Введение
В начале 90-х годов в Россииначались рыночные преобразования. Реформированию были подвергнуты все сферыэкономической жизни общества. Особенное внимание уделялось ранее неизвестным внашей стране налоговым отношениям. Одним из первых обязательных платежей,введенных в практику налогообложения, явился налог на добавленную стоимость.Введение с 1 января 1992 г. налога на добавленную стоимость (далее НДС),обеспечило равный подход к вовлечению в процесс формирования бюджета всеххозяйствующих субъектов, независимо от организационно-правовых форм и формсобственности. То есть переход к косвенному налогообложению был обусловленрешением следующих задач:
ü ориентация на гармонизацию налоговыхсистем стран Европы;
ü обеспечение стабильного источникадоходов в бюджет;
ü систематизация доходов.
В настоящее время НДС — один из важнейших федеральныхналогов. Это налог традиционно относят к категории универсальных косвенныхналогов, которые в виде своеобразных надбавок взимаются путем включения в ценутоваров, перенося основную тяжесть налогообложения на конечных потребителейпродукции, работ, услуг.
За период существования налога на добавленную стоимостьдействующий механизм его исчисления и взимания претерпел существенныеизменения. Практика применения НДС показала, что в российском законодательствеимеются спорные моменты, «белые пятна», которые необходимо ликвидировать. Всвязи с этим у налогоплательщиков возникает множество вопросов по толкованию иразъяснению порядка обложения, данным налогом. Это обстоятельство, главнымобразом, и обуславливает актуальность выбранной темы.
Таким образом, проблематика курсовой работы связана сосложностью и неоднозначностью трактования действующего законодательства по НДС.
Целью данной работы является рассмотрение особенностейисчисления и взимания НДС в строительстве.
В процессе проводимого исследования решаются следующиезадачи:
— рассмотрение экономического содержания налога, его место ироль в налоговой системе РФ;
— исследование особенностей применения НДС в строительстве;
— изучение современных проблем,связанных с применением НДС в строительстве и возможные пути их решения.
1. Экономическое содержание НДС и его значение в налоговойсистеме государства
Налог на добавленную стоимость (НДС) является наиболееудачным видом косвенных налогов, получившим распространение во всем мире. К моментуего введения в России он действовал в 21 из 24 стран – членов ОрганизацииЭкономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР).
Идея создания конструкции (механизма) налога на добавленнуюстоимость принадлежит французскому экономисту М. Лоре, представившему в 1954 г. схему действия НДС и доказавшему эффективность собираемости этого налога и способностьпротиводействовать уклонению от его уплаты [11].
Сегодня НДС является не только основным косвенным налогом, нои главным в формировании доходной части бюджета. С 2001 года 100 % поступленийпо налогу зачислялось в федеральный бюджет, а удельный вес НДС в налоговыхдоходах федерального бюджета в 2004 — 2009 годах колеблется на уровне 40 — 30 %[11].
В настоящее время НДС — один из важнейших федеральныхналогов. Основой его взимания, как следует из названия, является добавленнаястоимость, создаваемая на всех стадиях производства и обращения товаров.
Оценка места и роли НДС неоднозначна,поскольку практики полагают, что этот налог как нельзя лучше обеспечиваетбюджетные потребности, а аналитики критикуют этот налог за излишнюю «фискальность»,неотработанность налоговой базы и чрезмерно высокие ставки [11].
Также, нельзя отрицать регулирующее влияние этого налога наэкономику. Через механизм обложения НДС и, в частности, через системупостроения ставок он влияет на ценообразование и инфляцию, так как фактическиувеличивает цену товара на сумму налога. Безусловно, открытым остается вопрос оположительной стороне этого влияния, так как увеличение цены способствуетразвитию инфляционных процессов. С другой стороны НДС не сильно препятствуетразвитию производства, поскольку действительным его плательщиком становится непроизводитель, а потребитель. С психологической точки зрения этот налог, вотличие от налога на доходы физических лиц, в меньшей степени влияет на стимулык труду, затрагивая расходы населения, а не доходы. Таким образом, конечныйпотребитель, уплачивая цену за товар, не замечает ее завышения на сумму налога,тогда как вычет из доходов граждан более ощутим.
