–PAGE_BREAK–
Осмотр помещений
На основании статьи 92 НК РФ проверяющие вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которых проводится налоговая проверка. К таким помещениям и территориям относятся производственные, складские торговые и иные площади, используемые для извлечения дохода либо связанные с содержанием объекта налогообложения.
Осмотр производится в присутствии понятых и лица (его представителе), в отношении которого проводится проверка, а также специалистов.
Необходимо помнить, что за незаконное воспрепятствование доступу налогового инспектора в помещение налагается штраф в размере 5 тысяч рублей, а на должностных лиц организации-налогоплательщика налагается административный штраф в размере от 2,5 до 5 минимальных размеров оплаты труда. Кроме того, в этом случае налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии, т. е. на основании данных о деятельности подобной компании. Практика показывает, что определение суммы налогов по аналогии не всегда выгодно налогоплательщику. Обычно налоговые органы берут компанию с таким же видом деятельности, но при этом не учитывают других факторов, оказывающих влияние на финансовый результат. Может получиться, что размер начисленных по аналогии сумм налогов окажется намного больше, чем у проверяемой фирмы.
О производстве осмотра составляется протокол, в котором должны быть указаны в соответствии со ст. 99 НК РФ:
1. место и дата производства конкретного действия
2. время начала и окончания действия
3. должность, Ф.И.О. лица, составившего протокол
4. Ф.И.О. каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях – его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком.
5. Содержание действия, последовательность его проведения
6. Выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.
Протокол подписывается всеми лицами, участвующими в осмотре. К протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия.
Выемка документов и предметов
Выемка документов и предметов осуществляется на основании статьи 94 НК РФ.
Выемка документов производится на основании мотивированного письменного постановления должностного лица налогового органа, проводящего проверку, которое должно быть предъявлено до начала выемки. Постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.
При наличии у проверяющих лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, проводится выемка подлинников этих документов. При этом при изъятии у налогоплательщика остаются заверенные должностным лицом налогового органа копии.
Выемка документов производится в присутствии понятых и лиц (их представителей), у которых она производится. Изъятые документы перечисляются в протоколе либо в прилагаемых к нему описях с их точным указанием. Копия протокола выемки должна вручаться проверяемому лицу.
Выемка предметов производится в таком же порядке, как и выемка документов, — на основании мотивированного постановления, утвержденного руководителем налогового органа, в присутствии понятых, с составлением протокола и подробным описанием каждого предмета (наименование, количество, индивидуальные признаки). По возможности следует указывать стоимость предметов. Это особенно пригодится, если такие предметы будут впоследствии утеряны или повреждены.
НК РФ вводит следующие ограничения на процедуру выемки документов:
не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время; изыматься могут только те предметы и документы, которые имеют непосредственное отношение к предмету проверки (п. 5 ст. 94 НК РФ)
Инвентаризация имущества может осуществляться представителями налоговых органов при необходимости. Порядок ее проведения регулируется Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденным совместным приказом Минфина и МНС РФ от 10.03.99 № 20н/ГБ-3-04/39.
Все действия фиксируются в протоколе, который составляется в той же форме, что и при осмотре помещения.
Привлечение экспертов
Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего проверку, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Эксперт приглашается на договорной основе.
Согласно п. 7 ст. 95 НК РФ проверяемое лицо вправе:
заявить отвод эксперту просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту знакомится с заключением эксперта.
По результатам проверки эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В отличие от специалиста заключение эксперта является источником доказательства противоправных действий налогоплательщика или налогового агента. Закон предоставляет право проверяемому лицу требовать дополнительной проверки ( в случае недостаточной ясности или полноты заключения) или новой экспертизы ( в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в ее правильности).
Сроки проведения и период проверки
Проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки (например, в 2001 году налоговые органы вправе проверить налогоплательщика за 1998-2000гг.) вопрос о проверке налогоплательщика за текущий год был дискуссионным. С точки зрения налоговых органов, в НК РФ (ст.87) определен только нижний предел срока проверки и нет препятствий для проверки налогоплательщика за период (квартал, полугодие, 9 месяцев) текущего года.
Буквальное прочтение п. 1 ст. 87 НК РФ позволяет сделать вывод о неправомерности проверки налоговым органом текущего года, так как оборот “непосредственно предшествующие году проверки” исключает возможность проведения проверки текущего года.
В настоящее время пунктом 27 постановления Пленума ВАС РФ №5 разъяснено, что при толковании п. 1 ст. 87 НК РФ необходимо исходить из того, что “она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года”.
