Учет затрат и анализ систем калькулирования себестоимости продукции при позаказном методе

Содержание

Введение
Глава I Сущность, состав и классификация затрат и себестоимости
продукции
1.1. Экономическая сущность затрат и себестоимости продукции
1.2. Классификация затрат и методов калькуляции себестоимости
1.3. Роль позаказного метода учета затрат в калькулировании
себестоимости и его элементы
Глава II Организация учета затрат позаказным методом на
предприятии АООТ «ЦКБ Энергоремонт»
2.1. Экономическая характеристика АООТ «ЦКБ Энергоремонт»
как объекта исследования
2.2. Учет затрат от обычных видов деятельности
2.2.1. Учет прямых материальных затрат
2.2.2. Учет прямых затрат на оплату труда
2.2.3. Учет накладных расходов
2.3. Оценка и учет незавершенного производства
2.4. Сводный учет затрат
Глава III Анализ затрат на производство при позаказном методе
калькуляции себестоимости на АООТ «ЦКБ Энергоремонт»
3.1. Анализ прямых затрат на производство
3.2. Анализ прямых трудовых затрат
3.3. Анализ накладных расходов
3.4. Анализ себестоимости
3.4.1. Анализ себестоимости единицы важнейших видов
продукции
3.4.2. Анализ затрат на 1 рубль товарной продукции
Заключение
Список литературы

Введение
В мировой бухгалтерской практике вопросам внутрихозяйственного учета, в том числе методикам планирования и учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, придается большое значение. Метод калькулирования предполагает систему производственного учета, при которой определяются фактическая себестоимость продукции, а также издержки на единицу продукции. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции связан с технологией производства, его организацией, особенностями выпускаемой продукции.
В настоящее время классификация методов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции все еще является объектом дискуссии, поэтому общепринятой классификации таких методов не существует. Основными методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции являются позаказный и попроцессный методы, остальные системы калькулирования, как правило, представляют собой разновидности названных методов [41].
В основе разделения позаказного и попроцессного методов лежит методика калькулирования себестоимости единицы продукции. Данный показатель представляется весьма полезным для деятельности предприятия по целому ряду причин. Расчет издержек на единицу продукции необходим для обоснования производства новых видов продукции, определения доходности отдельных производственных линий, определения уровня отпускных цен и т.п. Калькулирование себестоимости единицы продукции также содействует процессам планирования и контроля на различных уровнях управления предприятием.
При индивидуальном и мелкосерийном производствах применение этого метода должно сочетаться с использованием основных элементов нормативного учета. Только позаказный метод учета применяется, например, в корабле(самолето)строении, при осуществлении НИОКР (особенно длительного цикла с привлечением субподрядных организаций).
Позаказная система калькулирования предоставляет информацию о себестоимости индивидуального продукта или группы однородных продуктов. Основная характеристика данного метода заключается в том, что вся информация относится к конкретному заказу. Причем такая информация не относится к конкретному отчетному периоду и не является полученной в результате усреднения, кроме случаев, когда необходимо установить стоимость единицы продукции для заказа, состоящего из нескольких идентичных единиц. Данные, относящиеся к конкретному заказу, могут быть представлены в разрезе элементов затрат в той степени, насколько это необходимо для целей контроля и анализа.
Принципиальные преимущества метода позаказного калькулирования заключаются в том, что этот метод делает возможным сопоставление затрат между заказами, показывает наиболее и наименее рентабельные заказы, а также какие операции в аналогичных заказах наиболее дорогостоящие, а какие наиболее эффективные. Позаказный метод обеспечивает базу для планирования затрат и продажных цен по будущим заказам. Метод предоставляет данные для контроля затрат по заказам путем расчета отклонений между оценочными и фактическими данными, а также делает достаточно точное распределение накладных расходов между заказами.
Данный метод является официальным и для финансового учета с точки зрения нормативных документов:
Налоговый Кодекс РФ,
ПБУ 6/97 «Учет основных средств», утвержденное Приказом Минфина РФ от 03.09.97 № 65н.
ПБУ 10/99 «Расходы организации» , утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н.
Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 в редакции всех изменений и дополнений. И другие.
Характеристика данного метода широко представлена в литературе, в том числе в монографиях таких авторов как: Бороненкова С.А., Карпова Т.П., Козлова Е.П., Кондратова И.Г., Савицкая Г.В., Воронова Е.Ю., Пятов М.Л. и др.
Цель написания работы – проанализировать систему учета затрат и калькуляции себестоимости при позаказном методе на предприятии АООТ «ЦКБ Энергоремонт».
Задачи написания данной работы:
1. Оценка организации учета затрат и калькуляции себестоимости позаказным методом на предприятии АООТ «ЦКБ Энергоремонт».
2. Проведение анализа затрат на данном предприятии.
3. На основе анализа выявление резервов снижения себестоимости и увеличения прибыли.
В соответствии с целью и задачами, была определена структура выпускной квалификационной работы.
В первой главе дается описание сущности затрат и себестоимости продукции, приведены классификации затрат и методов калькулирования себестоимости, роль позаказного метода и его элементов.
Во второй главе речь ведется об организации учета затрат и калькуляции себестоимости позаказным методом на примере АООТ «ЦКБ Энергоремонт».
В третьей главе анализируются затраты на производство АООТ «ЦКБ Энергоремонт». Устанавливаются цели и задачи, способы проведения анализа, вырабатываются мероприятия по совершенствованию ведения анализа данным методом и выявления резервов снижения себестоимости.
Организация, данные которой были взяты за основу, применяет позаказный метод калькулирования затрат. Т.к. основным видом деятельности является создание научно-технической продукции, то обычно данная продукция калькулируется позаказно. Поэтому мы избрали данное предприятие в качестве объекта исследования.
Основным направлением деятельности АООТ «ЦКБ Энергоремонт» является формирование технической политики отрасли в области ремонта и модернизации энергооборудования электростанций (то есть производство научно-технической продукции – выполнение проектов по ремонту и модернизации энергооборудования).
ГЛАВА I

СУЩНОСТЬ, СОСТАВ И КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ И СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

1.1 ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ ЗАТРАТ И СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

В экономической теории встречаются такие понятия как «издержки», «затраты», «расходы». Попробуем понять, можно ли считать эти термины тождественными.
С позиции трудовой теории стоимости К.Маркс в «Капитале» рассматривал «издержки» как затраты на заработную плату, материалы, топливо, амортизацию средств труда, то есть на производство товара (работ, услуг).
К ним он добавлял затраты на заработную плату работников торговли (оптовой и розничной), содержание торговых помещений, транспорт и т.п.
Первые издержки Маркс называл издержками производства, а вторые издержками обращения.
При этом он не учитывал рыночной ситуации и ряда других обстоятельств. Маркс исходил из того, что стоимость товара образуют издержки производства и те издержки обращения, которые представляют собой продолжение процесса производства в сфере обращения, например, упаковка, фасовка.
Современная экономическая теория совершенно по иному подходит к трактовке издержек. Она исходит из редкости используемых ресурсов и возможности их альтернативного использования. Ограниченность ресурсов означает, что всегда приходится выбирать, а выбор означает от одного в пользу другого.
Издержки – это плата поставщику, осуществляемая предприятием, или доходы поставщика ресурсов, обеспечиваемые предприятием, а также внутренние издержки на то, чтобы ресурсы были применены именно данным предприятием и для определенного варианта производства.
В Положении о составе затрат [14, ст.1] используется термин “затраты”. Затраты формируют себестоимость продукции (работ, услуг), которая принимается для целей исчисления налога на прибыль.
В ПБУ 10/99 [13, ст.2] для целей бухгалтерского учета используется термин “расходы”, под которыми понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). При этом под расходами по обычным видам деятельности понимаются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами считаются также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
Исходя из устоявшихся определений, существующих в бухгалтерском учете, затратами являются потребленные в хозяйственной деятельности ресурсы, еще не признанные расходами и отражаемые в составе незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных и т.п. Следовательно, затраты становятся расходами в момент признания дохода, с получением которого связано потребление этих ресурсов, и тогда расходы отражаются уже не на балансовых счетах бухгалтерского учета, а формируют прибыль от реализации товаров (работ, услуг) и показываются в отчете о прибылях и убытках.
При этом для квалификации затрат организаций в качестве расходов НК РФ устанавливает два условия:
– обоснованность;
– документальную подтвержденность.
Учитывая все приведенные определения, можно сделать вывод, что и издержки и затраты и расходы принципиального отличия друг от друга не имеют. В тексте данной работы все эти понятия встречаются.
Себестоимость продукции – это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию.[31, с.269]. В условиях перехода к рыночной экономике себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности предприятий.
Исчисление этого показателя необходимо для:
– оценки выполнения плана по данному показателю и его динамики;
– определения рентабельности производства и отдельных видов продукции;
– осуществления внутрипроизводственного хозрасчета;
– выявление резервов снижения себестоимости продукции;
– определения оптовых цен на продукцию;
– расчета экономической эффективности и внедрения новой техники, технологии, организационно-технических мероприятий;
– обоснования решений о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших.
Управление себестоимостью продукции предприятий – это планомерный процесс формирования затрат на производство всей продукции и себестоимости отдельных изделий, контроль за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции, выявление резервов ее снижения.
В нашей стране состав себестоимости продукции регламентируется государством.
Основные принципы формирования этого состава были определены в Законе РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и конкретизированы в «Положении о составе затрат» с изменениями и дополнениями, внесенными в это Положение, четко определившими издержки, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), и затраты, производимые за счет соответствующих источников финансирования (прибыль организации, фондов специального назначения, целевого финансирования и целевых поступлений и др.).
Регламентирующая роль государства по отношению к себестоимости продукции проявляется также в установлении норм амортизации основных средств, тарифов отчислений на социальные нужды, некоторые виды дорожных фондов.
Следует отметить, что изменения и дополнения, внесенные в Положение о составе затрат Правительством РФ 1 июля 1995 года, определил новых подходы государства к формированию себестоимости продукции.
До 1 июля 1995 года многие расходы включались в себестоимость продукции в переделах установленных государством нормативов (командировочные расходы, расходы на рекламу, представительские расходы и др.), а превышение по указанным расходам относили на уменьшение чистой прибыли организации. Вследствие такого подхода организации не имели реальных показателей себестоимости, что затрудняло и управление себестоимостью.
С 1 июля 1995 года нормируемые государством расходы относятся на себестоимость продукции в сумме фактических расходов, а корректировка указанных затрат с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов осуществляется для целей налогообложения. Изменение подходов государства к формированию себестоимости продукции позволяет теперь организациям исчислять реальные показатели себестоимости продукции (работ, услуг).
Статьей 247 НК РФ, введенной в действие с 1 января 2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ, определено, что прибылью признается полученный доход (сумма дохода от реализации (выручка) и внереализационного дохода), уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл.25 НК РФ.
Таким образом, общим для исчисления налогооблагаемой прибыли как до 1 января 2002 г., так и после, является то обстоятельство, что затраты, формирующие налогооблагаемую прибыль, регламентируются государством:
– до 1 января 2002 г. – Положением о составе затрат;
– после 1 января 2002 г. – гл.25 “Налог на прибыль организаций” части второй НК РФ.
Для организации бухгалтерского учета производственных затрат большое значение имеет выбор номенклатуры синтетических и аналитических счетов производства и объектов калькуляции.
Основными элементами системы управления себестоимостью продукции являются:
– прогнозирования и планирование;
– нормирование затрат;
– учет и калькулирование;
– анализ и контроль за себестоимостью.
Все они функционируют в тесной взаимосвязи друг с другом.
Основными задачами бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции являются:
– учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг и контроль за выполнением плана по этим показателям;
– учет фактических затрат на производство продукции и контроль за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов, за соблюдением установленных смет расходов по обслуживанию производства и управлению;
– калькулирование себестоимости продукции и контроль за выполнением плана по себестоимости;
– выявление результатов деятельности структурных хозрасчетных подразделений предприятия по снижению себестоимости продукции;
– выявление резервов снижения себестоимости продукции.
Итак, себестоимость продукции (работ, услуг) является одним из важных обобщающих показателей деятельности предприятия, отражающих эффективность использования ресурсов, результаты внедрения новой техники и прогрессивной технологии, совершенствование организации труда, производства и управления.
Предприятия, занимающиеся производственной деятельностью, определяют издержки производства, а предприятия, осуществляющие сбытовую, снабженческую, торгово-посредническую деятельность – издержки обращения.
Конкретный состав затрат, которые могут быть отнесены на издержки производства и обращения, регулируются законодательно практически во всех странах.
Это связано с особенностями налоговой системы и необходимостью различать затраты предприятия по источникам их возмещения (включаемые в себестоимость и, следовательно, возмещаемые за счет цен на нее, и возмещаемые из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов и других обязательных платежей).
В странах с развитой рыночной экономикой учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции выделены в управленческий учет, призванных дать информацию для управления себестоимостью продукции специалистам и администрации предприятия и его подразделений.
В отечественной практике учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции является составной частью общей единой системы бухгалтерского учета.
Организация учета затрат на производство продукции основана на следующих принципах:
– неизменность принятой методологии учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в течение года, отражения в учете всех хозяйственных операций;
– правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам, разграничения в учете текущих затрат на производство и капитальные вложения;
– регламентация состава себестоимости продукции.
Одно из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции – четкое определение состава производственных затрат.
1.2. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ И МЕТОДОВ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ

