КУРСОВАЯ РАБОТА
по дисциплине «Аудит ибухгалтерский учет»
по теме:
«Трансформациябухгалтерской отчетности»
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
1. Сущность МСФО
2. Учет основных средствв ПБУ и МСФО
3. Учет финансовыхвложений в ПБУ и МСФО
4. Учет НМА в ПБУ и МСФО
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХИСТОЧНИКОВ
ВВЕДЕНИЕ
Международная практика бухгалтерского учета и отчетностинеоднородна и многогранна. Прежде всего различают национальные стандарты имеждународные стандарты.
Национальные стандарты бухгалтерского учета и отчетностиразрабатываются каждой страной самостоятельно. Ведущими странами в областинациональных стандартов учета являются США и Великобритания, что определяетсяролью этих стран на международных финансовых рынках. В разных странахнациональные стандарты учета и отчетности называются по разному; кроме того, ихразработкой занимаются различные органы: в одних странах это прерогативагосударственных органов, в других – профессиональных организаций.
Международные стандарты учета и отчетности разрабатываются ивнедряются на двух уровнях: международном региональном и мировом. Врегиональном аспекте ведущая роль принадлежит Комиссии по бухгалтерскому учетуЕС, которая регулирует эти вопросы в странах – членах ЕС. Формированием мировыхстандартов занимается несколько организаций: Комитет по международнымстандартам учета, Международная Федерация бухгалтеров, Межправительственнаягруппа экспертов по международным стандартам учета и отчетности Центратранснациональных корпораций ООН, Организация экономического сотрудничества иразвития.
Среди международных стандартов учета и отчетности наиболеераспространены МСФО и GAAP. Кроме этого существует, например, также следующиестандарты:
SSAP – Statements of Standard Accounting Practice (Положениео стандартной практики ведения бухгалтерского учета)
FRS – Financial Reporting Standards (Стандарты финансовойотчетности)
SSAP и FRS система стандартов, принципов финансового учета иотчетности, используемых в Великобритании – GAAP UK.
В настоящее время одной из наиболее актуальных проблем дляроссийского общества является приведение существующей в стране системыбухгалтерского учета и отчетности в соответствие с требованиями рыночнойэкономики и международными стандартами, т.е. необходим переход от системы учетадля плановой экономики к системе учета, которая бы отвечала новым потребностямроссийских предприятий. Бухгалтерский учет является одной из наиболее важныхсфер, где необходимы углубленные исследования и подготовка кадров дляформирования системы бухгалтерского учета, которая, с одной стороны,соответствовала бы международным тенденциям развития учета, а с другой стороны,была бы наиболее эффективна для российских условий.
В этой связи важную роль играет изучение накопленного в этойсфере опыта в странах с развитыми рыночными системами хозяйствования.
Вышеизложенное подтверждает актуальность темы трансформациибухгалтерской отчетности в соответствии со стандартами МСФО. В данной работерассмотрены общие принципы МСФО, а также трансформация в МСФО различных видовактивов и пассивов.
1. Сущность МСФО
IAS –International Accounting Standards расшифровываются как МСФО – МеждународныеСтандарты Финансовой Отчетности.
Из-заразличных вариантов перевода термина «Accounting» существуют еще два вариантанеофициального перевода IAS как: МСБУ – Международные Стандарты БухгалтерскогоУчета, или как МБС – Международные Бухгалтерские Стандарты.
МСФО – сводмеждународных стандартов, рекомендуемых для финансовой отчетности.
Международныестандарты финансовой отчетности (IAS – International Accounting Standards)носят рекомендательный характер, т.е. не являются обязательными для принятия.На их основе в национальных учетных системах могут быть разработанынациональные стандарты с более детализированной регламентацией учетаопределенных объектов.
