А.М. Хомич, эксперт
«ФБК-Право», М.П. Касапова, старший консультант «ФБК-Право», Н.Р. Герасимова,
менеджер «ФБК-Право»
Неотъемлемой
частью хозяйственной деятельности любой организации являются операции по
приобретению и (или) реализации объектов основных средств (ОС), права
собственности на которые подлежат государственной регистрации. В связи с этим
на практике нередко возникает вопрос, как определить момент начала и
прекращения начисления амортизации при приобретении и реализации объектов ОС, а
также вопрос о порядке налогового и бухгалтерского учета доходов и расходов по
таким операциям. Рассмотрим подходы к решению указанных вопросов.
Момент включения объекта недвижимости в состав амортизируемого
имущества
В
соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым признается
имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты
интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве
собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для
извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного
использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
Согласно
п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества
начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект
был введен в эксплуатацию.
Основные
средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в
состав соответствующей амортизационной группы с момента документально
подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 11
ст. 258 НК РФ).
Пунктом
1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ установлено, что право собственности и другие
вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение,
переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином
государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию
прав на недвижимость и сделок с ней. В соответствии с п. 6 ст. 16 Закона о
регистрации прав на недвижимое имущество[1]
заявителю
выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с
их перечнем, а также с указанием даты и времени их представления с точностью до
минуты. Данная расписка может служить документом, подтверждающим факт подачи
документов на регистрацию права на объект недвижимости.
Из
приведенных норм следует, что в целях исчисления налога на прибыль объект
недвижимости включается в состав амортизируемого имущества при соблюдении
совокупности следующих условий:
получение
расписки, подтверждающей факт подачи документов на регистрацию права
собственности налогоплательщика на объект недвижимости;
ввод
объекта недвижимости в эксплуатацию.
Аналогичного
мнения придерживаются и контролирующие органы. В частности, Минфин России в
письме от 4 марта 2011 г.
№ 03-03-06/1/116 пришел к выводу, что «основными условиями включения имущества
в амортизационные группы являются наличие у налогоплательщика права
собственности на объект имущества и его фактическое использование для
производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также
для управления организацией»[2]
.
Таким
образом, при приобретении объект недвижимости подлежит включению в состав
амортизируемого имущества с момента получения налогоплательщиком-покупателем
расписки, подтверждающей факт подачи им документов на государственную
регистрацию права собственности на такой объект, и документального
подтверждения ввода этого имущества в эксплуатацию[3]
.
Амортизация
по объекту недвижимости, включенному в соответствующую амортизационную группу,
подлежит начислению с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот
объект был введен в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором получено
документальное подтверждение факта подачи документов на государственную
регистрацию прав на объект.
Если
оба условия выполняются в одном месяце, то амортизация начисляется с 1-го числа
месяца, следующего за месяцем, в котором недвижимое имущество было введено в
эксплуатацию и документально подтвержден факт подачи документов на регистрацию
прав на него.
Если
недвижимое имущество введено в эксплуатацию в более позднем месяце, чем месяц,
в котором документально подтвержден факт подачи документов на регистрацию прав
на такое имущество, то амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего
за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Если
недвижимое имущество введено в эксплуатацию в более раннем месяце, чем месяц, в
котором документально подтвержден факт подачи документов на регистрацию прав на
него, то амортизация начисляется с 1-го числа месяца, в котором документально
подтвержден факт подачи документов на регистрацию прав на данное имущество.
Подтверждение
правомерности изложенного подхода можно найти в разъяснениях контролирующих
органов. В частности, Минфин России в письме от 29 июля 2010 г. № 03-03-06/1/492,
проанализировав положения п. 1 ст. 256, п. 4 ст. 259 и п. 11 ст. 258 НК РФ в
совокупности, пришел к выводу, что по объектам ОС, права на которые подлежат
государственной регистрации, начисление амортизации начинается с момента
документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию прав при
соблюдении иных условий, установленных НК РФ.
В
письме от 7 декабря 2009 г.
№ 03-03-06/2/231 Минфин России также указал, что налогоплательщик может начать
начислять амортизацию по жилым и нежилым помещениям с момента документального
подтверждения факта подачи документов на регистрацию права собственности на
указанные помещения, но не раньше, чем станет использовать эти помещения для
извлечения дохода.
