–PAGE_BREAK–1. 2. Основные международные аудиторские стандарты
Аудиторские стандарты формулируют единые международные основополагающие предписания, определяющие нормативы качества и надежности аудита и обеспечивающие определенные гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении.
Международный комитет по аудиторской практике издал стандарты проведения аудита, состоящие из международных стандартов и стандартов по оказанию сопутствующих услуг.
Международные стандарты аудита (МСА) представляют интерес для российских бухгалтеров в силу нескольких обстоятельств. Во-первых, немало отечественных предприятий, ориентированных на зарубежных инвесторов, уже сейчас испытывают потребность в проведении аудита в соответствии с МСА. Бухгалтерам таких организаций необходимо иметь представление об обязанностях сторон и наиболее существенных особенностях международных технологий аудита. Во-вторых, следует подчеркнуть, что именно международные регламентирующие документы положены в основу разработки отечественных федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, в чем убеждают уже имеющиеся российские стандарты, которые практически воспроизводят положения нескольких МСА.
Ознакомление с полным сводом международных стандартов аудита (в формате краткого аналитического обзора) позволит отечественным бухгалтерам получить целостную картину того, какие нормы станут определять их взаимоотношения с аудиторами по мере дальнейшего продвижения российской реформы бухгалтерского учета и аудита и предстоящего ввода в действие новых международно ориентированных федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Международные стандарты аудита охватывают широкий круг вопросов, регламентирующих аудиторские процедуры и взаимоотношения аудиторов с руководством и бухгалтерами компаний- клиентов. Они открываются вводным разделом, содержащим два стандарта:
• 100 “Задания, обеспечивающие уверенность”;
• 120 “Основные принципы международных стандартов аудита”.
МСА 100 является одним из новейших международных документов, который разработан с учетом последних тенденций в современном учете и аудите. МСА 100 и МСА 120 определяют, какой уровень уверенности должны обеспечивать аудиторы в отношении выводов, представляемых клиентам по итогам выполнения различных видов работ.
В зависимости от типа оказываемой услуги международные стандарты допускают две степени уверенности — высокую и среднюю. В любом случае уровень уверенности аудиторов в адекватности аудиторского заключения при проведении аудиторской проверки не может быть стопроцентным, но должен быть высоким. При оказании ряда сопутствующих услуг обеспечивается средняя уверенность, к примеру, при осуществлении обзорной проверки. В иных случаях предоставляется только отчет об отмеченных фактах (например, при проведении согласованных с клиентом процедур), что дает возможность пользователя отчета сделать собственные выводы на основе изложенных аудитором данных. В подобных обстоятельствах речь не идет о достижении аудиторами уверенности в достоверности исходной информации, поскольку проверочные процедуры не проводятся. Подобные отчеты могут быть предоставлены только сторонам, договорившимся о выполнении согласованных процедур, так как иные лица, не осведомленные о причинах проведения таких работ, могут неверно истолковать их результаты.
Интересы пользователей аудиторских услуг требуют включения в итоговые документы, оформляемые аудиторами, дополнительных объяснений, когда необходимо дать характеристику специфике выполненных работ, четко разграничить уровни обеспечиваемой аудиторами уверенности и обозначить ограничения точности рассмотренных данных. Такие пояснения не могут и не должны трактоваться в качестве оговорок к итоговым документам аудита или сопутствующих услуг. Они носят исключительно информативный характер и ориентированы на то, чтобы лица, знакомящиеся с выводами аудиторов, не получили ложного представления относительно уровня аудиторских гарантий по конкретному заданию.
В связи с тем что невозможно охарактеризовать все примеры работ, проводимых аудиторскими фирмами, международные стандарты приводят методику определения степени уверенности, которую в состоянии обеспечить аудиторская фирма. В основе этой методики — рассмотрение конкретного предмета задания, оценка степени объективности критериев его измерения, планирование масштаба и направленности процедур, в результате которых может быть собран достаточный объем надежных аудиторских доказательств (данных аудита). Если рассматриваемая аудиторами информация и критерии ее оценки носят преимущественно субъективный характер и трудно поддаются количественному измерению, то уровень уверенности должен быть снижен. Речь идет, в частности, о заданиях, касающихся финансовых прогнозов.
Второй раздел МСА — “Обязанности” — насчитывает семь стандартов:
• 200 “Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности”;
• 210 “Условия аудиторских заданий”;
• 220 “Контроль качества работы в аудите”;
• 230 “документирование”;
• 244 “Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности”;
• 250 “Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности”;
• 260 “Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями”.
МСА 200 “Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности” называет в качестве основных принципов аудита независимость, порядочность, объективность, профессиональную компетентность и должную тщательность, конфиденциальность профессиональное поведение и следование техническим стандартам. Содержание каждого из этих принципов подробно раскрыто в Кодексе этики Международной федерации бухгалтеров.
МСА 210 “Условия аудиторских заданий” характеризует данные, которые аудиторы должны предоставить клиенту в отношении предстоящего оказания аудиторских услуг. До сведения клиента необходимо довести информацию о целях и объеме аудита, принципах исчисления гонорара, ответственности сторон, планировании проверки, требовании свободного доступа к бухгалтерским записям клиента. Кроме того, могут быть затронуты такие вопросы, как привлечение внутренних аудиторов, сторонних экспертов и т. д.
