СОДЕРЖАНИЕ
Введение
Глава I. Общая характеристика юридического процессаисполнения юридическим лицом обязанностей по уплате налогов при реорганизации
Глава 2. Юридический процесс и отношения, возникающиепри исполнении юридическим лицом обязанностей по уплате налогов приреорганизации как предмет правового регулирования
Глава 3. Исполнение обязанности по уплате налогов исборов (пеней, штрафов) при ликвидации и реорганизации юридического лицаЗаключениеСписок использованной литературы
ВВЕДЕНИЕ
Началомстановления новой налоговой системы в России стало принятие важнейшего ЗаконаРоссийской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от27.12.1991 г. № 2118 — 1. Данный Закон впервые в России закрепил принципыналогообложения, систему налогов и сборов, права и обязанностиналогоплательщиков и налоговых органов, регламентировал процедуру исчисления иуплаты налогов. Он явился первым законодательным актом, который по праву можетсчитаться прародителем и настоящим первоисточником налогового права современнойРоссийской Федерации, основой развития его процессуальных норм. На современномэтапе развития Российской Федерации приняты многочисленные нормативно — правовые акты, регулирующие финансово — правовые и налоговые отношения. Онипризваны обеспечить эффективное правовое регулирование указанных правоотношенийв целях обеспечения надлежащего формирования, распределения и расходованияцентрализованных и децентрализованных фондов государства и муниципальныхобразований. Следует согласиться с Н. А Шевелевой, что бурное развитиеюридического инструментария, включая принятие кодифицированных актов-Бюджетного и Налогового кодексов Российской Федерации, формированиеспециальных принципов и правовых институтов финансового, бюджетного, налоговогоправа — обуславливают насущную потребность системного анализа и оценки новыхфинансово — правовых понятий. Действительно, принятие и введение в действиеуказанных кодифицированных нормативно — правовых актов существенно изменилоправовое регулирование финансовых правоотношений.
Закон«Об основах налоговой системы в Российской Федерации», который после введения вдействие части первой Налогового кодекса применяется не в полном объеме, несодержал и не содержит специальных правовых норм, посвященных регулированиюпорядка уплаты налогов реорганизованными юридическими лицами. При ответе наданный вопрос судьи и практики -юристы (в том числе государственных органов)пользовались общими нормами об уплате налогов, которые имелись в вышеупомянутомЗаконе. Например, статьями 11, 13 и другими. Но необходимо отметить, чтонередко решения налоговых органов и судов, вынесенные на основе этих норм,реально не отвечали требованиям справедливости и обоснованности.
Внастоящее время в России действует Налоговый кодекс Российской Федерации3,часть первая которого, за исключением отдельных положений, вступила в силу с 1января 1999 г., согласно Закону от 31 июля 1998 г. № 147 — ФЗ «О введении вдействие части первой Налогового кодекса Российской Федерации». В Налоговомкодексе Российской Федерации процессуальные нормы получили существенноеразвитие, в том числе применительно к регулированию порядка уплаты налогов иего отдельных процедур (стадий), например, исчисления налогов и их уплаты.
Налоговыйкодекс Российской Федерации в статье 50, содержащей и процессуальные нормы,регламентирует порядок исполнения обязанности юридического лица по уплатеналогов при его реорганизации в различных формах, в том числе при выделении иразделении. Данная статья также регулирует порядок уплаты долга по налоговымплатежам, возникшего до реорганизации юридического лица. Но ряд пунктовупомянутой статьи содержит противоречия, которые на практике приводят ксерьезным затруднениям при выборе правильного ответа на вопрос о критерияхопределения организации (реорганизуемого юридического лица или правопреемников,учитывая форму реорганизации), обязанной платить налоги, иметь налоговые вычетыили осуществлять право на зачет налогов, выплаченных сверх необходимой суммы(например, по налогу на добавленную стоимость). Это обусловливает необходимостьглубокого теоретического исследования проблемы правового регулированияюридического процесса уплаты налогов при реорганизации юридических лиц.
Актуальностьвыбранной темы курсовой работы обусловлена отсутствием надлежащего правовогорегулирования процесса уплаты налогов при реорганизации юридического лица; атакже необходимостью теоретического обоснования особенностей юридическогопроцесса уплаты налогов при реорганизации юридических лиц как разновидностиюридического процесса. В результате реорганизации образуются новые юридическиелица, но основой их дальнейшей деятельности является переданноеправопредшественником (реорганизуемым юридическим лицом) имущество. Кправопреемникам переходят также обязательства и долги ранее функционировавшегоюридического лица — правопредшественника, в том числе и по налоговым платежам.В этой связи актуальным является рассмотрение вопроса о правовом регулированиипроцесса уплаты налогов при реорганизации юридического лица в теоретическомаспекте, а также практики применения имеющихся норм в целях выработкирекомендаций для дальнейшего их совершенствования.
