Содержание
Введение……………………………………………………………………….…3
Глава 1.Теоретические основы учета финансовых результатов деятельности.
1.1 Законодательно-нормативное регулирование учета финансовых результатов от основных видов деятельности…………………………………5
1.2 Состав и классификация объектов учет, формирующих финансовые результаты предприятия……………………………………………………..…10
1.3 Модели учета финансовых результатов и их влияние на показатели эффективности деятельности………………………………………….…….…22
Глава 2. Учет финансовых результатов на предприятии
2.1 Анализ порядка формирования доходов и расходов предприятия от основных видов деятельности………………………………………..…………31
2.2 Порядок выявления финансового результата предприятия в конце отчетного периода…………………………………………….…………..…….38
Заключение………………………………………………….………………..…43
ВВЕДЕНИЕ
Управление финансово-хозяйственной деятельностью организации требует соответствующего информационного обеспечения. Данные о финансовом положении организации являются его важнейшей составной частью. Такая информация пользуется наибольшим спросом среди различных ее пользователей и обязательно учитывается при принятии любых управленческих решений. Поэтому достоверность информации о финансовом положении организаций, а также возможность ее получения в любой необходимый момент являются обязательными условиями в практике принятия управленческих решений в процессе их финансово-хозяйственной деятельности.
Важнейшей составной частью информации о финансовом положении организации являются данные о формировании финансовых результатов, возникающих в процессе хозяйственной деятельности коммерческих организаций. При этом в современных условиях хозяйствования в число важнейших объектов учетного наблюдения выдвигается собственный капитал, образующийся в результате получения организацией прибыли.
Прибыль, как основная категория предпринимательства, всегда порождала различные взаимоотношения по поводу ее распределения между предпринимательством и властью — государством. Поэтому мощнейшее воздействие на механизм формирования информации о финансовых результатах оказывает налогообложение прибыли. За время действия налога на прибыль, почти совпадающего со временем реформ в стране, произошел переход от подчиненности всей системы бухгалтерского учета налогообложению прибыли к выделению его в самостоятельную функцию. Таким образом, в современной практике деятельности хозяйствующих субъектов на лицо существование двух систем учета, основная функция которых — определение финансового результата— в значительной степени дублируется. При этом взаимосвязь между бухгалтерской и налоговой системами формирования финансовых результатов носит весьма условный характер. Это порождает свои проблемы в организации учета финансовых результатов, выражающиеся, в первую очередь, в отсутствии централизованного механизма сдерживания в формировании информации, необходимой узким группам пользователей.
Таким образом, актуальность темы
данной курсовой работы связана не только с резко возросшей ролью в экономическом развитии организаций, но и неразрешенностью многих проблем общеэкономического плана.
Целью
данной работы явилось изучение теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета финансовых результатов.
В соответствии с поставленной целью в дипломной работе решены следующие основные задачи
:
– Рассмотрены законодательно-нормативное регулирование учета финансовых результатов от основных видов деятельности;
– исследован состав и классификация объектов учета, формирующих финансовые результаты предприятия
– изучены модели учета финансовых результатов и их влияние на показатели эффективности деятельности;
– проанализирован порядок формирования доходов и расходов предприятия от основных видов деятельности;
– проанализирован порядок выявления финансового результата предприятия в конце отчетного периода.
Глава 1. Теоретические основы учета финансовых результатов деятельности
1.1 Законодательно
-нормативное регулирование учета финансовых результатов от основных видов деятельности
В настоящее время действует обширный перечень нормативных актов, оказывающих влияние на учет и состав финансовых результатов. Степень их значимости по влиянию на организацию учета финансовых результатов определяется уровнем соответствующего документа.
Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете в целом состоит из Федерального закона «О бухгалтерском учете», устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации, постановлений Правительства Российской Федерации, Положений по бухгалтерскому учету, утверждаемых Министерством финансов.
В самом Законе нет прямых упоминаний о финансовых результатах и системе их учета. Исключение составляет статья 12 «Инвентаризация имущества и обязательств», в которой финансовые результаты выступают объектом, с помощью которого регулируются расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета. При этом статьей 5 Закона устанавливается система нормативного регулирования бухгалтерского учета, важнейшим элементом которой являются Положения по бухгалтерскому учету (второй уровень нормативного регулирования). В этих нормативных документах устанавливаются принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета.Все Положения по их направленности можно подразделить натри группы:
– общие принципы раскрытия информации;
– активы и обязательства организации;
– финансовые результаты деятельности организации.
К Положениям, устанавливающим принципы, правила, способы ведения бухгалтерского учета и формирования состава финансовых результатов организации относятся Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Развитие принципов, правил и способов ведения учета финансовых результатов, закрепленных вышеуказанными документами, нашло свое отражение в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом МФ РФ № 94н от 31.10 2000.
Кроме этих указанных нормативных документов прямое отношение к бухгалтерскому учетуфинансовых результатов имеет Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). С помощью правил, установленных этим актом, формируется локальная, но весьма важная информация о расчетах по налогу на прибыль, интегрированная в подсистему учета финансовых результатов.
При этом практически во всех Положениях, регламентирующих принципы, правила, способы ведения бухгалтерского учета активов и обязательств имеется пункт или их ряд, определяющий взаимосвязь рассматриваемого объекта с организацией учета финансовых результатов, Также регламентация учета финансовых результатов может осуществляться через рассмотрение принципов учета активов и обязательств определенной хозяйственной ситуации в деятельности организации, информация о которой формируется в подсистеме учета финансовых результатов, как, например, в случае с прекращением деятельности. К таким Положениям относятся:
– Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94);
– Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000);
– Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально- производственных запасов» (ПБУ 5/01);
– Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01);
– Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000);
– Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000);
– Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01);
– Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02);
– Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ (17/02);
– Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ (19/02).
Кроме того, в Положениях, определяющих общие принципы раскрытия информации, также значительное место уделено вопросам организации учета финансовых результатов и представлению их в бухгалтерской отчетности. К Положениям, регулирующим общие принципы бухгалтерского учета финансовых результатов, относятся:
– Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;
– Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98);
– Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01).
В свою очередь, к Положениям, определяющим представление в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей финансовых результатов относятся:
– Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98):
– Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99);
– Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000).
Кроме того, базовые правила и принципы представления в бухгалтерской отчетности показателей финансовых результатов, регламентируемых вышеуказанными Положениями, нашли свое развитие в документах третьего уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Самыми значительными из них являются «Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации» и «Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию».
В целом нормативная база, регулирующая базовые правила системы учета финансовых результатов и распределения прибыли коммерческих организаций может быть представлена в следующем виде (табл. 1).
Таблица 1 – Нормативные акты бухгалтерского учета, прямо или косвенно регулирующие учет финансовых результатов[1]
омер, год принятия
Дата принятия
Номер приказа
Наименование нормативного акта
Раздел, пункт,
абзац
1
2
3
4
5
1998
29 07.1998
№34н
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации
Пункты 25, 28, 32,40,54,56, 66, 69, 70, 77, 78,79,80,81, 82,83
ПБУ 1/98
09.12 1998
№60н
Учетная политика организации
Весь акт
ПБУ
2/94
20.12.1994
№167
Учет договоров (контрактов на капитальное строительство)
Раздел 6
ПБУ 3/2000
10.01.2000
№2н
Учет имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте
Пункты 13,18, 19,22
Продолжение таблицы 1.
