%. Такое же условие действуети в отношении затрат, связанных с достройкой, дооборудованием, модернизацией итехническим перевооружением. По остальным основным средствам, относящимся кпервой – второй и восьмой – десятой амортизационным группам, размерамортизационной премии остался прежний – не более 10%. Амортизационную премию в10% — 30% организации могут учесть в расходах того периода, в котором начатаамортизация основных средств. Данное новшество можно применить только в целяхналогообложения прибыли, для целей бухгалтерского учета оно не действует.
Для сближения налогового и бухгалтерского учета на ООО „Орбита-4“данная премия не применяется, в целях максимального сближения бухгалтерского иналогового учета основных средств. Но, если учесть, что на предприятие в 2009году поступили основные средства на сумму 500000 рублей – 30% из которыхсоставляют 150000 рублей. Таким образом, при применении амортизационной премиив расходах для целей налогообложения прибыли можно было учесть дополнительно 150000рублей, что снизило бы начисленный налог на прибыль на 30000 рублей (150000 х20%).
15. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года. Порядок проведения инвентаризации регламентирован в „Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств“ (утверждены приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49).
Другие сроки проведения инвентаризации вправе устанавливать руководитель предприятия. Он же определяет состав инвентаризационной комиссии.
16. Автоматизация учета основных средств отличается тем, что здесь наблюдается стабильность информации. Для автоматизации учета основных средств применяются коды:
— синтетических счетов и субсчетов аналитического учета;
— структурных подразделений предприятия;
— инвентарных объектов;
— норм амортизационных отчислений;
— бухгалтерских операций и др.
При автоматизации учета основных средств используются типовые межотраслевые формы первичных документов.
17. Одним из важных путейсовершенствования бухгалтерского учета является введение дополнительного контролясо стороны руководства предприятия.
Просмотр руководителем бухгалтерских документов, изучение им нормативных актов, действующих в данной области позволит более рационально расходовать средства на приобретение основных средств, тратить меньше времени на убеждение руководства в необходимости приобретения того или иного объекта, повысить дисциплину использования основных средств сотрудниками предприятия.
Нужно ввести анализ эффективности использования основных средств по данным бухгалтерского учета под непосредственным контролем руководителя предприятия. При этом руководитель будет получать более полную картину состояния дел на своем предприятии.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Бухгалтерский иналоговый учет амортизации основных средств исследованы на примере торговогопредприятия ООО „Орбита-4“.
Проанализировав учетамортизации можно сделать выводы – бухгалтерский учет основных средствосуществляется в соответствии с требованием ПБУ – 6/01 „Учет основныхсредств“, а налоговый учет в соответствии с требованиями ст. 256-259Налогового кодекса РФ.
Учет поступления ивыбытия основных средств осуществляется на унифицированных формах по учетуосновных средств, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21.01.2003г. № 7. На все объекты основных средств заведены инвентарные карточки по формеОС-6. Налоговый учет основных средств ведется в соответствии с главой 25 НК РФ „Налогна прибыль“. Необходимое условие правильного учета основных средств –единый принцип их оценки для целей бухгалтерского и налогового учета. Согласност. 258 НК РФ Амортизируемое имущество распределяется по амортизационнымгруппам в соответствии со сроками их полезного использования. С 1 января 2002года, утверждена Классификация основных средств, которую можно использовать дляопределения срока полезного использования, как для целей бухгалтерского учета,так и для целей налогообложения. Так, как фирма применяет общий режимналогообложения, следовательно, она является плательщиком налога на прибыль идолжна вести регистры налогового учета для исчисления налога на прибыль всоответствии с главой 25 „Налог на прибыль“.
В ООО „Орбита-4“все основные средства для бухгалтерского и налогового учета имеют одинаковыесроки полезного использования, для всех основных средств, как для целейбухгалтерского учета, так и целей расчета налога на прибыль, амортизацияначисляется только линейным способом, таким образом, налоговый учет ибухгалтерский совпадают. В учетной политике предприятия на 2009 годпредусмотрены единые методы оценки и учета основных средств для целейбухгалтерского учета и налогообложения прибыли.
В зависимости от специфики деятельности предприятия можновыделить две основных методики ведения бухгалтерского и налогового учета:
— предполагается ведение налогового учета параллельно сбухгалтерским учетом;
— предполагается максимальное использование для исчисленияналоговой базы данных бухгалтерского учета, то есть регистры налогового учетаформируются на основании данных бухгалтерского учета.