МСА 220 “Контроль качества работы в аудите” посвящен вопросам организации такого контроля внутри аудиторской фирмы (тематика внешнего контроля качества здесь не затрагивается). Аудиторским фирмам предписывается применение кадровой политики, направленной на комплектацию ее персонала компетентными и опытными сотрудниками, которые могут обеспечить выполнение поручаемых им заданий с должной тщательностью. Основными принципами контроля качества аудиторской работы являются: информирование ассистентов о характере бизнеса клиента и возможных учетных проблемах, руководство и надзор за ходом их работы, а также проведение обзорной проверки результатов процедур, выполненных ассистентами аудитора.
Кроме того, к процедурам контроля качества отнесена оценка целесообразности принятия клиентов, исходя из таких критериев:
§ реальная независимость аудиторской фирмы в отношении конкретного клиента (отсутствие заинтересованности в делах клиента, обусловленной статусом акционера, учредителя и т. п.);
§ наличие у аудиторской фирмы специалистов, способных оказать данному клиенту качественные услуги (с учетом отраслевой специфики и индивидуальных особенностей компании);
§ уровень доверия, который может быть оказан руководству компании (предполагаемому клиенту).
МСА 230 “Документирование” обязывает аудиторов письменно фиксировать аспекты аудита, необходимые для обеспечения общего понимания проведенной проверки. Так, должны быть задокументированы: план и программа аудита, а также любые изменения к ним; график, объем и результаты выполнения процедур, а также сделанные на основе полученных данных выводы.
МСА оставляет на усмотрение аудиторов решение вопроса относительно объема документации в каждом конкретном случае. На форму и содержание рабочих документов аудита влияют такие факторы, как характер и сложность бизнеса клиента, структура и состояние бухгалтерского учета, приемы и методы проведения аудиторских процедур и т. д. В состав рабочей документации, в частности, включаются:
v сведения об отрасли, экономической и правовой среде, в которой действует проверяемая компания;
v информация, касающаяся организационной структуры компании;
v доказательства проведенного аудиторами изучения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента и определения уровня аудиторского риска;
v записи о характере и масштабе осуществленных аудиторских процедур (с указанием ихисполнителей, сроков проведения и полученных результатов);
v данные о последующем контроле качества выполненных работ;
v копии переписки с коллегами и третьими лицами по вопросам аудиторской проверки;
v письменные заявления, полученные от ответственных лиц проверяемой компании;
v копии финансовой отчетности и аудиторского заключения.
Согласно МСА рабочие документы являются собственностью аудиторов. По усмотрению последних часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены клиенту. Аудиторы обязаны обеспечивать конфиденциальность сведений, содержащихся в рабочей документации.
МСА 240 “Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности” является одним из недавно введенных в действие международных документов. Он обязывает аудиторов учитывать вероятность существенных искажений в финансовой отчетности и при проведении проверки руководствоваться принципом профессионального скептицизма.
Аудиторы вправе запрашивать руководителей проверяемой компании о том, известны ля последним факты мошенничества иди имеются ли на их счет какие-либо подозрения, проводятся ли соответствующие разбирательства и т. п. Согласно МСА аудиторы должны получить от руководства письменное подтверждение того, что оно раскрыло аудитору все известные факты такого рода. Если аудиторы впоследствии обнаружат какие-либо иные существенные искажения, то информация об этом должна быть доведена до лиц, наделенных руководящими полномочиями, причем находящимися в иерархической структуре компании по крайней мере на уровень выше, чем заподозренные в мошенничестве сотрудники компании.
Важно подчеркнуть, что в случае необнаружения аудиторами какого-либо случая мошенничества или ошибки МСА не считают этот факт достаточным для того, чтобы признать аудит не соответствующим международным стандартам или требованию должной тщательности. От аудиторов требуется достижение разумной уверенности в том, что рассмотренная финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений. Однако аудиторы не могут нести ответственность за гарантированное исключение мошенничества и ошибок в учете у клиента.
МСА 250 “Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности” фактически примыкает к предыдущему стандарту, поскольку в основном посвящен искажениям финансовой отчетности — на сей раз вследствие несоблюдения клиентом законодательства. В соответствии с МСА аудиторы должны достичь понимания основных законодательных и нормативных требований, применимых к деятельности проверяемой компании. Аудиторы запрашивают у руководства компании информацию об известных или предполагаемых случаях отступления от законодательных требований. В дополнение к этому проверяется переписка компании с соответствующими органами регулирования и лицензирующими инстанциями.
При отсутствии доказательств обратного аудитор вправе предположить, что компания соблюдает действующие законы и нормативные акты. По нашему мнению, это позволяет несколько сбалансировать требование профессионального скептицизма, также содержащееся в международных стандартах.