МСФО являютсямеждународно признаваемыми. Признанием полезности отчетности, составляемой поIAS, является тот факт, что уже сегодня большинство фондовых бирж (например,Лондонская) допускает представление ее иностранными эмитентами для котированияценных бумаг. Международная организация комиссий по ценным бумагам согласиласьрекомендовать с 1998 г. признавать IAS для целей листинга на всех международныхрынках (включая Нью-йоркскую и Токийскую фондовые биржи)
МСФОпозволяют избежать привязки к модели учета отдельной страны или международногосоюза, членом которого Россия не является, что неизбежно вызовет проблемы смониторингом изменений этой системы, а главное – с влиянием на эти изменения.
Международныестандарты характеризуются относительно меньшей сложностью (чем, например,стандарты США) и, следовательно, требуют меньших затрат. Они появились врезультате консенсуса национальных систем учета, основанных на рыночной системехозяйствования, сохраняют возможность их углубления и конкретизации всоответствии с российскими традициями регулирования бухучета.
РазработкойМСФО занимается Комитет по Международным Стандартам Финансовой Отчетности –КМСФО (International Accounting Standard Committee – IASC), основанный в 1973г. Сегодня в него входит более 100 стран.
В 2001 г.Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (IASC) объявил оназначении нового Совета по международным стандартам финансовой отчетности –International Accounting Standards Board (IASB). 1 апреля 2001 г. IASB взял насебя ответственность за установление и разработку бухгалтерских стандартов,которые обозначил их как International Financial Reporting Standards – IFRS(Международные Стандарты Финансовой Отчетности).
В 2003 г.Правление КМСФО впервые после реорганизации опубликовало новый Международныйстандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 «Первое применение Международныхстандартов финансовой отчетности» (First-time Adoption of InternationalFinancial Reporting Standards). Это первый стандарт, выпушенный в новомформате. Он состоит из трех частей: самого стандарта, основы для принятия решений(Basis for Conclusion) и руководства по применению (Implementation Guidance).
В основе МСФОлежат два фундаментальных допущения: принцип начисления и принцип непрерывностиработы предприятия.
Принципначисления хорошо знаком нашим бухгалтерам и означает, что в отчетности каждогопредприятия расходы за определенный период должны соотноситься с доходами заэтот же период. Этот принцип предполагает, что все хозяйственные операции идругие события отражаются в учете и отчетности в тех отчетных периодах, в которыхони совершались, независимо от получения или выплаты денежных средств по этимоперациям. Применение этого принципа позволяет точнее сопоставлять расходы идоходы за период, разделить операции продажи и кредитования, лучше отражатьрезультаты хозяйственных операций. При начислении в учете и отчетностификсируются предстоящие в будущем поступления денежных средств, а такжеобязательства по будущим платежам. Момент признания операции является решающимпри составлении отчетности по МСФО. Принцип начисления позволяет уменьшитьнеопределенность, сделать будущее более предсказуемым для пользователя.
Принципнепрерывной деятельности предприятия заключается в том, что отчетностьсоставляется исходя из того, что у предприятия нет ни намерения, нинеобходимости прекращать или существенно сокращать хозяйственно-финансовуюдеятельность. Профессионал-бухгалтер увидит здесь не просто благое пожелание,но руководство к вполне конкретным действиям. Принцип непрерывной деятельностипредприятия говорит о том, что мы относимся к активам предприятия, как если быникогда не собирались его продавать. Значит, учитываем активы по ценеприобретения и потом начисляем на них амортизацию.
В таблице,приведенной ниже, отображено соответствие между российскими ПБУ и стандартамиМСФО.Список стандартов и интерпретаций МСФО, действующих в 2005 годуМСФО (IAS) 1 Представление финансовой отчетности с 1.07.98
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
С 1.01.05 МСФО (IAS) 2 Запасы с 1.01.95
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
С 1.01.05 МСФО 3 (Заменен МСФО27 и МСФО 28) МСФО 4 (Заменен МСФО 16) МСФО 5 (Заменен МСФО 1) МСФО 6 (Заменен МСФО 15) МСФО 7 Отчет о движении денежных средств с 1.01.94 МСФО 8 Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике с 1.01.95
Заменен МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах (accounting estimates) и ошибки»
С 1.01.05 МСФО 9 (Заменен МСФО 38) МСФО 10 События после отчетной даты с 1.01.2000
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
С 1.01.05 МСФО 11 Договоры подряда с 1.01.95 МСФО 12 Налоги на прибыль с 1.01.98 МСФО 13 (Заменен МСФО 1) МСФО 14 Сегментная отчетность с 1.07.98 МСФО 15 Информация, отражающая влияние изменения цен с 1.01.83
Отменен!