Большое значение для правильной организации учета производственных затрат имеет их научное обоснованная классификация.
Можно представить классификацию затрат на производство по целям управления в виде таблицы 1. В этой таблице я попыталась объединить системы классификации, разработанные Карповой Т.П. [26, с.172] и Бороненковой С.А. [21, с.265]
Таблица 1.
Классификация затрат по целям управления
Направление учета производственных затрат
Признаки классификации затрат

Состав затрат
1. Затраты, используе-мые для калькулирова-ния и оценки готовой продукции
­ По характеру производства
­ По способу отнесения на единицу продукции
­ Для определения прибыли
– основные и накладные
– прямые и косвенные
– входящие затраты, зат-раты текущего периода, исходящие затраты
2. Затраты на про-изводство, данные о которых являются основанием для приня-тия решения
– По связи с объемом произ-
водства, работ, услуг
– По времени возникновения
– По калькуляционным приз-
накам
– Выбор альтернативных вари-
антов
– постоянные, переменные,
полупеременные, полупосто-
янные
– затраты прошлого периода, фактические затраты, ожида-
емые расходы
-по элементам затрат, по
статьям калькуляции
-затраты отчетного периода, будущего периода, безвоз-вратные, маржинальные, инкрементные
3. Затраты, используе-мые в системе плани-рования, контроля и регулирования
– По месту возникновения
– Возможность регулирования
– По видам деятельности

– предприятие, служба, цех, участок и т.д.
– регулируемые и нерегули-руемые
– затраты производственно-сбытовой, финансовой, инвестиционной деятельности
Рассмотрим основные признаки классификации затрат на производство более подробно [21, с.265].
По месту возникновения – предприятие, подразделение, служба, цех, участок, центр затрат, центр ответственности.
По видам продукции, работ услуг.
По характеру производства – основные затраты (связаны непосредственно с изготовлением продукции), накладные затраты (связаны с организацией, управлением и обслуживанием производства)
По связи с объемом производства, работ, услуг. В зависимости от объема производственной деятельности выделяют постоянные затраты, например амортизация, переменные (материалы, энергия), полупеременные, полупостоянные (постоянные до определенного момента, а потом изменяются) затраты.
По способу отнесения на единицу продукции- прямые затраты, непосредственно относимые на конкретное изделие, косвенные расходы, охватывающие не один объект, а несколько; они собираются в целом по подразделению (объекту) в смету, а затем относятся на вид продукции распределительным путем, в определенной пропорции к какой либо базе.
По времени возникновения затрат – затраты прошлого периода, фактические затраты непосредственно текущего периода, ожидаемые расходы будущих периодов. Эта классификация затрат необходима для принятия решений о выборе альтернативных вариантов. С точки зрения запасов готовой продукции и принятия решений по ним выделяются затраты истекшего, прошлого периода – это безвозвратные, необратимые затраты, стоимость уже приобретенных ресурсов. Эти затраты не могут быть изменены в будущем, поэтому они не влияют на процесс принятия решений.
В зарубежной литературе они получили название вмененных затрат
и рассматриваются как возможность, которая потеряна или как те расходы, которыми надо пожертвовать, когда выбираешь какой-либо вариант.
Для определения прибыли – входящие затраты, затраты текущего периода, исходящие затраты. Входящие затраты оседают в остатках нереализованной продукции на складах на начало и конец периода. Исходящие или истекшие затраты – затраты, которые уходят с реализованной продукцией. Затраты текущего периода – себестоимость продукции, произведенной в данном периоде.
По калькуляционным признакам – по элементам затрат и по статьям калькуляции. Затраты организации на производство продукции складываются из следующих элементов:
– материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
– затраты на оплату труда;
– отчисления на социальные нужды;
– амортизация;
– прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные, командировочные и т.д.).
По элементам они группируются по экономическому содержанию (вся заработная плата независимо от места ее возникновения). По этому принципу строится смета затрат на производство в целом. Полная себестоимость, производственная себестоимость, себестоимость реализованной продукции и изделий рассчитываются по статьям калькуляции.
Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции затраты организации группируют и учитывают по статьям калькуляции. В основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях установлена типовая группировка затрат по статьям калькуляции, которую можно представить в виде таблицы.2.[21., с.277].
Министерства и ведомства могут вносить изменения в приведенную типовую номенклатуру статей затрат на производство с учетом особенностей техники, технологии и организации производства.
Для калькулирования себестоимости выделяют производственную и полную себестоимость продукции. С точки зрения объектов калькулирования выделяют пообъектную, попроцессную, подетальную, позаказную калькуляцию.
Таблица 2.
Классификация затрат по статьям калькуляции

Сырье и материалы
Цеховая себестоимость
Производственная себестоимость
Полная себестоимость
Возвратные отходы (вычитаются)
Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги кооперированных предприятий
Топливо и энергия на технологические цели
Транспортно-заготовительные расходы
Основная заработная плата производственных рабочих
Дополнительная заработная плата производственных рабочих
Отчисления на социальные нужды
Общепроизводственные расходы
Общехозяйственные расходы
Потери от брака
Прочие производственные расходы
Коммерческие расходы
Для осуществления контроля – по местам формирования и центрам ответственности за расходованием средств. Для этого организуется учет по местам возникновения затрат и центрам ответственности. Введение зон ответственности согласно организационной структуре предприятия предполагает ответственность руководителя этой зоны за затраты.
С точки зрения возможности регулирования – регулируемые, т.е. те, которые может менять руководитель, например, материалы, труд, время работы, и нерегулируемые – амортизация, должностные оклады, страхование и т.д.
По целям и задачам управления:
– для оценки стоимости продукции и определения прибыли – затраты прошлого периода и за отчетный период; составляющие затрат на производство, смета затрат и калькуляция;
– для принятия решений о выборе альтернативных вариантов – затраты отчетного периода и будущего периода, динамика затрат, безвозвратные затраты (расходы прошлого периода, которые не будут изменены в будущем), маржинальные затраты (дополнительные затраты в расчете на единицу продукции), инкрементные затраты (дополнительные расходы на изготовление какой-то партии продукции);
– для контроля и регулирования – регулируемые затраты (величина которых зависит от степени регулирования со стороны менеджера) и нерегулируемые (на их величину не может влиять менеджер данного центра ответственности).
По видам деятельности- затраты производственно-сбытовой, финансовой и инвестиционной деятельности.