В случае выявления фактов несоблюдения законодательства аудиторы должны проинформировать о них Совет директоров, аудиторский комитет и высшее руководство компании. Если есть признаки того, что к обнаруженным фактам причастны самые высокопоставленные лица компании, то аудиторам рекомендуется обратиться за помощью к своему юристу. Последнее положение обусловлено тем, что в исключительных обстоятельствах МСА допускают, что аудиторы могут быть вынуждены, несмотря на принцип конфиденциальности, раскрыть подобные факты компетентным органам в силу требований национального законодательства (например, по решению суда). В такой ситуации, как полагают МСА, аудиторам не обойтись без юридической поддержки.
МСА 260 “Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями” предоставляет аудиторам возможность использовать профессиональное суждение для определения круга лиц, которым должны сообщаться вопросы аудита, представляющие интерес для руководства проверяемой компании. При этом принимаются во внимание управленческая структура компании, правовые обязанности ответственных сотрудников, а также обязательства выполняемых аудиторами процедур, В некоторых случаях круг подлежащих информированию лиц может быть непосредственно согласован с клиентом.
Сроки предоставления аудиторами соответствующих сведений ответственным сотрудникам компании согласуются с этими лицами. МСА допускают не только письменную и устную форму передачи информации. Однако в последнем случае аудиторы все равно должны отразить в своей рабочей документации переданные руководству компании данные и полученные ни них отклики. Такие документы могут иметь форму копий протоколов проведенных между сторонами обсуждений.
Третий раздел международных стандартов “Планирование” состоит из трех документов:
• 300 “Планирование”;
• 310 “Знание бизнеса”;
• 320 “Существенность в аудите”.
МСА 300 “Планирование” обязывает аудиторов проводить проверку эффективно и своевременно. Для достижения этой цели аудит должен быть тщательно спланирован с учетом специфики бизнеса клиента, ожидаемых рисков наличия существенных искажений в финансовой отчетности, а также с учетом потребностей в персонале и временных рамок проверки. Планирование подразумевает составление общего плана аудита и конкретизирующей его программы проверки. В последнем документе прописываются намечаемые аудиторские процедуры и соответствующий бюджет времени.
Программа аудита является набором инструкций для исполнителей аудиторских процедур, а также средством контроля и регистрации надлежащего выполнения работ. В ходе аудита по мере необходимости план и программа аудита могут пересматриваться в связи с вновь открывающимися обстоятельствами. Причины внесения существенных изменений в план и программу аудита подлежат отражению в •рабочей документации проверки.
МСА 310 “Знание бизнеса” предписывает аудиторам получить знания о деятельности проверяемой компании в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, операций и методов работы, которые могут повлиять на формирование финансовой отчетности компании.
Следует отметить, что работу по изучению бизнеса компании аудиторы должны начинать еще до заключения договора с клиентом. Это необходимо для того, чтобы определить, возможно ли оказать данному клиенту соответствующую услугу на достаточно высоком уровне. В ходе изучения бизнеса клиента рассмотрению подлежат: общие экономические факторы; существенные отраслевые условия, влияющие на деятельность компании; структура управления компанией, источники и методы финансирования ее деятельности, состав и репутация ответственных кадров; производственная и маркетинговая деятельность компании; основные финансовые показатели и условия подготовки финансовой отчетности; круг ее пользователей и т. д.
Полученные знания о деятельности компании используются и пополняются на всех последующих стадиях аудита вплоть до составления аудиторского заключения.
МСА 320 “Существенность в аудите” оставляет за аудиторами право применить свое профессиональное суждение для оценки того, какие искажения в финансовой отчетности необходимо считать существенными. При этом во внимание принимается характер и количественное значение искажений.
Существенность рассматривается как на уровне финансовой отчетности в целом, так и в отношении отдельных сальдо счетов и классов операций. На разных участках учета могут быть получены различные уровни существенности.
При оценке последствий искажений принимаются во внимание не только конкретные выявленные отклонения, но и прогнозируемые (предполагаемые) ошибки, которые, по оценке аудиторов, могут иметь место в бухгалтерской информации, не попавшей в аудиторскую проверку. Если совокупность таких искажений приближается к уровню существенности, МСА указывает на целесообразность проведения дополнительных аудиторских процедур с целью снижения аудиторского риска. Альтернативой является внесение руководством компании поправок в соответствии с рекомендациями аудиторов в отношении выявленных искажений.
продолжение
–PAGE_BREAK–В четвертый раздел международных стандартов аудита “Внутренний контроль” входят три документа:
• 400 “Оценка рисков и внутренний контроль”;
• 401 “Аудит в среде компьютерных информационных систем”;
• 402 “Учет при аудите особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации”.
В МСА 400 под аудиторским риском понимается риск выражения аудитором ненадлежащего аудиторского мнения в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск обусловлен тремя компонентами:
¾ подверженностью сальдо счетов и классов операций искажениям, которые могут оказаться существенными по отдельности или в совокупности с другими искажениями (“неотъемлемый риск”);
¾ несовершенством системы внутреннего контроля, которая может не предотвратить или своевременно не ликвидировать существенные искажения в учете (“риск средств контроля”);
¾ вероятностью того, что существенные искажения могут быть не обнаружены в результате проведения аудиторами собственных процедур проверки в отношении сальдо счетов и классов операций (“риск необнаружения”).