При
этом следует обратить внимание, что согласно позиции Минфина России, изложенной
в более поздних письмах (от 14 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/96 и от 20 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/598),
амортизация ОС, права на которые подлежат государственной регистрации,
начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти объекты
были введены в эксплуатацию, но не ранее 1-го числа месяца, следующего за
месяцем, в котором получено документальное подтверждение факта подачи
документов на государственную регистрацию прав.
Однако,
как было установлено ранее, данная позиция не соответствует требованиям НК РФ.
Момент
исключения объекта недвижимости из состава амортизируемого имущества
Как
уже отмечалось, имущество включается в состав амортизируемого с момента
соблюдения установленных налоговым законодательством условий, а именно
документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию права
собственности на объект и ввода такого объекта в эксплуатацию. Следовательно,
исключению из состава амортизируемого имущества объект подлежит в тот момент,
когда хотя бы одно из условий будет нарушено. Каких-либо дополнительных
требований к порядку выбытия имущества из состава амортизируемого налоговым
законодательством не предусмотрено.
Реализация
имущества влечет за собой его выбытие из состава амортизируемого имущества
налогоплательщика-продавца, для чего, по нашему мнению, достаточно наличия
подписанного акта приема-передачи такого имущества. Дожидаться государственной
регистрации сделки купли-продажи этого имущества не следует.
Дело
в том, что акт приема-передачи имущества фактически является документальным
подтверждением того, что соответствующий объект недвижимости выбыл из владения
и пользования налогоплательщика-продавца и, следовательно, более не
используется им для извлечения прибыли. Момент государственной регистрации
перехода права собственности на реализуемый объект от продавца к покупателю в
этом случае значения не имеет. А значит, при реализации объект подлежит
исключению из состава амортизируемого имущества с даты подписания акта
приема-передачи такого объекта.
Момент
прекращения начисления амортизации по объекту, выбывшему из состава
амортизируемого имущества налогоплательщика, зависит от применяемого метода
начисления амортизации. В рамках настоящей статьи за основу возьмем линейный
метод начисления амортизации как наиболее широко применяемый на практике.
В
соответствии с п. 5 ст. 259 НК РФ, устанавливающим порядок расчета сумм
амортизации при применении линейного метода, начисление амортизации
прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное
списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект
выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым
основаниям.
В
налоговом учете налогоплательщика-продавца начисление амортизации по
реализованному объекту недвижимости прекращается с 1-го числа месяца,
следующего за месяцем, в котором объект был передан покупателю по акту
приема-передачи. К такому выводу пришел Минфин России в письме от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/2/27.
На
основании того, что финансовое ведомство исходило из положений п. 5 ст. 259 НК
РФ, можно заключить: подписание акта приема-передачи реализуемого объекта
недвижимости квалифицируется финансовыми органами в качестве достаточного
основания выбытия такого объекта из состава амортизируемого имущества в связи с
тем, что передача объекта во владение и пользование покупателя фактически
исключает возможность его дальнейшего использования продавцом в деятельности,
направленной на извлечение прибыли.
Момент признания доходов и расходов от реализации объекта недвижимости
Налоговый
учет
Доходы.
Порядок признания доходов от реализации при методе начисления установлен ст.
271 НК РФ. Согласно п. 3 указанной статьи датой получения дохода от реализации
признается дата реализации товаров, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39
НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного
имущества, работ, услуг, имущественных прав) в их оплату.
В
соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается
переход на возмездной (или безвозмездной) основе права собственности на такие
товары (работы, услуги).
В
силу п. 1 ст. 551 ГК РФ переход к покупателю права собственности на недвижимое
имущество по договору продажи недвижимости подлежит государственной
регистрации. Пунктом 2 ст. 223 ГК РФ также установлено, что если отчуждение
имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у
приобретателя возникает с момента такой регистрации. При этом в соответствии с
п. 1 ст. 556 ГК РФ передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем
осуществляется на основании передаточного акта или иного документа о передаче,
подписанного сторонами.
Различные
подходы к применению приведенных норм на практике привели к тому, что на
сегодня сложилось три позиции относительно определения даты признания доходов
от реализации недвижимого имущества.