1
2
3
4
5
ПБУ 4/99
6.07.1999
№43н
Бухгалтерская отчетность организации
Разделы 3, 5
ПБУ
5/01
09.06.2001
№ 44н
Учет материально-производственных запасов
Пункт 25
ПБУ
6/01
30.03.2001
№26п
Учет основных средств
Пункты 15, 31
ПБУ
7/98
25.11.1998
№ 56н
События после отчетной даты
Пункт 9
ПБУ
8/01
28.11.2001
№ 96н
Условные факты хозяйственной
деятельности
Пункты 8, 9,
10,11
ПБУ
9/99
6.05.1999
№32н
Доходы организации
Весь акт
ПБУ
10/99
6.05.1999
№33н
Расходы организации
Весь акт
ПБУ
11/2000
27.01.2000
№11н
Информация по сегментам
Пункты 4, 5,
21
ПБУ
13/2000
16.10.2000
№92н
Учет государственной помощи
Пункты 8, 9,
10,13,14
ПБУ
14/2000
16.10.2000
№ 91н
Учет нематериальных активов
Пункты 21,23,
27,29
ПБУ
15/2001
02.08.2001
№60н
Учет займов и кредитов и затрат
по их обслуживанию
Раздел 3
ПБУ
16/02
02.07.2002
№66н
Информация по прекращаемой
деятельности
Весь акт
ПБУ
17/02
19.11.2002
№115н
Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы
Пункты 10, 15
ПБУ
18/02
19.11.2002
№114н
Учет расчетов по налогу на при-
быль
Весь акт
ПБУ
19/02
10.12.2002
№ 126н
Учет финансовых вложений
Пункты 20, 34,
35, 36, 38, 39,
40,42
1.2 Состав и классификация объектов учета, формирующих финансовые результаты предприятия
В экономической литературе рассматривались самые различные аспекты финансовых результатов, предлагались их разнообразные классификации, преследующие самые различные цели. Так, Ю. В. Богатиным и В. А. Швандаром для определения прибылеобразующих факторов разработана классификация резервов повышения прибыли предприятия, а также факторов и путей реализации этих резервов.[2]
Среди учетных классификаций финансовых результатов выделяются классификации Я. В. Соколова и С. А. Николаевой, Так, Я.В. Соколовым разработана всеобъемлющая по самым различным основаниям классификация расходов и доходов, преследующая конечную цель — исчисление финансового результата организации. В свою очередь, С.А.Николаева разработала классификацию доходов и расходов по двум основаниям с той же целью: по признаку принадлежности к отчетным периодам и по признаку регулярности.[3]
Все указанные классификации обогащают теорию и практику и направлены на повышение информированности различных пользователей экономической информации.
В то же время формирование информации о финансовых результатах и распределении прибыли регламентируется целым перечнем нормативных актов бухгалтерского учета. Динамика появления новых положений по бухгалтерскому учету, а также изменения в действующих положениях предельно высока, что порождает отсутствие понимания взаимосвязей между различными показателями финансовых результатов и необходимостью их формирования.
Проведенный выше анализ нормативной базы бухгалтерского учета показывает, что порядок ее применения формирует самые различные показатели сущности финансовых результатов и распределения прибыли. Многообразие указанных показателей в бухгалтерском учете диктует необходимость разработки научно обоснованной классификации объектов учета финансовых результатов и распределения прибыли, вытекающей только из правил формирования информации в соответствии с действующим нормативным регулированием.
Как и любая дефиниция, определение финансовых результатов не может дать полную характеристику всему многообразию ситуаций, связанных с исчислением финансовых результатов организации в процессе ее коммерческой деятельности. Основным в понимании определения «финансовый результат» должна быть цель, которую реализует данная категория. В данном случае такой целью является возможность исчисления финансового результата как разницы между доходами и расходами по однородным группам операций, осуществляемых организацией, за определенный период.[4]
Используя указанный классификационный признак и проецируя нормы ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» с целью формирования информации о финансовых результатах, следует выделять среди них три основные группы:
– финансовые результаты от обычных видов деятельности;
– финансовые результаты от прочей деятельности;
– финансовые результаты от чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.
Под финансовым результатом от обычных видов деятельности нами понимается прибыль (убыток) от операций, являющихся предметом основной деятельности данной организации.
Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности продукции исчисляется как разница между доходами (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) и расходами от этих видов деятельности. Соответственно, разница превышения доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения расходов над доходами — как убыток.
Под финансовым результатом от прочей деятельности следует понимать результат по всем операциям организации, отличный от операций по обычным видам деятельности, т. е. по тем операциям, которые не являются предметом деятельности. В свою очередь, указанный финансовый результат, в зависимости от характера операций, по которым он был получен, подразделяется на две основные подгруппы.[5]
1. Прибыль (убыток) от прочих операций, которые не являются предметом основной деятельности предприятия, но связаны с ведением финансово-хозяйственной деятельности организации и периодически повторяются. Эти финансовые результаты определяются как разница между прочими операционными доходами над операционными расходами. Соответственно, разница превышения операционных доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения операционных расходов над доходами — как убыток.
2. Прибыль (убыток) от внереализационных операций, т. е. от операций, непосредственно не связанных с процессами производства и обращения. Эти финансовые результаты определяются как разница между внереализационными доходами над внереализационными расходами. Соответственно, разница превышения внереализационных доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения внереализационных расходов над доходами — как убыток.
Под финансовым результатом от чрезвычайных обстоятельств хозяйствования понимается прибыль (убыток) от операций, возникающих как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности. Эти финансовые результаты определяются как разница между чрезвычайными доходами над такими же расходами. Соответственно, разница превышения чрезвычайных доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения чрезвычайных расходов над доходами — как убыток.
Таким образом, финансовый результат (прибыль или убыток) хозяйствования коммерческой организации слагается из финансового результата от операций, являющихся предметом ее основной деятельности, прочей операционной и внереализационной деятельности, а также от операций, возникающих как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.
Самостоятельную группу показателей, тесно связанных с финансовыми результатами, в деятельности организации представляют начисленные платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций. Указанным выше Планом счетов платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций по своей сути приравниваются к расходам организации и вводятся в систему исчисления конечного финансового результата.
Таким образом, конечный финансовый результат деятельности организации представляет собой финансовый результат хозяйствования, уменьшенный на сумму начисленных платежей налога на прибыль, а также на суммы причитающихся налоговых санкций.
Соответственно принципиальная классификация финансовых результатов любой организации независимо от предмета ее деятельности будет иметь следующий вид (табл. 2).
Таблица 2 – Принципиальная классификация финансовых результатов[6]
Конечный финансовый результат деятельности организации
Прибыль от обычных видов деятельности Доходы от прочей деятельности: — доходы от прочих операций, — доходы от внереализационных операций
Чрезвычайные доходы
Убыток от обычных видов деятельности
Расходы, связанные с прочей деятельностью: — расходы по прочим операциям; — расходы по внереализационным операциям. Чрезвычайные расходы
Платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций
Таким образом, формирование информации о финансовых результатах в бухгалтерском учете осуществляется на базе классификационного признака экономической однородности хозяйственных операций. Однако представление такой информации внешним пользователям осуществляется при помощи алгоритмизации данных о процессах деятельности, направленной в том числе и на раскрытие элементов структуры конечного финансового результата.
Приведенный в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» алгоритм расчета конечного финансового результата в Отчете о прибылях и убытках выделяет следующие его элементы:
– валовая прибыль
– прибыль/убыток от продаж
– прибыль/убыток до налогообложения
– прибыль/убыток от обычной деятельности
– чистая прибыль (нераспределенная прибыль, непокрытый
– убыток)
Построение приведенной структуры финансового результата диктуются практическими требованиями хозяйствования. При этом анализ формирования конечного финансового результата по его элементам показывает, что в целом в основе такого алгоритма расчета положена группировка расходов и доходов, приведенная в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Так, валовая прибыль представляет собой разницу между доходами от обычной деятельности и прямыми расходами на нее. В свою очередь, прибыль (убыток) от продаж представляет собой разность между доходами от обычной деятельности и всеми расходами, связанными с этой деятельностью, т. с. по существу этот показатель отражает финансовый результат от обычных видов деятельности.