Посредством применения льгот на отдельные виды продукции иликонкретные операции, а также льгот, предоставляемых тем или иным плательщикам,государство имеет возможность стимулировать развитие и осуществлять поддержкусоциально значимых видов деятельности (образование, здравоохранение, наука,культура и др.), стимулирование экспорта отечественных товаров за границу.Наконец, посредством многократного обложения НДС всех стадий производствапродукции, работ и услуг достигается равенство всех участников рынка, агосударство получает возможность осуществлять более полный контроль иоперативное управление финансово-хозяйственной деятельностью субъектов. Располагаяполной и точной информацией, получаемой из бухгалтерской отчетности,государственные финансовые и налоговые органы могут осуществлять более точноепланирование доходов бюджета.
2. Особенности исчисления и взимания НДС в строительстве
2.1 Выполнение СМР собственными силами и смешанным способом
Сегодня многие организации занимаютсястроительством в собственных интересах. Строительно-монтажные работы (СМР) длясобственного потребления можно осуществлять двумя способами: хозяйственным(строительство осуществляется исключительно собственными силами организации длясобственных нужд) и подрядным (для строительства привлекается сторонняя фирма,с которой заключается договор строительного подряда).
В соответствии с нормами гл. 21 НК РФвыполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребленияпризнается объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Практикапоказывает, что порядок исчисления налога по данному объекту налогообложениявызывает много вопросов у налогоплательщиков. Поэтому рассмотрим особенностиэтого объекта налогообложения, а также порядок исчисления суммы налога, уплатыего в бюджет и применения вычетов.
Сложность при определении данногообъекта налогообложения для плательщика НДС состоит в том, что налоговоезаконодательство не раскрывает, что понимается под строительно-монтажнымиработами для собственного потребления. Поэтому на основании п. 1 ст. 11 НК РФналогоплательщик вправе обратиться к иным отраслям законодательства,раскрывающим данное понятие. В частности, строительно-монтажным работам,выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), посвящен п.22 Постановления Росстата от 14.01.2008 N 2 «Об утверждении Указаний позаполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N1-предприятие „Основные сведения о деятельности организации“.
Под строительно-монтажными работами,выполненными для собственного потребления, понимаются работы, осуществляемыедля своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнениякоторых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности свыплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы,выполненные строительными организациями по собственному строительству (не врамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкциисобственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственнойпроизводственной базы и т.п.) [18].
Для целей НДС строительно-монтажныеработы следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых:
а) создаются новые объекты основныхсредств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.);
б) изменяется первоначальная стоимостьобъектов основных средств, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки,дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения,частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.
В тех случаях, когда строительные илимонтажные работы не носят капитальный характер, а, например, связаны с текущимремонтом, объект налогообложения по НДС не возникает [8].
Таким образом, для возникновениятакого объекта налогообложения по
НДС, как выполнение СМР длясобственного потребления, необходимо
одновременное выполнение следующихусловий:
— строительно-монтажные работывыполняются субъектом для собственных нужд непосредственно своими силами.
— строительно-монтажные работы носяткапитальный характер, результатом их является либо создание нового объектаосновных средств, включая объекты недвижимости, либо увеличение первоначальнойстоимости существующего объекта.
В целях налогообложения, местомреализации СМР признается территория Российской Федерации. Еслистроительно-монтажные работы выполняются за пределами территории РФ, то такиеработы НДС на территории РФ не облагаются [2].
Порядок исчисления налога,установленный гл. 21 НК РФ, предусматривает, что для определения суммы налога,подлежащего уплате в бюджет, налогоплательщику следует определить:
— налоговую базу по СМР, с которойналог подлежит исчислению;
— момент определения налоговой базы;
— ставку налога, по которойисчисляется налог.
В п. 2 ст. 159 НК РФ указано, что привыполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется какстоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходовналогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной(реорганизуемой) организации. Иначе говоря, налог надлежит исчислять исходя изстоимости всех СМР, произведенных в ходе строительства.
Рассмотрим на примере порядокисчисления НДС по объекту, построенному для собственного потребления в 2009году без привлечения подрядных организаций:
Организация „Альт плюс“осуществляет деятельность по производству технического картона и ежеквартальноуплачивает НДС.