Позиция
первая. Доходы признаются на дату государственной регистрации перехода права
собственности
Пленумы
ВС РФ и ВАС РФ в п. 60 совместного Постановления от 29 апреля 2010 г. № 10/22 разъяснили,
что до государственной регистрации права собственности покупатель является
законным владельцем этого имущества и имеет право на защиту своего владения. В
то же время покупатель не вправе распоряжаться полученным им во владение
имуществом, поскольку право собственности на это имущество до момента
государственной регистрации сохраняется за продавцом.
Президиум
ВАС РФ в Постановлении от 24 ноября 2009 г. № 10602/09 также указал, что хотя
договор купли-продажи здания был заключен между истцом и ответчиком и истец
уплатил ответчику предусмотренную договором цену, право собственности на здание
у него не возникло из-за несоблюдения правил о государственной регистрации
перехода права собственности на недвижимое имущество, установленных ГК РФ и
Законом о регистрации прав на недвижимое имущество.
Согласно
мнению Минфина России, выраженному в письме от 28 сентября 2006 г. № 07-05-06/241,
доходы от продажи квартир признаются для целей налогообложения прибыли на дату
перехода прав собственности на объект, т.е. на дату государственной регистрации
прав собственности покупателя на квартиру. При обосновании своей позиции
финансовые органы в указанном письме ссылались на подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99[4]
, п. 1 ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ, ст. 130, 131 и п. 2
ст. 223 ГК РФ, ст. 4 Закона о регистрации прав на недвижимое имущество.
Аналогичная
позиция изложена в письмах Минфина России от 26 октября 2004 г. № 03-03-01-04/1/85 и
УМНС России по г. Москве от 27 января 2003 г. № 26-12/5492, а также в судебных
решениях.
Так,
в Постановлении от 5 сентября 2007
г. № Ф04-5962/2007(37734-А45-40) ФАС Западно-Сибирского
округа, рассмотрев иск налоговой инспекции, мотивированный тем, что обязанность
по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи объектов недвижимости
покупателю по акту приема-передачи, поддержал налогоплательщика, указав, что
«доход от продажи объектов недвижимости при методе начисления признается
таковым на дату государственной регистрации права собственности покупателя на
это имущество, в связи с чем выручка от реализации недвижимости облагается
налогом на прибыль после осуществления государственной регистрации данного
объекта».Вывод суда основан на нормах п. 1 ст. 39, п. 1 и 3 ст. 271 НК РФ, ст.
8, 223 и 290 ГК РФ, Закона о регистрации прав на недвижимое имущество и,
следовательно, на том, что фактически на момент подписания акта приема-передачи
продавец передает покупателю лишь права владения и пользования имуществом, в то
время как содержание права собственности согласно ст. 290 ГК РФ составляет три
полномочия — владение, пользование и распоряжение.
ФАС
Поволжского округа в Постановлении от 22 июля 2008 г. по делу №
А65-26844/07 также отметил, что доход от продажи объектов недвижимости
признается таковым на момент перехода права собственности на здание, т.е. на
дату регистрации права собственности покупателя на здание, в связи с чем
выручка от реализации недвижимости облагается налогом на прибыль после
государственной регистрации данного объекта вне зависимости от получения денежных
средств от приобретения до либо после совершения сделки.
Позиция
вторая. Доходы признаются на дату передачи объекта по акту приема-передачи
В
письме от 26 октября 2005 г.
№ 03-03-04/1/301 Минфин России, ссылаясь на нормы п. 1 ст. 39 и ст. 271 НК РФ,
отметил, что у организации — продавца недвижимого имущества возникает
обязанность по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости
покупателю по акту (накладной) приема-передачи ОС, вне зависимости от даты государственной
регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
К
аналогичному выводу в Постановлении от 22 сентября 2009 г. по делу №
А65-20719/2008 пришел и ФАС Поволжского округа, отклонив утверждение
налогоплательщика о том, что налоговая база для исчисления налога на прибыль
возникла только после государственной регистрации перехода права собственности[5]
.
Также
в Постановлении от 30 января 2007
г. по делу № А62-2878/06 ФАС Центрального округа,
рассмотрев иск налоговой инспекции, мотивированный тем, что доходы от продажи
недвижимого имущества должны быть отражены обществом в том налоговом периоде,
когда будет осуществлена государственная регистрация перехода права собственности
на объекты, посчитал правомерными действия налогоплательщика, признавшего
доходы от реализации по акту приема-передачи.
