Финансовый и управленченский учет

1. Понятия финансового и управленческого учета
Бухгалтерский учет в международной практике обозначается термином “accounting” и включает в себя ведение счетов (счетоводство), составле­ние финансовой отчетности, отчетности для налоговых органов и для вну­треннего пользования, а также планирование, контроль и анализ данных.
Бухгалтерский учет можно определить как информационную систему сбора, обработки и предоставления информации о деятельности пред­приятия для принятия решений различными группами пользователей. Однако информация о деятельности предприятия неоднородна, может быть выражена в денежных или натуральных показателях, систематизирова­на тем или иным образом. Кроме того, пользователи данной информации могут предъявлять к ней различные требования относительно способа формирования и представления данных, степени детализации, временных ограничений.
Бухгалтерский учет можно разделить на две части (рис. 1.1):
1)финансовый учет (financial accounting);
2)управленческий учет (management accounting).

Бухгалтерскийучет (Accounting)
Финансовый учет
(financial accounting)

Управленческий учет
(management accounting).
Финансовый учет основан на информации о результатах деятельности предприятия, предоставляемой внешним пользователям в форме финан­совой отчетности. Для использования финансовой отчетности с целью при­нятия решений (например, инвестором для выбора наиболее привлекатель­ной компании с точки зрения вложения средств) она должна удовлетво­рять определенным требованиям, выполнение которых обеспечивает систе­ма финансового учета. Информация для финансового учета представляет­ся в денежном выражении, что обеспечивает ее сравнимость, группирует­ся определенным образом и регламентируется общепринятыми правила­ми (законами или стандартами учета).
Таким образом, основной целью финансового учета является формирова­ние финансовой отчетности предприятия для удовлетворения информаци­онных потребностей внешних пользователей.
Управленческий учет основан на информации, которая используется вну­три предприятия управленческим персоналом — менеджерами для выбо­ра способа достижения, оценки, анализа и прогнозирования результа­тов. Информация для управленческого учета регламентируется только потребностями менеджеров и может быть представлена как в денежном, так и в натуральном выражении. Большое внимание уделяется способам формирования себестоимости реализуемой продукции, планированию затрат и контролю за использованием средств.
Таким образом, основная цель управленческого учета — обеспечение информационных потребностей менеджеров предприятия.
Необходимо отметить, что деление учета на две части не является абсо­лютным. Финансовый и управленческий учет тесно взаимосвязаны, так как они базируются на одной и той же информации о деятельности предпри­ятия, которая в зависимости от назначения регистрируется и группируется по-разному. Для целей управленческого учета информация, представля­емая в финансовой отчетности, может детализироваться (например, пока­затель выручки от реализации может быть детализирован до цены за еди­ницу конкретной продукции) или, наоборот, показатели финансовой отчет­ности могут являться обобщением расчетов, используемых в системе управ­ленческого учета (например, показатель себестоимости). Данные финан­сового учета могут служить базой для составления управленческих отче­тов (например, бюджетов) или, наоборот, потребности менеджеров могут определить способ формирования информации в финансовом учете (напри­мер, система аналитических счетов).Схематично эта взаимосвязь пред­ставлена на рис. 1.2.
Рис. 1.2. Взаимосвязь финансового и управленческого учета

Деятельность предприятия
1

Информация о деятельности предприятия
Финансовый учет Управленческий учет
В таблице 1.1 обобщаются основные критерии деления информации и учета на финансовый и управленческий виды в соответствии с американским подходом к классификации учета, который используется и в ряде других стран.
Таблица I. I
Сравнение финансового и управленческого учета

Критерии деления
Финансовый учет
Управленческий учет

Пользователи Система регистрации
Внешние Двойная запись
Внутренние
Любая полезная

Критерии деления
Финансовый учет
Управленческий учет
Регулирование
Национальные стандарты или законы
Не существует
Измерители
Денежные
Любые
Объект
Предприятие в целом
Любые подразделения предприятия
Периодичность
Год (основная)
Не существует
Надежность
Объективная (оценка прошлых событий)
Субъективная (прогноз­ный характер)
Критерии деления
Финансовый учет
Управленческий учет
Регулирование
Национальные стандарты или законы
Не существует
Измерители
Денежные
Любые
Объект
Предприятие в целом
Любые подразделения предприятия
Периодичность
Год (основная)
Не существует
Надежность
Объективная (оценка прошлых событий)
Субъективная (прогноз­ный характер)

