Федеральное агентство по образованию
Государственное образовательное учреждение
высшего профессионального образования
«Санкт-Петербургский государственный
инженерно-экономический университет»
Кафедра бухгалтерского учета и аудита
«Учет финансовых вложений»
Содержание
Основная нормативная база
Определение, классификация и оценка финансовых вложений
Условия принятия активов в качестве финансовых вложений
Изменение оценки отдельных видов вложений в учете и отчетности
Учет финансовых вложений
Учет вкладов в уставные капиталы других организаций
Учет финансовых вложений в ценные бумаги
Учет предоставленных другим организациям займов
Учет вкладов по договору простого товарищества
Учет вкладов и других операций по договору простого товарищества у его отдельных участников на балансе основной деятельности
Учет операций по договору простого товарищества на отдельном балансе у участника, ведущего общие дела
Учет резерва под обесценение вложений в ценные бумаги
Аналитический учет финансовых вложений
Предоставление данных о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности
Инвентаризация финансовых вложений
Основная нормативная база
Налоговый кодекс РФ. Части I, II
Федеральный закон от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»
Приказ Минфина России от 29 июля 1998 года N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»
Приказ Минфина России от 10 декабря 2002 года N 126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет финансовых вложений“ ПБУ 19/02»
Приказ Минфина России от 31 октября 2000 года N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»
Приказ Минфина России от 17 февраля 1997 года N 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга».
Определение, классификация и оценка финансовых вложений
Финансовые вложения — активы, которые используются организацией для получения дополнительных доходов посредством вложений в государственные ценные бумаги, облигации, уставные (складочные) капиталы других организаций и др.
К финансовым вложениям относятся:
— вложения в государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);
— вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);
— предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях;
— дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и др.
В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.
К финансовым вложениям организации не относятся:
— собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
— векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
— вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) в целях получения дохода;
— драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.
Активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы, не являются финансовыми вложениями.
Производный финансовый инструмент — это контракт, дающий право или обязательство покупать или продавать товары и финансовые инструменты в будущем по заранее оговоренной цене. Эти инструменты называются производными, потому что их цена зависит от стоимости или значения базисной переменной элемента (переменной), лежащей в основе контракта. В качестве базисной переменной могут использоваться не только товары и финансовые инструменты, но и индексы, процентные ставки и валютные курсы. Классическими видами производных являются форварды, фьючерсы, опционы. Фьючерсный контракт — это договор между двумя сторонами, по которому они обязуются в определенных количествах, по определенной цене и на определенную дату обмениваться друг с другом товарами или финансовыми инструментами. Форвардный контракт — это договор между двумя сторонами, по которому они обязуются в оговоренных в контракте количествах, по оговоренной цене и на оговоренную дату обмениваться друг с другом товарами или финансовыми инструментами. В отличие от фьючерса форвардные контракты заключаются вне биржи и у них нет стандартных условий или параметров. Опцион — это договор между двумя сторонами, по которому одна сторона имеет право, а другая сторона имеет обязательство в определенных количествах, по определенной цене и до определенной даты обмениваться друг с другом товарами или финансовыми инструментами.
В зависимости от сроков финансовые вложения могут быть краткосрочными и долгосрочными. Краткосрочные финансовые вложения осуществляют на срок менее 1 года, долгосрочные – на срок более 1 года.
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:
— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
— суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. Если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;
— вознаграждения посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.
Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.
В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами в том отчетном периоде, в котором они были приняты к бухгалтерскому учету.–PAGE_BREAK–
По долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Причем имущественные вклады могут вноситься в уставный (складочный) капитал сторонней организации только после их денежной оценки. Когда акции акционерного общества оплачиваются не денежными средствами, а имуществом, для расчета его рыночной стоимости следует привлекать независимого оценщика. Независимый оценщик привлекается также, если имущество в качестве вклада в уставный капитал вносится по обществу с ограниченной ответственностью или дополнительной ответственностью, а стоимость имущественного вклада превышает 200 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ). Тогда сумма превышения рыночной (оценочной) стоимости имущественного вклада в уставный капитал над его балансовой стоимостью будет увеличивать сумму прибыли учредителя (участника) и в бухгалтерском учете отражаться корреспонденцией:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» или 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»
К-т сч. 99 «Пробыли и убытки».
Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На эту разность в конце отчетного года производится образование резерва под обесценение вложений в ценные бумаги на счет финансовых результатов у коммерческой организации.
Займы, предоставленные другим организациям, в соответствии с п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 18.09.2006 N 116н) принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора. Займы в виде товарного кредита принимаются к учету в виде совокупности балансовой стоимости переданных по договору продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг и суммы НДС, начисленной в бюджет при передаче ценностей.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно по договору дарения, таких как ценные бумаги, признается:
— их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;
— сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету (для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена).
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.
Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.
Условия принятия активов в качестве финансовых вложений
Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
— наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права. Такими документами являются договоры купли-продажи ценных бумаг, договоры простого товарищества (совместной деятельности), договоры уступки права требования, договоры займа, банковского вклада, учредительные договоры по созданию организаций, выписки из реестров и др.;
— переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.). Данное условие вытекает из норм гражданского законодательства. В соответствии со ст. 211 Гражданского кодекса РФ риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник;
— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и др.).
Для принятия к учету финансовых вложений необходимо, чтобы их наличие подтверждалось не только совокупностью документов правового характера. Кроме них обязательно оформление таких вложений первичными учетными документами, подтверждающими передачу организацией имущества или имущественных прав и получение другой стороной активов, учитываемых как финансовые вложения (актами оприходования ценных бумаг или другими документами по формам, разработанным в организации и утвержденным в учетной политике, платежными поручениями, актами о приеме-передаче основных средств, нематериальных активов, расходными кассовыми ордерами, авизо об оприходовании имущества участником договора простого товарищества и др.).
Изменение оценки отдельных видов вложений в учете и отчетности
Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:
1) финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
2) финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или увеличение доходов.
Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.
По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов).
Учет финансовых вложений
Для учета финансовых вложений предназначен счет 58 «Финансовые вложения». К нему могут быть открыты следующие субсчета:
58-1 «Паи и акции»
58-2 «Долговые ценные бумаги»
58-3 «Предоставленные займы»
58-4 «Вклады по договору простого товарищества»
Организации вправе открывать к счету 58 дополнительные субсчета.
Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно для обеспечения формирования полной и достоверной информации о вложениях, а также организации надлежащего контроля за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и другая однородная совокупность финансовых вложений.
Учет вкладов в уставные капиталы других организаций
На субсчете 58-1 «Паи и акции» учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.
Финансовые вложения в виде вклада в уставный капитал в бухгалтерском учете отражают следующим образом:
1) Если приобретение происходило за счет денежных средств:
Дебет 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-1 «Паи и акции» Кредит 50 (51, 52)
2) Если приобретение происходило за счет неденежных средств:
Дебет 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-1 «Паи и акции» Кредит 91 – на сумму, определенную учредительными документами
При этом выбытие передаваемого имущества отражают:
Дебет 91 Кредит 01 (04, 10, 41, 43, 58) — на сумму балансовой стоимости передаваемого имущества
И одновременно: продолжение
–PAGE_BREAK–
Дебет 02 (05) Кредит 01 (04) – на сумму списанной амортизации, относящейся к переданному имуществу
Доходы, получаемые от участия в уставных капиталах других организаций, отражают следующим образом:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы» — на сумму начисленных доходов
Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» — на сумму зачисленных на расчетный счет доходов
Продажа доли участия в уставном капитале других организаций отражается следующим образом:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы» — на сумму продажной стоимости переданной покупателю доли
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 51 «Расчетные счета» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») – на сумму расходов, связанных с продажей доли
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – на сумму полученной прибыли от продажи доли
или:
Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – на сумму полученного убытка от продажи доли
Изменение стоимости доли в силу изменения величины уставного капитала путем уменьшения количеств акций (долей) или их номинальной стоимости:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-1 «Паи и акции»
Отражая величину доходов, следует помнить о принципе существенности. В случае превышения величины доходов от финансовых вложений 5% общей суммы доходов, эта деятельность уже попадет в разряд обычных, и отражаться будет на счете 90 «Продажи».
Учет финансовых вложений в ценные бумаги
На субсчете 58-2 «Долговые ценные бумаги» учитываются наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги.