Если аудиторы приходят к выводу о слабости систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и соответственно оценивают первые два компонента аудиторского риска как высокие, то МСА обязывают их предпринять шаги к снижению третьего компонента аудиторского риска.
МСА 401 затрагивает не только особенности оценки внутреннего контроля в условиях электронных учетных систем. МСА требует от аудитора знания информационных технологий для понимания того влияния, которое они оказывают на бухгалтерский учет клиента и ход проверки. МСА признает, что компетентность аудитора может быть не равнозначна сумме знаний профессионального специалиста по компьютерным системам. В случае необходимости таковой может быть привлечен для содействия аудиторам в качестве технического эксперта.
Согласно МСА аудиторы выясняют, насколько клиент заботится о защите данных от несанкционированного использования, а также о поддержании на современном уровне программного обеспечения. В зависимости от особенностей компьютеризированной бухгалтерии планируется больший или меньший объем аудиторских процедур.
МСА 402 представляет меньший интерес для отечественных бухгалтеров. Он ориентирован исключительно на аудиторов и посвящен довольно узкому вопросу — особенностям проверки тех компаний, которые используют услуги сторонней организации для ведения учета. Стандарт содержит указания о получении информации о специфике таких услуг, условиях контракта, компетентности обслуживающей организации и т. д.
Пятый раздел МСА “Аудиторские доказательства” является самым объемным. Он насчитывает 11 документов:
• 500 “Аудиторские доказательства”;
• 501 “Аудиторские доказательства — дополнительное рассмотрение особых статей”;
• 505“Внешние подтверждения”;
• 510 “Первичные задания — начальные сальдо”;
• 520 “Аналитические процедуры”;
• 530 “Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования”;
• 540“Аудит оценочных значений”;
• 550 “Связанные стороны”;
• 560 “Последующие события”;
• 570 “Непрерывность деятельности”;
• 580 “Заявления руководства”.
МСА 500 характеризует обозначенное в названии стандарта понятие как информацию, получаемую аудиторами, и сделанные по ней выводы. Сбор аудиторских доказательств осуществляется в ходе тестов средств контроля (при изучении организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента), а также при проведении процедур проверки по существу (последние включают детальные тесты хозяйственных операций и сальдо счетов, а также аналитические процедуры, направленные на изучение соотношений финансово- хозяйственных показателей компании).
Согласно МСА в процессе проверки должно быть собрано достаточное количество убедительных данных путем инспектирования, подсчета, наблюдения, анализа важнейших коэффициентов и их динамики, а также посредством направления запросов и получения подтверждений от лиц внутри и за пределами проверяемой компании. Убедительность собранных данных возрастает, если они получены из различных источников и согласуются друг с другом.
МСА 501 конкретизирует порядок проведения ряда аудиторских процедур. Речь идет о присутствии аудиторов при инвентаризации товарно-материальных запасов; получении сведений о претензиях и судебных делах, в которые вовлечена проверяемая компания; рассмотрении значительных долгосрочных инвестиций и их стоимостной оценке; а также об анализе информации по сегментам, существенной для финансовой отчетности клиента.
МСА 505 регламентирует порядок разработки и рассылки запросов для получения данных от третьих лиц. В отношении крупных сальдо МСА рекомендует использовать запросы, составленные в виде:
просьбы привести соответствующую информацию;
просьбы выразить согласие с данными, по которым аудиторы хотят получить подтверждения.
Оба варианта имеют свои нюансы. В первом случае снижается вероятность получения откликов на запросы, поскольку от отвечающего требуется приложение дополнительных усилий. Во втором случае есть риск, что отвечающий отреагирует на просьбу о подтверждении информации, фактически не проверив ее точность.
Данный международный стандарт вменяет аудиторам в обязанность оценивать надежность полученных от третьих лиц подтверждений, принимал во внимание независимость отвечающего, уровень его компетентности и полномочий.
МСА 510 требует от аудиторов, впервые приходящих к клиенту с проверкой либо не проводивших аудит за предыдущий период, убедиться в том, что:
начальные сальдо не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность текущего периода;
конечные сальдо предыдущего периода правильно перенесены на начало текущего периода или в необходимых случаях изменены;
соблюдается последовательность применения учетной политики, либо изменения в учетной политике должным образом отражены в учете.
МСА 520 отмечает целесообразность применения в ходе аудита процедур, включающих:
сопоставление показателей текущего и предыдущего периодов;
сравнение фактических показателей с прогнозировавшимися;
оценку показателей проверяемой компании в контексте отраслевой статистики;
рассмотрение взаимосвязей между финансовыми показателями текущего периода, а также между финансовой и иной информацией (например, между расходами на оплату труда и численностью работников).
МСА 530 обращает внимание на порядок отбора статей, подлежащих проверке; особенности формирования выборки и оценку искажений, выявленных при выборочном исследовании. Аудиторы должны учитывать не только обнаруженные в выборке искажения, но и прогнозируемые искажения, а также их совокупное влияние на достоверность рассматриваемой финансовой информации.