1.3. РОЛЬ ПОЗАКАЗНОГО МЕТОДА УЧЕТА ЗАТРАТ В КАЛЬКУЛИРОВАНИИ СЕБЕСТОИМОСТИ И ЕГО ЭЛЕМЕНТЫ

Калькулирование как совокупность приемов аналитического учета затрат на производство и расчетных процедур исчисления себестоимости готового продукта входит составной частью в более общую систему производственного учета, охватывающую все аспекты подготовки и получения информации о процессе производства (о затратах и результатах этого процесса). [34, с.75]
В настоящее время классификация методов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции все еще является объектом дискуссии, поэтому общепринятой классификации таких методов не существует. В отраслевых положениях и инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции перечислены три основных метода учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции:
1) нормативный;
2) попередельный;
3) позаказный.
Позаказная система калькулирования предоставляет информацию о себестоимости индивидуального продукта или группы однородных продуктов. Информация может базироваться как на фактических данных, так и на оценочных или плановых затратах, а также представлять собой сочетание обоих подходов в зависимости от степени использования фактических и оценочных данных. Однако основная характеристика данного метода заключается в том, что вся информация относится к конкретному заказу. Причем такая информация не относится к конкретному отчетному периоду и не является полученной в результате усреднения, кроме случаев, когда необходимо установить стоимость единицы продукции для заказа, состоящего из нескольких идентичных единиц. Данные, относящиеся к конкретному заказу, могут быть представлены в разрезе элементов затрат в той степени, насколько это необходимо для целей контроля и анализа.
Учетные записи при позаказном методе показывают материальные, трудовые и накладные расходы, а также распределение накладных расходов, производимое на требуемом уровне детализации, но этот процесс всегда будет ограничиваться конкретным заказом. Для применения позаказной системы калькулирования необходимо, чтобы продукт производился в отдельной партии в четко различимых количествах. Таким образом, должны быть отличия в количестве, виде, размере или качестве продукта, или в сумме основных затрат, понесенных на изготовление продукта, или в операциях по изготовлению продукта в различных производственных подразделениях. Важная особенность показного метода состоит в том, что из-за различий между партиями производимой продукции любая попытка усреднить затраты двух или более различных партий приводит к ошибочному определению себестоимости каждой партии.
Технологический процесс и учетные процедуры в позаказной системе калькулирования отличаются по отраслям и типам производств, однако большинство предприятий в той или иной степени применяют:
· планирование производства в целом и в разрезе потоков затрат;
· карточку регистрации затрат по заказу;
· производственный график;
· сбор и распределение затрат;
· подготовку отчетов о себестоимости заказа;
· ведение калькуляционных счетов, журналов, книг и других учетных регистров, формирующих структуру учета и его связь с системой калькулирования.
Калькулирование себестоимости заключается в аккумулировании затрат на производство и отнесение их на готовый продукт.
Система позаказного учета применяется в тех производствах, где затраты материалов на технологические цели, основная зарплата производственных рабочих и общепроизводственные накладные расходы легко соотнести с выпуском конкретной продукции или выполнением услуг.
Для этого необходимо выделить и индивидуализировать изготовление уникального или выполняемого по спецзаказу изделия или небольшой партии изделий и получить информацию не о средней, а об индивидуальной себестоимость продукции.
Поэтому позаказный метод применяется поединичном индивидуальном или мелкосерийном производстве, при котором планово-учетной единицей является производственный заказ.
Единичное производство – это выполнение заказа, отличающегося индивидуальной особенностью. Например, сооружение теплохода.
Мелкосерийное производство – это выпуск партии одинаковых изделий.
Позаказный метод применяется:
– В строительстве (самолето, судо и турбостроение);
– В полиграфии;
– В мебельном производстве;
– При выполнении научно-исследовательских работ;
– При выполнении конструкторских работ;
– При выполнении ремонтных работ;
– При оказании аудиторских, консультационных услуг.
При позаказной калькуляции на себестоимость относятся расходы на единицы затрат, которыми являются заказы. При чем, калькуляция происходит каждый раз заново, независимо от возможного повторения заказа.
Особенности позаказного метода:
1. Аккумулирование данных обо всех понесенных затратах и отнесение их на отдельные виды работ или партии готовой продукции.
2. Аккумулирование затрат по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени.
3. Ведение только одного счета незавершенного производства, на котором отражается вся информация о производственных затратах. Данный счет расшифровывается ведением отдельных карточек затрат по каждому заказу.
При позаказной калькуляции прямые затраты прямо относятся на изделие, накладные распределяются согласно принятым ставкам распределения.
ГЛАВА II

ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ЗАТРАТ ПОЗАКАЗНЫМ МЕТОДОМ НА ПРЕДПРИЯТИИ АООТ «ЦКБ Энергоремонт»

2.1. ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА АООТ «ЦКБ ЭНЕРГОРЕМОНТ» КАК ОБЪЕКТА ИССЛЕДОВАНИЯ
Акционерное общество открытого типа «ЦКБ Энергоремонт» создано на базе государственного предприятия «Энергоремонт» и зарегистрировано как акционерное общество 2 февраля 1993 г. в Московской регистрационной палате за номером 011591.
В январе 1994 г. Фондом имущества был утвержден список акционеров АООТ «ЦКБ Энергоремонт», а 12 мая 1994 г. было выдано свидетельство на право собственности.
Уставной капитал общества на 1 января 2001 г, составил 3496 рублей, что соответствует данным Устава Акционерного общества. Уставной капитал разделен на 6992 обыкновенные акции номинальной стоимостью 0.5 рублей каждая.
Функция ведения и хранения реестра владельцев ценных бумаг АООТ «ЦКБ Энергоремонт» осуществляет ОАО «Центральный Московский Депозитарий» на основании договора.
Предприятием руководит генеральный директор, который имеет заместителя по научной части, ему подчиняются отделы, занимающиеся разработкой научно-технической документации для энергооборудования, а также 7 структурных подразделений, кроме этого оно имеет в своем составе обособленное подразделение, без образования юридического лица, расположенное в городе Ростов-на-Дону (схема 1).
Основным направлением деятельности предприятия является формирование технической политики отрасли в области ремонта и модернизации энергооборудования электростанций (то есть производство научно-технической продукции – выполнение проектов по ремонту и модернизации энергооборудования).
Начиная с 1996 года основные направления деятельности определяются Отраслевой научно-технической программой ОНТП «Совершенствования системы организации и технологии ремонта, модернизации и технического перевооружения энергетических объектов».
Созданный научно-технический потенциал по ранее выполненным заданиям программы позволил, начиная с 1997 года, осуществить воплощение широкомасштабного реформирования системы планово-предупредительного ремонта активной части основных производственных средств объектов электроэнергетики.
Предприятие АООТ «ЦКБ Энергоремонт» является самостоятельным хозяйствующим субъектом, наделенным правами юридического лица, действующим на принципах хозяйственного расчета, созданное в порядке, установленном законом, для выполнения работ и оказания услуг в целях удовлетворения общественных потребностей и получения прибыли.
В едином государственном реестре предприятий и организаций (ЕГРПО) в части собственности (КФС) зарегистрировано под кодом 17 – «Смешанная Российская собственность» (без иностранного участия).
Собственность между акционерами распределена:
– 49% принадлежит РАО ЕЭС России;
– 51% принадлежит физическим лицам – сотрудникам ЦКБ «Энергоремонт»;
Среднесписочная численность работающих на предприятии, включая совместителей, составила 119 человек.

Схема 1. Схема организационной структуры АООТ «ЦКБ Энергоремонт»
Общий объем работ, выполненный собственными силами составил в 2001 году 5123 млн.руб.
Несмотря на сложные экономические условия, положение АООТ «ЦКБ Энергоремонт» устойчиво.
На данном предприятии применяется журнально-ордерная форма бухгалтерского учета.
Журнально-ордерная форма основана на использовании шахматного принципа регистрации операций и их накапливания за каждый отчетный месяц. Название «журнал-ордер» свидетельствует о двух качествах регистра: об использовании для хронологической (журнал) и систематической (ордер) записи.
Кроме журналов-ордеров и ведомостей на предприятии ведется Главная книга – регистр синтетического учета.
Бухгалтерский учет на предприятии автоматизирован и производится в программе «Инфин» версия 9.6. Приложение.
Учетная политика организации является элементом системы регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, организации самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности (Приложение № 1).
Учетная политика рассматривается также как документ системы ведения бухгалтерского учета, отражающий специфические и вариантные способы бухгалтерского учета, применяемые конкретной организацией. Учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказом).

2.2. УЧЕТ ЗАТРАТ ОТ ОБЫЧНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
2.2.1. Учет прямых материальных затрат
Договор на выполнение научно – исследовательских или опытно – конструкторских и технологических работ предшествует практически любому новому производственно – технологическому процессу. Широкое распространение в настоящее время этот вид хозяйственных договоров получил также в консалтинговой сфере при оказании услуг по организации бизнеса [42].
Согласно п.1 ст.769 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по договору на выполнение научно – исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно – конструкторских и технологических работ – разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
Предметом договора на выполнение научно – исследовательских, опытно – конструкторских и технологических работ являются выполняемые исполнителем работы.
Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу “Материальные затраты”, формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями (схема 2).
Затраты, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) материальных ресурсов транспортом и персоналом предприятия, подлежат включению в соответствующие элементы затрат на производство (затраты на оплату труда, амортизация основных фондов, материальные затраты и др.).
В стоимость материальных ресурсов включаются также затраты предприятий на приобретение тары и упаковки, полученных от поставщиков материальных ресурсов, за вычетом стоимости этой тары по цене ее возможного использования в тех случаях, когда цены на них установлены особо сверх цены на эти ресурсы.
Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов – остатков сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшихся в процессе производства продукции (работ, услуг), утративших полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемых с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемых по прямому назначению.
Не относятся к возвратным отходам остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции (работ, услуг). Не относится к отходам также попутная (сопряженная) продукция, перечень которой устанавливается в отраслевых методических рекомендациях (инструкциях) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Стоимость потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли

Стоимость покупной энергии всех видов, расходуемой на технологические, энергетические, двигательные и другие производственные и хозяйственные нужды предприятия

Стоимость приобретаемого со стороны топлива всех видов, расходуемого на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом предприятия

Стоимость природного сырья

Стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемыми сторонними предприятиями или производствами и хозяйствами предприятия, не относящимися к основному виду деятельности

Стоимость покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке на данном предприятии

Стоимость покупных материалов, используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) для обеспечения нормального технологического процесса и для упаковки продукции или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды

Стоимость приобретаемых со стороны сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции
Схема 2. Состав материальных затрат на производство продукции.
Основным видом деятельности предприятия – АООТ «ЦКБ Энергоремонт» является создание научно-технической продукции.
Затраты основной деятельности научной организации обычно учитываются с помощью позаказного метода. Объектом учета и калькулирования является отдельная работа, выполняемая по договору (заказу) на ее проведение. Прямые затраты включаются в себестоимость работы на основании первичной документации по прямому признаку.
Выполнение подобных договоров производится или силами самого предприятия или передается соисполнителям (сторонним предприятиям).
Учет и распределение затрат по всем подразделениям предприятия производится в Сводной ведомости «Распределение затрат по статьям расхода».
Из этой Ведомости видно, что затраты, произведенные производственными тематическими отделами предприятия, учитываются отдельно по каждому отделу.
Сводная ведомость составляется на основе Ведомости распределения затрат по статьям расходов, учитываемых каждым производственным подразделением предприятия.
Кроме того, каждый производственный отдел ежемесячно составляет Отчет о выполнении объема работ по шифрам договоров — см. Приложение № 2.
В Отчетах делается четкая разбивка общей себестоимости по статьям расходов: заработная плата, командировочные расходы, телефонные разговоры, канцелярские товары.
Таким образом, предприятие ведет четкое формирование основных затрат соответственно по производственным отделам и в разрезе каждого отдела – по договорам, а в разрезе каждого договора – по элементам себестоимости, что дает возможность руководителям отделов и всего предприятия проанализировать состав затратной части и изыскать резервы по ее оптимизации.