При
этом суд, ссылаясь на п. 1 ст. 39, ст. 249, подп. 1 п. 1 ст. 268, п. 1 и 3 ст.
271 НК РФ, ст. 314 и 457 ГК РФ, ст. 2, 4 и 6 Закона о регистрации прав на
недвижимое имущество, указал следующее.
Пунктом
1 ст. 457 ГК РФ предусмотрено, что срок исполнения продавцом обязанности
передать товар покупателю определяется договором купли-продажи, а если договор
не позволяет определить этот срок, — в соответствии с правилами ст. 314 ГК РФ.
Таким
образом, положения ГК РФ допускают возможность исполнения заключенного между
сторонами договора о передаче недвижимости до момента государственной
регистрации права собственности на объект недвижимости покупателем.
Налоговое
законодательство не связывает порядок исчисления и уплаты налога с выполнением
требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. В силу
ст. 2 Закона о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним государственная
регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним имеет иные, не
связанные с вопросами налогообложения, цели.
Позиция
третья. Доходы признаются на дату передачи объекта по акту приема-передачи и
подачи документов на государственную регистрацию перехода права собственности
В
письме от 7 февраля 2011 г.
№ 03-03-06/1/78 Минфин России, ссылаясь на п. 1 ст. 271 НК РФ, разъяснил, что у
организации — продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате
налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту
(накладной) приема-передачи ОС и подачи документов на государственную
регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним (см. также письма от 8
ноября 2006 г.
№ 03-03-04/1/733 и от 3 июля 2006
г. № 03-03-04/1/554).
Аналогичную
точку зрения финансовое ведомство высказало и в письмах от 28 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/301 и
от 15 октября 2009 г.
№ 03-03-06/4/87, аргументируя ее следующим образом.
Согласно
ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с
момента его заключения.
В
соответствии с п. 2 ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества
подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя
возникает с момента такой регистрации.
В
силу ст.551 ГК РФ договор купли-продажи недвижимого имущества подлежит
государственной регистрации, однако отсутствие таковой не является основанием
для признания недействительным договора продажи недвижимости.
Позиция авторов
Как
было указано ранее, датой получения дохода от реализации согласно п. 3 ст. 271
НК РФ признается дата реализации товаров, определяемой в соответствии с п. 1
ст. 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного
имущества, работ, услуг, имущественных прав) в их оплату.
В
силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается переход права
собственности на данные товары. Поскольку НК РФ понятие «переход права
собственности на имущество» не установлено, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ
следует обратиться к п. 2 ст. 8 ГК РФ, согласно которому права на имущество,
подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих
прав на него, если иное не установлено законом. Вместе с тем обязательность
государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество
установлена п.1 ст. 131 и п. 1 ст. 551 ГК РФ. Также согласно п.2 ст.223 ГК РФ в
случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право
собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное
не установлено законом. При этом недвижимое имущество признается принадлежащим
добросовестному приобретателю на праве собственности с момента такой
регистрации. Передача недвижимого имущества продавцом и принятие его
покупателем, как указано в п. 1 ст. 556 ГК РФ, происходит на основании
передаточного акта или иного документа о передаче, подписанного сторонами.
Таким
образом, право собственности на недвижимое имущество переходит от продавца к
покупателю не в момент фактической передачи объекта, документальным
подтверждением которой и служит акт приема-передачи, а лишь после
государственной регистрации перехода права собственности.
Из
этого следует, что в силу прямого указания п. 3 ст. 271 и п. 1 ст. 39 НК РФ
обязанность исчислить налог на прибыль по операциям реализации объектов
недвижимости возникает у налогоплательщика-продавца с момента государственной
регистрации перехода права собственности на такие объекты, т.е. согласно
первому варианту.
Тем
не менее, на практике применение данного варианта сопряжено с достаточно
высоким уровнем риска предъявления претензий со стороны налоговых органов. К
тому же риски повышаются, если право собственности на реализованный объект
недвижимости не будет зарегистрировано покупателем в разумный срок.
Правомерность такой позиции, скорее всего, придется отстаивать в суде. С учетом
проведенного анализа арбитражной практики по данному вопросу вероятность
благоприятного для налогоплательщика результата рассмотрения спора можно
оценить как среднюю.