ГЛАВА I.
Общаяхарактеристика юридического процесса исполнения юридическим лицом обязанностейпо уплате налогов при реорганизации
Внастоящее время множество юридических лиц в России по тем или иным причинамосуществляют процедуру реорганизации, в результате которой происходитзначительная трансформация состояния ранее действовавшего юридического лица.Например, согласно статье 57 Гражданского кодекса Российской Федерации, приразделении организации создаются два или более новых юридических лица, апрежнее прекращает свое существование. К возникшим новым юридическим лицампереходят по разделительному балансу в соответствующих частях гражданские праваи обязанности прежнего юридического лица. Выделение характеризуется тем, чтопервоначальное юридическое лицо продолжает функционировать в прежнем качестве,но отдельные его структуры, подразделения или производства обособляются, и на ихбазе создаются одно или несколько новых юридических лиц. При выделении изюридического лица одного или нескольких новых организаций к каждой из нихпереходят по разделительному балансу в соответствующих частях права иобязанности реорганизованного юридического лица. Следует заметить, чтоГражданский кодекс Российской Федерации, в силу статьи 2, не может и не долженрегулировать такой вопрос, как уплату налогов при реорганизации юридическоголица. Данный акт лишь определяет порядок составления разделительного баланса иего содержание, которые будут являться основой для определения после процессареорганизации налоговой базы (в том числе и по переданному имуществу). Дляуяснения вопроса регулирования уплаты налогов при реорганизации необходимонепосредственно обращаться к Налоговому кодексу Российской Федерации. Но таккак в России система нормативно правовых актов, регулирующих налоговыеправоотношения, состоит не только из Налогового кодекса (основного источникаправовых норм в данной области), но и иных нормативно — правовых актов, тоследует при решении вопроса об уплате налогов при реорганизации юридическоголица использовать и их.
Реорганизациямногих юридических лиц проводится с грубыми нарушениями, в том числе иналогового законодательства. При отсутствии надлежащего контроля со стороныналоговых органов огромные суммы недоплаченных налогов могут не поступить всоответствующие бюджеты и государственные внебюджетные фонды в результате такойреорганизации. Практика же показывает, что огромное количество исков подается всуд органами налогового контроля, предметом которых является взысканиеналоговых платежей и пеней с юридических лиц, возникших в результатереорганизации. Но нередко налоговые органы неверно толкуют пункты 1, 2, 8, 11статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации.Имеются также многочисленныеошибки при использовании правовых норм, регулирующих уведомление налоговыхорганов о проводимой реорганизации юридического лица, проведение провероксоблюдения российского законодательства о налогах и сборах, соблюдение сроковисковой давности привлечения к ответственности за неуплату или несвоевременнуюуплату налогов правопредшественниками и правопреемниками при реорганизацииюридического лица.
Значительныетрудности на практике также возникают с определением плательщика налогов идолга по налогам со стороны реорганизованного юридического лица и егоправопреемников в зависимости от формы реорганизации. Так, например, приразделении реорганизуемое юридическое лицо полностью прекращает свое существование,а сумма долга по налогам должна быть распределена между его правопреемниками.Следовательно, необходимо определить роль разделительного баланса, в которомзакрепляется переход прав и обязанностей, в том числе и по уплате налогов.Указанное правоотношение не находит четкого регулирования в законодательствеРоссийской Федерации. Имеющиеся в Налоговом кодексе Российской Федерации нормыне отвечают сложившейся действительности ив этой связи нуждаются в изменении.На практике нормы, например, статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерацииприменяются и подвергаются толкованию арбитражными судами в совокупности ссоответствующими статьями Гражданского кодекса Российской Федерации,регулирующими процесс реорганизации юридического лица.
Регулированиевопроса об уплате налогов при реорганизации юридического лица должно быть повозможности унифицированным и строго определенным. Но это не означает, чтосоответствующие нормы должны иметь исключительно императивный характер.Диспозитивное регулирование также должно присутствовать, например, при решениивопроса о составлении и содержании разделительного баланса (в рамкахрегулирования нормами Гражданского кодекса РФ). Необходимость в императивномрегулировании имеется тогда, когда долг по налогам и пени не уплачены,разделительный баланс составлен либо неверно, либо не содержит необходимыхданных, или они сформулированы неточно. Иная ситуация складывается в томслучае, если будет установлено, что реорганизация юридического лица быланаправлена на неуплату налогов и сокрытие долгов. Но здесь необходимо заметить,что по искам налоговых органов фактов подобного намеренного сокрытия и ухода отуплаты налогов в изученных решениях арбитражных судов практически необнаружено. Следовательно, пункты 7 и 8 статьи 50 Налогового кодекса РоссийскойФедерации, предполагающие возложение солидарной обязанности по уплате налоговна правопредшественника и правопреемников при реорганизации в форме выделенияпо решению суда, является сегодня бездействующими, то есть неэффективными.