2.2.2. Учет прямых затрат на оплату труда.
По статье «Заработная плата производственных рабочих» планируют и учитывают основную и дополнительную заработную плату производственных рабочих и инженерно-технических работников, непосредственно связанных с выработкой продукции. В состав основной заработной платы производственных рабочих включают: оплату операций и работ по сдельным нормам и расценкам, а также повременную оплату труда; доплаты по сдельно- и повременно-премиальным системам оплаты труда, районным коэффициентам и др.; доплату к основным сдельным расценкам в связи с отступлением от нормальных условий производства.
Для отнесения суммы заработной платы и отчислений органам социального страхования на объекты калькуляции составляют разработочную таблицу (машинограмму) распределения заработной платы на основании первичных документов по учету выработки и расчетно-платежных ведомостей.
Основная заработная плата производственных рабочих включается в себестоимость отдельных видов продукции или однородных ее видов прямым путем. Ту часть заработной платы, которую невозможно прямым путем отнести на себестоимость отдельных изделий (работ, услуг) распределяют косвенно-пропорционально сметной ставке этих расходов на единицу продукции.
Дополнительную заработную плату производственных рабочих и отчисления на социальные нужды с заработной платы производственных рабочих распределяют между видами продукции пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.
В соответствии с действующими положениями всю сумму начисленной заработной платы производственных рабочих разделяют на две части: заработная плата по нормам и отклонения от норм. Отклонения от норм выявляют, как правило, методом документирования. Его сущность заключается в том, что заработная плата в пределах норм начисляется рабочим по принятым документам. Начисление заработной платы сверх норм осуществляется по специально выписанным документам – листкам на доплату, нарядам на выполнение работ, не предусмотренных технологией, листкам учета простоев, нарядам на исправление брака. Отклонения по заработной плате рабочих, оплачиваемых повременно, выявляют при распределении начисленных сумм пропорционально начисленным ставкам сопоставлением фактически начисленной заработной платы с нормативной суммой.
Для контроля за отклонениями по заработной плате целесообразно по пятидневкам и декадам составлять ведомость (машинограмму) на отклонения. В подлежащем машинограммы указывают причины отклонений (неисправность и несоответствие оборудования; замена сырья и материалов отсутствие и неисправность инструментов и приспособлений; выполнение операций, не предусмотренных технологическим процессом; исправление брака и др.), а в сказуемом – виновников (инициаторов) отклонений. В организациях, как правило, используют отраслевую номенклатуру причин и виновников отклонений.
Расчеты с персоналом осуществляются, в основном, по трем направлениям:
– расчеты, связанные с начислением и выплатой сумм оплаты труда;
– расчеты с подотчетными лицами;
– расчеты по прочим операциям – по возмещению материального ущерба, по займам, предоставленным организацией своим работникам.
В соответствии с Планом счетов учет таких операций ведется синтетических счетах бухгалтерского учета:
– 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”;
– 71 “Расчеты с подотчетными лицами”;
– 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям”.
Счет 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации.
Аналитический учет по счету 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” ведется по каждому работнику организации.
Счет 71 “Расчеты с подотчетными лицами” предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно – хозяйственные и операционные расходы.
Аналитический учет по счету 71 “Расчеты с подотчетными лицами” ведется по каждой сумме, выданной под отчет.
Счет 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям” предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами.
К счету 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям” могут быть открыты субсчета:
73-1 “Расчеты по предоставленным займам”,
73-2 “Расчеты по возмещению материального ущерба” и др.
На субсчете 73-1 “Расчеты по предоставленным займам” отражаются расчеты с работниками организации по предоставленным им займам.
На субсчете 73-2 “Расчеты по возмещению материального ущерба” учитываются расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации в результате недостач и хищений денежных и товарно – материальных ценностей, брака, а также по возмещению других видов ущерба.
Аналитический учет по счету 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям” ведется по каждому работнику организации.

2.2.3. Учет накладных расходов.
Относительно легко отнести прямые затраты на материалы и прямые затраты по зарплате на выполнение заказа, но не так просто сделать это с накладными расходами. По определению производственные накладные расходы – это накопитель косвенных производственных затрат, таких как косвенные затраты на материалы, косвенные затраты на труд, амортизация, коммунальные услуги. Эти затраты часто не имеют отношение к отдельным заказам, но они должны быть включены в затраты на производство. Следовательно, чтобы иметь полное представление о себестоимости, необходимо отнести производственные накладные расходы к заказам. Этот процесс распределения накладных расходов называется поглощением или включением накладных расходов.
Решение этой проблемы заключается в предварительном расчете накладных расходов по отношению к определенной базе. Эту базу отнесения затрат выбирает обычно бухгалтерия в начале месяца. В традиционном калькулировании себестоимости в качестве такой базы выступает фактор затрат, который зависит от объема производства, например, трудозатраты (в чел.-часах), прямые затраты на зарплату (в стоимостном выражении), машино-часы. Для установления предварительно рассчитанного коэффициента накладных расходов заранее оценивается сумма накладных расходов на будущий год. Во многих фирмах, использующих эту методику, такие оценки делаются в форме гибкого (предварительного) бюджета (сметы) накладных расходов. Такая смета показывает, какие затраты ожидаются при различных объемах производства. При определении размера накладных расходов учитывают два показателя:
– сумму накладных расходов, которые могут быть начислены в течение определенного периода времени;
– сумму по фактору затрат, которая может быть включена в себестоимость в течение того же периода времени.
В настоящее время наиболее разработанным является метод калькуляции себестоимости по операциям – activity based costing (далее – АВС). Метод АВС подобен методу позаказной калькуляции себестоимости, но отличается от него тем, что:
– во-первых, при распределении накладных расходов по заказам не используется в качестве базы труд основных производственных рабочих;
– во-вторых, рассматривает накладные расходы как совокупность статей, имеющих различное значение.
Каждая статья расходов имеет свою базу, по которой происходит распределение издержек на заказы. Как правило, в этом случае используют коэффициенты интенсивности процесса, которые не зависят от объема производства. Задача состоит в распределении по заказам только соответствующих им затрат, чтобы достигнуть более точного определения себестоимости.
Метод АВС позволяет учитывать динамику накладных расходов и определять причины возникновения данного вида затрат, а также порядок их отнесения на готовую продукцию. Метод устанавливает, что в длительном периоде большинство производственных затрат носят переменный характер, а это осложняет понимание факторов, вызывающих изменение накладных расходов во времени. Основная причина возникновения затрат при методе АВС – это производственный процесс, а также наличие спроса на каждый вид деятельности. Затраты соотносятся с продукцией на основе потребления индивидуальных продуктов или спроса на каждый вид деятельности. Следует также учитывать фактор соотношения вида деятельности с объемом производимой продукции.
Примерный состав накладных расходов для организаций, выпускающих научно-техническую продукцию приведен в Типовых методических рекомендациях [16] (Приложении № 3).
Согласно Приказа по предприятию об учетной политике при учете затрат на производство продукции применяется калькуляционный метод. Объектом калькуляции является работа или услуга в соответствии с заключенным договором.
Общая сумма общехозяйственных (накладных) расходов, сформированных за отчетный период, распределяется на все выполненные в данном периоде работы (услуги) ПРОПОРЦИОНАЛЬНО ОКЛАДНОЙ ЧАСТИ, начисленной за месяц оплаты труда ОСНОВНОГО ПРОИЗВОДСТВЕННОГО ПЕРСОНАЛА.
Перечень статей накладных расходов в 2000 году включает: Общехозяйственные расходы и Производительные расходы.
Общехозяйственные расходы включают:
– Заработная плата основная и дополнительная персонала управления.
– Амортизация основных средств.
– Содержание и текущий ремонт зданий, сооружений, инвентаря.
– Производство испытаний, опытов, исследований.
– Охрана труда.
– Подготовка кадров.
– Прочие расходы (разъезды по городу работников, телефонные услуги, расходы на изобретения и рационализаторские предложения, аудиторские услуги, услуги банка).
Производительные расходы включают:
– Недостачи материалов и изделий и потери от порчи материалов и изделий при хранении.
– Прочие расходы (оплата по больничным листам при несчастных случаях, государственная пошлина по судебным и арбитражным делам).
На счете 25 «Общепроизводственные расходы» группируют производственные накладные расходы по сметам производственных подразделений (филиалов, цехов, участков и т. п.) и контролируют отклонения фактических расходов по статьям смет.
На счете 26 «Общехозяйственные расходы» группируют общие управленческие накладные расходы для контроля за соблюдением смет по филиалам, управленческим подразделениям и другим центрам ответственности (местам возникновения затрат). На отдельном субсчете к счету 26 группируют коммерческие и другие расходы на продажу для детального учета и контроля соблюдения смет соответствующими коммерческими и торговыми подразделениями.
Счета 25, 26 ежемесячно закрывают, списывая собранные на них суммы в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», на которых таким образом обеспечивается возможность калькулирования сокращенной и полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг), даже с учетом коммерческих расходов. К счетам 20, 23, 29 следует вести по крайней мере по два субсчета: 1 “Остатки незавершенного производства” и 2 “Калькулируемые расходы за отчетный период”. В конце отчетного года калькулируемые расходы на этих счетах закрывают записью:
Д-т сч.27 “Распределение общих затрат”,
К-т сч. 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства”.
При необходимости получить более подробную и полную информацию для управления затратами и себестоимостью на счетах управленческого учета организуется требуемый для этого аналитический учет.