В январе организация началастроительство склада для хранения картона. В июне строительство склада было завершено и склад былвведен в эксплуатацию. В этом же месяце организация подала документы нагосударственную регистрацию права собственности на построенный объект иполучила свидетельство о праве собственности. Начислять амортизацию по объекту недвижимостиорганизация начала в июле.
Таблица 1.Расходы на строительствоскладаНаименование расхода Период осуществления расходов Всего за период с 01.01.2009 по 30.06.2009 I квартал II квартал январь февраль март апрель май июнь Стоимость материалов, списанных на строительство склада 354 000 236 000 177 000 295 000 318 600 165 200 1 545 800 в том числе НДС 54 000 36 000 27 000 45 000 48 600 25 200 235 800 Заработная плата работников (по нарядам строительства) и инженерно- технических работников (ИТР), а также начисленные ЕСН и страховые взносы 150 000 200 000 170 000 165 000 175 000 150 000 1 010 000 Амортизация основных средств, которые использовались при строительстве склада 9 000 8 000 7 000 6 000 5 000 4 000 39 000 Всего расходов без НДС 459 000 408 000 327 000 421 000 450 000 294 000 2 359 000 Итого „входной“ НДС 54 000 36 000 27 000 45 000 48 600 25 200 235 800
Решение:
Фактические затраты на строительствосклада составили 2 359 000 руб.
На стоимость работ организацияначисляет НДС в следующемпорядке:
— 31 марта — на стоимость работ, исчисленнуюисходя из фактических расходов на их выполнение в I квартале ((459 000 руб. +408 000 руб. + 327 000 руб.) x 18% = 214 920 руб.);
— 30 июня — на стоимость работ, исчисленнуюисходя из фактических расходов на их выполнение во II квартале ((421 000 руб. +450 000 руб. + 294 000 руб.) x 18% = 209 700 руб.) [19].
В силу неоднозначной трактовки п. 2ст. 159 НК РФ вопрос определения налоговой базы по строительству,осуществляемому смешанным способом (т.е. когда организация выполняет одну частьСМР собственными силами, а другую силами подрядной строительной организации),долгое время был предметом споров между контролирующими органами иорганизациями, строящими объекты в своих интересах. Так, Минфин России в Письмеот 16.01.2006 N 03-04-15/01 настаивал на том, что в налоговую базу необходимовключать не только стоимость СМР, выполненных собственными силами, но и работы,выполненные подрядными организациями.
Нужно сказать, что во многих случаях судысоглашались с тем, что при ведении строительства смешанным способом у заказчикастроительства стоимость работ подрядчика должна исключаться из налоговой базыпо СМР, ведь в данном случае речь идет не о выполнении СМР, а о приобретенииработ у подрядной организации.
Прекратил споры по данному вопросуВАС РФ, который в своем Решении от 06.03.2007 N 15182/06 признал недействующимположение Письма Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 в части включения вналоговую базу по СМР стоимости работ, выполненных подрядными организациями. Следовательно,у организаций, строящих объекты для собственных нужд смешанным способом,вопросов в отношении того, следует ли включать в налоговую базу работы, выполненныесилами подрядных организаций, больше возникать не должно.
В соответствии с Планом счетовбухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций иИнструкцией по его применению, учет затрат, произведенных в ходе строительства,организация ведет с применением субсчета 08-3 „Строительство объектовосновных средств“, открываемого к балансовому счету 08 „Вложения вовнеоборотные активы“. Иначе говоря, фактические затраты на строительствообъекта отражаются по дебету счета 08-3 в корреспонденции со счетами учетаиспользованных на строительство материальных ценностей и иных затрат.
Поэтому, чтобы заранее облегчитьрасчеты по определению налоговой базы по СМР, компании следует организоватьведение субсчетов второго порядка, например 08-3-1 „Затраты на СМР длясобственного потребления, учитываемые при определении налоговой базы“ и08-3-2 „Затраты на СМР для собственного потребления, не включаемые вналогооблагаемую базу“.
СМР капитального характера — какправило, деятельность долгосрочная и продолжается в течение ряда лет. Поэтомумногие налогоплательщики до сих пор ведут строительно-монтажные работы, ккоторым приступили в 2005, 2004 гг. и даже ранее. При этом до 1 января 2006 г. они должны были определять налоговую базу в ином порядке, чем сейчас, а именно на датупринятия на учет объекта завершенного строительства (п. 10 ст. 167 НК РФ (вред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)).
В соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФмоментом определения налоговой базы по СМР является последнее число каждогоналогового периода. Так как с 1 января 2008г. налоговым периодом исключительнодля всех налогоплательщиков является квартал, то налог исчисляетсяпоквартально, причем сделать это нужно в последний день соответствующего квартала.
Согласно ст. 164 НК РФналогообложение СМР для собственного потребления производится по ставке 18%.
Рассмотрим на примере порядокначисления НДС по объекту, построенному смешанным способом. Стоимость работ,выполненных подрядными организациями после 1 января 2006 г., включена в налоговую базу по НДС:
Организация „Альт плюс“ воктябре 2004 г. началастроить здание производственного цеха по изготовлению картона. В процессе строительстваотдельные виды строительных работ выполняли подрядные специализированныеорганизации.
В феврале 2006 г. строительство цеха было завершено и цех был введен в эксплуатацию. В этом же месяце организация подаладокументы на государственную регистрацию права собственности на построенный цехи получила свидетельство о праве собственности на цех. Начислять амортизацию поцеху организация начала с марта 2006 г.
Таблица 2. Расходы на строительствоцехаНаименование расхода Период осуществления расходов Всего за период с 2004 г. по 28.02.2006 2004 г. с 01.01.2005 по 31.12.2005 январь 2006 г. февраль 2006 г. Стоимость материалов, списанных на строительство цеха 1 180 000 2 360 000 236 000 118 000 3 894 000 в том числе НДС 180 000 360 000 36 000 18 000 594 000 Заработная плата работников (по нарядам строительства) и инженерно- технических работников (ИТР), а также начисленные ЕСН и страховые взносы 342 000 949 000 241 200 181 000 1 713 200 Амортизация основных средств, которые использовались при строительстве цеха 10 000 80 000 5 000 4 000 99 000 Стоимость СМР, выполненных подрядными организациями 826 000 2 950 000 354 000 70 800 4 200 800 в том числе НДС 126 000 450 000 54 000 10 800 640 800 Всего расходов без НДС 2 052 000 5 529 000 746 200 345 000 8 672 200 в том числе собственными силами 1 352 000 3 029 000 446 200 285 000 5 112 200 Итого „входной“ НДС 306 000 810 000 90 000 28 800 1 234 800
Решение:
Фактические затраты организациисоставили 8 672 200 руб.
Для начисления НДС данную суммурасходов необходимо распределить по периодам их осуществления.
На стоимость работ организация начислила НДС вследующем порядке:
— 31 декабря 2005 г. — НДС на стоимость работ, исчисленнуюисходя из фактических расходов на их выполнение в период с 1 января по 31декабря 2005 г. (3 029 000 руб. x 18% = 545 220 руб.). Напомним, что за этотпериод организация должна была начислить налог на стоимость СМР, выполненныхтолько собственными силами;
— 31 января 2006 г. — НДС на стоимость работ, исчисленную исходя из фактических расходов на их выполнение вянваре 2006 г. (746 200 руб. x 18% = 134 316 руб.). В данном случае организация начислила НДС на стоимость СМР,выполненных как собственными силами, так и подрядными организациями;
— 28 февраля 2006 г. — НДС на стоимость работ, исчисленную исходяиз фактических расходов на их выполнение в феврале 2006 г. (345 000 руб. x 18% = 62 100 руб.). В данном случае организация начислила НДС на стоимостьСМР, выполненных как собственными силами, так и подрядными организациями;
— 1 марта 2006 г. — НДС на стоимость работ, исчисленную исходя из фактических расходов на их выполнение в 2004 г. (1 352 000 руб. x 18% = 243 360 руб.). То есть за этот период организация начислила налог на стоимость
СМР, выполненных только собственнымисилами [19].
В соответствие с п. 3 ст. 169 НК РФплательщик НДС обязан выписать счет-фактуру по любой операции, признаваемойобъектом налогообложения по НДС, в том числе и при выполнении СМР длясобственного потребления.
Особенность выставления счета-фактурыпо этому основанию состоит в том, что при заполнении таких реквизитовсчета-фактуры, как „Продавец“, „Грузополучатель и егоадрес“, „Грузоотправитель и его адрес“ и „Покупатель“,плательщик НДС, строящий объект, должен указать свои собственные реквизиты.Счет-фактура выставляется в двух экземплярах: один налогоплательщик должензарегистрировать в журнале выставленных счетов-фактур и соответственно внестиего показатели в книгу продаж; другой подшивается в журнал полученныхсчетов-фактур, а его показатели вносятся в книгу покупок.