Финансовый и управленческий виды учета предусматривают удовлетво­рение потребностей различных групп пользователей. Финансовый учет, точнее его результат — финансовая отчетность, должен удовлетворять потребности внешних пользователей, среди которых можно выделить следующие группы:
• собственники средств компании (акционеры);
• кредиторы;
• потенциальные акционеры и кредиторы;
• поставщики и покупатели;
• налоговые органы;
• служащие компании;
• консультанты по финансовым вопросам;
• юристы;
• регулирующие органы и т.д.
Каждая группа пользователей имеет свои интересы в информации, предо­ставляемой в финансовой отчетности предприятия. Акционеры (в том числе потенциальные) заинтересованы в оценке рентабельности компании, ее способности выплачивать дивиденды, оценке степени рискованности своих вложений для принятия решений о покупке/продаже акций. Кредиторы (в том числе потенциальные) заинтересованы в способности компании выплачивать проценты и возвращать предоставленные займы и кредиты. Поставщиков интересует возможность компании оплачивать свои счета, а покупателей — устойчивость работы компании. Для налоговых органов необходима информация о правильности расчетов и уплате налогов. Сотруд­ников интересует стабильность компании, ее возможность погашать задол­женность по заработной плате и пенсионным обязательствам. Финансо­вые консультанты и юристы используют информацию финансовой отчет­ности в зависимости от потребностей своих клиентов. Регулирующие орга­ны заинтересованы в оценке результатов деятельности предприятий для определения политики ее регулирования.
В зависимости от национальных традиций и сложившейся практики регули­рования учета в каждой стране определенная группа пользователей играет более или менее важную роль. Например, в странах с развитыми рынками ценных бумаг основными пользователями являются инвесторы (акционеры и держатели облигаций) и организации, регулирующие торговлю ценны­ми бумагами (комиссии по ценным бумагам и биржам, биржи ценных бумаг). В странах, где экономика в большой степени регулируется государ­ством, приоритет отдается налоговым и иным государственным органам.
Приведенная классификация пользователей не является универсальной. В концептуальных основах МСФО в качестве основных групп пользова­телей выделяются инвесторы, служащие, кредиторы, поставщики и торго­вые кредиторы, покупатели, государственные органы и общественность. Американские авторы (В.Е. Needles, H.R. Anderson, J.C. Caldwell) выделя­ют такие группы, как менеджеры, пользователи с прямым финансовым интересом (существующие и потенциальные акционеры и кредиторы) и пользователи с косвенным финансовым интересом (налоговые, регули­рующие и планирующие органы и др.).
Информация, формируемая в системе управленческого учета, не выходит за рамки предприятия и должна удовлетворять потребности внутренних пользователей — менеджеров. Отчеты, которые готовятся в системе управ­ленческого учета, предназначены для удовлетворения информационных потребностей менеджеров различных уровней, которые отвечают за определенные участки деятельности предприятия (например, анализ себесто­имости единицы продукции, анализ отклонений затрат от бюджетных пока­зателей, бюджет доходов и расходов, инвестиций и др.). Такая информа­ция может являться коммерческой тайной предприятия.
Информация для финансового учета регистрируется и систематизируется на основе двойной записи. Такой подход позволяет накапливать информа­цию об объектах учета и контролировать их, а затем систематизировать эту информацию в виде финансовой отчетности. Вся система подготовки финансовой отчетности основана на двойной записи (когда любая опера­ция записывается дважды: по дебету одного счета (счетов) и кредиту дру­гого счета (счетов) в одинаковой сумме).
Информация для управленческого учета не зависит от двойной записи. Сбор информации ведется на основе потребностей менеджеров. Управленческие отчеты могут иметь вид таблиц, схем, графиков и т.п.
Финансовая отчетность готовится менеджерами предприятия, а использу­ется внешними пользователями. В связи с этим подготовка финансовой отчетности должна осуществляться по определенным правилам, которые заранее известны и пользователям, и менеджерам, вследствие чего финан­совый учет регулируется либо стандартами учета, которые разрабатыва­ются профессиональными организациями (например, в США), либо зако­нодательством. Основной целью регулирования финансового учета явля­ется защита внешних пользователей от возможного искажения реальных результатов деятельности предприятия и произвола в их представлении, поскольку адекватные решения могут приниматься только на основе объек­тивной и однозначно трактуемой информации. Стандарты учета (или зако­нодательство) предписывают правила финансового учета, которые долж­ны соблюдаться при подготовке и представлении финансовой отчетности.