2.3. ОЦЕНКА И УЧЕТ НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА
Продукция, не прошедшая всех стадии обработки и не принятия отделом технического контроля, а также незаконченные работы, не принятые заказчиками, называются незавершенным производством, а затраты, относящиеся к ним – затратами незавершенного производства.
Прежде, чем определить затраты на выработанную и сданную на склад продукцию, необходимо отделить их от затрат, относящихся к незавершенному производству, так как в течение месяца эти затраты учитываются вместе.
Для исчисления размеров незавершенного производства необходим учет движения затрат по незавершенным договорам во всех подразделениях предприятия, следует периодически проверять их наличие с данными оперативного учета по подразделениям.
На данном предприятии постоянно имеются переходящие остатки незавершенного производства.
И для определения затрат, относящихся на выпущенную продукцию, необходимо ежемесячно оценивать их.
СЕБЕСТОИМОСТЬ ВЫПУЩЕННОЙ ПРОДУКЦИИ при этом определяют по следующему расчету:
К незавершенному производству на начало месяца прибавляют затраты за месяц, вычитают возвращенные и списанные суммы, а также незавершенное производство на конец месяца.
Поэтому важно правильно определить остатки в незавершенном производстве и оценить их. Всякие ошибки в сведениях об остатках неизбежно повлекут за собой искажение себестоимости выпущенной продукции.
На таких предприятиях, как данное, при индивидуальном или мелкосерийном характере производства при позаказном способе учета обычно особой оценки незавершенного производства не делают.
Стоимость его определяют затратами на незаконченные заказы.
Рассмотрим оборот по счету 20 «Основное производство».
На данном предприятии — АООТ «ЦКБ Энергоремонт» все расходы отражены в оборотном балансе.
Сложность процесса производства услуг предприятием, его значимость в хозяйственной деятельности предприятия, разнообразие затрат требуют использования в учете целой группы производственных счетов: 20,26,97.
Для обеспечения учета затрат производства по элементам и статьям калькуляции все затраты основного производства группируются на счете № 20.
Счет по назначению калькуляционный, по экономическому содержанию характеризует состояние хозяйственных процессов, по отношению к балансу – активный.
В дебет этого счета списаны суммы расходов:
– Налог на добавленную стоимость по материальным ресурсам, которые использованы при выполнении договоров (оказания услуг), финансируемых за счет средств бюджета (Фонда НИОКР) – счет 1901.
– Налог на добавленную стоимость по, работам (услугам), выполненным за счет средств бюджета (Фонда НИОКР) – счет 1904.
– Общехозяйственные расходы – счет 26.
– Расходы будущих периодов – счет 97.
– Расчеты с поставщиками – счет 6001.
– Налог в дорожный фонд – счет 6702.
– Арендная плата за землю – счет 6801.
– Отчисления по социальному страхованию основного персонала – счет 6901.
– Отчисления в пенсионный фонд по основному персоналу – счет 6902
– Отчисления в фонд медицинского страхования по основному персоналу – счет 6903.
– Отчисления в фонд занятости – счет 6904.
– Расчеты по оплате труда основного персонала – счет 7000.
– Расчеты по оплате труда по заключенным договорам — счет 7001.
– Суммы расчетов с подотчетными лицами – счет 7100.
– Суммы расчетов с прочими дебиторами и кредиторами – счет 7603.
Рассмотрим некоторые из счетов.
1. Счета 1901, 1904 – согласно п.20 б) Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 года № 39 (с изменениями и дополнениями), суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по товарам (работам, услугам), освобожденным от налога на добавленную стоимость, относятся на издержки производства и обращения.
2. Счет 26 (общехозяйственные расходы) – это сумма затрат, учитывающих:
– Амортизационные отчисления по основным средствам.
Перечень стоящих у организации на учете основных средств, а также принадлежность их определенному подразделению предприятия, количество основных средств, год ввода в эксплуатацию, норматив амортизационных отчислений, сумма начисленной амортизации, отнесенной в дебет 26 счета — см. Приложение № . ^Mv-
На счете 26 учитываются расходы по управлению производством.
– Сумма материалов, переданных со склада в производство – счет 1001 (Приложение №4).
– Сумма запасных частей, переданных в производство – счет 1005 (Приложение №4).
– Сумма горюче-смазочных материалов (бензин), переданных в производство – счет 1006 (Приложение №4).
– Сумма материалов, находящихся в подотчете и переданных в производство – счет 1011 (Приложение №4).
– Расходы будущих периодов – счет 9700 .
– Расчеты с поставщиками и подрядчиками – счет 6000.
– Отчисления во внебюджетные фонды по административно-управленческому персоналу – счета 6901, 6902, 6903, 6904.
– Заработная плата АУП – счет 7000 (Приложение №5).
– Заработная плата по заключенным договорам – счет 7001 (Приложение №5).
– Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами – счет 7603
3. Для учета расходов, произведенных в отчетном месяце, но не подлежащих включению в себестоимость продукции текущего периода, используется счет 97.
На этом счете учитываются расходы до наступления соответствующих периодов, в себестоимость продукции которых они должны быть включены.
– Социальные отчисления на зарплату АУП – 38,5 %
– Прочие расходы (связанные со служебными разъездами работников аппарата управления, на приобретение канцпринадлежностей, на подписку периодических изданий для АУП).
– Расходы на содержание транспорта сторонних организаций.
– Расходы на содержание охраны.
– Заработная плата рабочих общехозяйственных служб и социальные отчисления на зарплату.
– Содержание зданий, сооружений, оборудования и инвентаря (освещение, отопление, водоснабжение, эксплуатационные сборы, газ, канализация, расходы на содержание в чистоте зданий, дезинфекция помещений, натирка полов, очистка снега, вывоз мусора, озеленение, затраты на радиотрансляцию, затраты на ксерокс, обслуживание лифтов, содержание служебного автотранспорта, арендная плата за здания, страхование имущества в пределах норматива).
– Расходы на текущий и капитальный ремонт.
– Амортизационные отчисления по основным средствам.
– Износ нематериальных активов.
– Расходы по научно-технической информации (типографские расходы по изданию материалов – набор, брошюровка, переплет – для сдачи заказчикам, содержание научно-технической библиотеки, расходы по организации конференций, расходы по отправке технико-информационных материалов).
– Разработка нормативно-технической документации.
– Расходы по охране труда (спецодежда, мыло).
– Расходы по гражданской обороне.
– Расходы по пожарной охране.
– Налоги и обязательные отчисления, входящие в себестоимость работ.
– Это равномерное включение в течение года таких расходов, как затраты по аудиторской проверке (для Открытого акционерного общества аудиторская проверка является обязательной).
– Затраты по приобретению бланков бухгалтерской отчетности.
– Затраты на подписку по предоплате.
– Расходы по страховке (в пределах норматива).
Система производственных счетов вызывает необходимость рассмотрения последовательности группировки и учета затрат:
· отражаются элементы затрат за месяц на дебете производственных счетов (материалы, заработная плата, амортизация и т.д.);
· списываются расходы будущих периодов и резервируются предстоящие расходы и платежи на затраты данного месяца;
· распределяются между работами производств расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования;
· суммируются и распределяются расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, общехозяйственные расходы;
· определяется себестоимость незавершенного производства и выпущенной продукции.
Далее при ежемесячном списании затрат в дебет счетов 45 «Товары отгруженные» или счета 90 «Продажи» используются данные аналитического учета по каждому подразделению в отдельности.
Дебетовое сальдо на счете 20 представляет собой себестоимость незавершенного производства.
Поскольку основную долю затрат в производстве данных услуг составляют прямые затраты, то и основным критерием оценки незавершенного производства является определение суммы прямых затрат.

2.4. СВОДНЫЙ УЧЕТ ЗАТРАТ
При журнально-ордерной форме учета сводный учет затрат на производство осуществляют в журнале-ордере № 10 – см. Приложение №
Журнал-ордер № 10 составляют на основании итоговых данных ведомостей учета затрат подразделений предприятия, учета общехозяйственный расходов, расходов будущих периодов.
Указанные ведомости составляют на основании ведомостей подразделений и сводных разработочных таблиц распределения затрат – (Приложение № 2).
В журнале-ордере № 10 отражают все производственные затраты по их элементам с кредита соответствующих материальных и расчетных счетов.
При этом в журнал-ордер № 10 записывают лишь те суммы кредитовых оборотов материальных и расчетных счетов, которые относятся в дебет одного из счетов затрат на производство.
В журнале-ордере № 10 используется шахматная форма записей затрат на производство, что обеспечивает получение сводных данных о затратах – и по отдельным элементам затрат и по статьям калькуляции.
Данные журнала-ордера № 10 используются для составления расчета затрат по элементам и расчета себестоимости товарной продукции по статьям калькуляции.
Бухгалтерия предприятия на основании сводных данных ведомостей, получаемых в результате обработки первичных документов, осуществляет сводный учет затрат на производство продукции.
На данном предприятии для ведения сводного учета затрат на производство применяют ведомость сводного учета затрат на производство.
Остатки незавершенного производство переносят в ведомость отчетного месяца из ведомости предыдущего.
Затраты за отчетный месяц, оценку незавершенного производство на конец месяца определяют в соответствующих разработочных таблицах.
Остатки и обороты по всем сводным ведомостям учета затрат на производство должны соответствовать остаткам и оборотам синтетического счета 20 «Основное производство» (Приложение № 6).
На крупных и средних организациях для учета затрат на производство продукции применяются синтетические счета:
20 «Основное производство»,
23 «Вспомогательные производства»
собирательно-распределительные счета:
25 « Общепроизводственные расходы»
26 «Общехозяйственные расходы»
28 «Брак в производстве»
40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»
97 «Расходы будущих периодов»
По дебету указанных счетов учитывают расходы, а по кредиту — их списание. По окончании месяца учтенные на собирательно-распределительных счетах (25, 26, 28, 97) затраты списывают на счета основного и вспомогательного производств.
С кредита счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» списывают фактическую себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг). Сальдо этих счетов характеризует величину затрат на незавершенное производство.
Для целей налогообложения оплата за обучение по договорам с учебными учреждениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров включается в себестоимость продукции (работ, услуг) в порядке, установленном законодательством. При этом расходы, связанные с содержанием учебных учреждений и оказанием им бесплатных услуг, в себестоимость продукции не включаются.
Суммы амортизационных отчислений, начисленных ускоренным методом, в случае нецелевого использования для целей налогообложения в себестоимость продукции не включаются.
Некоторые виды расходов при определенных условиях в себестоимость продукции не включаются, а возмещаются за счет чистой прибыли организации.
К таким расходам относятся:
– затраты, связанные с ревизией или аудиторской проверкой финансово-хозяйственной деятельности организации, проводимой по инициативе одного из учредителей (участников) этой организации, в то время как расходы по обязательному аудиту включаются в себестоимость продукции;
– платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду осуществляются за счет себестоимости продукции, а платежи за превышение их – за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователей.
Перечень ЭЛЕМЕНТОВ ЗАТРАТ и порядок их учета определен также Положением о составе затрат и изменениями и дополнениями к этому Положению.
В соответствие с этими нормативными документами затраты, образующие себестоимость продукции, группируются, как уже отмечалось, по следующим элементам:
материальные затраты (за вычетом стоимости отходов),
затраты на оплату труда,
отчисления на социальные нужды,
амортизация основных фондов,
прочие затраты.
Элементы «МАТЕРИАЛЬНЫЕ ЗАТРАТЫ» отражают стоимость:
– покупных сырья и материалов, используемых на производственные и хозяйственные нужды, а также комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке в данной организации;
– работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или производствами и хозяйствами организации, не относящимися к основному виду деятельности;
– природного сырья – отчисления на воспроизводства минерально-производственной базы, рекультивацию земель, оплата работ по рекультивации земель, плата за древесину, отпускаемую на корню, за воду из водохозяйственных систем;
– топлива всех видов, приобретаемого со стороны и расходуемого на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом организации;
– покупной энергии всех видов, расходуемой на технологические и другие производственные и хозяйственные нужды;
– потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли;
Элементы «ЗАТРАТЫ НА ОПЛАТУ ТРУДА» отражают:
Затраты на оплату труда основного производственного персонала предприятия, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, в том числе компенсации по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией доходов в пределах норм, предусмотренных законодательством, компенсации, выплачиваемые в установленных законодательством размерах женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им определенного законодательством возраста, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате работников, занятых в основной деятельности.
Элементы «ОТЧИСЛЕНИЯ НА СОЦИАЛЬНЫЕ НУЖДЫ» отражают:
Обязательные отчисления по установленным законодательством нормам органов государственного социального страхования, Пенсионного фонда, фондов занятости и медицинского страхования от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Затраты на оплату труда» (кроме тех видов оплаты, на которые страховые взносы не начисляются).
Элементы «АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ ФОНДОВ» отражают:
Сумму амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленную исходя из их балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм, включая и ускоренную амортизацию их активной части, производимую в соответствии с законодательством.
Организации, осуществляющие деятельность на условиях аренды, по элементу «Амортизация основных фондов» отражают амортизационные отчисления на полное восстановление как по собственным, так и по арендованным основным фондам.
Элементы «ПРОЧИЕ ЗАТРАТЫ» отражают:
Налоги, сборы, платежи (в той числе по обязательным видам страхования), отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком, платежи за выбросы (сборы) загрязняющих веществ, затраты на оплату процентов по полученным кредитам, на командировки, подъемные, за подготовку и переподготовку кадров, оплату услуг связи, вычислительных центров, банков, плату за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей), амортизацию по нематериальным активам, отчисления в ремонтный фонд, а также другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.
Учет расходов по элементам затрат осуществляется в журнале-ордере № 10.