Запрещается проведение налоговыми органами повторных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка производится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Фактически законодатель снял запрет на проведение на проведение налоговой проверки один раз в календарном году. В предыдущей редакции ст.89 НК РФ четко было указано, что выездная налоговая проверка проводится не чаще одного раз в год. Теперь, например, если у налогоплательщика уплата НДС производится ежемесячно, возможна ситуация, когда налоговый орган будет проверять налогоплательщика ежемесячно, а так как срок проведения проверки два месяца и вопрос правомерности текущего года не определен, то теоретически возможен случай, что на предприятии в течение текущего года одновременно будут работать три бригады проверяющих и каждая будет проверять уплату НДС по своему периоду (месяцу), периодически сменяясь в течение года. Итого 12 выездных проверок в год только по НДС.
Проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено законом. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных налоговых проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика независимо от проведения проверки самого налогоплательщика. Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. В эти сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о предъявлении документов в соответствии со статьей 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.
Срок два месяца, установленный для проведения проверки, не совпадает с двумя календарными месяцами.
По окончании проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.
Оформление результатов выездной налоговой проверки
По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев (п. 1 ст. 100 НК РФ) после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо ее представителем. Об отказе представителей организации подписать акт делается соответствующая запись в акте. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, это должно быть отражено в акте налоговой проверки.
Требования к оформлению акта выездной налоговой проверки установлены Инструкцией МНС РФ от 10.04.2000 № 60 “О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах”, утвержденной приказом МНС РФ от 10.04.2000 № АП-3-16/138
В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных правонарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
Акт налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика либо представителем под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителем.
Многие налогоплательщики отказываются подписывать акт проверки, мотивируя это тем, что не согласны с выводами проверяющих, изложенными в акте, либо подписывают его с оговорками. Неподписание акта либо подписание его с оговорками не имеет практического значения. При неподписании акта он направляется налогоплательщику по почте заказным письмом. Датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки. Причем акт отправляется по адресу, указанному в учредительных документах налогоплательщика. Учитывая, что место фактического расположения налогоплательщика не всегда совпадает с местонахождением, указанным в учредительных документах, налогоплательщик может вообще может не получить акт проверки. Негативные последствия неполучения акта очевидны: налогоплательщик не сможет детально ознакомиться с актом и, соответственно, представить возражения по акту и повлиять на вынесение решения.
Поэтому рекомендуется налогоплательщикам подписывать акт проверки независимо от наличия возражений. В акте обязательно собственноручно указать дату получения акта, иначе датой вручения акта будет считаться дата, проставленная на титульном листе акта, то есть фактически дата его составления.
Налогоплательщику предоставлено право в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.
Следует обратить внимание на то, что с точки зрения исчисления сроков две недели – это не 14 календарных дней, следующих подряд.
В соответствии со ст.61 НК РФ срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели. При этом неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд.
Если акт вручается в любой день недели, кроме пятницы, то у налогоплательщика на представление возражений имеется текущая неделя плюс еще две недели при условии, что в этих двух неделях нет праздничных дней. Срок истекает в 24 часа в последний день (пятницу) последней недели срока.
По истечении срока на представление возражений в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган обязан известить налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения и другие документы рассматриваются в его отсутствие.
Необходимо отметить, что налоговый орган обязан известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения акта только в случае представления налогоплательщиком возражений. Если возражения не представлены, то обязанности известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения акта проверки у налоговых органов не возникает и, соответственно, возможно рассмотрение материалов проверки без налогоплательщика. Такая ситуация на практике встречается достаточно редко, так как рассмотрение акта проверки обычно совпадает с моментом вынесения решения. Тогда встает вопрос о вручении решения и привлечении должностных лиц организации-налогоплательщика к административной ответственности и т. д.
Вместе с тем, рассмотрение акта проверки и вынесение решения – две различные процедуры.
Все вопросы, возникшие при проведении и оформлении результатов проверки, необходимо решать с налоговыми органами до дня рассмотрения материалов проверки и вынесения решения. С возражениями необходимо представить максимально возможное количество документов в обоснование своей позиции и, по возможности, рассмотреть данные документы с проверяющими, так как от их позиции во многом зависит признание правомерными возражений налогоплательщика. Сама процедура вынесения решения достаточно формальна. Документы, в том числе проект решения, результаты рассмотрения возражений по акту, готовятся соответствующими службами налогового органа, и к руководителю (заместителю руководителя) налогового органа попадает готовый пакет. Возражения налогоплательщика, высказанные непосредственно при принятии решения, вряд ли будут приняты к сведению. Лицо, выносящее решение, не будет вникать в нюансы расчета реализованного наложения или формирования себестоимости, так как предполагается, что возражения по акту предварительно рассмотрены соответствующими специалистами и ими высказаны рекомендации по всем позициям возражений.
