Бухгалтерский учет без метода ЛИФО
В.Р. Захарьин, канд.
экон. наук
Изменения
вступают в силу 1 января 2008 г., т.е. должны быть учтены при разработке и
утверждении учетной политики организации для целей бухгалтерского учета на 2008
г. В течение 2007 г. метод ЛИФО может применяться без каких-либо ограничений.
Напомним, что выбор
способа оценки имеет существенное значение для формирования себестоимости
продукции (работ, услуг): чем выше цена, по которой на увеличение стоимости
незавершенного производства списываются материально-производственные запасы,
тем выше себестоимость готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг
и, следовательно, тем меньше размер бухгалтерской прибыли.
Кроме того, Методические
указания2 допускают возможность оценки материалов, списываемых в производство
при применении методов оценки ЛИФО и ФИФО:
исходя из среднемесячной
фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются
количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц
(отчетный период);
путем определения
фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка),
при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов
на начало месяца и все поступления до момента отпуска.
Применение скользящей
оценки должно быть экономически обоснованно и обеспечено соответствующими
средствами вычислительной техники. Вариант исчисления средних оценок
фактической себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике
организации.
Расчет отпуска
(списания) материалов по средней себестоимости, методами ФИФО и ЛИФО приведен в
Приложении 1 к Методическим указаниям. Комментируемый приказ Минфина России
примеры и пояснения к ним скорректировал с учетом изменений, внесенных в ПБУ
5/011 и собственно в текст
Методических указаний (с
учетом того, что метод ЛИФО более применяться не может).
Принято считать, что в
современной экономике постоянная инфляция (и соответствующее ей повышение цен)
является закономерной, а значит, более поздние покупки всегда будут дороже. На
практике это отнюдь не так — цена приобретаемых запасов может колебаться в ту
или иную сторону. При этом значение имеют такие факторы, как выбор поставщика,
уровень транспортно-заготови-тельных расходов (при правильном решении
«транспортной задачи» уменьшение фактической себестоимости
материально-производственных запасов может с лихвой перекрыть влияние
инфляционных процессов), сезонные колебания спроса и предложения и т.п.
Из изложенного можно
сделать два вывода:
экономическое
обоснование выбора метода оценки материально-производственных запасов на
большом (более года) временном интервале возможно, только если имеются
долговременные деловые отношения с поставщиками, а условия заключенных
договоров предусматривают нивелировку колебаний цен;
количество факторов,
влияющих на принятие решения, может выйти за пределы, в которых можно
произвести достоверные расчеты. Следовательно, из всех факторов нужно выбирать
только те, которые оказывают существенное влияние на результат.
Тем не менее в отношении
стоимости запасов в последние годы сформировалась устойчивая тенденция повышения
уровня цен. Значит, как правило, наиболее дешевыми будут запасы, оцениваемые
методом ФИФО, далее — по средней себестоимости, по себестоимости каждой единицы
и методом ЛИФО. Причем в приведенной цепочке оценка по средней себестоимости и
себестоимости каждой единицы в принципе могут меняться местами при условии, что
себестоимость единицы запасов формируется ранее, чем поступают запасы,
стоимость которых учитывается при формировании средней себестоимости. Здесь
возможны и варианты: все зависит от того, какая часть запасов (при учете по
средней себестоимости) приобретена после даты формирования себестоимости
единицы запасов.
Целесообразность выбора
того или иного способа оценки материально-производственных запасов для целей
бухгалтерского учета, как правило, обусловливается необходимостью принятия
управленческих решений в соответствующих областях (например, в области
управления запасами).
Для целей
налогообложения выбор метода оценки материалов может позволить оптимизировать
налогообложение (несколько уменьшить платежи по налогу на прибыль) — если
выбран метод, допускающий списание на уменьшение налоговой базы расходов,
которые являются максимальными из числа возможных.