ГЛАВА III

АНАЛИЗ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРИ ПОЗАКАЗНОМ МЕТОДЕ КАЛЬКУЛЯЦИИ СЕБЕСТОИМОСТИ НА АООТ
«ЦКБ ЭНЕРГОРЕМОНТ»
Управление – это процесс обеспечения деятельности предприятия в соответствии с ее планами. В системе управления предприятием важное место отводится вопросам управления затратами на производство. Практика работы предприятия показывает, что без правильной оценки реальной себестоимости нельзя правильно управлять эффективностью производства. Процесс управления затратами на производство – это многопрофильный процесс, охватывающий все аспекты хозяйственной деятельности, начиная со снабжения и кончая реализацией готовой продукции [21, с.261].
Система управления затратами на производство предполагает:
– нормирование и планирование затрат в целом, по видам затрат и продукции, по центрам затрат и ответственности;
– учет затрат на производство;
– контроль за отклонением в затратах;
– анализ затрат на производство – оперативный, текущий (годовой), перспективный;
– регулирование затрат и принятие решений.
Основные показатели, используемые для характеристики затрат на производство следующие:
1) затраты на производство по смете, характеризующие себестоимость всего объема работ;
2) полная себестоимость товарной продукции, работ, услуг;
3) производственная себестоимость товарной продукции;
4) себестоимость реализованной продукции (полная и производственная);
5) себестоимость единицы продукции, заказа, узла, детали;
6) себестоимость сравнимой товарной продукции;
7) затраты на 1 рубль продукции, работ, услуг;
8) себестоимость по местам возникновения затрат и центрам ответственности (в целом по подразделениям и другим центрам формирования затрат и ответственности).
Объектом учета затрат, а следовательно, и анализа может быть весь объем произведенной продукции, объем реализованной продукции, отдельные изделия, детали и узлы, отдельные виды производств, центры, отдельные технологические процессы и операции.
В зависимости от масштабов предприятия и уровня его специализации объекты анализа могут быть разные. Для предприятий с массовым характером производства объектом учета и анализа может быть деталь. Так как их немного, можно учесть и проанализировать каждую деталь и вид продукции. Это лучший и самый эффективный вариант. При серийном производстве возрастает номенклатура, и невозможным становится подетальный учет и анализ, поэтому изучают затраты на изделие-представитель или типовой узел. При единичном производстве объектом учета и анализа является заказ.

3.1. АНАЛИЗ ПРЯМЫХ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО.

Как правило, наибольший удельный вес в себестоимости промышленной продукции занимают затраты на сырье и материалы. Общая сумма затрат по этой статье зависит от объема производства продукции (VВП), ее структуры (Удi) и изменения удельных материальных затрат на отдельные изделия (УМЗi). Последние, в свою очередь, зависят от количества (массы) расходованных материалов на единицу продукции (УРi) и средней цены единицы материала (Цi).
Взаимосвязь данных факторов с общей суммой прямых материальных затрат можно представить следующим образом:
МЗобщ = Σ (VВПобщ × Удi × УРi × Цi)
Влияние этих факторов на изменение общей суммы материальных затрат определяется способом цепной подстановки, для чего необходимо иметь следующие данные:
Затраты материалов на производство тыс.руб.
продукции
а) по плану Σ (VВПiпл × УРiпл × Цiпл) 22968
б) по плану, пересчитанному на
фактический выпуск продукции
при плановой ее структуре Σ (VВПiпл × УРiпл × Цiпл)× Iвп 23565
в) по плановым нормам и плановым
ценам на фактический выпуск
продукции при фактической ее структуре Σ (VВПiф × УРiпл × Цiпл) 24695
г) фактически по плановым ценам Σ (VВПiф × УРiф × Цiпл) 25185
д) фактически Σ (VВПiф × УРiф × Цiф) 26246
Согласно этим данным расход материалов на производство продукции увеличился на 3278 тыс.руб., в т.ч. за счет изменения:
объема производства 23565-22698 = +597
структуры производства продукции 24695-23565 = +1130
удельного расхода материалов 25246-25185 = +490
цен на сырье и материалы 26246-25185 = +1046
Итого: +3278
Сумма материальных затрат на выпуск отдельны изделий зависит от тех же факторов, кроме структуры производства продукции:
МЗi = Σ VВПi × УРi × Цi)
Затраты материалов на выпуск изделия А тыс.руб.
а) по плану Σ (VВПiпл × УРiпл × Цiпл) 8924
в) по плановым нормам и плановым
ценам на фактический выпуск
продукции Σ (VВПiф × УРiпл × Цiпл) 7257
г) фактически по плановым ценам Σ (VВПiф × УРiф × Цiпл) 7439
д) фактически Σ (VВПiф × УРiф × Цiф) 8265
Отсюда видно, что расход материалов на выпуск изделия А снизился на 29 тыс.руб., в т.ч. за счет изменения:
объема производства продукции 7257-8294 = -1037
удельного расхода материалов 7439-7257 = +182
цен на сырье и материалы 8265-7439 = +826
Итого 8265-8294 = -29
Если анализируется себестоимость не всего выпуска, а единицы продукции, то расчет влияния факторов на изменение суммы материальных затрат производится по модели:
УМЗi = ΣУРi × Цi
Расчет влияния факторов на изменение удельных материальных затрат способом цепной подстановки произведен в таблице 3.
УМЗпл = ΣУРiпл × Цiпл,
УМЗусл = ΣУРiф × Цiпл,
УМЗф = ΣУРiф × Цiф,
∆УМЗур = УМЗусл – УМЗпл,
∆УМЗц = УМЗф – УМЗусл.
Таблица 3.
Расчет влияния факторов на сумму прямых материальных затрат
на единицу продукции, руб.

Материал
Затраты сырья на единицу продукции
Отклонения от плана
план
фактический расход по плановым ценам
факт
общее
в том числе за счет
кол-ва
цены
А
Б
В
Г
И т.д.
1440
1600
2590
2470
1476
1685
2712
2508

1640,0
1837,5
2620,0
2442,0
+200
+237,5
+30,0
-28,0
+36
+85
+122
+38
+164
+152,5
-92
-66
Из факторов, влияющих на прямые материальные затраты, выделяем возможное снижение затрат за счет:
– корректировки норм расхода;
– замены материалов, изменения рецептуры сырья;
– изменения цен на сырье и материалы;
– снижение транспортно-заготовительных расходов;
– замены покупных изделий и полуфабрикатов;
– снижение потерь от отходов;
– ликвидация потерь и порчи деталей в производстве, на цеховых складах.
Реализация этих направлений составляет резерв снижения материалоемкости продукции в части прямых материальных затрат.

3.2. АНАЛИЗ ПРЯМЫХ ТРУДОВЫХ ЗАТРАТ

Прямые трудовые затраты занимают значительный удельный вес в себестоимости продукции и оказывают большое влияние на формирование ее уровня.
Общая сумма прямой зарплаты (схема 3) зависит от объема производства продукции, ее структуры и уровня затрат на отдельные изделия. Последний в свою очередь определяется трудоемкостью и уровнем оплаты труда за 1 чел.-час.

Схема 3. Структурно-логическая модель факторной системы зарплаты на производство продукции
Факторная модель общей суммы прямой заработной платы выглядит следующим образом:
ЗПобщ = Σ (VВПобщ × Удi × УТЕi × Отi)
Для расчета этих факторов необходимо иметь следующие исходные данные:
Сумма прямой зарплаты на производство продукции по плану тыс.руб.
Σ (VВПiпл × УТЕiпл × Отiпл) 16096
По плану, пересчитанному на фактический выпуск продукции
при плановой ее структуре ЗПпл ×Iвп =16096×1,026025 16515
По плановому уровню затрат на фактический выпуск продукции
Σ (VВПiф × УТЕiпл × Отiпл) 17153
Фактически при плановом уровне оплаты труда
Σ (VВПiф × УТЕiф × Отiпл) 15589
Фактически Σ (VВПiф × УТЕiф × Отiф) 17045
Общий перерасход по прямой зарплате на весь выпуск продукции составляет 949 тыс.руб (17045-16096), в том числе за счет:
увеличения объема выпуска продукции:
∆ЗПvвп = 16515-16096 = +419 тыс.руб
изменения структуры производства продукции:
∆ЗПстр = 17153-16515 = +638 тыс.руб
снижения трудоемкости продукции:
∆ЗПуте = 15589-17153 = -1564 тыс.руб
повышения уровня оплаты труда:
∆ЗПот = 17045-15589 = +1456 тыс.руб
Зарплата на выпуск отдельных изделий зависит от тех же факторов, кроме структуры производства продукции:
ЗПi = VВПi × УТЕi × Отi.
Для расчета влияния данных факторов на изменение суммы прямой зарплаты по видам продукции используем способ цепной подстановки (таблица 4).
Таблица 4.
Факторный анализ прямой заработной платы.
Изделие
Объем выпуска продукции
Удельная трудоемкость, чел.-ч.
Уровень среднечасовой оплаты труда, руб
план
факт
план
факт
план
факт
А
Б
В
Г
5760
5600
2743
1920
5040
5544
3168
2688
14,5
16,0
20,0
27,0
14,0
15,0
18,0
22,0
53,45
58,50
66,00
53,40
58,93
65,17
67,66
60,54
Итого
16023
16440
–
–
–
–
Продолжение таблицы 4
Изделие
Сумма прямой зарплаты тыс.руб.
Изменение суммы зарплаты, тыс.руб.
VВПпл×
УТЕпл×
ОТпл
VВПф×
УТЕпл×
ОТпл
VВПф×
УТЕф×
ОТпл
VВПф×
УТЕф×
ОТф
всего
в том числе за счет:

VВП
УТЕ
ОТ
А
Б
В
Г
4464
5241
3621
2770
3906
5189
4182
3876
3771
4865
3763
3186
4158
5419
3858
3610
-306
+178
+237
+840
-558
-52
+561
+1106
-135
-324
-419
-690
+387
+554
+95
+424
Итого
16096
17153
15589
17045
+949
+1057
-1564
+1456

Далее необходимо узнать, как изменилась каждого вида продукции за счет его трудоемкости и уровня среднечасовой оплаты труда (таблица 5). Для этого отклонение по трудоемкости умножают на плановый уровень оплаты труда – на фактический уровень оплаты труда за 1 чел.-ч, а отклонение по уровню оплаты труда – на фактический уровень трудоемкости продукции.
Таблица 5.
Факторный анализ зарплаты на единицу продукции

Изде-лие
Удельная трудоемкость, ч
Уровень оплаты труда, руб.
Зарплата на изделие, руб.
Отклонение от плана, руб.
план
факт
план
факт
план
факт
всего
за счет
УТЕ
ОТ
А
Б
В
Г
14,5
16,0
20,0
27,0
14,0
15,0
18,0
22,2
53,45
58,50
66,00
53,40
58,93
65,17
67,66
60,54
775,0
936,0
1320,0
1441,8
825,0
977,5
1218,0
1344,0
+50,0
+41,5
-102,0
-97,8
-26,72
-58,5
-132,0
-256,3
+76,72
+100,0
+30,0
+158,5
Трудоемкость продукции и уровень оплаты труда зависят от внедрения новой прогрессивной техники и технологии, механизации и автоматизации производства, организации труда, квалификации работников и других инновационных мероприятий. Влияние данных факторов на изменение суммы заработной платы определяется следующим образом:
∆ЗПхi = ∆УТЕхi × ОТпл × VВПф
∆ЗПхi = УТЕф × ∆ОТхi × VВПф
Например, в связи с заменой части старого оборудования новым трудоемкость затрат изделия 3 снизилась на 1,8 чел.-ч. В результате экономия зарплаты на одно изделие составляет 118,8 руб. (18,8×3168).

3.3. АНАЛИЗ НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ
К накладным расходам (косвенным) относятся общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие расходы.
Анализ общепроизводственных и общехозяйственных расходов в себестоимости единицы изделия производится с учетом результатов, полученных при анализе их в целом по предприятию. Данные расходы распределяются между отдельными видами изготовленной продукции пропорционально всем прямым затратам, за исключением покупных материалов.
Сумма этих расходов, приходящаяся на единицу продукции (УНР), зависит от изменения:
– общей суммы цеховых и общезаводских расходов (НРобщ);
– суммы прямых затрат, которые являются базой распределения накладных (БР);
– объема производства продукции (VВПi).
Данные зависимости можно представить следующим образом:
БРi
УНРi = НРобщ / VВПi, или
БРобщ
УНРi = НРобщ Удi / VВПi
Для расчета влияния указанных факторов на изменение себестоимости единицы продукции используются данные таблицы 6.
Таблица 6.
Исходные данные для факторного анализа накладных расходов в составе себестоимости продукции А

Показатель
План
Факт
Общая сумма цеховых и общезаводских расходов, тыс.руб.
Общая сумма прямых затрат предприятия, являющаяся базой распределения накладных расходов, тыс.руб.
В т.ч. по продукции А, тыс.руб.
Доля продукции А в общей сумме прямых затрат, %
Сумма цеховых и общезаводских расходов, отнесенная на продукцию А, тыс.руб.
Объем производства продукции А, тыс.руб.
Сумма накладных расходов в расчете на 1 изделие, руб.

6350
43040
19325
44,9
2851
5760
495
6260
47620
19020
39,94
2500
5040
496
Изменение затрат по статье: 496,0 – 495,0 = +1,0 руб.
В том числе за счет изменения:
общей суммы накладных расходов
(6260 – 6350) × 0,449 / 5760 = -7,0 руб.
удельного веса продукции А в общей сумме прямых затрат
6260 × (0,3994 – 0,449) / 5760 = -54,0 руб.
объема производства продукции
(6260 × 0,3994 / 5040) – (6260 × 0,3994 / 5760) = +62,0 руб.
Аналогичные расчеты производятся по всем основным видам продукции.
Коммерческие расходы включают в себя затраты по отгрузке продукции покупателям (погрузочно-разгрузочные работы, доставка), расходы на тару и упаковочные материалы, рекламу, изучение рынка сбыта и т.д.
Расходы по доставке товаров зависят от расстояния перевозки, веса перевезенного груза, транспортных тарифов за перевозку грузов, вида транспортных средств.
Расходы по погрузке и выгрузке могут изменяться в связи с изменением веса отгруженной продукции и расценок за погрузку и выгрузку одной тонны продукции.
Расходы на тару и упаковочные материалы зависят от их количества и стоимости. Количество в свою очередь связано с объемом отгруженной продукции и нормой расхода упаковочных материалов на единицу продукции.
В составе калькуляции изделия величина накладных расходов зависит от:
– изменения самой сметы расходов, а следовательно, среднего процента распределения;
– изменения той базы, пропорционально которой эти расходы включаются в калькуляцию изделия.
Анализ косвенных расходов по калькуляции изделия не позволяет выявить причины и виновников отклонений. Поэтому величина накладных расходов анализируется на продукцию в целом, а не изделие. Объектом анализа является смета затрат.
К основным путям сокращения косвенных расходов относится снижение: излишнего обслуживающего персонала, норм расхода запчастей и материалов на обслуживание оборудования, непроизводительных выплат по заработной плате управленческого персонала, непроизводительных расходов и перерасходов по всем статьям косвенных расходов.

3.4. АНАЛИЗ СЕБЕСТОИМОСТИ
Важнейшим показателем, характеризующим работу предприятий, является себестоимость продукции, работ и услуг. От ее уровня зависят финансовые результаты деятельности предприятий, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние субъектов хозяйствования.
Анализ себестоимости продукции, работ и услуг имеет очень важное значение. Он позволяет выяснить тенденции изменения данного показателя, выполнения плана по его уровню, определить влияние факторов на его прирост, установить резервы и выработать корректирующие меры по использованию возможностей снижения себестоимости продукции.
Объектами анализа себестоимости продукции являются следующие показатели:
– полная себестоимость товарной продукции в целом и по элементам затрат;
– затраты на рубль продукции;
– себестоимость отдельных изделий;
– отдельные статьи затрат;
– затраты по центрам ответственности.

3.4.1. Анализ себестоимости единицы важнейших видов продукции
Для более глубокого изучения причин изменения себестоимости анализируют отчетные калькуляции по отдельным изделиям, сравнивают фактический уровень затрат на единицу продукции с плановым и данными прошлых лет в целом и по статьям затрат.
Влияние факторов первого порядка на изменение уровня себестоимости единицы продукции изучают с помощью факторной модели:
Аi
Сi = + Bi
VBPi
где:
Сi – себестоимость единицы i-го вида продукции;
Аi – сумма постоянных затрат, отнесенная на i-й вид продукции;
Вi – сумма переменных затрат на единицу i-го вида продукции;
VBPi – объем выпуска i-го вида продукции в физических единицах.
Используя эту модель и данные таблицы 7, произведем расчет влияния факторов на изменение себестоимости изделия А методом цепной подстановки:
Таблица 7.
Исходные данные для факторного анализа себестоимости изделия А
Показатель
По плану
Фактически
Отклонение от плана
Объем производства
Сумма постоянных затрат, тыс.руб.
Сумма переменных затрат на единицу продукции, руб.
Себестоимость единицы продук-ции, руб.
5760
6912
2800
4000
5040
7056
3100
4500
-720
+144
+300
+500
Апл 6912000
Спл = + Впл = + 2800 = 4000 руб.,
VВПпл 5760
Апл 6912000
Сусл1 = + Впл = + 2800 = 4171.4 руб.,
VВПф 5040
Аф 7056000
Сусл2 = + Впл = + 2800 = 4200 руб.,
VВПф 5040
Аф 7056000
Сусл2 = + Вф = +3100 = 4500 руб.,
VВПф 5040
Общее изменение себестоимости единицы продукции составляет:
∆Собщ = Сф – Спл + 4500 – 4000 + +500 руб.,
в том числе за счет изменения:
а) объема производства продукции
∆Сvвп = Сусл1 – Спл = 4171,4 – 4000 = +171,4 руб.,
б) суммы постоянных затрат:
∆Са = Сусл2 – Сусл1+ 4200 – 4171,4 = +28,6 руб.,
в) суммы удельных переменных затрат:
∆Сб = Сф – Сусл2 = 4500 – 4200 = +300 руб.
Аналогичные расчеты делают по каждому виду продукции (таблица 8).
Таблица 8.
Анализ себестоимости отдельных видов продукции

Вид продукции
Объем выпуска продукции
Постоянные затраты, тыс.руб.
Переменные затраты тыс.руб.
план
факт
план
факт
план
факт
А
Б
В
Г
5760
5600
2743
1920
5040
5544
3168
2688
6912
7840
6034
4078
7056
8981
6209
5392
2800
3600
3500
3750
3100
3500
3600
3744
Продолжение таблицы 8
Вид
продукции
Себестоимость единицы продукции, руб.
Изменение себестоимости, руб.

общее
в том числе за счет
план
усл.1
усл.2
факт
VВП
А
Вi
А
Б
В
Г
4000
5000
5700
5874
4171,4
5014,0
5400,0
5270,0
4200
5220
5460
5756
4500
5120
5560
5750
+500
+120
-14
-124
+171,4
+14,0
-300,0
-604,0
+28,6
+106,0
+60,0
+486,0
+300
+100
+100
-6

Эта же модель может быть использована и для прогнозирования уровня себестоимости и финансовых результатов.
Затем более детально изучают себестоимость единицы продукции по каждой статье затрат, для чего фактические данные сравнивают с плановыми или данными за прошлые периоды (таблица 9).
Таблица 9.
Анализ себестоимости изделия А по статьям затрат

Статья затрат
Затраты на единицу продукции, руб.
Структура затрат, %
план
факт
∆
факт
план
∆
Сырье и материалы
Топливо и энергия
Зарплата производственных рабочих
Отчисления на социальное и медицинское страхование
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования
Общепроизводственные расходы
Общехозяйственные расходы
Потери от брака
Прочие производственные расходы
Коммерческие расходы
1440
450
775
300
390
270
225
–
75
75
1640
537
825
324
445
260
236
30
90
110
+200
+87
+50
+27
+55
-10
+11
+30
+15
+35
36,00
11,25
19,38
7,50
9,75
6,75
5,62
–
1,88
1,87
36,44
11,93
18,33
7,27
9,89
5,78
5,24
0,68
2,00
2,44
+0,44
+0,68
-1,05
-0,23
+0,14
-0,97
-0,38
+0,68
+0,12
+0,57
Итого
4000
4500
500
100
100
–
Приведенные данные показывают, что перерасход затрат произошел по всем статьям, за исключением общепроизводственных расходов. Особенно большой перерасход допущен по материальным затратам и энергии на технологические цели.
Аналогичные расчеты делаются по каждому виду продукции.