Второй
вариант, по мнению авторов, не отвечает фактическим требованиям налогового
законодательства, поскольку, как было разъяснено ранее, подписание акта
приема-передачи объекта недвижимости не влечет за собой перехода права
собственности на него от продавца к покупателю, а именно он (переход права
собственности) в целях налогообложения и составляет реализацию, являющуюся
объектом налогообложения по налогу на прибыль.
К
тому же письмо Минфина России № 03-03-04/1/301, в котором была выражена данная
позиция, было выпущено более пяти лет назад.
Третий
вариант признания доходов наименее рискованный с точки зрения вероятности
предъявления претензий со стороны налоговых органов, поскольку именно этого
мнения придерживаются контролирующие органы в своих последних разъяснениях.
Однако он фактически включает в себя второй вариант, который, как указывалось,
не отвечает требованиям налогового законодательства.
В
любом случае в целях минимизации налоговых рисков при определении момента
возникновения обязанности по исчислению налога на прибыль при реализации
объектов недвижимости налогоплательщикам рекомендуется закрепить выбранный
метод в учетной политике организации для целей налогообложения и привести
соответствующие обоснования.
Кроме
того, отметим, что при наличии противоречивых разъяснений компетентного органа
по вопросу определения момента признания доходов от реализации недвижимого
имущества для целей налогообложения суды указывают на необходимость применения
п. 7 ст. 3 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, согласно которым все неустранимые
сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах
толкуются в пользу налогоплательщика, а выполнение налогоплательщиком
письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам
применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному
кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом
государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в
пределах его компетенции, исключает вину лица в совершении налогового
правонарушения соответственно.
Так,
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27 января 2011 г. по делу №
А56-24770/2010, применяя приведенные положения НК РФ, пришел к выводу, что в
действиях партнерства по учету дохода от реализации земельного участка после
его передачи в 2009 г.,
основанных на разъяснениях Минфина России, приведенных в письме от 3 июля 2006 г. № 03-03-04/1/554,
при наличии письма от 28 сентября 2006 г. № 07-05-06/241, в котором отражена иная
позиция Минфина России по данному вопросу, вина отсутствует.
Аналогичный
подход был применен ФАС Поволжского округа в Постановлении от 9 декабря 2008 г. по делу №
А06-2176/2008, в передаче которого в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке
надзора было отказано Определением от 10 апреля 2009 г. № 3361/09.
Расходы.
Порядок признания расходов от реализации при методе начисления установлен ст.
272 НК РФ. Согласно п. 1 указанной статьи расходы признаются таковыми в том
отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени
фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Особенности
определения расходов при реализации объектов недвижимости, являющихся
амортизируемым имуществом, установлены ст. 268 НК РФ. Из положений подп. 1 п. 1
указанной статьи следует, что в целях исчисления налога на прибыль расходы от
реализации объектов недвижимости учитываются лишь путем уменьшения суммы
дохода, полученного от реализации таких объектов. Иными словами, расходы от
реализации недвижимого имущества признаются в налоговом учете одновременно с
отражением дохода от его реализации.
Таким
образом, момент признания расходов от реализации недвижимого имущества зависит
от выбранного налогоплательщиком метода признания дохода от его реализации.
Выбранный метод признания расходов от реализации объектов недвижимости
налогоплательщикам также рекомендуется закрепить в учетной политике для целей
налогообложения.
Список литературы
[1]
Федеральный закон
от 21 июля 1997 г.
№ 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с
ним».
[2]
Аналогичный вывод содержат письма Минфина России от 31
декабря 2010 г.
№ 03-03-06/1/817, от 29 июля 2010
г. № 03-03-06/1/492, от 7 декабря 2009 г. № 03-03-06/2/231.
[3]
Информация о дате ввода объекта основных средств в
эксплуатацию может быть отражена, например, в актах приема-передачи основных
средств по формам № ОС-1, ОС-1а, ОС-1б (утверждены Постановлением Госкомстата
России от 21 января 2003 г.
№ 7).
[4]
Положение по бухгалтерскому учету
«Доходы организации» ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая
1999 г. № 32н.
[5]
Определением ВАС РФ от 22 января 2010 г. № ВАС-18173/09
отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
Для
подготовки данной работы были использованы материалы с сайта http://gaap.ru/
Дата добавления: 13.05.2012