Также необходимо обратить внимание нато, что плательщик НДС, осуществляющий СМР для собственного потребления, имеетправо на получение вычета по НДС, исчисленного с объема СМР [2].
Согласно ст. 172 НК РФ этот вычетприменяется налогоплательщиком на момент определения налоговой базы, то есть впоследний день соответствующего налогового периода по НДС.
Такие изменения в п. 5 ст. 172 НК РФс 1 января 2009 г. внес Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ „Овнесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса РФ иотдельные законодательные акты РФ“. Однако использовать новый порядокприменения вычетов налогоплательщик вправе только в отношении сумм налога,исчисленных им за 1 квартал 2009 г.
Получать вычет по суммам налога,которые были исчислены за период с 1 января 2006 г. до 1 января 2009 г., плательщик НДС мог в определенном порядке: вначале налогоплательщикдолжен фактически уплатить сумму налога в бюджет и только потом применить вычетпо налогу, исчисленному с объема выполненных СМР. Иначе говоря, уплата налогапроизводилась налогоплательщиком в одном налоговом периоде, а вычет по НДСприменялся в налоговом периоде, следующим за периодом уплаты.
С 1 января 2009 г. плательщик НДС получил возможность получать
вычет одновременно с исчислениемналога [3].
Особенностью выполнения СМР длясобственного потребления является еще и то, что в данном случаеналогоплательщик имеет право не только на вычет сумм налога, исчисленных имсамостоятельно с объемов СМР, но и по суммам „входного“ налога:
— уплаченного им поставщикам(подрядчикам) при приобретении материалов (работ, услуг), использованных настроительство объекта;
— уплаченного им продавцу объектанезавершенного капитального строительства, который налогоплательщик достраиваетсвоими силами.
Причем эти два вида вычетовприменяются налогоплательщиков в общем порядке, то есть после принятия на учеттоваров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Рассмотрим на примере порядокпринятия к вычету сумм „входного“ НДС по материалам при выполненииСМР для собственного потребления в 2009 г.: Организация „Альт плюс“ с января по июнь собственными силами осуществляла строительство склада.»Входной” НДС по оплаченным материалам, использованным пристроительстве склада, составил 235 800 руб.:
— в январе — 54 000 руб.;
— в феврале — 36 000 руб.;
— в марте — 27 000 руб.;
— в апреле — 45 000 руб.;
— в мае — 48 600 руб.;
— в июне — 25 200 руб.
Таблица 3. Порядок принятия к вычету«входного» НДС Период предъявления «входного» НДС организации Сумма вычета, руб. Дата принятия к вычету Основание Январь, февраль, март 117 000 I квартал абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ Апрель, май, июнь 118 800 II квартал абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ
2.2 Выполнение СМР силами подрядныхстроительных организаций
Если строительство осуществляетсяисключительно собственными силами организации для собственных нужд, речь идет охозяйственном способе. Когда для строительства привлекается сторонняя фирма, скоторой заключается договор строительного подряда, следует говорить о подрядномспособе [21].
По договору строительного подрядаподрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданиюзаказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы.Заказчик, в свою очередь, обязуется создать подрядчику необходимые условия длявыполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
Очевидно, что пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ в данной ситуациине применяется, поскольку объектом по НДС считается именно выполнение СМР длясобственного потребления (это характерно для строительства хозяйственнымспособом). Если же речь идет о подрядном способе, сам налогоплательщик никакихработ не осуществляет, он лишь заключает договор со сторонней организацией,заказывая ей определенный объем СМР. Следовательно, НДС заказчик СМР неначисляет и в бюджет не платит.
При осуществлении СМР с привлечениемподрядных строительных организаций обязанность уплатить НДС появляется только усамой подрядной организации [21].
3. Проблемы налогообложения добавленной стоимости встроительстве и пути их решения
В настоящее время НДС — один из важнейших федеральныхналогов. Однако, в ходе исчисления и уплаты данного налога, возникают проблемыкак у самих организаций, так, не редко, и у налоговых органов.