С 1.01.05 МСФО 16 Основные средства с 1.01.95
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
С 1.01.05 МСФО 17 Аренда с 1.01.99
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
С 1.01.05 МСФО 18 Выручка с 1.01.99 МСФО 19 Вознаграждения работникам с 1.01.99 МСФО 20 Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи с 1.01.84 МСФО 21 Влияние изменений валютных курсов с 1.01.95
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
С 1.01.05 МСФО 22 Объединение бизнеса с 1.07.99
Заменен МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» (принят 31 марта 2004 г.)
Для объединений бизнеса с датой соглашения после 31.03.04 МСФО 23 Затраты по займам с 1.01.95 МСФО 24 Раскрытие информации о связанных сторонах с 1.01.86
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
С 1.01.05 МСФО 25 (Заменен МСФО 39 и МСФО 40) МСФО 26 Учет и отчетность по пенсионным планам с 1.01.98 МСФО 27 Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании с 1.01.90
Заменен в декабре 2003 г. МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»
С 1.01.05 МСФО 28 Учет инвестиций в ассоциированные компании с 1.01.90
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
С 1.01.05 МСФО 29 Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции с 1.01.91 МСФО 30 Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых учреждений с 1.01.91 МСФО 31 Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности с 1.01.92
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
С 1.01.05 МСФО 32 Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации с 1.01.96
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
С 1.01.05 МСФО 33 Прибыль на акцию с 1.01.98
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
С 1.01.05 МСФО 34 Промежуточная финансовая отчетность с 1.01.99 МСФО 35 Прекращаемая деятельность с 1.01.99
Заменен МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность»
С 1.01.05 МСФО 36 Обесценение активов с 1.07.99
В марте 2004 г. приняты изменения
С 1.04.04 МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы с 1.07.99 МСФО 38 Нематериальные активы с 1.07.99
В марте 2004 г. приняты изменения
С 1.04.04 МСФО 39 Финансовые инструменты: признание и оценка с 1.01.2001
Новая редакция принята в декабре 2003 г. + изменения в марте 2004 г. по портфельным хеджам
С 1.01.05 МСФО 40 Инвестиции в недвижимость с 1.01.2001
Новая редакция принята в декабре 2003 г.
С 1.01.05 МСФО 41 Сельское хозяйство с 1.01.2001 МСФО (IFRS) 1 Первое применение МСФО с 1.01.2004 МСФО (IFRS) 2 Выплаты долевыми инструментами С 1.01.2005 МСФО (IFRS) 3 Объединения бизнеса С 1.04.2004 МСФО (IFRS) 4 Договоры страхования С 1.01.2005 МСФО (IFRS) 5 Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность С 1.01.2005
В следующихразделах рассматривается приведение отдельных разделов российскогобухгалтерского учета в соответствие со стандартами МСФО.
2. Учет основных средств в ПБУ и МСФО
Основные средства составляют значительную часть активов компаний,занятых во многих сферах предпринимательской деятельности. Информация о нихимеет большое значение для характеристики финансового положения и результатовдеятельности компании. Этим обусловлена роль МСФО 16 «Основные средства»,принятого в 1993 году.