Прибыль/убыток до налогообложения представляет собой финансовый результат, сформированный только по обычным и прочим операциям организации.
В самостоятельный элемент структуры финансового результата нормативным регулированием выделяется прибыль (убыток) от обычных видов деятельности. Между тем применение такого понятия в отношении сущности формируемого показателя противоречит базовым нормам бухгалтерского учета, закрепленным в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», В соответствии с указанными нормативными документами операционные и внереализационные доходы и расходы формируют финансовые результаты от прочей деятельности. По своей сути это финансовый результат деятельности организации без учета чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.
Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убыток) представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации за определенный период.
Рассмотрение структуры элементов финансового результата показывает, что хотя в основе формирования его элементов и лежат нормы основных нормативных документов, регулирующих ведение бухгалтерского учета, алгоритмизация таких данных порождает принципиально новые показатели. При этом часть из них не находит отражения в системном бухгалтерском учете. К таким показателям относятся: валовая прибыль, прибыль/убыток до налогообложения, а также финансовый результат деятельности организации без учета чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.[7]
Таким образом, формирование конечного финансового результата в бухгалтерском учете осуществляется в разрезе однородных групп операций, а его представление в отчетности — в разрезе элементов его структуры.
Важнейшее значение для пользователей бухгалтерской информации имеет отчетный период формирования показателей финансовых результатов. По этому признаку в бухгалтерском учете выделяется информация о финансовых результатах прошлых лет, прибылях и убытках отчетного периода, а также доходах будущих периодов. Элементами информационной системы, на которых формируются указанные данные, являются соответствующие счета бухгалтерского учета.
Так, в соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению информация о финансовых результатах прошлых лет аккумулируется на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Данные о финансовом результате отчетного периода формируется на счете «Прибыли и убытки». В свою очередь, показатели доходов будущих периодов представляются на счете «Доходы будущих периодов».
Конечно, полнота информации о финансовых результатах различных отчетных периодов, поставляемая с помощью указанных элементов информационной системы бухгалтерского учета, совершенно различная.
Наиболее полной, достоверной и нейтральной информацией о финансовых результатах являются такие данные, сформированные в отчетном периоде. Эти показатели, за исключением случаев гиперинфляции, не могут быть подвержены серьезной деформации.
Показатели финансовых результатов прошлых Отчетных периодов могут быть уменьшены на суммы выплат доходов собственникам организации, подвергнуты инфляции. Поэтому обращение к данным счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» не обеспечивает пользователя всей необходимой информацией. Для получения полных данных о таких финансовых результатах требуется их выборка из информационных массивов прошлого и соответствующая корректировка.
Действующий порядок формирования отдельных видов доходов будущих периодов допускает возможность возникновения соответствующих расходов. Поэтому всю сумму доходов будущих периодов нельзя идентифицировать с прибылью будущих лет.
Тем не менее, само наличие информации о финансовых результатах различных отчетных периодов и ее интеграция позволяет пользователям наиболее полно оценить результаты финансово-хозяйственной деятельности организации в долгосрочной перспективе.
Следующим важнейшим классификационным признаком, вытекающим из базовых норм и правил нормативного регулирования, является характер распределения прибыли. По этому признаку выделяются два направления учета формирования информации о распределении прибыли: выплата за счет прибыли доходов собственникам организации и капитализация прибыли.
Информация о размере капитализированной прибыли отражается на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Действующие правила формирования этого показателя однозначно определяют остаток по указанному счету как показатель капитализации прибыли нарастающим итогом с начала деятельности организации. При этом необходимо иметь в виду, что такая однозначность характерна только для информационной подсистемы учета финансовых результатов и распределения прибыли, сложившейся в результате введения в действие Плана счетов и инструкции по его применению, утвержденных приказом МФ РФ № 94н от 31.10.2000.
В свою очередь, информация о выплатах за счет прибыли доходов собственникам организации формируется только в году начисления таких доходов. При этом сумма капитализированной прибыли ежегодно уменьшается на сумму доходов собственников. Величина прибыли, потребленная собственниками в личных целях, на основе правила кумулятивности информации в бухгалтерском учете отсутствует. Тем самым ретушируется как величина прибыли организации, изъятой из оборота, так и се полной суммы нарастающим итогом с начала деятельности организации. Между тем указанная информация имеет важнейшее значение для оценки деятельности организации в долгосрочной перспективе. Таким образом, нельзя говорить о полноте формирования информации, связанной с величиной прибыли, созданной организацией за период ее функционирования.
В то же время вся информационная подсистема учета финансовых результатов и распределения прибыли строится на безусловном подчинении правилу сохранения в учете информации о показателях различных финансовых результатов. В полной мере это должно относиться и к формированию информации об изъятии прибыли из оборота, тем самым сохраняя данные о совокупной величине прибыли, созданной организацией. Создание массива такой информации достигается путем введения в информационную подсистему соответствующего ее элемента в виде регулирующего счета к счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Информация о показателях финансово-хозяйственной деятельности, сформированная посредством бухгалтерского учета, в ряде случаев, определяемых его нормативным регулированием, требует дополнительного раскрытия. При этом факт хозяйственной деятельности, требующий такого раскрытия, как правило, сопровождается специфическим финансовым результатом. В связи с этим в зависимости от способов дополнительного раскрытия информации могут формироваться различные финансовые результаты.
Так, события после отчетной даты в зависимости от их характера могут иметь специфические прибыли и убытки. В свою очередь, условный факт хозяйственной деятельности сопровождается условной прибылью или условным убытком. При этом представление информации по сегментам требует выделять его финансовый результат. И, наконец, в соответствующих случаях для оценки времени, вероятности и объемов причитающихся пользователям выплат от деятельности организации необходимо формировать информацию о прибыли (убытке) на одну акцию.
Создание подобного информационного массива финансовых результатов предоставляет пользователям аналитическую базу, с целью уточнения самых разнообразных результатных показателей финансово-хозяйственной деятельности для принятия ими экономических решений.
Появление главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций», действующей с 1 января 2002 г., окончательно разделило бухгалтерский учет финансовых результатов и учет таких же результатов для целей налогообложения прибыли. Правомерность такого подразделения представляет собой крупнейшую научную и практическую проблему. Тем не менее рассмотрение важнейших классификационных признаков финансовых результатов, позволяющих уточнить их сущность, было бы неполным без выделения таких признаков в целях налогообложения прибыли.
Так же как и в нормативном регулировании бухгалтерского учета в действующем налоговом законодательстве выделяются определенные группы операций, формирующих налогооблагаемую прибыль. По этому признаку в самостоятельные объекты налогового наблюдения выделяются: операции, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные операции и операции, не учитываемые при определении налоговой базы. Соответственно, сопоставление доходов и расходов по однородным группам операций формирует элементы налогооблагаемой прибыли, в качестве которых выступают прибыль (убыток) от реализации и прибыль (убыток) от внереализационных операций (см. табл.3).
Выделение этих операций в самостоятельный объект учетного наблюдения привело к значительному увеличению технических и методологических ошибок при ведении бухгалтерского учета финансовых результатов. Возникла необходимость в сближении налогового и бухгалтерского учета прибыли.
Это выразилось в разработке специфических значений бухгалтерского налога на прибыль, позволяющих системным путем установить взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом финансовых результатов.
Таблица 3 – Классификация финансовых результатов, базирующаяся на основных правилах нормативного регулировании бухгалтерскогоучета и налогового законодательства по налогообложению прибыли[8]
Классификационный признак
Вид финансовых результатов
Нормативное регулирование бухгалтерского учета
Продолжение таблицы 3.