Очень часто в хозяйственной практике предприятия,осуществляющего СМР возникают спорные ситуации, связанные с заполнениемсчет-фактуры: в частности графы 3 «Количество» и 4 «Цена (тариф)за единицу измерения» при выполнении СМР для собственного потребления.
По мнению многих специалистов, работы,указанные в счетах-фактурах, представляют собой сложный комплексстроительно-монтажных работ, включающий в себя широкий спектр различныхопераций и этапов их выполнения. При выполнении таких работ невозможноопределить и указать единицу измерения выполненных работ, цену (тариф) заединицу измерения.
В связи с особенностями определенияналоговой базы, установленными Налоговым кодексом РФ, при отсутствииматериального результата СМР, относящегося к конкретному налоговому периоду, уорганизации нет возможности определить единицу измерения СМР, выполненных длясобственного потребления, и она не должна быть указана в счете-фактуре.
В соответствии с пп. 6 и 7 п. 5 ст.169 НК РФ количество работ, исходя из принятых единиц измерения, указываетсятолько по «поставленным (отгруженным)» работам, а цена (тариф) заединицу измерения указывается лишь в соответствии с договором (контрактом).
Очевидно, что при выполнении СМР длясобственного потребления ни поставка (отгрузка) работ, ни договор на ихпоставку не существуют, поэтому организация не обязана заполнятьрассматриваемые графы счета-фактуры.
Однако такие действия нередкоявляются поводом для обращения налоговых органов в суды. Поэтому, следуетзаконодательно закрепить порядок оформления таких счетов-фактур для исключенияразногласий между организациями и налоговыми органами [8].
Другим спорным моментом в практике выполнения СМР являютсяситуации, связанные исчислением НДС, в связи с поступлением средств отинвесторов-дольщиков при строительстве жилья: с одной стороны, согласно пп. 14п. 1 ст. 251 НК РФ средства, аккумулированные на счетах застройщиков,полученные от дольщиков, являются целевыми. Следовательно, учитывать их дляцелей налогообложения нельзя. С другой стороны, договор участия в долевомстроительстве имеет признаки договора строительного подряда, в результате чегоданные денежные средства следует считать авансами с обложением НДС.
Однако для целей налогового учетавозникает проблема и для её устранения, необходимо законодательно четкоразграничить: какие средства и в каком случае будут являться авансами, а какие- средствами целевого финансирования [7].
Необходимо также рассмотреть проблему,связанную с налогообложением добавленной стоимости при консервациинедостроенного объекта.
Консервация строительства — этовременная приостановка строительства, которая предполагает возобновлениестроительных работ в будущем. То есть при устранении причин, повлекшихконсервацию, работы на объекте будут продолжены [24].
Консервация объекта строительствапредполагает приостановление строительных и иных работ и осуществление послеэтого мероприятий, направленных на предотвращение порчи, разрушения, иногоухудшения технических характеристик оборудования, механизмов, коммуникаций, наобеспечение сохранности объекта строительства в целом.
Подготовка объектов к консервации, атакже их последующее содержание требуют определенных расходов (оплата стоимостиматериалов, услуг сторонних организаций, в том числе проектной, подрядной,освещения, охраны и др.).
Многие специалисты сходятся в том,что принять к вычету сумму НДС со стоимости материалов и выполненныхподрядчиком работ по консервации объекта застройщик не вправе. Невозможен такжевычет «входного» налога с суммы затрат, понесенных в периодевременной приостановки строительства. Т.е., при остановке строительства нельзяговорить о том, что приобретенные застройщиком товары, работы, услугииспользуются для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.Включить суммы «невозмещенного» налога в стоимость материалов (работ,услуг) нельзя, так как ст. 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень ситуаций,когда бухгалтер вправе это сделать, и рассматриваемая операция в ней непоименована. Следовательно, источником отнесения непринятого к вычету налогабудет дебет счета 91-2 «Прочие расходы».
Очевидно, что такая трактовка нормгл. 21 НК РФ крайне невыгодна организациям. Смелые налогоплательщики могут попытатьсядоказать (в судебном порядке) правомерность предъявления сумм«входного» налога к вычету, но, к сожалению, нельзя гарантировать,что суды поддержат застройщика [21].
Таким образом, необходимо болеедетально изучить данный вопрос и внести четкие поправки в законодательные акты,относительно рассматриваемой проблемы.