В разных видах учета в понятие «основное средство» вкладываетсяразный смысл. В российском учете объект основных средств – это в первую очередьсредство труда со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, атрактовка по МСФО № 16 «Основные средства» вовсе не предусматривает в качествекритерия обязательное использование актива как средства труда. Это позволяетотносить к основным средствам объекты, которые в действительности не могутслужить средством труда в буквальном значении. Согласно МСФО объект основных средствдолжен признаваться активом только в том случае, когда с большой степеньювероятности можно утверждать, что организация получит связанные с нимэкономические выгоды и что фактические затраты на приобретение актива для неемогут быть надежно оценены. Таким образом, рассматриваемый нами стандарт № 16«Основные средства» может применяться даже к объектам незавершенногостроительства, а также объектам, находящимся на реконструкции[1]. В соответствии же с РПБУ до тех пор,пока строительство не закончено, объекты не могут быть отнесены к категорииосновных средств и поставлены на баланс. Тот же международный стандарт распространяетсяна все виды инвестиций в недвижимость на стадии строительства илиреконструкции, что никак не вписывается в рамки основного средства пороссийским понятиям.
Такимобразом, очевидно, что два множества, одно из которых включает объекты,относящиеся к основным средствам согласно РПБУ, а другое – к Международнымстандартам финансовой отчетности, пересекаются, но не совпадают: не всеосновные средства, которые учитываются на балансе в отечественных кредитныхучреждениях, можно считать таковыми согласно МСФО, и наоборот.
Согласнороссийским правилам объект учитывается по первоначальной стоимости. Можнопроводить его переоценку по восстановительной или рыночной стоимости, но нечаще чем один раз в год. В МСФО для повышения объективности оценки, наряду с этим,учитывают накопленный убыток от обесценения. Определяют его как разностьбалансовой (учетной) стоимости объекта и его возмещаемой стоимости (т.е.рассчитываемого по определенному алгоритму денежного эквивалента экономическойвыгоды, которую может принести данный объект). Такой подход позволяет выполнитьважное условие, которое заключается в том, что балансовая стоимость основногосредства не должна превышать возмещаемую. Балансовая стоимость объекта равнаего первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленногоубытка от обесценения.
Алгоритмы амортизации, установленные в МСФО 16, аналогичныроссийским. Возможно применение разных способов амортизации основных средств::прямолинейного списания, способ списания пропорционально объему продукции испособ уменьшаемого остатка.
Способ прямолинейного списания предполагает, что функциональнаяполезность объекта зависит от времени использования его и не меняется напротяжении срока полезной службы. Амортизация производится путем равномерногораспределения амортизируемой стоимости объекта в течение срока полезной егослужбы. При этом способе годовая норма и годовая сумма амортизации остаютсяпостоянными весь срок полезной службы объекта, накопленная амортизацияувеличивается, а балансовая стоимость объекта уменьшается равномерно.
Способ списания пропорционально объему продукции основывается напредположении, что функциональная полезность объекта зависит от результатов, ане от времени его использования. При этом срок полезной службы определяетсяколичеством продукции или объемом услуг, которые компания рассчитываетпроизвести или оказать с использованием объекта. При применении данного способаамортизация производится путем распределения амортизируемой стоимости объектапрямо пропорционально количеству продукции (объему услуг), произведенной засоответствующие отчетные периоды. Годовая сумма амортизации может отличаться отгода к году. Аналогично накопленная амортизация увеличивается, а балансоваястоимость уменьшается также в зависимости от количества произведеннойпродукции.
Способ уменьшаемого остатка исходит из того, что полезность ипроизводительность основных средств в начальные периоды использованиязначительно выше, чем в последующие. Это может быть связано с быстрым моральнымустареванием объекта или значительным возрастанием затрат на ремонт итехническое обслуживание в конце срока полезной службы. Для обеспеченияадекватного соотнесения расходов с доходами амортизация объекта в каждомтекущем периоде должна быть больше, чем в будущем. При этом способе нормаамортизации применяется к балансовой, а не к амортизируемой стоимости объекта.