В целомвопрос об уплате налогов при реорганизации юридического лица является в научнойлитературе России мало разработанным. Комплексного исследования данной проблемывообще не проводилось. Настоящая работа является попыткой изучить различныестороны уплаты налогов при реорганизации юридического лица: существующиепроблемы законодательного регулирования данного процесса, анализ егоособенностей и стадий. Кроме того, в работе исследован вопрос о порядкесоставлении уточненного разделительного баланса при реорганизации юридическоголица в форме выделения и разделения (иные формы реорганизации нерассматриваются, так как применение правовых норм при регулировании указанныхформ реорганизации вызывает наибольшие трудности). Значение этого вопросаобусловлено тем, что с момента составления разделительного баланса и доокончания реорганизации может пройти довольно большой промежуток времени, втечение которого основные показатели бухгалтерского баланса могут существенноизмениться, что впоследствии отразится на количественной характеристике объектаналогообложения, формировании и исчислении налогооблагаемой базы.
Говоряо степени изученности проблемы уплаты налогов при реорганизации юридическихлиц, необходимо отметить, что различные авторы затрагивали в своих трудахнекоторые аспекты данного вопроса исследовали общую юридическую процессуальнуюформу реализации материальных норм и ее значение; роль контроля как одной изформ финансовой деятельности государства процессуальные нормы и отношения внепроцессуальных отраслях. Н. И. Химичева обосновала на основе анализаэлементов финансового и налогового правоотношений наличие и особенностипроцессуальных норм в финансовом праве. В. Н. Протасов изучал вопросыюридической процедуры и ее элементов. Отдельные вопросы процессуальногохарактера затрагивали: Л. В. Брызгалин, О. Г. Пепеляев — при исследованиипроблем налогов и налогового права, Е. Ю. Грачева и Г. В. Петрова — приразработке проблем деятельности органов налогового контроля и повышенияэффективности действия правовых норм в области налогов, при анализе проблемналогового контроля, при исследовании вопросов применения норм налогового правав сфере предпринимательской деятельности.
Юридическийпроцесс представляет собой единство установленных нормативно — правовыми актамипроцедур, то есть определенной последовательности действий для достижениянеобходимого результата. Такие действия документально подтверждаются, требуютнадлежащего оформления, а в случаях, установленных законодательством, — государственной регистрации.
Основнымичертами юридического процесса являются нормативно установленные формыупорядочивания деятельности субъектов правоотношений; к элементам юридическогопроцесса следует отнести: субъектов (организации и физические лица),действующих в рамках правовых норм; действия и порядок их совершения,закрепленные нормативно — правовыми актами формы документов, необходимые дляотражения отдельных действий субъектов правоотношений; юридический процесссостоит из отдельных процедур (стадий, этапов), целью которых являетсяопределение порядка совершения последовательных действий, направленных надостижение необходимого результата.
Юридическийпроцесс по уплате налогов при реорганизации юридического лица представляетсобой деятельность заинтересованных субъектов (реорганизуемого юридическоголица и его правопреемников), которые принимают решение о реорганизации,составляют установленные законом документы (разделительный баланс илипередаточный акт), утверждают их, а затем, в ходе осуществления хозяйственнойдеятельности и после определения налогооблагаемой базы, производят всенеобходимые расчеты и уплачивают в соответствующей пропорции налоги.
Кстадиям юридического процесса по уплате налогов при реорганизации юридическоголица можно отнести: уведомление налоговых органов о проводимой реорганизации;составление и утверждение разделительного баланса с учетом переходаимущественных и неимущественных активов, а также пассивов; определениеплательщиков налогов и долгов со стороны будущих правопреемников реорганизуемогоюридического лица; составление уточненного разделительного баланса; исчислениеи уплату налогов.
НормыНалогового кодекса Российской Федерации, регулирующие процесс уплаты налоговпри реорганизации юридического лица, должны содержать положение, что при определенииправопреемников по налоговым обязательствам юридического лица необходиморуководствоваться разделительным балансом и уточненным разделительным балансом.Но часть содержания разделительного баланса регулируется нормами, принятымиМинистерством финансов Российской Федерации, используемыми при составлениибухгалтерских документов (бухгалтерского баланса) и документов отчетности.