Приобретение долговых ценных бумаг за плату:
Дебет 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги» Кредит 50 (51, 52) 91 – на сумму приобретаемых объектов финансовых вложений
Получение по договору дарения:
Дебет 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги» Кредит 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления»
Доход по долговым ценным бумагам может быть получен в виде процента или дисконта. В случае превышения покупной стоимости долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делают следующие записи:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» — на сумму причитающегося к получению дохода
Кредит 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги» — на сумму разницы между покупной и номинальной стоимостью
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы» — на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 и 58, а если производится доначисление суммы превышения номинальной стоимости над покупной, то на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58
Продажа долговых ценных бумаг:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги» – на сумму стоимости объектов финансовых вложений
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы» — начисление задолженности покупателя
Погашение долговых ценных бумаг:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги» – на сумму стоимости объектов финансовых вложений
Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы» — начисление задолженности покупателя
Передача долговых ценных бумаг в доверительное управление:
Дебет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» субсчет 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» Кредит 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги» – на сумму стоимости передаваемых в доверительное управление объектов финансовых вложений
8. Учет предоставленных другим организациям займов
На субсчете 58-3 «Предоставленные займы» учитывается движение денежных и и иных займов, предоставленных организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников предприятия).
На сумму предоставленных займов делают записи:
Дебет 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-3 «Предоставленные займы» Кредит 50 (51, 52)
В случаях предоставления гарантии, залога и т.п. ведется учет на забалансовом счете 008 « Обеспечения обязательств и платежей полученные»
Доход, полученный по предоставленным займам:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы»
Предоставленные займы списываются в момент их возврата следующим образом:
Дебет 50 (51, 52) Кредит 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-3 «Предоставленные займы» — на сумму возвращенных денежных средств
Кредит 008 « Обеспечения обязательств и платежей полученные» — на сумму обеспечения
Учет вкладов по договору простого товарищества
Согласно ГК РФ, по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.
Если договор простого товарищества связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, товарищи отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения. Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.
Учет вкладов и других операций по договору простого товарищества у его отдельных участников на балансе основной деятельности
Бухгалтерский учет по субсчету 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» ведется аналогично субсчету 58-1 «Паи и акции».
Денежные средства, перечисленные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений, что отражается записью по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-4 «Вклады по договору простого товарищества», и кредиту счета 51 «Расчетные счета». При этом на субсчете 58-4 организации-товарищи учитывают наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.
Причитающуюся по результатам распределения прибыль (убыток) от совместной деятельности организации-товарищи включают в состав прочих доходов (расходов).
В учете товарищей делается запись по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».
Учет операций по договору простого товарищества на отдельном балансе у участника, ведущего общие дела продолжение
–PAGE_BREAK–
По правилам гражданского законодательства ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. При этом правила бухгалтерского учета конкретны. Они определяют, что бухгалтерский учет операций по договору простого товарищества, имущества, внесенного участниками, а также имущества, созданного в процессе осуществления совместной деятельности, ведется товарищем, ведущим общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности. Показатели совместной деятельности отражаются в отдельном балансе.
Денежные средства, перечисленные участниками в счет вкладов по договору о совместной деятельности, отражаются товарищем, ведущим общие дела в обособленном учете операций по договору простого товарищества по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 80 «Вклады товарищей».
В бухучете организации, ведущей общие дела, делаются следующие проводки:
Дебет 51 Кредит 80 — отражены денежные средства в счет вклада в товарищество от организации ведущей общие дела
Дебет 51 Кредит 80 — получены денежные средства в счет вклада в товарищество от организации-товарища
Аналитический учет по счету 80 «Вклады товарищей» ведется организацией, ведущей общие дела, по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора.
Как отмечалось выше, по окончании отчетного периода финансовый результат, полученный от совместной деятельности, распределяется между участниками в установленном договором порядке. При этом участник, ведущий бухгалтерский учет операций по договору простого товарищества, на дату принятия решения о распределении прибыли (убытка) отражает на отдельном балансе кредиторскую задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли прибыли (либо дебиторскую задолженность за товарищами в сумме их доли убытка, подлежащего погашению).
Для отражения расчетов по распределению прибыли, убытка и других результатов по договору простого товарищества участник, ведущий общие дела, применяет счет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов». Сумма прибыли, причитающаяся выплате товарищам, отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 75, субсчет 75-2.
При этом товарищ, ведущий общие дела, должен составить и представить участникам договора о совместной деятельности информацию, необходимую для формирования отчетной, налоговой и иной документации.