По однородности хозяйственных операций, формирующих конечный финансовый результат
Прибыль/убыток от обычных видов деятельности Прибыль/убыток от прочей деятельности Прибыль/убыток от чрезвычайных обстоятельств хозяйствования
Налог на прибыль и другие аналогичные платежи Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убыток)
По составу элементов, формирующих конечный финансовый результат
Валовая прибыль
Прибыль/убыток от продаж
Прибыль/убыток до налогообложения Прибыль/убыток хозяйствования
Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убыток)
По периоду формирования показателей финансовых результатов
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет
Прибыль/убыток отчетного периода
Доходы будущих отчетных периодов
По характеру распределения прибыли
Капитализированная прибыль
Прибыль, изъятая из оборота
По способам раскрытия дополнительной информации
Прибыль/убыток как результат события после отчетной даты
Условная прибыль/условный убыток Прибыль/убыток информационного сегмента Прибыль/убыток на акцию
По составу элементов, формирующих взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом финансовых результатов
Условный доход (расход)
Постоянное налоговое обязательство
Отложенный налоговый актив
Отложенное налоговое обязательство
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)
Налоговое законодательство по налогообложению прибыли
По однородности хозяйственных операций, формирующих налогообла-1аемую прибыль
Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав
Прибыль (убыток) от внереализационных операций
По характеру налогообложения прибыли
Налогооблагаемая прибыль
Льготированная прибыль
По отношению к отчетному периоду формирования налогооблагаемой базы
Фактическая прибыль для расчета фактического налога на прибыль
Авансовая прибыль для расчета авансовых платежей по налогу на прибыль
К таким значениям относятся: условный доход (расход), постоянное налоговое обязательство, отложенный налоговый актив, отложенное налоговое обязательство, алгебраическое выражение которых позволяет получить сумму текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) в подсистеме учета финансовых результатов.
Кроме того, действующий порядок налогообложения прибыли допускает теоретическую возможность применения льгот в отношении налогообложения прибыли, выявляемой по определенному перечню операций. Это порождает различный характер налогообложения прибыли. Исходя из этого, прибыль можно подразделить на налогооблагаемую и льготированную.
В процессе налогообложения прибыли важнейшее значение имеет отчетный период, в котором осуществляется указанная процедура. В зависимости от отчетного периода формируются различные базы налогообложения прибыли. По этому признаку в налоговом законодательстве выделяется фактическая прибыль, служащая базой для расчета фактического налога на прибыль, и авансовая, формирующая авансовые платежи по налогу на прибыль.
Всю совокупность классификационных признаков, выделенных в результате проведенного анализа нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогового законодательства, связанных с различными сторонами сущности прибыли, может быть представлена в следующем виде (табл. 3).
Предложенная классификация финансовых результатов направлена на построение на ее основе информационных массивов, удовлетворяющих запросы различных пользователей, с целью определить разнообразные результатные показатели финансово-хозяйственной деятельности организации как в текущем периоде, так и в долгосрочной перспективе.
1.3 Модели учета финансовых результатов и их влияние на показатели эффективности деятельности
В настоящее время при рассмотрении вопросов организации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в организациях получил широкое распространение термин «учетная политика». Под учетной политикой организации понимается принятая ей совокупность способов ведения бухгалтерского учета. При формировании учетной политики организация имеет право выбрать один из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации, способов ведения бухгалтерского учета. Порядок формирования учетной политики регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98).
Значение учетной политики в последнее время существенно возросло. Учетная политика превратилась в реальный инструмент управления организацией, на ее основе осуществляется финансовое и налоговое планирование деятельности организации, что позволяет существенно снижать налоговое бремя, повышать гибкость, оперативность и эффективность принимаемых управленческих решений.
В то же время кроме аппарата управления организацией, формирующего учетную политику, есть и другая сторона применения ее аспектов — внешние пользователи бухгалтерской отчетности. Они должны понимать, что все результатные показатели, и в первую очередь показатели финансовых результатов, представленные в бухгалтерской отчетности, следует воспринимать через понимание алгоритмов их расчета.
Проблемам взаимосвязи величины финансовых результатов и методологических норм и методических процедур бухгалтерского учета посвящен ряд научных работ. Среди них выделяются работы Э. С. Хендриксена и Дж. К. Ван Хорна и Я. В. Соколова. В работе американских авторов рассмотрены проблемы представления показателей прибыли в бухгалтерской отчетности через анализ различных концепций прибыли. В свою очередь, Я. В. Соколовым проанализированы возможные методологические приемы, прямо или косвенно влияющие на величину финансовых результатов.[9]
Эта проблема по существу центральная во всей системе бухгалтерского учета. Речь идет не только о его технократическом развитии. Здесь затрагиваются и морально-этические проблемы, связанные с манипуляцией сознания пользователей бухгалтерской отчетности. Более того, возможное использование всего набора элементов учетной политики, формирующих величину финансовых результатов, вступает в противоречие с основополагающей целью всего бухгалтерского учета — формирование полной, достоверной и нейтральной информации по отношению ко всем группам пользователей. Даже всевозможные способы дополнительного раскрытия информации не решат эту проблему, так как раскрывать эту информацию необходимо относительно одного общепризнанного, пусть и на основе профессионального суждения, варианта формирования данных, которого на данном этапе развития бухгалтерского учета нет.
Масштабность проблемы такова, что вопросам ее изучения посвятит свои труды не одно поколение экономистов, и не только их. Поэтому мы ограничим свое исследование рамками действующего нормативного регулирования бухгалтерского учета, применение которого уже сейчас позволяет оказывать воздействие на величину финансовых результатов деятельности организации.
Анализ способов ведения бухгалтерского учета, с точки зрения формирования величины финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, позволяет подразделить их на две противоположные основные группы:
– способы, увеличивающие финансовый результат;
– способы, уменьшающие финансовый результат.
Поэтому при определении своей учетной политики руководству организации следует четко разделять элементы способов ведения бухгалтерского учета по степени их влияния на формирование финансового результата в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.
К способам учета и их элементам, влияющим на величину финансовых результатов в бухгалтерском учете, относятся следующие (см. табл. 4).
Таблица 4 – Способы ведения бухгалтерского учета и их элементы, влияющие на величину финансовых результатов по правилам бухгалтерского умета[10]
Способ учетной политики организации
Элементы способа
1. Способы начисления амортизации основных средств
1.1 Линейный способ
1.2. Способ уменьшаемого остатка
1.3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
1.4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг)
2. Способы начисления амортизации нематериальных активов
2.1. Линейный способ, исходя из норм, исчисленных на основе срока их полезного использования
2.2. Линейный способ, исходя из норм, исчисленных в
расчете на 20 лет
2.3.Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг)
2 4.Способ уменьшаемого остатка
3. Способы оценки материальных ресурсов, включаемых в затраты
производства
3.1 По себестоимости единицы запасов
3.2. По средней себестоимости
3.3. По себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО)
3.4. По себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)
4 Разграничение затрат по времени их осуществления
4 1. На счета учета затрат па производство
4.2 На счет 97 «Расходы будущих периодов»
4.3. На счет 96 «Резервы предстоящих расходов»
5. Создание оценочных резервов за счет отнесения на финансовые результаты
5.1. Yа счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»
5.2. На счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»
5 3. На счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»
5.4. Не производится
6. Способы группировки
затрат на производство
6.1. Способ формирования полной себестоимости
6.2. Способ формирования себестоимости по принципам «direct-costing»
Рассмотрим подробнее каждый из них только с целью выбора таких сочетаний элементов, которые позволяют сформировать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как максимальный, так и минимальный финансовый результат отчетного года.