Требования,связанные с уведомлением налоговых органов о проведении реорганизацииюридического лица, предъявляются к нему с целью осуществления контроля надсоблюдением сроков уплаты налогов, определения задолженности реорганизуемойорганизации, обоснованности после проведения реорганизации требованийправопреемников о возврате налога на добавленную стоимость, сумм налогов, ошибочноуплаченных в бюджет и т. д.
Спозиций гражданского законодательства, уточненный разделительный баланспредставляет собой документ, утвержденный по состоянию на дату завершенияреорганизации учредителями (участниками) юридических лиц, возникших в результатереорганизации, в котором учитываются случаи изменения, возникновения илипрекращения прав и обязанностей реорганизуемых лиц за период с даты, на которуюсоставлен разделительный баланс, до момента завершения реорганизации.
8.Применительно к бухгалтерскому учету уточненный разделительный баланспредставляет собой таблицу, напоминающую по форме и содержанию бухгалтерскийбаланс, представляющий собой способ укрупненной экономической группировкиимущества по его составу и оценке, а также источникам формирования наопределенное число отчетного периода в денежном измерителе.
Уточненныйразделительный баланс содержит колонки, отражающие в порядке, определенном вразделах бухгалтерского баланса, сведения о фактически перешедших к вновьсозданным юридическим лицам правах и обязанностях реорганизуемых лиц с учетомизменения, возникновения или прекращения прав и обязанностей реорганизуемых лицза период с даты, на которую составлен передаточный акт или разделительныйбаланс, до момента завершения реорганизации. Например, это могут быть измененияоборотных активов, капитала и резервов, краткосрочных обязательств и т. д.
ГЛАВА 2
Юридическийпроцесс и отношения, возникающие при исполнении юридическим лицом обязанностейпо уплате налогов при реорганизации как предмет правового регулирования
Исследованиепроблем, касающихся порядка исполнения юридическим лицом обязанностей по уплатеналогов при его реорганизации, требует анализа этого процесса исходя из общеготеоретического понятия юридического процесса. Вопрос о юридическойхарактеристике процесса, в том числе исполнения организацией обязанностей поуплате налогов при реорганизации, возникает в целях изучения общетеоретическихположений для разработки частной концепции. Необходимо рассмотреть общиепризнаки процесса вообще, особенности юридического процесса, который имеетспецифические черты и задачи. На основе проведенного исследования следует такжеопределить особенности юридического процесса по уплате налогов приреорганизации юридического лица как разновидности юридического процесса.
Помимотермина «процесс» в науке и на практике применяется понятие «процедура».Следует определить соотношение данного понятия с процессом, в том числе иприменительно к проблеме уплаты налогов при реорганизации юридического лица.Заметим, что юридический процесс по уплате налогов при реорганизацииюридического лица включает в себя отдельные процедуры: уведомление налоговыхорганов о проводимой реорганизации; составление и утверждение разделительногобаланса с целью определения состава и распределения имущественных инеимущественных активов, а также пассивов; исчисление и уплату налогов. Каждаяиз этих процедур составляет самостоятельную стадию, имеет собственные цели изадачи, а также, что очень важно, — специфику правового регулирования.
Процесс(от лат. processus — продвижение) — последовательная смена, каких — либоявлений, состояний, ход развития чего — либо. Иначе говоря, это совокупностьпоследовательных действий, направленных на достижение определенного результата.С точки зрения В. М. Горшенева, юридический процесс представляет собойкомплексную систему правовых порядков (форм) деятельности уполномоченныхорганов государства, должностных лиц, а также заинтересованных в разрешенииразличных юридических дел иных субъектов права. Следует согласиться с даннойточкой зрения, так как нормативно установленные формы упорядочиванияюридической деятельности образуют юридический процесс.
Юридическийпроцесс характеризуется формой деятельности и формой правовых документов.Первая устанавливает субъекта, определяет его действия, последовательность исроки их совершения. Содержание такой формы включает в себя исчерпывающийточный состав участников юридического процесса, их права и обязанности посовершению правовых действий и поступков и последовательность совершения данныхдействий. Данную точку зрения поддерживает и В. С. Нерсесянц. Реализацию правакак процесс, по его мнению, можно охарактеризовать с субъективной и объективнойсторон. С объективной стороны такой процесс представляет собой совершениеопределенных действий, предусмотренных нормами права. С субъективной стороныреализация права характеризуется отношением конкретного субъекта к правовымтребованиям в момент совершения предписываемых действий.
Всоответствии с п.п.1 и 4 ст.57 Гражданского кодекса Российской Федерации порешению учредителей (участников) юридического лица либо органа юридическоголица, уполномоченного на то учредительными документами, юридическое лицо можетбыть реорганизовано в форме разделения и считается реорганизованным с моментагосударственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
Такимобразом, при реорганизации юридического лица в форме разделения на базепрекратившего существование юридического лица возникают новые юридические лица.