Различия междубухгалтерским и налоговым учетом амортизации довольно существенны. Следуетотметить, что законодатели совершенно необоснованно создали различия междубухгалтерским и налоговым учетом. Для бухгалтеров гораздо удобнее было быпринять единообразные методы учета начисления амортизации, чтобы не вестираздельный учет, где в этом нет смысла.
Часто бухгалтер в своем стремлении сблизить налоговый ибухгалтерский учет искажает достоверную информацию о финансовом состояниипредприятия.
На основании данных бухгалтерского учета формируетсяфинансовая отчетность, а на основании данных налогового учета рассчитываетсяналог на прибыль.
Следовательно,единственным методом, обеспечивающим единый порядок начисления амортизации вбухгалтерском и налоговом учете, является линейный метод. Однако равные суммыамортизации в налоговом и бухгалтерском учете могут быть получены при следующихравных условиях, а именно должны совпадать:
1) первоначальнаястоимость основного средства;
2) срок его полезногоиспользования.
Итак, разные срокиполезного использования в налоговом и бухгалтерском учете приводят, с однойстороны, к разным срокам амортизации, а с другой стороны – к различиям суммамортизационных отчислений даже при одинаковых способах начисления амортизации.В бухгалтерском учете срок полезного использования организация устанавливаетсамостоятельно. В налоговом учете срок определяется строго по Классификацииосновных средств. Кроме того при реконструкции или модернизации основногосредства в бухгалтерском учете срок полезного использования может бытьпересмотрен без ограничения, а в налоговом учете увеличить срок полезногоиспользования можно только в пределах сроков установленных для конкретнойамортизационной группы.
Бухгалтеру были данырекомендации по учету „малоценных объектов основных средств“. Учетамортизации находится в прямой зависимости от учета основных средств. В ООО „Орбита“учет основных средств находится не на должном уровне.
При принятии их кбухгалтерскому учету на счет 01 следовало заполнять форму № ОС-1 „Акт оприеме-передаче объектов основных средств“ и инвентарную карточку по форме№ ОС-6, а при списании требуется заполнение формы № ОС-4, с одновременнымотражением в карточке № ОС-6. Не прослеживается дальнейший учет списанныхобъектов, вся операция оформлялась в проводках при полном отсутствии первичныхдокументов, что вероятно может вызвать повод в злоупотреблении. На замечания,бухгалтер отреагировала, и все операции были оформлены в соответствиями стребованиями по учету основных средств. Иначе могли возникнуть проблемы с налоговымиорганами, так как фирма является плательщиком налога на прибыль, инеобоснованное списание расходов на затраты значительно повлияет на определениеналогооблагаемой базу для исчисления налога на прибыль.
Основанием для составления любой проводки в бухгалтерскомучете должен служить первичный документ. Для начисления амортизации Дт 44 – Кт02, можно использовать расчетную ведомость по начислению амортизации основныхсредств, составленную в произвольной форме. Потому что данный расчет несодержится ни в одной из известных альбомов унифицированных форм первичнойучетной документации. Следовательно, его приходиться разрабатыватьсамостоятельно. В ООО „Орбита-4“ данная форма имеется для расчетаамортизации. В своем стремлении сблизить бухгалтерский и налоговый учетначисления амортизации бухгалтерия предприятия не имеет возможности дляминимизации платежей по налогу на прибыль, таким образом прослеживаетсяупущенная выгода для уменьшения налоговой базы путем увеличения затрат на суммуамортизационной премии, так как для целей бухгалтерского учета такого понятияне существует.
ООО „Орбита-4“ является малым предприятием, наэтом основании не подлежит обязательному аудиту, который в работе освещаетсятеоретически.
В целом состояние бухгалтерского учета основных средствсоответствует требованиям законодательства.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙЛИТЕРАТУРЫ
1. Налоговый кодекс РФ: в двухчастях. -10-е издание. – М.: „Ось-89“, 2009. – 704с.
2. Федеральный закон № 129-ФЗ от 21ноября 1996 г. – М.: Гросс Медиа, 2008.- 12с.
3. Федеральный закон № 307-ФЗ от 30декабря 2008 г. „Об аудиторской деятельности“ // „Аудиторскиеведомости“. 2008, № 24. С.2 -26.
4.План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельностиорганизаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н с изменениямиот 18 сентября 2006 г.) – М.: Бератор, 2008. – 96с.
5.Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности вРоссийской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н сизменениями от 24 марта 2000 г.) // Налоговый вестник. 2006. — № 7. – С.12-19.
6. Положение по бухгалтерскому учету „Учетосновных средств“ ПБУ 6/01 (утверждено Приказом Минфина РФ от 30 марта2001 г. № 26н в редакции от 27.11.2006г. // Комментарии к нормативным актам. –2006. — № 16 – С. 4-10.