Нередко возникают проблемыналогообложения добавленной стоимости связанные с получением разрешения настроительство.
В подавляющем большинстве случаев длястроительства (реконструкции) того или иного объекта требуется разрешение.Однако очень часто работы начинают осуществлять до получения данного документа.
В результате встает вопрос: можно липринять к вычету НДС, предъявленный подрядчиком в период оформления разрешенияна строительство.
По данному вопросу не удалось найтиписем Минфина и ФНС. Вместе с тем известны случаи, когда налоговые органы,сравнив дату несения расходов (например, в актах приемки-передачи выполненныхработ, оказанных услуг) и дату, указанную в разрешении на строительство,исключали «входной» НДС из вычетов. При этом обычно приводится одноиз двух оснований:
— поскольку у застройщика нетразрешения на строительство, операции, имеющие отношение к созданию объекта,юридически не оформлены, следовательно, не могут считаться объектами обложенияНДС;
— произведенные затраты ипредъявленный НДС не порождают право на вычет, поскольку не приняты к учету впорядке, установленном законодательством о капитальном строительстве. В любомслучае, положения ст. 172 НК РФ не соблюдаются, значит, вычет невозможен.
Учесть данную не предъявленную квычету сумму НДС в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль,бухгалтер не вправе, поскольку нарушаются требования п. п. 1 и 2 ст. 170 НК РФ.
Понятно, что изложенная позиция крайненевыгодна застройщикам. Поэтому они стремятся добиться отмены вынесенныхрешений. Однако обычно предприятиям удается отстоять свое право на вычет. Судыне соглашаются со ссылками налоговых органов и указывают, что Налоговый кодексне содержит такого ограничения для вычета, как наличие у организации разрешенияна строительство. Поэтому если застройщиком соблюдены остальные требования(имеется счет-фактура, работы, услуги приняты к учету), суды отменяют решения оначислении недоимки, пеней и штрафов.
Вместе с тем некоторые суды, хотя иподдерживают налогоплательщиков, но более осторожно. ФАС ПО в Постановлении от15.01.2009 N А12-9558/2008 отметил, что подготовительные работы, осуществленныев проверяемом периоде, не требовали получения какого-либо разрешения, поэтомуналогоплательщик не нарушил нормы действующего законодательства,регламентирующего капитальное строительство. Поскольку налоговый орган непредставил суду доказательства производства работ, непосредственно сопряженныхсо строительством объекта, суд удовлетворил иск организации.
В целом арбитражная практикаскладывается в пользу налогоплательщиков, поэтому у тех имеются неплохие шансыотстоять в суде право на вычет НДС, предъявленный раньше, чем было выписаноразрешение на строительство [21].
Заключение
Сегодня НДС является не только основным косвенным налогом, нои главным в формировании доходной части бюджета страны.
Однако, для правильного исчисления и взимания НДС, необходимознать особенности применения данного налога.
В ходе проведенного исследования были выявлены особенностиисчисления и уплаты НДС в строительстве, которое может осуществляетсяисключительно собственными силами организации для собственных нужд (хозяйственныйспособ) и путем строительства с привлечением сторонних организаций, с которойзаключается договор строительного подряда (подрядный способ).
Так, для возникновения такого объекта налогообложения по НДС,как выполнение СМР для собственного потребления, необходимо одновременноевыполнение следующих условий:
— строительно-монтажные работывыполняются субъектом для собственных нужд непосредственно своими силами;
— строительно-монтажные работы носяткапитальный характер, результатом их является либо создание нового объектаосновных средств, включая объекты недвижимости, либо увеличение первоначальнойстоимости существующего объекта.
Налоговая база определяется какстоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходовналогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной(реорганизуемой) организации.
Особенностью выполнения СМР длясобственного потребления является еще и то, что в данном случаеналогоплательщик имеет право не только на вычет сумм налога, исчисленных имсамостоятельно с объемов СМР, но и по суммам «входного» налога:
— уплаченного им поставщикам(подрядчикам) при приобретении материалов (работ, услуг), использованных настроительство объекта;
— уплаченного им продавцу объектанезавершенного капитального строительства, который налогоплательщик достраиваетсвоими силами.
При осуществлении СМР с привлечениемподрядных строительных организаций обязанность уплатить НДС появляется только усамой подрядной организации.