Наибольшее количество элементов из каждого способа ведения бухгалтерского учета предусмотрено нормативным регулированием для амортизируемых объектов.
Для амортизируемых объектов особое значение при рассмотрении данного вопроса может иметь способ списания стоимости таких объектов пропорционально объему продукции (работ, услуг). Этот способ дает наиболее точное сопоставление затрат на приобретенный амортизируемый объект с доходами, получаемыми от его эксплуатации в течение отчетного периода, при следующих условиях: срок полезного использования объекта непосредственно определяется количеством выпущенных при его участии единиц продукции, фактор морального износа не оказывает существенного влияния, а объем выпуска продукции в штуках надежно измеряется. Поэтому если предположить, что приобретение амортизируемых объектов осуществляется под интенсивную производственную программу организации, то теоретически возможен вариант, при котором рассматриваемый способ начисления амортизации обеспечит резкое увеличение затрат отчетного периода и такое же снижение величины финансовых результатов.[11]
Таким образом, способ уменьшаемого остатка, так же как и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования в первый год своего применения резко увеличит расходы по обычным видам деятельности организации и тем самым снизит прибыль, исчисляемую по правилам ведения бухгалтерского учета. В то же время линейный способ обеспечит равномерное перенесение стоимости объектов основных средств на указанные расходы организации.
Из разрешенных нормативным регулированием способов начисления амортизации нематериальных активов наибольшее влияние на величину финансовых результатов оказывает способ ее начисления, исходя из сроков полезного использования, и способ уменьшаемого остатка. Методика расчета амортизации способом уменьшаемого остатка аналогична одноименному способу начисления амортизации для основных средств. Можно утверждать, что это один из ускоренных способов амортизации, так как в первые годы эксплуатации объект нематериальных активов амортизируется интенсивнее. Применение вышеназванных способов обеспечивает увеличение затрат и уменьшение финансового результата.
Предлагаемые действующим нормативным регулированием бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности способы оценки материальных ресурсов, включаемых в расходы по обычным видам деятельности, также оказывают существенное влияние на величину финансовых результатов.
Проведенный анализ указанных выше способов оценки показывает, что при использовании метода ФИФО величина финансового результата будет существенно выше, чем при использовании двух других способов. В условиях инфляционной экономики ведение учета с использованием метода ЛИФО приведет к меньшему уровню прибыли, поскольку в себестоимость продукции войдут последние из приобретенных, наиболее дорогостоящие материалы. Использование способа средней себестоимости обеспечивает более равномерное включение материальных затрат в себестоимость изготавливаемой продукции.
В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год, ремонт основных средств, производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства и ряд других резервов, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Наиболее существенным с точки зрения влияния на финансовые результаты является вопрос о создании резерва на ремонт основных средств.
Порядок отнесения затрат на счет «Расходы будущих периодов» или на счет «Резервы предстоящих расходов» обеспечивает равномерное их включение в расходы производства без значительного влияния на финансовые результаты. В то же время порядок отнесения затрат на ремонт основных средств на счета учета затрат на производство в момент проведения ремонта резко увеличивает расходы организации в отчетном периоде и тем самым вызывает снижение величины финансового результата этого отчетного периода.
Резервирование средств может осуществляться и за счет отнесения сумм на уменьшение финансовых результатов. Создание таких резервов может преследовать две цели. Первая цель — уточнение сумм оборотных активов, под которые они создаются, т. е. для формирования у пользователей бухгалтерской информации реального представления о стоимости активов, отраженных в бухгалтерской отчетности. Вторая цель — создание дополнительных (по сравнению с обычным порядком ведения деятельности) финансовых ресурсов. Это обусловлено тем, что то или иное событие может произойти в будущем (неоплата контрагентом поставленной продукции, неожиданные потери от падения ценных бумаг). Все это обусловливает целесообразность, а в некоторых ситуациях и необходимость создания резервов. Такие резервы получили название оценочных резервов.
Наиболее востребованным на практике является резервирование сумм под сомнительные долги, осуществляемое на счете «Резервы по сомнительным долгам». Это объясняется тем, что данный резерв выполняет обе указанные выше цели. Кроме уточнения суммы дебиторской задолженности созданный резерв служит средством погашенияневостребованных в срок долгов, а нормы законодательства по налогообложению прибыли в уставленных пределах принимают к учету расходы, послужившие источником созданного резерва, при формировании налогооблагаемой базы.
Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги создаются под потенциальное обесценение собственных вложений в ценные бумаги и учитываются на счете «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». С помощью данного резерва в бухгалтерском балансе формируется реальная стоимость финансовых вложений в ценные бумаги на основе их учетной стоимости.
Организации могут создавать резервы под снижение стоимости сырья, материалов, топлива, незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т. п. Необходимость создания таких резервов диктуется правилами оценки ресурсов в обороте, представляемых в бухгалтерской отчетности. Согласно этому правилу запасы материалов и иных аналогичных средств в обороте подлежат отражению в бухгалтерском балансе по наименьшей из двух оценок: фактической себестоимости приобретения (заготовления) или цене возможной продажи (рыночной). Для обобщения информации о резервах под снижение стоимости средств в обороте применяется счет «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».
Общим для указанных счетов является то, что резервы, учитываемые на них, создаются за счет отнесения сумм резервов на прочие расходы организации. Тем самым суммы, учтенные на счетах рассматриваемых резервов, уменьшают величину финансовых результатов отчетного периода. Соответственно отказ от использования в учетной политике оценочных резервов увеличивает сумму конечного финансового результата на сумму возможных резервов
Признание расходов с помощью способа «direct-costing» позволяет увеличить расходы отчетного периода и тем самым снизить сумму финансового результата. Соответственно, признание расходов на основе способа формирования полной себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг) увеличивает сумму финансового результата.
Кроме самих способов ведения бухгалтерского учета, влияющих на величину финансовых результатов, существенное значение имеет отчетный период их формирования, за который представляется бухгалтерская отчетность. Очевидно, что в зависимости от периода совершения хозяйственной операции значения финансовых результатов в промежуточной и годовой отчетности будут существенно различаться, Наиболее резкие изменения значений финансовых результатов будут представлены в промежуточной отчетности.
Таким образом, в зависимости от выбора конкретных элементов из каждого способа ведения бухгалтерского учета и периода отражения в бухгалтерской отчетности напрямую зависит величина формируемого финансового результата, исчисленного по правилам ведения бухгалтерского учета. Используя проведенный анализ, можно составить алгоритм сочетаний элементов, выбранных из рассмотренных способов ведения бухгалтерского учета, позволяющих сформировать как максимальную, так и минимальную величину финансового результата первого отчетного года (табл. 5).
Таблица 5 – Сочетание элементов, позволяющих сформировать как максимальную, так и минимальную величину финансового результата[12]
Способ учетной политики организации
Максимальное значение финансового результата достигается при выборе способов:
Минимальное значение финансового результата достигается при выборе
способов:
I. Способы начисления амортизации основных средств
1.1. Линейный способ
1 2. Способ уменьшаемого остатка или
1.3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
2. Способы начисления амортизации нематериальных активов
2.2. Линейный способ, исходя из норм, исчисленных в расчете на 20 лет.
2.1. Линейный способ, исходя из норм, исчисленных на основе срока их полезного использования
2.4. Способ уменьшаемого остатка
3 Способы оценки материальных ресурсов, включаемых в затраты производства
3 3. По себестоимости первых во времени приобретений (ФИФО)
3.4. По себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)
4. Разграничение затрат по времени их осуществления
4.2. На счет 97 «Расходы будущих периодов»
4.3.На счет 96 «Резервы предстоящих расходов»
4.1 На счета учета затрат на производство
5. Создание оценочных резервов за счет отнесения на финансовые результаты
5 4. Не производится
5.1. На счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»
5.2. На счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумага»
5 3. На счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»
Продолжение таблицы 5.