МСА 540 регламентирует порядок рассмотрения статей учета, в которых используются оценочные способы измерения. В этом сложном процессе аудиторы могут прибегать к:
рассмотрению допущений и данных, лежащих в основе оценочных значений;
проверке приемов и методов, используемых при расчете оценочных значений;
сравнению предыдущих оценок с фактическими результатами;
поиску данных вне компании, если необходимо убедиться в реалистичности оценочных значений.
МСА 550 представляет повышенный интерес для компаний, входящих в холдинг, имеющих дочерние структуры либо выступающих в качестве таковых по отношению к материнской организации. Не только проведение операций между связанными сторонами находится в центре внимания аудиторов; само наличие у проверяемой компании таких сторон подлежит выяснению в ходе аудита. С этой целью аудиторы запрашивают у клиента список всех связанных сторон. Для выявления связанных сторон, в частности, анализируются необычные сделки; безвозмездно предоставленные услуги; операции, предусматривающие условия, которые существенно отличаются от рыночных (нестандартные процентные ставки, цены, гарантии и т. п.).
МСА 560 указывает на необходимость учитывать влияние на аудиторское заключение событий, происходящих вплоть до даты выдачи такого заключения. Как можно ближе к указанной дате должно проводиться ознакомление с протоколами заседаний Совета директоров, собраний акционеров, а также с самой последней финансовой информацией. Кроме того, клиенту могут быть заданы вопросы о текущем состоянии статей, которые были отражены в учете на основе предварительных данных, о новых обязательствах компании, выпуске новых акций, о слияниях или заключении договора поручительства и т. д. Перечисленные события рассматриваются на предмет того, могут ли они потребовать внесения корректировок в финансовую отчетность.
МСА 570 затрагивает прежде всего те проверяемые компании, которые испытывают значительные коммерческие трудности или находятся на грани кризиса. В ходе проверки аудиторам надлежит проанализировать, является ли обоснованной подготовка финансовой отчетности исходя из возможности продолжить ведение бизнеса в течение как минимум последующих 12 месяцев. Если в этом у аудиторов возникают сомнения, то главный бухгалтер и руководство компании должны быть готовы к представлению аудиторам планов будущих действий компании. Аудиторы оценивают эти планы на предмет их реалистичности и возможности исправить ситуацию.
МСА 580 описывает порядок взаимодействия аудитора и руководства проверяемой компании в связи с получением от них разъяснений. Порядок взаимодействия аудиторов с руководством компании может предусматривать:
направление руководству письма аудитора, в котором излагается информация, требующая подтверждения со стороны руководства компании;
краткое изложение аудитором результатов бесед с руководством проверяемой компании;
приобщение к аудиторским доказательствам протоколов заседаний Совета директоров или подписанного руководством экземпляра финансовой отчетности.
Шестой радел МСА “Использование работы третьих лиц” включает три стандарта:
• 600 “Использование работы другого аудитора”;
• 610 “Рассмотрение работы внутреннего аудита”;
• 620 “Использование работы эксперта”.
МСА 600 содержит важную информацию для компаний с разветвленной структурой, которые привлекают разные аудиторские фирмы для аудита головной организации и проверки финансовой отчетности компаньона, данные которого включаются в отчетность головной организации. МСА описывает порядок сотрудничества двух аудиторских фирм, взаимодействие которых может включать обсуждение процедур аудита, просмотр главным аудитором рабочих бумаг другого аудитора, обмен информацией по существенным аспектам и получаемым результатам, проведение дополнительных тестов. Главный аудитор должен решить, повлияют ли факты, выявленные другим аудитором, на форму аудиторского заключения по финансовой отчетности, включающей показатели компаньона.
МСА 610 представляет интерес для широкого круга компаний, имеющих собственную службу внутреннего аудита. МСА требует от внешнего аудитора понимания организации, круга обязанностей и уровня компетентности внутреннего аудита. Это необходимо для эффективного планирования аудиторской проверки. Взаимодействие внешних и внутренних аудиторов предполагает согласование графиков работ, организацию регулярных встреч, обеспечение доступа внешних аудиторов к отчетам внутреннего аудита.
МСА 620 характеризует обстоятельства, при которых для получения аудиторских доказательств может быть привлечен сторонний специалист. Такая необходимость возникает, если требуется инженерная или юридическая оценка, проведение экспертизы с использованием специальных технических приемов и методов и т. д.
При оценке результатов работы эксперта аудиторы обязаны рассмотреть использованные экспертом исходные данные и примененные им методы, а также сопоставить сформулированные экспертом выводы с другими аудиторскими доказательствами.
Седьмой раздел МСА “Аудиторские выводы и подготовка отчетов (заключений)” состоит из трех документов:
• 700 “Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности”;
• 710 “Сопоставимые значения”;
• 720 “Прочая информация в документах, содержащих аудированную финансовую отчетность”.
МСА 700 содержит требования к оформлению аудиторского заключения и дает характеристику видов выражаемого в нем мнения. Безоговорочно положительное мнение выдается, когда финансовая отчетность представлена достоверно во всех существенных отношениях в соответствии с установленными принципами финансовой отчетности.
Во всех иных случаях аудиторское заключение должно быть модифицировано. Это означает, что аудиторы прибегают к:
выдаче мнения с оговоркой;
выражению мнения без оговорки, но с включением абзаца, привлекающего внимание к определенному аспекту;
выражению отрицательного мнения;
отказу от выражения мнения по финансовой отчетности.