Согласност.50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лицаисполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленномуказанной статьей, независимо от того, были ли известны до завершенияреорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельстванеисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицомуказанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатитьвсе пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.
Направопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лицавозлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенныхна юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения егореорганизации. Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридическоголица при исполнении возложенных на него обязанностей по уплате налогов и сборовпользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренномНК РФ для налогоплательщиков.
Реорганизацияюридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплатеналогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица. При наличиинескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполненииобязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяетсяв порядке, предусмотренном гражданским законодательством.
Следуетиметь в виду, что согласно ст.60 ГК РФ учредители (участники) юридического лицаили орган, принявшие решение о реорганизации юридического лица, обязаныписьменно уведомить об этом кредиторов реорганизуемого юридического лица.
Всоответствии с п.п.2 и 3 ст.61 ГК РФ юридическое лицо может быть ликвидированов случае признания судом недействительной регистрации юридического лица в связис допущенными при его создании нарушениями закона или иных правовых актов, еслиэти нарушения носят неустранимый характер. Требование о ликвидации юридическоголица по указанному основанию может быть предъявлено в суд и государственныморганом, которому право на предъявление такого требования предоставленозаконом. Так, согласно пп.16 п.1 ст.31 НК РФ, п.11 ст.7 Закона РоссийскойФедерации от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах РоссийскойФедерации» налоговые органы вправе предъявлять в арбитражные суды иски опризнании государственной регистрации юридического лица недействительной вслучае нарушения установленного порядка его создания и взыскании доходов,полученных в этих случаях, а также иски о ликвидации предприятия любойорганизационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательствомРоссийской Федерации.
Такимобразом, в случае выявления факта нарушения учредителями (участниками)юридического лица или органа, принявших решение о реорганизации юридическоголица, обязанности письменно уведомить о реорганизации кредитора — налоговыйорган, в котором реорганизуемое и имеющее задолженность перед бюджетомюридическое лицо состоит на учете, или иных нарушений налоговый орган вправепредъявить в арбитражный суд иск о признании недействительной государственной регистрациисозданных в результате реорганизации юридических лиц и их ликвидации.
ГЛАВА 3
Исполнениеобязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации иреорганизации юридического лица
Согласнопункту 1 статьи 49 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов (пеней,штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счетденежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ееимущества.
Порядокликвидации юридического лица регулируются нормами статей 61 — 65 ГК РФ(Приложение №2).
Требованиео ликвидации юридического лица может быть предъявлено в суд государственныморганом или органом местного самоуправления, которому право на предъявлениетакого требования предоставлено законом. Решением суда о ликвидацииюридического лица на его учредителей (участников) либо орган, уполномоченный наликвидацию юридического лица его учредительными документами, могут бытьвозложены обязанности по осуществлению ликвидации юридического лица.
Всоответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплатеналога и (или) сбора прекращается с ликвидацией организации-налогоплательщикапосле проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации.
НКРФ не предусмотрено прекращение обязанности налогоплательщика по уплате налогов(пеней, штрафов) в период нахождения его в стадии ликвидации.
Всвязи с этим, по мнению Минфина Российской Федерации, изложенному в Письме от17 марта 2006 года №03-02-07/1-57 начисление пеней при ликвидации юридическоголица в порядке, предусмотренном ГК РФ, прекращается с момента внесения в Единыйгосударственный реестр юридических лиц записи о ликвидации юридического лица.
Всоответствии со статьей 62 ГК РФ (Приложение №2) учредители (участники)юридического лица или орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица,обязаны незамедлительно письменно сообщить об этом в уполномоченныйгосударственный орган для внесения в единый государственный реестр юридическихлиц сведения о том, что юридическое лицо находится в процессе ликвидации.
Согласнопункту 1 статьи 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога вустановленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путемобращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налоговогоагента) — организации или индивидуального предпринимателя в банках.
Каксвидетельствует арбитражная практика, в период нахождения налогоплательщика встадии ликвидации, налоговый орган не вправе осуществлять действия побесспорному взысканию налогов и пеней путем принятия решения об их взыскании засчет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке и выставлять наосновании этого решения инкассовые поручения на списание денежных средств вбанк. Это противоречит положениям статьи 49 НК РФ и влечет за собой нарушениепорядка и очередности удовлетворения требований остальных кредиторовналогоплательщика. (Постановление ФАС Северо-Западного Округа от 25 ноября 2004года по делу №А05-6517/04-13; Постановление ФАС Уральского Округа от 9 ноября 2005года по делу №Ф09-5013/05-С7).