6. Способы группировки затрат на производство
6.1 Способ формирования полной себестоимости
6.2. Способ формирования себестоимости по принципам
«direct-costing»
Следовательно, у аппарата управления организации появляется реальная возможность в зависимости от своих целей и задач воздействовать на показатели финансовых результатов, представляемых в бухгалтерской отчетности. Например, организации, активно ищущей инвестора или кредитора, выгодно представить результаты своей финансово-хозяйственной деятельности в наиболее благоприятном свете, т. е. показать в бухгалтерской отчетности, ориентированной на внешнего пользователя, как можно более высокие показатели нераспределенной (чистой) прибыли. В подобной ситуации использование в организации бухгалтерского учета алгоритма максимального значения может оказаться для организации предпочтительным.
Следует отметить, что выбор системы описанных принципов алгоритмов формирования финансовых результатов, как правило, не используется на практике. Однако это не означает, что их знание не понадобится бухгалтеру-практику или потенциальному пользователю бухгалтерской отчетности. Реформирование системы бухгалтерского учета в Российской Федерации ведет к тому, что все это будет необходимо либо в самом ближайшем будущем, либо несколько позже, но не в столь уж отдаленной перспективе.
Глава 2. Учет финансовых результатов на
предприятии
2.1 Анализ порядка формирования доходов и расходов предприятия от основных видов деятельности
Правила формирования в бухгалтерском учете организации информации о доходах определяются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. №32н.
В Плане счетов выделены два счета для обобщения информации о доходах и расходах от основного вида деятельности придприятия: счет 90 «Продажи» – для определения финансового результата по доходам и расходам от обычных видов деятельности и счет 99 «Прибыли и убытки», предназначенный для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности придприятия в отчетном году.
К счету 90 могут быть открыты следующие субсчета:
– 90/1 «Выручка» – учитывается выручка от основной деятельности;
– 90/1/1 «Выручка от продаж, не облагаемых ЕНВД» – учитывается выручка от реализации покупных товаров;
– 90/1/2 «Выручка от продаж, облагаемых ЕНВД» – учитывается выручка от реализации собственной продукции;
– 90/2 «Себестоимость продаж» – учитывается себестоимость продукции, списанную на реализацию;
– 90/2/1 «Себестоимость продаж, не облагаемых ЕНВД» – учитывается себестоимость покупных товаров, списанную на реализацию;
– 90/2/2 «Себестоимость продаж, облагаемых ЕНВД» – учитывается
– 90/3 «Налог на добавленную стоимость» – учитываются суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика);
– 90/4 «Акцизы» – учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).
– 90/5 «Экспортные пошлины» – учитываются суммы экспортных пошлин.
– 90/7 «Расходы на продажу» – отражаются издержки обращения;
– 90/7/1 «расходы на продажу, не облагаемые ЕНВД»
– 90/7/2 «расходы на продажу, облагаемые ЕНВД»
– 90/8 «Управленческие расходы»
– 90/8/1 «Управленческие расходы, не облагаемые ЕНВД»
– 90/8/2 «Управленческие расходы, облагаемые ЕНВД»
– 90/9 «Прибыль/убыток от продаж» – учитывается финансовый результат от реализации.
Аналитический учет по счету 90 организуется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг.
Классификация доходов на доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления осуществляется предприятие самостоятельно, т.е. предприятие само устанавливает перечень видов деятельности, осуществление которых является основной задачей предприятия и которые формируют основную доходную часть бюджета предприятия. Данная модель учета соответствует пункту 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и соответственно является правильной.
Рассмотрим порядок формирования финансового результата от обычной деятельности предприятия.
На первом этапе приведем порядок установления доходов предприятия от обычной деятельности. Для отражения доходов предприятия от обычной деятельности в бухгалтерском учете используется счет 90.1 «Выручка». Операции по кредиту счета 90.1 отражаются по мере признания в бухгалтерском учете выручки от продажи продукции (работ, услуг). Поступление выручки от реализации осуществляется на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (см. табл. 9).
Таблица 9 – Анализ счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»[13]
Счет
Расшифровка операции
С кредита счетов
В дебет счетов
Сальдо на начало периода
300 000
50
Получены деньги от покупателя
1 000 000
51
Авансы полученные (выплаченные)
9 000
112 000 000
58
Учет ценных бумаг, предоставленных в счет оплаты продукции
2 500 000
62
Зачет полученных авансов
33 000 000
34 000 000
76
Предъявление и погашение требований
120 000
11 000 000
90
Признана выручка от реализации
130 500 000
Обороты за период
163 629 000
160 500 000
Сальдо на конец периода
3 429 000
Активный счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах покупателей за отгруженную продукцию и формирования доходов от продаж по мере отгрузки продукции (на основании учетной политики).
Представленная таблица 9 счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отражает движение средств, полученных от покупателей товаров прелприятия.
В нашем случае, в течение отчетного периода было получено и зачтено авансов общей суммы 3 429 000 руб. Четвертая операция счета характеризует учет полученных от покупателей авансов в субсчет к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Так как для целей налогообложения доходы и расходы признаются по методу начисления зачет предварительной оплаты товаров бухгалтеров предприятия производится записью:
Д-т. сч. 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным»
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 33 000 000 руб.
Последней операцией по счету 62 стало признание выручки на сумму
130 500 000 руб. В конце рассматриваемого отчетного периода на счете 62 имеется дебетовое сальдо в размере 3 429 000 руб. показывающее образование дебиторской задолженности покупателей за полученный товар.
При этом записи по субсчету «Выручка» на сч. 90.1 в корреспонденции со сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» примерно будут выглядеть следующем образом. (см. табл. 10).
Таблица 10 – Порядок отражения признания выручки от основной деятельности в бухгалтерском учете.[14]
Д
Счет 90.1 «Выручка от продаж, не облагаемых ЕНВД»
К
1
2
3
Нач. сальдо
1.01-31.01
14 000 000
1.02-31.02
16 000 000
1.03-31.03
12 000 000
1.04-31.04
18 000 000
1.05-31.05
13 000 000
1.06-31.06
10 000 000
1.07-31.07
8 000 000
1.08-31.08
6 000 000
1.09-31.09
12 000 000
Продолжение таблицы 10
1
2
3
1.10-31.10
7 500 000
1.11-31.11
10 000 000
1.12-31.12
4 000 000
Об. 130 500 000
Об.
130 500 000
В течение года бухгалтерией делаются накопительные записи:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 90/1/1 «Выручка от продаж, не облагаемых ЕНВД» на общую сумму 130 500 000 руб.
Наряду с признанием выручки в бухгалтерском учете производится учет себестоимости реализованной продукции. Для обобщения объема издержек обращения используется счет 44 «Расходы на продажу», по дебету которого в течение года накапливаются суммы произведенных расходов предприятия, и списываются в дебет счета 90.7 «Расходы на продажу» (см. табл. 11).
Таблица 11 – Синтетический учет издержек обращения по основной деятельности отраженных по счету 44.1 «Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность»[15]
Счет
Расшифровка операции
С кредита счетов
В дебет счетов
Сальдо на начало периода
10.6
Учет расходов на оплату МПЗ
4000
60.1
Расчеты с поставщиками и подрядчиками – оплата услуг связи, электроэнергии, сертификации, обновления ПО, охрана
410000
69
Расчеты по социальному страхованию: начисление и уплата ЕСН, расчеты с ПФ, расчеты с ФФОМС, ТФОМС, по обязат. страхован. от несчастн. случаев.