Основным и единственным критерием законности процедуры рассмотрения материалов руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. При этом налогоплательщик фактически лишен права активно участвовать в процедуре рассмотрения материалов проверки. К примеру, у налогоплательщика нет права предоставить новые материалы, дополнительные возражения, давать пояснения и т.д. Решение приобщать или не приобщать документы или возражения налогоплательщика в момент рассмотрения материалов проверки зависит от воли должностного лица налогового органа, рассматривающего материалы проверки, а не от установленной законом процедуры.
Нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки может послужить основанием для обращения налогоплательщика с иском в суд.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.01.01 №Ф-04/6-943/А45-2000 рассматривается ситуация, когда налогоплательщик уведомил ИМНС об изменении адреса. Однако извещение о рассмотрении дела было направлено по старому адресу. Нарушение процедуры извещения организации о времени и месте рассмотрения дела повлекло отмену решения суда первой инстанции о взыскании налоговых санкций, и дело направлено на новое рассмотрение.
По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из перечисленных ниже решений:
1. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Это решение выносится в случае установления налоговым органом фактов нарушения налогового законодательства;
2. об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Это решение выносится в случае, если в акте содержаться сведения, формально содержащие признаки налоговых правонарушений, но в силу определенных причин налогоплательщик не подлежит привлечению к налоговой ответственности. Например, по основаниям, указанным в ст. 109 НК РФ. Если в акте указано на отсутствие выявленных в ходе проверки налоговых правонарушений, решение не выносится, за исключением случаев, когда руководителем (заместителем руководителя) налогового органа выносится решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
3. о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Такое решение выносится при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки.
Законодателем не дан хотя бы примерный перечень процедур, из которых могут состоять мероприятия дополнительного контроля. Задачей дополнительных мероприятий налогового контроля является устранение обстоятельств, которые исключают возможность вынесения правильного и обоснованного решения.
В силу ограничений, накладываемых НК РФ на проведение повторных налоговых проверок, не может считаться дополнительным мероприятием вынесение решения о проведении проверки за уже проверенный налоговый период (в том числе встречной проверки). Такое решение может быть обжаловано налогоплательщиком в суд как незаконное и подлежащее безусловной отмене.
Копия решения налогового органа вручается налогоплательщику либо его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения акта налогоплательщиком либо его представителем. Если руководитель организации-налогоплательщика или его представитель уклоняются от получения копии решения, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным налогоплательщиком по истечении шести дней после его отправки.
В десятидневный срок с даты вынесения решения налоговый орган должен направить налогоплательщику требование об уплате недоимки по налогу и пени.
Если требование не соответствует нормам действующего законодательства (глава 10 НК РФ, приказ МНС РФ от 07.09.98 № БФ-3-10/228 “Об утверждении формы требования об уплате налогов и сборов” в редакции приказа МНС РФ от 03.08.99 № АП-3-10/256), оно может быть обжаловано в суд. Обжаловать решение по формальным основаниям, в принципе, не имеет смысла. Даже если решение будет вынесено в пользу налогоплательщика и требование будет признано недействительным, от обязанности уплатить указанные в требовании суммы налогов и пени такое решение налогоплательщика не освободит.
Обжалование требования имеет смысл в тактическом плане. Например, обжалуя требование можно приостановить взыскание в бесспорном порядке сумм налогов и пени, указанных в требовании, до момента вынесения решения судом по существу. Данный ход дает налогоплательщику выигрыш во времени, которое можно использовать для подготовки искового заявления о признании недействительным решения налогового органа. Вместе с тем, обжалование требования по существу, то есть по суммам налогов и пени, — фактически единственная возможность обжалования налогоплательщиком опосредованно акта выездной налоговой проверки. Такая необходимость может возникнуть, например, в случае невынесения налоговым органом по каким-либо причинам решения.
В случае если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного налогоплательщика налоговой санкции.
Налоговые органы могут обратиться с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). Дата составления акта – это дата, указанная на титульном листе акта, а не дата вручения его налогоплательщику. При обращении налогового органа в суд с иском о взыскании штрафных санкций по истечении данного срока судом будет отказано в удовлетворении исковых требований.
Если налогоплательщик не согласен с выводами налогового органа, он имеет право обжаловать решение.
Решение может быть обжаловано в административном порядке в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) либо в суд.
В административном порядке жалоба может быть подана в течение трех месяцев с момента вынесения решения. Подача жалобы не лишает налогоплательщика права на обращение в суд.
Обращение в суд производится по правилам, установленным АПК РФ.
Во избежание негативных последствий в виде списания денежных средств в бесспорном порядке налоговым органом в счет погашения образовавшейся по факту проверки недоимки и пени затягивать с обращением в суд не стоит.
продолжение
–PAGE_BREAK–