Следует особо отметить,
что с внесением изменений в документы системы нормативного регулирования
бухгалтерского учета соответствующие коррективы в налоговое законодательство не
вносились. Иными словами, право налогоплательщика использовать метод ЛИФО для
целей налогообложения по-прежнему закреплено в п. 8 ст. 254 НК РФ.
Действующее законодательство
не исключает возможности применять разные способы (методы) оценки запасов для
целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. В этом случае возникает
необходимость применения требований ПБУ 18/02. Поэтому в настоящее время (до
2008 г.) возможны следующие сочетания способов (см. таблицу).
Поясним, что в таблице в
графе «Вид отклонений» указано, какая именно разновидность отложенных налоговых
расчетов может возникнуть: ОНА — отложенные налоговые активы или ОНО —
отложенные налоговые обязательства. Когда способы оценки
материально-производственных запасов для целей налогообложения и бухгалтерского
учета совпадают, предполагается, что различия в бухгалтерском и налоговом учете
не возникнут. При определении вида отклонений за основу принималось следующее
соображение: если в бухгалтерском учете отражается сумма расходов, превышающая
сумму, отраженную в налоговом учете, возникают отложенные налоговые активы,
если наоборот — отложенные налоговые обязательства.
Оценка
МПЗ при отпуске в производство для целей
Вид
отклонений
бухгалтерского
учета
налогообложения
По
себестоимости
По
стоимости
—
каждой
единицы
единицы
запасов
По
средней себестои-
По
стоимости
ОНА
мости
единицы
запасов
ФИФО
По
стоимости единицы запасов
ОНО
ЛИФО
По
стоимости единицы запасов
ОНА
По
себестоимости
По
средней стои-
ОНА
каждой
единицы
мости
По
средней себестои-
По
средней стои-
—
мости
мости
ФИФО
По
средней стоимости
ОНО
ЛИФО
По
средней стоимости
ОНА
По
себестоимости
ФИФО
ОНА
каждой
единицы
По
средней себестои-
ФИФО
ОНА
мости
ФИФО
ФИФО
—
ЛИФО
ФИФО
ОНА
По
себестоимости
ЛИФО
ОНО
каждой
единицы
По
средней себестои-
ЛИФО
ОНО
мости
ФИФО
ЛИФО
ОНО
ЛИФО
ЛИФО
—
После того как поправки,
внесенные в нормативные акты приказом Минфина России, вступят в силу, перечень
ситуаций, при которых применение требований ПБУ 18/02 является обязательным,
несколько сократится.
Приведение подробного
числового примера представляется преждевременным, так как не исключено, что до
конца года могут быть внесены изменения и в налоговое законодательство (главу
25 НК РФ).
Что касается даты, с
которой метод ЛИФО для целей бухгалтерского учета более использоваться не будет
(1 января 2008 г.), то, по нашему мнению, никаких дополнительных проводок (в
том числе и по учету отложенных налоговых активов или отложенных налоговых
обязательств) делать не нужно.
Это связано с тем, что
способы оценки применяются при списании материально-производственных запасов в
производство. Иными словами, по материалам, списанным до 31 декабря 2007 г.,
может применяться метод ЛИФО (если именно он закреплен в учетной политике
организации), а с нового года будет использоваться иной метод. В учете
(синтетическом и аналитическом) материально-производственные запасы будут все
так же числиться по фактической себестоимости, сформированной в соответствии с
требованиями ПБУ 5/01 и Методических указаний.
Кроме того, приказом
Минфина России из п. 4 ПБУ 5/01 исключена норма, в соответствии с которой
данное Положение не применялось в отношении активов, используемых при
производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для
управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или
обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.
Вероятно, это изменение
обусловлено необходимостью распространить общие правила формирования
фактической себестоимости материально-производственных запасов на предметы
специальной одежды, специальной обуви, приспособлений и оборудования (списание
которых регулируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету
специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования
и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26 декабря 2002
г. № 135н).
Список литературы
Для подготовки данной
работы были использованы материалы с сайта http://www.gaap.ru
Дата добавления: 19.06.2007