МСА 710 касается проверки:
показателей предшествующего периода, включенных в качестве части финансовой отчетности за текущий период и предназначенных для сравнения с соответствующей информацией текущего периода,
сопоставимой финансовой отчетности, где информация за предшествующий период приводится в целях сопоставления с финансовой отчетностью текущего периода.
При рассмотрения сопоставимых значений аудиторы должны определять:
соблюдена ля преемственность учетной политики в отношении сопоставимых значений либо были сделаны необходимые корректировки и (или) раскрыта надлежащая информация;
согласуются ля показатели за предыдущий период с другими величинами того же периода либо были сделаны необходимые корректировки и (или) раскрыта надлежащая информация.
МСА 720 вменяет аудиторам в обязанность ознакомиться с прочими документами, публикуемыми клиентом вместе с финансовой отчетностью. Примерами таких документов являются отчет руководства или Совета директоров, финансовый обзор и т. д. При наличии значительных расхождений МСА обязывает аудиторов обсудить с клиентом вопрос об устранении противоречий, а в качестве крайней меры рекомендует аудиторам обратиться за юридической помощью.
2. АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА РАСЧЕТОВ ПО ОПЛАТЕ ТРУДА
2. 1. Цели проверки и источники информации
Целью аудита при проверке расчетов по оплате труда является установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций по оплате труда и расчетов с персоналом действующим в Российской Федерации в проверяемом периоде нормативным документам, для того чтобы выявить имеющиеся ошибки или нарушения и степень их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности.
Основные задачи аудиторской проверки расчетов по оплате труда:
— оценка существующей в организации системы расчетов с персоналом и ее эффективности;
— соблюдение положений законодательства о труде, состояние внутреннего контроля по трудовым отношениям;
— оценка состояния синтетического и аналитического учета операций по оплате труда и расчетов с персоналом организации в проверяемом периоде;
— оценка полноты отражения совершенных операций в бухгалтерском учете;
— проверка соблюдения организацией налогового законодательства по операциям, связанным с расчетами по оплате труда;
— проверка соблюдения организацией законодательства по расчетам с внебюджетными фондами, по социальному страхованию и обеспечению.
К источникам информации, используемой в процессе аудиторской проверки, относят документы по зачислению, увольнению и переводу работников предприятия, первичные документы, регистры синтетического и аналитического учета и отчетность. В качестве первичных документов преимущественно используются унифицированные формы первичной документации, разработанные НИПИ-статинформом Госкомстата России.
Ведение первичного учета по унифицированным формам распространяется на юридических лиц всех форм собственности. Так, по учету личного состава используются: приказ (распоряжение) о приеме на работу (форма № Т-1), личная карточка (№ Т-2), учетная карточка научного работника (№ Т-4), приказ (распоряжение) о переводе на другую работу (№ Т-5), приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска (№ Т-6), приказ (распоряжение) о прекращении трудового договора (№ Т-8).
По учету использования рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда применяются: табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (№ Т-12), расчетно-платежная ведомость (№ Т-49), расчетная ведомость (№ Т-53), лицевой счет (№ Т-54).
продолжение
–PAGE_BREAK–Отчетность включает:
1. Бухгалтерский баланс (форма № 1);
2. Отчет о прибылях и убытках (форма № 2);
3. Отчет об изменениях капитала (форма № 3);
4. Отчет о движении денежных средств (форма № 4);
5. Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5).
Также источниками информации являются аналитические и синтетические данные по счетам: № 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», № 68 «Расчеты по налогам и сборам», № 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», № 84 «Нераспределенная прибыль» (субсчет «Фонд потребления»), 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по депонированным суммам»), 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»).
Прежде всего целесообразно проконтролировать, как осуществляется на предприятии соблюдение трудового законодательства. В этой связи аудитор может проверить, как ведется оформление сотрудников при приеме и увольнении, учет рабочего времени сотрудников, построение системы оплаты труда и др.
Правильность оформления работников (прием на работу и увольнение) проверяется по приказам, контрактам, трудовым соглашениям. Из применяемых систем оплаты труда в основном используются сдельная и повременная системы, что должно быть отмечено в соответствующих документах работников предприятия. При повышенной оплате труда необходимо проверить правильность применения тарифных ставок или условий контракта, а при сдельной – правильность применения норм и расценок.
2. 2. Основные законодательные и нормативные документы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации, чч. 1 и2.
2. Налоговый кодекс РФ, чч. 1, 2.
3. Инструкция о составе фонда заработной платы ив выплат социального характера (утв. Постановлением Госкомстата России № 116 от 24 ноября 2000г. по согласованию с Минэкономразвития России, Минтрудом России и Банком России).
4. Трудовой кодекс Российской Федерации.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.
7. План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ Ф РФ от 31 октября 2000 г. № 94н).
8. Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты (утверждены Постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. № 26).