Несколькоиной точки зрения придерживаются специалисты финансового ведомства. Так вПисьме Минфина Российской Федерации от 25 ноября 2005 года №03-02-07/1-314сообщается, что:
«подачаналоговым органом инкассового поручения в банк для взыскания налога иисполнение банком этого инкассового поручения до составления промежуточноголиквидационного баланса не нарушают прав и законных интересов ликвидируемойорганизации — клиента банка и ее кредиторов, поскольку кредиторы этой организациине выявлены до окончания установленной законодательством процедуры ихвыявления.
Учитываяизложенное, полагаем, что взыскание налогов и сборов в соответствии со ст. ст.46 и 47 Кодекса до утверждения промежуточного ликвидационного баланса не противоречитнормам Кодекса».
Вслучае, если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученныхот реализации ее имущества, недостаточно для исполнения обязанности по уплатеналогов и сборов, пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна бытьпогашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке,установленном законодательством Российской Федерации.
Приприменении данной нормы необходимо учитывать, что, поскольку в законодательствеРоссийской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено иное, такое возможнотолько в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательствомучредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарнуюответственность по его долгам (пункт 15 Постановления №41) (Приложение №131).
Согласнопункту 3 статьи 56 ГК РФ (Приложение №2) учредитель (участник) юридическоголица или собственник его имущества не отвечают по обязательствам юридическоголица, а юридическое лицо не отвечает по обязательствам учредителя (участника)или собственника, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ либоучредительными документами юридического лица.
ГКРФ предусматривает субсидиарную ответственность учредителей (участников)юридического лица только в отношении унитарных предприятий и учреждений (статьи115, 120 ГК РФ) (Приложение №2).
Всоответствии с пунктом 6 статьи 63 ГК РФ (Приложение №2) при недостаточности уликвидируемого казенного предприятия имущества, а у ликвидируемого учреждения — денежных средств для удовлетворения требований кредиторов (в данном случаеналоговые органы), последние вправе обратиться в суд с иском об удовлетворенииоставшейся части требований за счет собственника имущества этого предприятияили учреждения.
Очередностьисполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организациисреди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданскимзаконодательством Российской Федерации.
Согласностатье 64 ГК РФ (Приложение №2) требования кредиторов юридического лица при еголиквидации удовлетворяются в следующей очередности:
впервую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемоеюридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью,путем капитализации соответствующих повременных платежей, а также потребованиям о компенсации морального вреда;
вовторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате трудалиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплатевознаграждений по авторским договорам;
втретью очередь производятся расчеты по обязательным платежам в бюджет и вовнебюджетные фонды;
вчетвертую очередь производятся расчеты с другими кредиторами.
Такимобразом, расчеты по налогам и сборам относятся к третьей очереди.
Требованиякредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворениятребований кредиторов предыдущей очереди (за исключением требований,обеспеченных залогом).
Принедостаточности имущества ликвидируемого юридического лица оно распределяетсямежду кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам требований,подлежащих удовлетворению.
Требованиякредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемогоюридического лица, считаются погашенными.
Пунктом4 статьи 49 НК РФ установлено, что если ликвидируемая организация имеет суммыизлишне уплаченных этой организацией налогов или сборов (пеней, штрафов), тоуказанные суммы подлежат зачету в счет погашения задолженности ликвидируемойорганизации по налогам, сборам (пеням, штрафам).
Подлежащаязачету сумма излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов (пеней,штрафов) распределяется пропорционально недоимке по иным налогам, сборам изадолженности ликвидируемой организации по пеням, штрафам, подлежащим уплатеили взысканию в бюджетную систему Российской Федерации, контроль за исчислениеми уплатой которых возложен на налоговые органы.
Вранее действовавшей редакции части первой НК РФ предусматривалась необходимостьподачи заявления налогоплательщиком о проведении зачета. Однако, Федеральнымзаконом №137-ФЗ такое требование упразднено.
Вслучае если у ликвидируемой организации имеется излишне уплаченная или излишневзысканная сумма налога, сбора, пени или штрафа и в то же время отсутствуетзадолженность по иным налогам, сборам, пеням или штрафам, то такая организацияможет обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченных(взысканных) сумм. Возврат излишне уплаченных сумм должен быть произведен непозднее одного месяца со дня подачи налогоплательщиком указанного заявления.
Положения,о порядке исполнения обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафовпри ликвидации организации, применяются также при уплате налогов в связи сперемещением товаров через таможенную границу (пункт 5 статьи 49 НК РФ).