200000
70
Учтены расходы по оплате труда
600000
71
Учтены накладные расходы
1500
90.7
Расходы на продажу товаров отнесены на себестоимость продаж
1215500
Обороты за период
1215500
1215500
Сальдо на конец периода
Как видно, из представленных данных таблицы 11, на счете 44.1 отсутствует начальное и конечное сальдо. В течение года по дебету счета 44.1 «Издержки обращения» накапливаются суммы произведенных расходов, связанных с продажей товаров. Эти суммы полностью списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 7 «Расходы на продажу». Данный порядок не противоречит п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Если учетной политикой предприятия предусмотрено списание товаров, оплаченных и отпущенных покупателям, по покупным ценам, в бухгалтерском учете на основании товарных отчетов материально ответственных лиц в течение года делаются следующие записи:
1) при оприходовании на склад полученных товаров –
Д-т сч. 41.2 «Товары в розничной торговле»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 115000000 руб.
2) списание покупной стоимости проданного товара –
Д-т сч.90.2 «Себестоимость продаж»
К-т. сч. 41.2 «Товары в розничной торговле» – 105100000 руб.
3) списание расходов на продажу –
Д-т сч.90.7 «Расходы на продажу»
К-т сч. 44.1 «Издержки обращения» – 1270000 руб.
Кроме указанных операций в дебет счета 90, по субсчету 3 в корреспонденции со счетом 76 в соответствии с положением учетной политики о признании выручки для целей налогообложения по оплате учитывается налог на добавленную стоимость. В бухгалтерском учете эта операция отражается записью:
Д-т сч. 90 субсчет 3 «НДС»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В целом за 2004 год по данной операции отражена сумма в размере 23490000руб.
В течение отчетного периода записи по субсчетам 1,2,3,7 счета 90 ведутся нарастающим итогом.
По окончании каждого месяца на субсчете 1 «Выручка» образуется кредитовый оборот, а на субсчетах 2,3,7 – дебетовые обороты.
Обороты по указанным субсчетам ежемесячно не закрываются.
Итак, весь объем дохода, полученного от обычных видов деятельности показана по кредиту субсчета 90.1 "Выручка". Сумма выручки отражается по ценам продажи.
По дебету счета отражается тот же объем продажи продукции, но по полной себестоимости с НДС, акцизом и аналогичными обязательными платежами.
Эти записи позволяют сопоставить объем реализации, именуемый выручкой, с тем, во что проданные ценности обошлись предприятию.
Операции на счете 90 отражаются при признании в бухгалтерском учете выручки от продажи.
Анализ счета 90 в сопоставлении с корреспондирующими счетами 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» показал, что все записи соответствуют действительности, отражены правильно. Суммы конечных сальдо и годовых оборотов по указанным счетам соответствуют записям в оборотно-сальдовой ведомости.
2.2 Порядок выявления финансового результата предприятия в конце отчетного периода
Для определения конечного финансового результата от обычных видов деятельности из суммы валового дохода вычитается себестоимость проданных товаров, отраженная по кредиту счета 41 «Товары» и величина издержек обращения, относящаяся к проданным товарам и списанная с кредита счета 44 «Расходы на продажу» на дебет счета 90 «Продажи».
Для выполнения записей по указанной схеме бухгалтер ежемесячно сопоставляет совокупные дебетовые обороты по субсчетам 2 «Себестоимость продаж», 3 «Налог на добавленную стоимость» и другие с кредитовым оборотом по субсчету 1 «Выручка». Сумма рассчитанной таким образом прибыли или убытка от продаж за отчетный месяц ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».[16]
По окончании месяца делается бухгалтерская запись:
на сумму прибыли за отчетный период –
Дебет 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»
Кредит 99 «Прибыли и убытки»;
на сумму убытка за отчетный период –
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 90, субсчет 9 «Прибыль(убыток) от продаж».
Посмотрим отражение приведенных бухгалтерских записей в журнале хозяйственных операций (см. табл. 12).
Таблица 12 – Журнал регистрации хозяйственных операций по формированию финансового результата от обычных видов деятельности[17]
Содержание операции
Корреспонденция счетов
Сумма, руб.
дебет
кредит
Продолжение таблицы 12.
Признается выручкой сумма по предъявленным расчетно-платежным документам за отгруженную покупателю продукцию
62
90.1
130500000
Списывается покупная стоимость проданного товара
90.2
41
105100000
Признаются и включаются в состав расходов по обычным видам деятельности издержки производства
90.7
44.1
1270000
Начислен налог на добавленную стоимость по проданной продукции
90.3
76
23490000
Итого об., руб.
129860000
130500000
Финансовый результат, руб.
+640000
Выявляется и списывается по назначению финансовый результат от обычных видов деятельности (в случае получения прибыли)
90.9
99.1
640000
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчете 9 «Прибыль/убыток от продаж»:
Дебет 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»
Кредит 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»
Кредит 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж»
Кредит 90 субсчет 7 «Расходы на продажу» – 129860000 руб.;
Дебет 90, субсчет 1 «Выручка»
Кредит 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» – 13050000 руб.
Таким образом, синтетический счет 90 сальдо не имеет.
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданных товаров. Кроме того, аналитический учет по этому счету ведется по регионам продаж. При этом построение аналитического учета по доходам и расходам от обычных видов деятельности обеспечивает возможность выявления финансового результата по каждой операции (см. табл. 13).
Таблица 13 – Ведомость аналитического учета доходов и расходов по обычным видам деятельности[18]
Наименование показателей
Обороты за отчетный год
Сальдо и показатели заключительных записей отчетного года
дебет
кредит
дебет
кредит
1
2
3
4
5
Выручка (в т.ч. НДС):
– от продажи табачных изделий
70000000
– от продажи продуктов питания
60500000
Итого
130500000
130500000
Расходы по обычным видам деятельности
– фактическая себестоимость проданных табачных изделий
50000000
– фактическая себестоимость проданных продуктов питания
55700000
Итого
105700000
105700000
Расходы на продажу
1270000
НДС начисленный на проданную продукцию
23490000
Итого
22220000
22220000
Всего
127920000
130503074
Прибыль (убыток) от продаж от обычных видов деятельности
640000
–
640000
Обороты
–
–
130500000
130500000
Проверка правильности учета и отражения в отчетности финансовых результатов от обычных видов деятельности позволяет сделать заключение о правильном, полном, достоверном отражении операций по данному разделу учета.
Приведу еще несколько примеров:
1) ЗАО в январе продало товаров на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). Себестоимость проданных товаров составила 70 000 руб.Бухгалтер ЗАО должен сделать проводки:дебет 62; кредит 90-1 – 118 000 руб. – отражена выручка от продажи товаров; дебет 90-2 кредит 41 – 70 000 руб. – списана себестоимость проданных товаров;дебет 90-3 кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" – 18 000 руб. – начислен НДС;дебет 51 кредит 62 – 118 000 руб. – поступили деньги от покупателей в оплату товаров.Заключительной записью января будет проводка: дебет 90-9 кредит 99 – 30 000 руб. (118 000 – 70 000 – 18 000) – отражена прибыль.Таким образом, по состоянию на 1 февраля у ЗАО будут следующие остатки по субсчетам счета 90 "Продажи":• кредитовое сальдо по субсчету 90-1 – 118 000 руб.;• дебетовое сальдо по субсчету 90-2 – 70 000 руб.; • дебетовое сальдо по субсчету 90-3 – 18 000 руб.; • дебетовое сальдо по субсчету 90-9 – 30 000 руб.Сальдо по счету 90 по состоянию на 1 февраля равно нулю.