Подходы же к методологии начисления амортизации принципиальноразличаются[2].В МСФО методология начисления амортизации тесно связана с экономическимивыгодами, которые приносит актив, поэтому используемый метод амортизации долженотражать схему, по которой компания потребляет эти выгоды. Так, по отечественнымправилам накопленная амортизация никогда не превышает балансовой стоимостиобъекта учета, а однажды выбранный метод следует применять вплоть до полнойамортизации объекта. По международным же стандартам амортизация начисляется втечение того периода, пока объект реально используется (то есть приноситэкономическую выгоду). Другими словами, в ситуации, когда основное средствополностью «амортизировалось», но продолжает использоваться без переоценки,амортизация продолжает начисляться по его справедливой стоимости. Более того, всоответствии с МСФО метод расчета амортизации, применяемый к основнымсредствам, нужно периодически пересматривать, изменяя его в том случае, еслистал иным принцип использования объекта (способ получения экономической выгоды).Срок полезного использования объектов также следует пересматривать с учетомпредполагаемой выгоды от данного актива. Причем как в сторону увеличения – примодернизации (это предусмотрено в РПБУ), так и в сторону уменьшения – припереходе на новую технологию или вследствие иных изменений на рынке (кстатиговоря, это достаточно часто наблюдается в сфере компьютерной техники).
Другая важная операция, которой следует уделить особое внимание, –переоценка. МСФО 16 предписывает использование одного из двух способовпереоценки объектов основных средств. Можно сказать, что первый из них –индексирование до восстановительной стоимости с учетом износа – имеет сходствос аналогичным методом, применяемым в российском бухгалтерском учете. Второй –способ прямого пересчета до рыночной стоимости – принципиально отличается оталгоритмов, предусмотренных РПБУ.
Прямой пересчет до рыночной стоимости осуществляется следующимобразом:
1) амортизация переоцениваемого объекта списывается;
2) его стоимость переоценивается;
3) расчет амортизации начинается заново с учетом оставшегося срокаполезного использования объекта.
Иначе происходит отражение результатов переоценки. Суммаувеличения стоимости основных средств в результате переоценки должнапризнаваться в качестве дохода в той степени, в какой она компенсирует суммууменьшения стоимости актива, признанную ранее в качестве расхода. И наоборот –уменьшение балансовой стоимости должно признаваться в качестве расхода ивычитаться непосредственно из соответствующей статьи «Результат переоценки», нов таких пределах, чтобы это уменьшение не превышало величину данной статьи вотношении того же самого основного средства.
3. Учет финансовых вложений в ПБУ и МСФО
Правилапереоценки и учета обесценения финансовых вложений, установленные ПБУ 19/02, вбольшей степени приближены к требованиям МСФО, чем действовавшие ранее. Однакои положения нового документа не во всем соответствуют международным стандартам.Рассмотрим эти различия подробнее.
Порядокотражения в отчетности активов, признаваемых в соответствии с ПБУ 19/02финансовыми вложениями, регулируется несколькими международными стандартами.Так, вклады в уставные капиталы дочерних и зависимых компаний, а также всовместную деятельность рассматриваются в МСФО 27 «Сводная финансоваяотчетность и учет инвестиций в дочерние компании», МСФО 28 «Учет инвестиций вассоциированные компании» и МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии всовместной деятельности». Остальные финансовые вложения рассматриваются в МСФО32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» и МСФО 39«Финансовые инструменты: признание и оценка». Эти МСФО также применяются к темвложениям в дочерние и зависимые компании, которые изначально приобретались сцелью последующей перепродажи.
Отметим, чтоМСФО 32 и 39 регулируют порядок отражения в отчетности и финансовых активов, ифинансовых обязательств. ПБУ 19/02 охватывает только финансовые активы, да и точастично. В соответствии с МСФО 32 финансовыми активами признаются:
· денежныесредства;
· правона получение денежных средств или иного финансового актива от другой компании;
· долевыеинструменты, то есть право на долю активов другой компании, остающихся послевычета всех ее обязательств (например, акции другой компании или вклад вуставный капитал другой компании).
Примерамифинансовых активов, не являющихся финансовыми вложениями в соответствии с ПБУ19/02, являются денежные средства и дебиторская задолженность покупателей заотгруженные товары (работы, услуги).