Содержание управленческих отчетов обусловлено только потребностями менеджеров, поэтому составление отчетов не регулируется на государствен­ном уровне. Многообразие управленческих решений обусловливает ис­пользование различных методов, подходов и правил в каждом конкретном случае. Организация управленческого учета внутри предприятия может быть определенным образом стандартизирована для решения однотипных задач (например, бюджет доходов и расходов может готовиться по опреде­ленному формату), однако в целом управленческий учет не может являться предметом унифицирования.
Система финансового учета представляет информацию в денежном выра­жении для обеспечения сравнимости данных о деятельности предприятия во временном (по сравнению с прошлыми периодами) и пространствен­ном (по сравнению с другими предприятиями) аспектах. Основным изме­рителем финансового учета и отчетности является денежная единица — доллар, фунт, евро, рубль и т.д. В последние годы публикуемая финансо­вая отчетность компаний включает все больше “не денежной” информа­ции (например, анализ объемов производства, численности работников, описание географических и отраслевых сегментов бизнеса), однако она носит лишь вспомогательный характер. Все формы финансовой отчетно­сти (баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств и др.) представлены в денежных единицах, и вся система финан­сового учета построена на денежном измерении хозяйственных операций.
Для управленческого учета не существует единого измерителя, что обу­словлено многообразием управленческих решений. В каждом конкретном случае менеджеры используют тот измеритель (денежный, натуральный, процентный и т.п.), который необходим для решения данной проблемы.
Объектом финансового учета является предприятие в целом, посколь­ку внешние пользователи заинтересованы в совокупных результатах его деятельности. Именно такая информация позволяет оценивать деятельность предприятия и принимать экономические решения (например, об инвес­тировании средств).
Объектом управленческого учета может являться как предприятие в целом, так и отдельные его части (операционные подразделения, центры затрат, отраслевые сегменты и т.п.). В системе управления предприятием управ­ленческие решения принимаются на различных уровнях, поэтому управ­ленческий учет должен обеспечивать для них различную информацию. В зависимости от того, на каком уровне будет принято решение менедже­рами, та или иная часть предприятия выступает объектом управленческо­го учета.
Результатом финансового учета является финансовая отчетность, которая предоставляется внешним пользователям с определенной периодичностью. Частота составления финансовой отчетности регламентируется потребно­стями внешних пользователей. Традиционно в зарубежных странах основ­ным периодом составления финансовой отчетности является год (причем конец финансового года необязательно совпадает с концом календарного). В последнее время все чаще публикуется квартальная или даже месячная отчетность, хотя ее содержание менее подробно, чем содержание годовой отчетности. Периодичность финансовой отчетности обусловлена тем, что при непрерывности хозяйственной деятельности ее результаты можно оце­нить, лишь зафиксировав их на определенный момент времени. Теорети­чески финансовую отчетность можно составлять после каждой хозяйствен­ной операции, однако это нецелесообразно.
Периодичность составления отчетов в системе управленческого учета обу­словлена только потребностями менеджеров, поэтому жесткой периодич­ности управленческого учета не существует. Для решения определенных управленческих задач управленческие отчеты могут составляться как регу­лярно, так и по мере необходимости.
Информация, отражаемая в финансовой отчетности для внешних пользо­вателей, представляет собой данные о прошлых событиях. В связи с этим считается, что информация в системе финансового учета обладает каче­ством объективности. Объективность информации обусловлена потребно­стями пользователей. Менеджерам такая объективность необходима для качественного управления. Внешним пользователям для принятия адекват­ных решений объективность также необходима (объективное представле­ние информации не всегда обеспечивается менеджерами добровольно, поэтому стандарты учета должны быть направлены на обеспечение требо­вания объективности).
Информация, используемая в системе управленческого учета, лишь частич­но основана на прошлых событиях и во многих случаях носит прогнозный характер. Несмотря на объективность анализируемых данных для приня­тия решений используются и прогнозные оценки (например, при прогно­зировании роста объема производства за основу берутся объективные данные прошлых лет, в то время как темп роста является прогнозной оцен­кой). В связи с этим информация в системе управленческого учета облада­ет качеством субъективности.
Таковы основные отличия финансового и управленческого учета.
В данной работе рассматривается только финансовый учет как наиболее близкий к традиционно существовавшему в российской практике бухгал­терскому учету, поэтому термины “финансовый учет” и “бухгалтерский учет” в дальнейшем будут использоваться как синонимы.