3.4.2. Анализ затрат на 1 рубль товарной продукции
Важный обобщающий показатель себестоимости продукции – затраты на рубль продукции, который выгоден тем, что, во-первых, очень универсальный: может рассчитываться в любой отрасли производства и, во-вторых, наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью. Определяется он отношением общей суммы затрат на производство и реализацию продукции к стоимости произведенной продукции в действующих ценах.
В процессе анализа следует изучить динамику затрат на рубль продукции и провести межхозяйственные сравнения по этому показателю.
Следующий этап анализа – изучение выполнения плана и определения влияния факторов на изменение уровня данного показателя.
Затраты на рубль продукции непосредственно зависят от изменения общей суммы затрат на производство и реализацию продукции и от изменения стоимости произведенной продукции. На общую сумму затрат оказывают влияние объем производства продукции, ее структура, изменение переменных и постоянных затрат, которые в свою очередь могут увеличиться или уменьшиться за счет уровня ресурсоемкости продукции и цен на потребленные ресурсы. Стоимость произведенной продукции зависит от объема выпуска, его структуры и цен на продукцию.
Взаимосвязь перечисленных факторов показана на схеме 4.

Схема 4. Взаимосвязь факторов, определяющих уровень затрат на рубль продукции.
Факторная модель удельных затрат на рубль продукции (УЗ) выглядит следующим образом:
Зобщ Σ (VВПобщ × Удi × Вi) + А
УЗ = =
ВП Σ (VВПобщ × Удi × Цi)
Влияние этих факторов на изменение затрат на рубль товарной продукции рассчитывается способом цепной подстановки рассчитываются по данным таблицы 10.
Таблица 10.
Исходные данные для факторного анализа общей суммы издержек
на производство и реализацию продукции
Затраты
Сумма
тыс.руб.
Факторы изменения затрат
объем выпуска продук-ции
структу-ра про-дукции
пере-менные затраты
посто-
янные затраты
По плану на плановый выпуск продукции: Σ(VВПiпл ×Вiпл) + Апл
77952
План
План
План
План
По плану, пересчитанному на фактический объем произ-водства продукции при сох-ранении плановой структуры: Σ(VВПiпл ×Вiпл) Квп+ Апл

79372

Факт

План

План

План
По плановому уровню на фактический выпуск продук-ции при фактической ее струк-туре Σ(VВПiф ×Вiпл) + Апл

80640

Факт

Факт

План

План
Фактические при плановом уровне постоянных затрат
Σ(VВПiф ×Вiф) + Апл
82723
Факт
Факт
Факт
План
Фактические:
Σ(VВПiф ×Вiф) + Аф

84168
Факт
Факт
Факт
Факт

и ниже приведенным данным о выпуске продукции
тыс.руб.
По плану Σ(VВПiпл × Цiпл) 96000
Фактически при плановой структуре
и плановых ценах Σ(VВПiф ×Цiпл) ± ∆ ВПстр 98500
Фактически по ценам плана Σ(VВПiф ×Цiпл) 100800
Фактически по фактическим ценам Σ(VВПiф ×Цiф) 104300
Таблица 11.
Расчет влияния факторов на изменение суммы затрат на рубль
произведенной продукции

Затраты на рубль продукции, коп.
Фактор
объем произ-водства
структура произ-водства
уровень удель-ных перемен. затрат
сумма постоян-ных
затрат
отпуск-
ные цены на продук-
цию
План = 77952 : 96000 = 81,20
Усл.1 = 79372 : 98500 = 80,58
Усл.2 = 80640 : 100800 = 80,00
Усл.3 = 82723 : 100800 = 82,06
Усл.4 = 81168 : 100800 = 8350
Факт = 84168 : 104300 = 80,70
План
Факт
Факт
Факт
Факт
Факт
План
План
Факт
Факт
Факт
Факт
План
План
План
Факт
Факт
Факт
План
План
План
План
Факт
Факт
План
План
План
План
План
Факт
∆общ = 80,7 – 81,2 = -0,5 коп
-0,62
-0,58
+2,06
+1,44
-2,80
Аналитические расчеты, приведенные в таблице 11 показывают, что размер затрат на рубль продукции изменился за счет следующих факторов:
уменьшение объема производства продукции 80,58-81,20 = -0,62 коп.
изменение структуры производства 80,00-80,58 = -0,58 коп.
уровня переменных затрат 82,06-80,00 = +2,06 коп.
размера постоянных затрат 83,50-82,06 = +1,44 коп.
повышения цен на продукцию 80,70-83,50 = -2,80 коп.
Рост уровня постоянных и переменных затрат, как уже отмечалось, обусловлен, с одной стороны, повышением ресурсоемкости производства, а с другой – увеличением стоимости потребленных ресурсов.
За счет первого фактора затраты на рубль продукции увеличились на 0,3 коп. (303/10800×100) и за счет второго – на 3,02 коп. (3225/100800×100).

Заключение
Исчисление себестоимости конечного продукта – это плод работы всей системы бухгалтерского учета, следствие выполнения нескольких взаимосвязанных этапов обработки информации о потребленных средствах производства и трудовых ресурсах.
Информация о реальных затратах, приходящихся на производство и реализацию конкретного вида продукции (работ, услуг), позволяет сопоставить их с доходами для принятия эффективных управленческих решений. Себестоимость единицы продукции (работ, услуг) – главный объект управления и одновременно один из главных объектов бухгалтерского учета.
Такой учет называют производственным или управленческим учетом.
Эффективность систем учета, в том числе учета затрат, полностью зависит от уровня качества организации и методологического обеспечения, рациональности и экономичности их построения и является основной задачей организаций любой отрасли рыночной экономики.
Мировая практика подтвердила, что даже компании, умеющие точно определить величину производственных затрат, приходящихся на конкретный товар, работу, услугу, находятся в трудном положении при поиске путей эффективного учета, контроля и управления себестоимостью.
Те, кому не удается справиться с проблемами правильного определения производственных затрат, обречены на финансовые неудачи. У них, скорее всего, отсутствует информация об одном из главных объектов управления финансами – фактической себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг). Наличие этой информации – основа функционирования системы управления себестоимостью.
Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости обязателен при учете затрат на создание научно-технической продукции.
Затраты основной деятельности научной организации обычно учитываются с помощью позаказного метода. Объектом учета и калькулирования является отдельная работа, выполняемая по договору (заказу) на ее проведение. Прямые затраты включаются в себестоимость работы на основании первичной документации по прямому признаку. Косвенные расходы ежемесячно распределяются между договорами (заказами) на создание научно-технической продукции.
Затраты на оплату труда, подлежащие отнесению на отдельные работы (договоры, заказы), определяются на основании оформленных в установленном порядке первичных документов: нарядов, табелей, ведомостей учета отработанного времени и других документов по установленным формам.
Сводный аналитический и синтетический учет затрат основного производства научных организаций осуществляется с использованием карточек учета затрат на производство и сводной ведомости затрат на производство.
Принципиальные преимущества метода позаказного калькулирования, как уже упоминалось, заключаются в том, что этот метод делает возможным сопоставление затрат между заказами, показывает наиболее и наименее рентабельные заказы, а также какие операции в аналогичных заказах наиболее дорогостоящие, а какие наиболее эффективные.
К недостаткам позаказного метода следует отнести то, что он обычно требует достаточно большого уровня детализации и, следовательно, большей счетной работы, в то время как стоимость получения точных данных по заказам может не компенсироваться низкой прибылью. А так же отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства
На основе анализа, проведенного на предприятии АООТ «ЦКБ Энергоремонт», можно определить резервы снижения затрат.
Прямые материальные затраты можно снизить за счет:
– корректировки норм расхода;
– замены материалов, изменения рецептуры сырья;
– изменения цен на сырье и материалы;
– снижение транспортно-заготовительных расходов;
– замены покупных изделий и полуфабрикатов;
– снижение потерь от отходов;
– ликвидация потерь и порчи деталей в производстве, на цеховых складах.
Экономия затрат по оплате труда должна вестись по следующим направлениям:
– разумное увеличение дохода, приходящегося на одного работника, и правильное соотношение фонда оплаты труда и других выплат и льгот;
– снижение и ликвидация непроизводительных выплат;
– рост дохода работника должен соотноситься с приростом объема производства, повышением качества и потребительских свойств продукции.
С помощью анализа определяются суммы перерасхода по оплате, не сопровождаемые дополнительным ростом объема выпуска продукции или повышением ее качества, и непроизводительные расходы, которые связаны с теми или иными нарушениями (оплата простоев, оплата отклонений от технологического процесса, дополнительная оплата сверхурочных часов).
К основным путям сокращения накладных расходов относится снижение:
– содержания излишнего обслуживающего персонала,
– расходов на содержание и эксплуатацию оборудования;
– непроизводительных выплат по заработной плате управленческого персонала;
– непроизводительных расходов и перерасходов по всем статьям.
Учитывая все вышесказанное можно сделать общий вывод: резервы сокращения затрат устанавливаются по каждой статье расходов за счет конкретных инновационных мероприятий (внедрение новой более прогрессивной техники и технологии производства, улучшение организации труда и др.), которые будут способствовать экономии заработной платы, сырья, материалов, энергии и т.д.
Хотелось бы отметить, что не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие искажает фактическую себестоимость продукции, снижает точность калькулирования.
Поэтому сейчас центр тяжести в калькуляционной работе следует постепенно переносить с трудоемких расчетов по распределению косвенных расходов и исчислению точной фактической себестоимости на прогнозные расчеты себестоимости, составление обоснованных нормативных калькуляций, организацию контроля за их соблюдением в процессе производства. Кроме того, калькулирование себестоимости на уровне прямых (или переменных) расходов в условиях рынка связано, как уже было сказано, с установлением нижнего предела цены, т.е. предела, до которого предприятие еще может снизить цену в случае падения спроса на его продукцию или с целью завоевания определенного рынка.
На предприятии необходимо организовать такой аналитический учет издержек производства, чтобы была видна себестоимость, а, следовательно, рентабельность каждого вида изделий, работ, услуг, а также, чтобы отчетливо показывалась работа каждого подразделения и его руководителя по контролю над снижением расходов.
Учет и обобщение затрат по производственным подразделениям необходимы в первую очередь для самого предприятия, которое должно контролировать целенаправленность и целесообразность расходования ресурсов по каждому так называемому «центру затрат» (месту возникновения затрат).