2) Производственное предприятие ОАО "Меркурий" сдает в аренду помещение в административном здании. Ежемесячная сумма арендной платы, которую получает "Меркурий" согласно договору, составляет 24 000 руб. (в том числе НДС – 4000 руб.). Затраты, связанные со сдачей помещения в аренду, составляют 10 000 руб. в месяц. Сдача имущества в аренду не является предметом деятельности "Меркурия".Бухгалтер "Меркурия" ежемесячно делает проводки: дебет 76 кредит91-1 – 24 000 руб. – начислена арендная плата за отчетный период; дебет 91-2 кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" – 4000 руб. – начислен НДС;дебет 91-2 кредит 02 (70, 69, 23…) – 10 000 руб. – отражены затраты, связанные со сдачей помещения в аренду; дебет 51 кредит 76 – 24 000 руб. – получена сумма арендной платы.Доходы от сдачи имущества в аренду, если они получены в рамках обычной деятельности, так же учитываются на счете 90 "Продажи".
Заключение
Итак, финансовый результат– это обобщающий показатель анализа и оценки эффективности (неэффективности) деятельности хозяйствующего субъекта на определенных стадиях (этапах) его формирования. В плане счетов организации открывается сопоставляющий синтетический сч. 99 «Прибыли и убытки», предназначенный для выявления конечного финансового результата деятельности любой коммерческой организации. Целью их деятельности является извлечение прибыли для ее капитализации, развития бизнеса, обогащения собственников, акционеров и работников.
Счет прибылей и убытков связан с другими синтетическими счетами бухгалтерского учета, которые отражают движение доходов и расходов организации. Так, на сч. 90 «Продажи» формируется финансовый результат от экономической деятельности, который отражается в отчетности ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках» в двух показателях: валовая прибыль и прибыль от продаж. Если валовая прибыль рассчитывается как разность между выручкой от продаж и себестоимостью реализованной продукции, то прибыль от продажформируется как разность между выручкой от продаж и полной себестоимостью реализованной продукции, включающей в себя себестоимость реализованной продукции, коммерческие и управленческие расходы.
Финансовый результат от всех видов обычной деятельности выражается двумя показателями: прибылью до налогообложения(разность между доходами и расходами от основной производственной, финансовой или инвестиционной деятельности) и прибылью после налогообложения, которая в «Отчете о прибылях и убытках» называется прибылью от обычной деятельностии представляет собой разность между прибылью до налогообложения и налогом на прибыль:
Действующая с 2000 г. ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках» и данные сч. 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» позволяют рассчитать прибыль (убыток) от обычной деятельности как в целом за год, так и в поквартальном разрезе:
Конечным финансовым результатом деятельности организации является чистая (нераспределенная) прибыль, которая формируется на сч. 99 «Прибыли и убытки» как Прибыль (убыток) от продаж (плюс, минус) Сальдо доходов и расходов от операционной и внереализационной деятельности (плюс, минус) Сальдо чрезвычайных доходов и расходов минус Налог на прибыль.
Чистая прибыль является основным показателем для объявления дивидендов акционерам, а также источником средств, направляемых на увеличение уставного и резервного капитала, капитализации прибыли организации. Заключительными записями декабря отчетного года чистая прибыль переносится на сч. 84 «Нераспределенная прибыль», которая по существу должна быть равна нераспределенной прибыли, если организация в течение года не использовала в исключительных случаях чистую прибыль на покрытие текущих расходов по внутрихозяйственным программам.
Чистая (нераспределенная) прибыль характеризует реальный прирост (наращение) собственного капитала организации. В связи с этим в научной и учебной литературе по финансовому анализу студент при желании найдет различные определения понятия «финансовый результат» в зависимости от того, какая сторона деятельности в каждом конкретном случае рассматривается. В целом в понятие «финансовый результат» вкладывается определенный экономический смысл: либо превышение (снижение) стоимости произведенной продукции над затратами на ее производство; либо превышение стоимости реализованной продукции над полными затратами, понесенными в связи с ее производством и реализацией; либо превышение чистой (нераспределенной) прибыли над понесенными убытками, что в конечном итоге является финансово-экономической базой приращения собственного капитала организации. Кроме того, положительный финансовый результат свидетельствует также об эффективном и целесообразном использовании активов организации, ее основного и оборотного капитала.
Таким образом, конечный финансовый результат деятельности коммерческой организации любой организационно-правовой формы хозяйствования выражается так называемой бухгалтерской прибылью (убытком),выявленной за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех ее хозяйственных операций и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34 н. Согласно данному Положению конечный финансовый результат отчетного периода теперь отражается в бухгалтерском балансе как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.
Список литературы
1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон №129-ФЗ от 21 ноября 1996г.// Российская газета. 1996. №228.
2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н // Нормативные акты для бухгалтера. 2000. №23. С. 29-81.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6.05.99 № 32н // Нормативные акты для бухгалтера. 1999. № 13, С, 57-61.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6.05.99 № 33н // Нормативные акты для бухгалтера. 1999. № 13. С. 66-70.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.01 № 44н // Нормативные акты для бухгалтера. 2001. № 14. С. 53-56.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.2002 № 114н // Нормативные акты для бухгалтера. 2003. № 3. С. 83-88.
7. Андросов А. М., Вжулова Е. В. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. М.: Андросов. 2003. 1024 с.
8. Бакаев А. С, Макарова Л. Г., Мизиковский Е. А. и др. Комментарии к новому плану счетов бухгалтерского учета/ Под ред. А. С. Бакаева. М.: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА». 2005.435 с.
9. Л.В. Сотникова Бухгалтерская отчетность организации. – М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2005. – 363 с.
10. В.А. Пипко, Л.Н. Булавина, Бухгалтерский (финансовый) учет: Учет производства, капитала, финансовых результатов и финансовая отчетность: Учебное пособие – М.: Финансы и статистика, 2004. – 352 с.
[1]
Л.В. Сотникова Бухгалтерская отчетность организации. – М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агенство «ИПБ-БИНФА», 2005.
[2]
Андросов А. М., Вжулова Е. В. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. М.: Андросов. 2003.
[3]
Андросов А. М., Вжулова Е. В. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. М.: Андросов. 2003.
[4]
Андросов А. М., Вжулова Е. В. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. М.: Андросов. 2003.
[5]
Л.В. Сотникова Бухгалтерская отчетность организации. – М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2005.
[6]
Л.В. Сотникова Бухгалтерская отчетность организации. – М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2005.
[7]
В.А. Пипко, Л.Н. Булавина, Бухгалтерский (финансовый) учет: Учет производства, капитала, финансовых результатов и финансовая отчетность: Учебное пособие – М.: Финансы и статистика, 2004.
[8]
Л.В. Сотникова Бухгалтерская отчетность организации. – М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2005.
[9]
Андросов А. М., Вжулова Е. В. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. М.: Андросов. 2003.
[10]
Л.В. Сотникова Бухгалтерская отчетность организации. – М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2005.
[11]
В.А. Пипко, Л.Н. Булавина, Бухгалтерский (финансовый) учет: Учет производства, капитала, финансовых результатов и финансовая отчетность: Учебное пособие – М.: Финансы и статистика, 2004.
[12]
Л.В. Сотникова Бухгалтерская отчетность организации. – М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2005.
[13]
Л.В. Сотникова Бухгалтерская отчетность организации. – М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2005.
[14]
Л.В. Сотникова Бухгалтерская отчетность организации. – М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2005.
[15]
Л.В. Сотникова Бухгалтерская отчетность организации. – М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2005.
[16]
.А. Пипко, Л.Н. Булавина, Бухгалтерский (финансовый) учет: Учет производства, капитала, финансовых результатов и финансовая отчетность: Учебное пособие – М.: Финансы и статистика, 2004.
[17]
Л.В. Сотникова Бухгалтерская отчетность организации. – М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2005.
[18]
Л.В. Сотникова Бухгалтерская отчетность организации. – М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2005.