2. 3. Основные комплексы задач и вопросы для составления программы проверки
К числу основных комплексов задач, которые необходимо проверить, относятся следующие:
1. Соблюдение положений законодательства о труде, состояние внутреннего контроля по трудовым отношениям:
ü применяются ли типовые формы документов по учету личного состава;
ü личные карточки на работающих (ф. № Т-2);
ü приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска (ф. № Т-6);
ü приказ о переводе на другую работу (ф. № Т-5);
ü приказ (распоряжение) о прекращении трудового договора (контракта) (ф. № Т-8);
ü ведутся ли на работающих трудовые книжки;
ü проверяется ли отделом кадров соответствие применяемых окладов и разрядов рабочих, установленных в штатном расписании;
ü ведутся ли в цехах (отделах) табели рабочего времени.
2. Учет и контроль выработки и начисления заработной платы рабочим-сдельщикам:
ü применяются ли на предприятии утвержденные отделом труда нормы и расценки по видам работ;
ü используются ли типовые формы первичных документов;
ü организовано ли гашение (проставление отметки об оплате) первичных документов;
ü применяются ли ПК для выполнения расчетов по сдельной оплате труда;
ü применяются ли наряды на бригаду.
3. Учет и начисление повременных и прочих видов оплат:
ü ведутся ли расчеты по начислению повременных видов оплат согласно табелю рабочего времени;
ü проверяет ли отдел труда или внутренний аудитор правильность расчетов по начислениям различных видов оплат;
ü применяется ли ПК для выполнения расчетов по начислению заработной платы.
4. Расчеты удержаний из заработной платы физических лиц:
ü проставлены ли в расчетных ведомостях (лицевых счетах) данные для правильного исчисления удержаний;
ü налог на доходы с физических лиц;
ü удержаний по исполнительным листам;
ü прочих удержаний;
ü применяются ли ПК для прочих удержаний;
ü проверяли ли органы фондов социального страхования и налоговых служб расчеты по налогу на доходы с физических лиц.
5. Аналитический учет по работающим (по видам начислений и удержаний):
ü какие ведутся документы по аналитическому учету;
ü расчетно-платежные ведомости;
ü расчетно-платежные ведомости и лицевые счета на работающих;
ü применяются ли ПК для ведения аналитического учета;
ü организовано ли архивное хранение документов по аналитическому учету с работающими.
6, 7. Сводные расчеты по заработной плате, расчет налогооблагаемой базы с фонда оплаты труда, учет налогов и платежей с ФОТ:
ü имеют ли сквозную нумерацию расчетно-платежные ведомости;
ü сопоставляются ли начисления на оплату труда с данными отчетов по социальному страхованию, медицинскому страхованию, пенсионному фонду, фонду занятости;
ü проверяет ли ответственный бухгалтер данные о месячных, квартальных и годовых накоплениях сумм начислений по оплате труда;
ü применяются ли ПК для сводных расчетов по оплате труда;
ü имеются ли на предприятии задержки с расчетами и выплатами по оплате труда.
8. Расчеты по депонированной заработной плате:
ü ведутся ли на предприятии карточки по депонированной заработной плате;
ü производится ли отнесение депонированных сумм на счета «Прибыли и убытки» по истечении срока исковой давности;
ü применяются ли ПК для расчетов по депонированной заработной плате.
2. 4. Программа аудиторской проверки расчетов с персоналом по оплате труда
Начальным этапом проведения аудита является планирование аудиторской проверки. Аудитор должен планировать свою работу так, чтобы своевременно и качественно провести аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, законности и достоверности хозяйственных операций и правильности их отражения на счетах бухгалтерского учета. Планирование аудита включает в себя составление плана ожидаемых работ, определение объема и времени проведения аудиторских процедур, а также разработку аудиторской программы.
Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией и является средством контроля качества работы.
Программа документально оформляется, т.е. обозначается номер или код каждой проводимой аудиторской процедуры. Аудиторская программа может составляться в виде программы тестов контроля (содержит процедуры для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля предприятия) и в виде программы проверки оборотов и остатков на бухгалтерских счетах (содержит процедуры сбора информации об оборотах и остатках на счетах). Порядок составления и оформления плана и программы проверки аудитор определяет самостоятельно.
Таблица 1
Общий план аудита операций по оплате труда и расчетам с персоналом организации
Проверяемая организация____________________________________________
Период аудита______________________________________________________
Количество человеко-часов___________________________________________
Руководитель аудиторской группы______________________________________
Состав аудиторской группы___________________________________________
Планируемый аудиторский риск______________________________________
Планируемый уровень существенности__________________________________
Перечень аудиторских процедур по разделам аудита, рабочая документация
Рабочая документация
1.
Аудит оформления первичных учетных документов
Аналитический обзор
2.
Аудит организации хозяйственной деятельности предприятия и методики расчета и учета з/пл
Аналитический обзор
3.
Разработка аналитических таблиц для пересчета начисленной з/пл
Аналитические таблицы
4.
Аудит состава ФОТ, его распределения и тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета
Аналитические таблицы
5.
Аудит расчетов по начислению платежей во внебюджетные фонды
Аналитические таблицы
6.
Обобщение пересчета за проверяемый период
Аналитические таблицы
7.