7.Приказ Минфина России от 06.10.2008г. „Об утверждении Положения побухгалтерскому учету “Учетная политика организации» ПБУ 1/2008г. //Комментарии к нормативным актам. – 2007. — № 24. – С. 3-8.
8.Приказ Минфина России от 22 июля 2003 года № 67н «О формах бухгалтерскойотчетности организаций» – М.: Бератор, 2007. – 26с.
9.Приказ Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н «Об утверждении Положения побухгалтерскому учету „Бухгалтерская отчетность организации“ ПБУ 4/99»,в редакции от 18.09.2006г. – М.: Бератор, 2009. – 33с.
10. Приказ Минфина России от 9 июня2001г. № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учетматериально-производственных запасов“ ПБУ 5/01», в редакции от26.03.2007г. – М.: Гросс Медиа, 2007. – 32с.
11. Приказ Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учетуматериально-производственных запасов» – М.: ИНФРА-М, 2007. – 90с.
12.Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв.постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 с изменениями от 18ноября 2006 г.) – М.: ГроссМедиа, 2006. – 240 с.
13.Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утвержденыприказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н) – М.: ГроссМедиа, 2006. – 240с.
14.Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 года № 7 «Об утвержденииунифицированных форм по учету основных средств» // Практическая бухгалтерия.– 2007. — № 12 – С. 7-15.
15.Антипкин С. Основные средства как вклад в уставный капитал организации //Финансовая газета. – 2006. — № 10. С. 7.
16.Аникин П. Учет основных средств: новое ПБУ против МСФО // Консультант. – 2007.- № 7. С. 17-22.
17.Асеева Л. Амортизация основных средств // Финансовая газета. – 2007. — № 19. С.22-26.
18.Богатая И.Н. Аудит для студентов вузов. – Ростов н /Д: «Феникс»,2007. – 256 с.
19.Бакушин А. Учет основных средств в 2008 г. в программе «1С: Бухгалтерия 8.0»// Финансовая газета. — 2008. — № 11. С. 7-14.
20.Балашова А. Амортизация после модернизации // Практическая бухгал-терия – 2006.- № 6. с. 31-35.
21.Башинская Ю. Аудит амортизации // Финансовая газета. — 2006. — № 14. С. 5-11.
22.Беляева Н.А. Амортизация основных средств в налоговом учете: определениепервоначальной стоимости и срок полезного использования // Налоговый учет длябухгалтера. – 2006. — № 5. С. 12-16.
23.Борисов Д. Оптимизация налогов через амортизационную премию // Консультант. –2009. — № 1. С. 22-27
24.Васильев Д.А. Проблемы списания основного средства, если срок службы не истек// Главбух. – 2008. — № 6. С. 28-32.
25.Волошин Д.А. Амортизационная премия – либо все, либо ничего // Главбух. – 2009.- № 7. С. 22-26.
26.Гулина А.А. Основные средства по-новому // Главбух. – 2009. — № 4. С. 37-39.
27.Дьяков А.Н. Аудит достоверности расчета сумм амортизации по основным средствам.//Аудиторские ведомости. – 2009. — № 6. – С. 3-15.
28.Жирнова И. Ю. Изменения в учете основных средств // Главбух. — 2009. — № 8. С.41-44
29.Зайцева Н.И. Расчет улучшенной амортизации // Расчет. – 2006. — № 1С.42.
30.Ершова С.И. Амортизация в целях налогового учета // Практическая бухгалтерия. — 2009. — № 1. С. 15-19.
31.Леонов Ю.В. Как амортизировать имущество после модернизации // Главбух. — 2008.- № 5. С. 19-24.
32.Лермонтов Ю. Определение стоимости амортизируемого имущества // Финансоваягазета. – 2008. — № 27. С. 12-16.
33.Матиташвили А.А. Сначала модернизируем – потом амортизируем
//Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь». — 2008, — №15. С. 22-26.
34.Минаева М.А., Столбов Е.П. Изменения в правилах учета основных средств (ПБУ6/01) // Налоговый учет для бухгалтера. — 2007. — № 3. С. 13-17.
35.Морозов А.С., Барабанов М.О., Гудков Ф.А., Поединки мнений.// Налоговые споры.- 2008.- № 3. С. 25-27.
36.Неугодова И.Г. Амортизация. Лизинг и аренда основных средств // Главбух. — 2008.- № 8. С. 12-16.
37.Славинская О.А. Расчет амортизации по новым правилам // Главбух.- 2009. — № 2.С. 12-36.