Болееподробно с вопросами, касающимися исполнения обязанности по уплате налогов,сборов, пеней и штрафов при ликвидации организации, Вы можете ознакомиться вкниге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Исполнение обязанности по уплатеналогов и сборов» статья 50. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов(пеней, штрафов) при реорганизации юридического лица
Вкомментируемой статье рассматривается вопрос об уплате налогов, сборов, пеней иштрафов в случаях проведения структурных изменений (реорганизации), повлекшихсущественные организационные, имущественные и финансовые изменения в балансехозяйственной деятельности, бухгалтерской отчетности, налоговых обязательствахюридического лица.
Реорганизацияюридического лица, в соответствии со статьей 57 ГК РФ может быть осуществленапо решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица,уполномоченного на то учредительными документами. Формами реорганизацииюридических лиц являются: слияние, присоединение, разделение, выделение,преобразование.
Вотдельных случаях реорганизация юридического лица в форме его разделения иливыделения из его состава одного или нескольких юридических лиц осуществляетсяпо решению уполномоченных государственных органов или по решению суда.
Так,например, согласно статье 38 Федерального закона от 26 июля 2006 года №135-ФЗ«О защите конкуренции» (Приложение №22) антимонопольный орган вправе обратитьсяв суд с иском о принудительном разделении коммерческой организации илиосуществляющей предпринимательскую деятельность некоммерческой организации, занимающихдоминирующее положение, либо о выделении из их состава одной или несколькихорганизаций в случае систематического осуществления ими монополистическойдеятельности.
Вслучаях, установленных законом, реорганизация юридических лиц в форме слияния,присоединения или преобразования может быть осуществлена лишь с согласияуполномоченных государственных органов. Например, статьей 27 указанного законапредусмотрены случаи, когда для совершения слияния либо присоединения требуетсясогласие антимонопольного органа. Кроме того, статьей 30 Федерального закона от26 июля 2006 года №135-ФЗ «О защите конкуренции» (Приложение №22) перечисленыслучаи, когда реорганизованная организация обязана уведомить антимонопольныйорган о проведенной реорганизации.
Юридическоелицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в формеприсоединения, с момента государственной регистрации вновь возникшихюридических лиц.
Приреорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другогоюридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения вединый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельностиприсоединенного юридического лица.
Государственнаярегистрация юридических лиц, вновь возникших в результате реорганизации, ивнесение в государственный реестр юридических лиц записи сведений о прекращениидеятельности реорганизованных обществ осуществляются в порядке, установленномФедеральным законом от 8 августа 2001 года №129-ФЗ «О государственнойрегистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».
Приреорганизации юридического лица его права и обязанности переходят кправопреемнику (правопреемникам), что подтверждается в случаях слияния,присоединения, преобразования данными передаточного акта, а в случаяхразделения, выделения — данными разделительного баланса.
Согласностатье 59 ГК РФ (Приложение №2) передаточный акт и разделительный баланс должнысодержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованногоюридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая иобязательства, оспариваемые сторонами.
Реорганизация- это процедура, которая сопряжена с соблюдением определенных требованийгражданского, бухгалтерского и налогового законодательства. При этомзатрагиваются интересы двух сторон:
— передающей;
— принимающей.
Отформы реорганизации зависит порядок ее проведения и состав оформляемойдокументации. В процессе реорганизации одни организации (акционерные общества)прекращают свое существование, другие возникают в виде новых организаций, илипредставляются в ином качестве.
Обязанностьпо уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется егоправопреемником (правопреемниками):
— правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшимк нему обязанностям.
— правопреемник (правопреемники) должен уплатить причитающуюся сумму штрафов,которые наложены на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений дозавершения его реорганизации.
Нарядусо всеми возложенными обязанностями правопреемник (правопреемники)реорганизованного юридического лица пользуются всеми правами, исполняют всеобязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.
НаФедеральную налоговую службу Российской Федерации — федеральный орган по налогами сборам возложена обязанность ведения Единого государственного реестраналогоплательщиков. «Правила ведения единого государственного реестраналогоплательщиков», утверждены Постановлением Правительства РоссийскойФедерации от 26 февраля 2004 года №110 «О совершенствовании процедургосударственной регистрации и постановки на учет юридических лиц ииндивидуальных предпринимателей».
Согласнопункту 3 Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполненияобязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этогоюридического лица.
Следуетотметить, что в соответствии со статьей 89 НК РФ в связи с реорганизациейорганизации-налогоплательщика, плательщика сбора — организации налоговые органывправе проводить повторные налоговые проверки.
Всоответствии с пунктом 4 статьи 50 НК РФ при слиянии нескольких юридических лицих правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признаетсявозникшее в результате такого слияния юридическое лицо.
Еслиу одного из реорганизуемых юридических лиц была недоимка, а у другого переплатапо налогам, то такая переплата должна быть зачтена в счет недоимки(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 марта 2005 года по делу№Ф04-1583/2005(9748-А27-27) (Приложение №167).