Подготовка и печать отчета
Отчет
Руководитель аудиторской организации _____________________
Руководитель аудиторской группы ______________________________
Таблица 2
Программа аудита
Проверяемая организация_________________________________________
Период аудита______________________________________________________
Количество человеко-часов___________________________________________
Руководитель аудиторской группы____________________________________
Состав аудиторской группы__________________________________________
Планируемый аудиторский риск______________________________________
Планируемый уровень существенности_________________________________
№
Перечень аудиторских
процедур
Период
проведения
Исполнители
Рабочие документы
Примечание
1. Аудит оформления первичных документов
1.1
Определение степени унификации первичных документов по чету персонала и рабочего времени
Приказы о приеме на работу, увольнении, перемещении, табели учета использования рабочего времени, личные карточки, коллективный договор
1.2
Проверка правильности учета рабочего времени
Табели учета использования рабочего времени, график-календарь
1.3
Проверка правильности оформления расчетно-платежных документов
Расчетно-платежные ведомости, расчетные ведомости, платежные ведомости, расходные кассовые ордера
1.4
Проверка правильности учета депонированной заработной платы
Книга учета депонированной заработной платы, депонентские карточки, расходные кассовые ордера
2. Аудит системы начислений заработной платы
2.1
Проверка обоснованности начислений за особые условия труда:
а) сверхурочные работы и работу в ночное время;
б) работу в выходные и праздничные дни;
в) выполнение работ с тяжелыми и вредными условиями труда;
г) работы в районах с неблагоприятными климатическими условиями
Приказы руководителя, табели учета использования рабочего времени, расчетно-платежные ведомости, лицевые счета (а, б)
Табели учета рабочего времени, перечень работ, расчетно-платежные ведомости, личные карточки (в)
Расчетно-платежные ведомости, табели учета рабочего времени, личные карточки (г)
2.2
Проверка правильности документирования и оплаты простоев
Табель учета рабочего времени, листки о простое, расчетно-платежные ведомости, акты с приложением списка работников
2.3
Проверка правильности документирования и оплаты труда в случае брака
Акты о браке, приказы руководителя, расчетно-платежные ведомости, личные карточки
2.4
Проверка правильности расчета среднего заработка для различных целей
Приказы руководителя, заявления работников, расчетно-платежные ведомости, личные карточки
2.5
Проверка правильности расчета пособий, выплачиваемых за счет средств ФСС РФ
Заявления работников на выплату пособий, листки нетрудоспособности, путевки на санаторно-курортное лечение, счета организаций, оказывающих услуги, расчетно-платежные ведомости, личные карточки
2.6
Проверка правильности определения совокупного дохода для целей налогообложения физических лиц
Личные карточки, расчетно-платежные ведомости, сведения о полученных доходах работников, подаваемые в налоговую инспекцию
2.7
Проверка правильности образования и корректировки резервов: на предстоящую оплату отпусков работников; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; на выплату вознаграждений по итогам года
Журналы-ордера № 10, 10/1, 10а, 12, ведомости № 12, 13, 13а, 15, 18
3. Аудит обоснованности применения льгот и удержаний из заработной платы
3.1
Проверка правомерности применения вычетов и льгот для исчисления подоходного налога
Личные карточки, расчетно-платежные ведомости, сведения о полученных доходах, подаваемых в налоговую инспекцию
3.2
Определение соответствия применяемых ставок подоходного налога действующему законодательству
Личные карточки, расчетно-платежные ведомости, расчетные ведомости, сведения о полученных доходах, подаваемых в налоговую инспекцию
3.3
Проверка правильности удержаний по исполнительным листам
Исполнительные листы, расчетно-платежные ведомости, расчетные ведомости
4. Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета
4.1
Проверка правильности отражения оборотов по счетам и субсчетам Главной книги с аналогичными показателями регистров синтетического учета
Журналы-ордера № 10, 10/1, 10а, ведомости № 12, 13, 13а, 15, 18, Главная книга
4.2
Проверка правомерности отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) выплат, начисленных персоналу организации
Журналы-ордера № 10, 10/1, 10а, ведомости № 12, 13, 13а, 15, 18, Главная книга, приказы
4.3
Проверка правильности отнесения страховых взносов во внебюджетные фонды на себестоимость продукции (работ, услуг)
Журналы-ордера № 9, 10, 10/1, 10а, Главная книга
4.4
Проверка обоснованности расходов организации по подготовке и переподготовке кадров, правильности отнесения таких выплат на себестоимость продукции (работ, услуг)
Журналы-ордера № 10, 10/1, 10а, ведомости № 12, 13, 13а, 15, 18, Главная книга, приказы, первичные документы (договоры на обучение, акты о выполненных работах)
5. Аудит расчетов по начислению платежей во внебюджетные фонды
5.1
Проверка правильности исчисления страховых взносов во внебюджетные фонды и своевременность их перечисления по назначению
Разработочная таблица «Сводка начисленной заработной платы по составу и категориям работников, учета расчетов с работниками по страхованию и распределение заработной платы (с вкладным листом)», журналы-ордера № 10, 10/1, 10а, ведомости № 12, 13, 15, отчетные декларации по расчетам с органами социального страхования и обеспечения
продолжение
–PAGE_BREAK–