Таким образом, уполномоченный товарищ ведет два баланса: собственный и по совместной деятельности.
Учет резерва под обесценение вложений в ценные бумаги
В разделе VI ПБУ 19/02 указан порядок формирования резерва под обесценение финансовых вложений. Организация образует резерв под обесценение финансовых вложений в случае, если проведена проверка на обесценение финансовых вложений, в результате которой подтверждается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений. Резерв под обесценение финансовых вложений формируется на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
При этом обесценением финансовых вложений является устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.
В случае если у организации имеет место обесценение финансовых вложений, тогда на основе расчета организация должна определить расчетную стоимость финансовых вложений, которая равна разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
— на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
— в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
— на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:
— появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства, либо объявление его банкротом;
— совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
— отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и так далее.
Коммерческая организация образует резерв под обесценение финансовых вложений за счет финансовых результатов организации.
Информация о резерве отражается на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». На сумму созданного резерва производится запись по кредиту счета 59 и дебету счета 91/2 «Прочие расходы».
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.
Кроме того, организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации или увеличения расходов у некоммерческой организации.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации или уменьшения расходов у некоммерческой организации.
Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.
В учетной политике организация должна указать, в какие сроки будет проводиться проверка на обесценение финансовых вложений. А именно: один раз в год по состоянию на 31 декабря отчетного года или один раз в квартал по состоянию на дату составления промежуточной бухгалтерской отчетности.
Для целей налогового учета порядок формирования резерва под обесценение ценных бумаг регламентируется статьей 300 главы 25 НК РФ. Данная статья предусматривает создание резерва под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.
Таким образом, в соответствии с ПБУ 19/02 в бухгалтерском учете организация имеет возможность создать резерв под обесценение финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость. А в налоговом учете резерв под обесценение ценных бумаг могут создавать только профессиональные участники ценных бумаг в случае обесценения ценных бумаг, обращающихся на рынке ценных бумаг.
Аналитический учет финансовых вложений
Организация ведет аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и др.).
По принятым к учету ценным бумагам в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения. Для этого организация может вести такой регистр аналитического учета, как Книга учета ценных бумаг.
Предоставление данных о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности
В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.
В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:
способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам); продолжение
–PAGE_BREAK–
последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;
по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, — разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с порядком, установленным ПБУ 19/02;
стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);
данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;
по долговым ценным бумагам и предоставленным займам — данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования.
В Бухгалтерском балансе финансовые вложения представлены в разделе I «Внеоборотные активы» по строке 140 «Долгосрочные финансовые вложения» и в разделе II «Оборотные средства» по строке 250 «Краткосрочные финансовые вложения». В Отчете о прибылях и убытках показываются доходы, полученные по финансовым вложениям. В Отчете о движении капитала в разделе II отражается движение «Резерва под обесценение финансовых вложений». В Отчете о движении денежных средств приводятся сведения о движении денежных средств, связанные с поступлением дивидендов, процентов по финансовым вложениям и направлением денежных средств на финансовые вложения. В приложении к бухгалтерскому балансу в разделе «Финансовые вложения» приводится расшифровка долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, а также информация о стоимости финансовых вложений, имеющих текущую рыночную оценку.
Инвентаризация финансовых вложений
При инвентаризации финансовых вложений проверяют фактические затраты в ценные бумаги, уставные капиталы других организаций и т.п.
При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливается правильность оформления ценных бумаг, реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг, сохранность ценных бумаг, своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.
При хранении ценных бумаг в организации их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе.
Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы.
Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии организации.
Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации, заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.
Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами.
Список литературы
Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 N 14-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22.12.1995) (в ред. от 06.12.2007)
Приказ Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02» (ред. от 27.11.2006) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.12.2002 N 4085)
Каморджанова Н.А., Карташова И.В. Бухгалтерский финансовый учет, 3-е издание — СПб.: Питер, 2007
Акилова Е.В. Операции по приобретению ценных бумаг. // «Аудит и налогообложение», 2007, N 9
Акилова Е.В. Учет финансовых вложений. // «Налоги» (газета), 2007, N 25
Горшкова И. Договор простого товарищества: «один за всех и все за одного». // «Новая бухгалтерия», 2007, N 9
Поленова С.Н. Финансовые вложения: понятие, оценка, правила принятия к учету. // «Все для бухгалтера», 2007, N 16