Налог на добавленную стоимость является одним из наиболеесложных для понимания и расчета налогов в РФ. Но, в то же время, налог надобавленную стоимость является одним из самых распространенных. Поэтому оченьважно создать четкий механизм его применения, как для налоговых органов, так иналогоплательщиков.
Большинство ошибок неправильного применения возникают из-зане понимания в частных случаях, а также постоянных изменений в налоговомзаконодательстве РФ, о чем свидетельствуют вышеизложенные особенностиисчисления и уплаты НДС, а так же сопутствующие им проблемы и трудности.
Как показывает анализ законодательства и практики взиманияналога на добавленную стоимость в Российской Федерации в отношении СМР,действующая система исчисления налога содержит в себе недостатки, требующие внесенияизменений и дополнений в существующий порядок применения НДС.
Список использованных источников
1. Налоговый кодекс РФ (часть 1) от 16 июля 1998 г. № 146-ФЗ, с изм. и доп. на 01.01.2010 г.: Консультант Плюс 2010 г.
2. Налоговый кодекс РФ (часть 2) от 5 августа 2000 г, с изм. и доп. на 01.01.2010 г.: Консультант Плюс 2010 г.
3. О внесении изменений в часть первую, часть вторуюНалогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ: Федеральный законот 26.11.2008 N 224-ФЗ: Консультант Плюс 2010 г.
4. Об утверждении Правил ведения журналов учетаполученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж прирасчетах по налогу на добавленную стоимость: Постановление Правительства РФ от02.12.2000 N 914: Консультант Плюс 2010 г.
5. Об утверждении Плана счетовбухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций иИнструкции по его применению: Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н:Консультант Плюс 2010 г.
6. О порядке применения вычетов по НДС по объектам недвижимости(основным средствам): Письмо ФНС РФ от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@: КонсультантПлюс 2010 г.
7. Бокач С.Б., Бокач А.С., Система исчисления и взимания НДС встроительстве и её особенности // Учет в строительстве. 2008. № 4.
8. Власова М.А. НДС: особенностиисчисления и уплаты. Профессиональный комментарий // Экономико-правовойбюллетень 2008. N 2.
9. Демехин А.И. Актуальные проблемыприменения закона об участии в долевом строительстве добросовестнымизастройщиками // Юрист № 2. 2009.
10. Дементьев А.Ю. Бухгалтерский учети налогообложение в строительстве: «Питер» Издательский дом БИНФА.2008.
11. Диденко О. В., Байбородина В.Г. Федеральные налогии сборы с организаций: учебное пособие, Хабаровск: РИЦ ХГАЭП. 2010.
12. Золотова О. Е.Строительство объекта длясобственных нужд
URL: http://www.audit-it.ru (дата обращения: 16.09.2008 г.)
13. Кошкина Т.Ю. О вычете НДС, предъявляемогоподрядчиком // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2009.N 8.
14. Либерман К.А. Постатейныйкомментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Глава 21 // РОСБУХ. 2009 г.
15. НДС при СМР для собственногопотребления // Аудит и налогообложение. N 3. 2009 г.
16. НДС с авансов: разбираемся сновыми правилами // Горячая линия бухгалтера N 6. 2009 г.
17. Осипова Е.С. Методологическиеосновы модернизации налогообложения добавленной стоимости // Налоги. 2009. N 2.
18. Практическая налоговая энциклопедия. Том. 4. Налогна добавленную стоимость / под ред. А.В. Брызгалина (актуально по состояниюзаконодательства на март 2010 г.).
19. Практическое пособие по НДС:Консультант Плюс. 04.03.2010 г.
20. Сизова О. Подстелить соломку припроверке НДС // Расчет. 2009. №5.
21.Сорока А.В. Строительные заботы: будьте внимательны с НДС // Вмененка. 2007. N6
22.Строительство / под общей редакциейЮ.А.Васильева: Аюдар Пресс. 2009.
23. Трапезников В.А. Применениеналоговых вычетов по НДС у генподрядной организации в строительстве // Право иэкономика. 2009. N 1.
24.Тухватуллин Р. Ш. Консервациястроительства // Учет в строительстве. 2009. № 4.
25. Энциклопедия спорных ситуаций по НДС: КонсультантПлюс, 11.03.2010г.