Приприсоединении одного юридического лица к другому юридическому лицуправопреемником присоединенного юридического лица в части исполненияобязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо(пункт 5 статьи 50 НК РФ).
Пример1. Из консультационной практики ЗАО«BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ».
27апреля 2006 года в ЕГРЮЛ внесена запись о прекращении деятельности ФГУП «К»путем реорганизации в форме присоединения к ФГУП «В» (далее по тексту — ФГУП«З»). 26 апреля 2006 года — последний день финансово-хозяйственной деятельностиФГУП «К», с 27 апреля 2006 года все права и обязанности ФГУП «К» в полномобъеме перешли к ФГУП «З».
Всвязи с тем, что документы налоговой службы, подтверждающие дату реорганизации,получены 15 мая 2006 года (регистрация входящих номеров от 15 мая 2006 года), впериод с 27 апреля 2006 года по 15 мая 2006 года первичные учетные документыоформлялись на ФГУП «К».
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Исполнениеобязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагаетсяна его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли емуизвестны до завершения реорганизации факты и (или) обстоятельства неисполненияили ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанныхобязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени,причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям (пункт 2 статьи 50).
Крометого, на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лицавозлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенныхна юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения егореорганизации.
Вслучае, если решение о наложении штрафных санкций вынесено после завершенияреорганизации, то у налогового органа отсутствуют основания для взысканияштрафных санкций (Постановление ФАС Поволжского округа от 15 февраля 2005 годапо делу №А12-21090/04-С36) (Приложение №164).
Состороны налоговых органов реорганизация иногда выглядит, как очевидная либоскрытая попытка уменьшить налогообложение и скрыть реальный доход.
Ликвидацияорганизации или прекращение ее деятельности в результате реорганизации, смертьфизического лица влекут недействительность их ИНН. Недействительность ИНН можетбыть также следствием изменений нормативно-правовой базы. Признанныенедействительными ИНН не подлежат передаче другим налогоплательщикам, которыевновь возникли в результате реорганизации организации.
Приреорганизации в форме слияния, разделения или преобразования ИНН реорганизуемыхорганизаций исключаются из автоматизированной базы данных налоговой службы, аорганизации, возникшей в результате реорганизации, присваивается новый ИНН.
Приреорганизации в форме присоединения ИНН присоединяемой организации исключаетсяиз автоматизированной базы данных налоговой службы, а у организации, к которойпроисходит присоединение, номер не изменяется.
Приреорганизации в форме выделения информация о реорганизуемой организациикорректируется в автоматизированной базе данных налоговой службы согласноизмененным учредительным документам. Вновь созданной организации присваиваетсяновый ИНН.
Вслучае изменения организационно-правовой формы организации путем внесенияизменений в учредительные документы без представления передаточного акта,изменения места нахождения налогового органа, в котором налогоплательщик состоитна учете, реорганизации или ликвидации ИНН не изменяется.
Списокиспользованной литературы и нормативных актов:
1. Гражданский кодекс Российскойфедерации. Часть I – М.: Информационно-вендренческий центр «Маркетинг»,1997 г.
2. Брагинский М.И. Актуальныепроблемы гражданского права. Российская школа частного права – М.: «Стаут», 2007.
3. Гришаев С.П. Гражданское право.Часть I в вопросах и ответах; Учебное пособие – М.: Юристъ,1999 г.
4. Графский В.Г. Всеобщая историяправа и государства: Учебник для вузов. – М.: Издательство Норма (изд. ГруппаНорма-Инфра: М), 2008г.
5. Горкин А.П., Туманова Н.Л.Экономика и право. Энциклоп. Словарь Габлера., М.: издательство «БольшаяРоссийская энциклопедия», 1998 г.
6. Горфинкель В.Я., Швандар В.А.,Купряков Е.М. Курс предпринимательства: Учебник для вузов / под ред. проф. В.Я.Горфинкеля, про. В.А. Швандара – М.: Финансы, Юнити, 1997 г.
7. Ершова И.В., Иванова Т.М.Предпринимательское право: Учебное пособие: М.: юриспруденция, 1999г.
8. Зенкин И.В., Таль Г.К. Банкротствокоммерческих организаций. Правовые аспекты. Учебное пособие для арбитражныхуправляющих. Вопросы и ответы., — М.: Международные отношения, 2007 г.
9. Крылова З.Г., Гаврилов Э.П.,Гуреев В.И. и др. Основы права: Учебник / под редакцией З.Г. Крыловой – М.:Высшая школа., 2006 г.
10. Марков Г.Н. Создание,реорганизация, ликвидация юридического лица. Издание 2е «Альфа»,Санкт-Петербург, 2007 г.