В соответствиис МСФО 32 и 39 все финансовые активы делятся на четыре группы:
· займыи дебиторская задолженность, предоставленные компанией и непредназначенные дляторговли;
· инвестиции,удерживаемые до погашения: финансовые активы с фиксированным сроком погашения(например, векселя и облигации), которыми компания намерена владеть до концаэтого срока;
· финансовыеактивы, предназначенные для торговли: активы, приобретаемые главным образом дляполучения прибыли в результате краткосрочных колебаний цен на эти активы (или ввиде маржи для компании-дилера);
· финансовыеактивы, имеющиеся в наличии для продажи: все финансовые активы, не вошедшие впервые три группы (например, приобретенные на неопределенный срок акциикомпании, не являющейся дочерней или зависимой, так как данные ценные бумаги неимеют фиксированного срока погашения и не планируется их перепродавать втечение ближайшего времени, а также различные производные инструменты, такиекак фьючерсы, форварды, опционы, свопы и др.).
Финансовыеактивы, входящие в третью и четвертую группы, в соответствии с МСФО 39необходимо переоценивать по справедливой стоимости по состоянию на конецкаждого отчетного периода. Под справедливой стоимостью понимают сумму, которойдостаточно для приобретения актива при совершении сделки между независимыми,хорошо осведомленными и не принуждаемыми к этому сторонами. За справедливуюстоимость ценных бумаг, обращающихся на бирже, можно принимать их текущуюрыночную стоимость. Однако если информация о рыночных котировках отсутствует,то справедливую стоимость можно определить путем дисконтирования будущихденежных поступлений от данного финансового актива, по рыночной стоимостианалогичных финансовых активов, а также другими способами оценки. Например,стоимость акций другой компании можно оценить методом чистых активов путемделения стоимости чистых активов этой компании на количество обыкновенных акцийв обращении. В тех случаях, когда справедливую стоимость финансового активадостоверно оценить невозможно, МСФО 39 разрешает отражать его в отчетности посумме фактических затрат на приобретение.
Разница,возникающая в результате переоценки по справедливой стоимости финансовыхактивов, предназначенных для торговли, отражается как прибыль (убыток)отчетного периода. Переоценка же по справедливой стоимости финансовых активов,имеющихся в наличии для продажи, может по выбору компании либо признаваться вкачестве прибыли (убытка) отчетного периода, либо относиться на счета капитала.Во втором случае при выбытии или погашении этого актива все суммы переоценкидолжны быть списаны со счета капитала на счет прибылей (убытков).
Займы ифинансовые активы, удерживаемые до погашения, отражаются в отчетности не посправедливой стоимости, а по сумме так называемых амортизированных затрат.Амортизированные затраты определяются по первоначальным затратам с учетомпроцентного дохода и уже полученных выплат. В этом случае возникающая разницапризнается как прибыль (убыток) отчетного периода.
Такимобразом, согласно МСФО 39 необходимость переоценки финансовых активовопределяется в зависимости от цели их приобретения. Если финансовые активы непредназначены для торговли и не являются активами, имеющимися в наличии дляпродажи (например, займы и долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения),то информация об изменениях их справедливой стоимости не обязательна дляинвесторов, поэтому такие финансовые активы оцениваются по амортизированным илипервоначальным затратам. Однако все остальные финансовые активы должныпереоцениваться по справедливой стоимости. В отличие от ПБУ 19/02 согласно МСФО39 финансовые вложения, не обращающиеся на активном рынке, но попадающие вкатегорию предназначенных для торговли или имеющихся в наличии для продажи,необходимо переоценивать по справедливой стоимости, за исключением случаев,когда эту стоимость надежно оценить невозможно.
4. Учет НМА в ПБУ и МСФО
Учетнематериальных активов по международным стандартам финансовой отчетностирегламентируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» («Intangible Assets»).Действующая редакция МСФО 38 была принята в 2004 году и должна применяться приучете нематериальных активов для годовых периодов, начинающихся с 31 марта 2004года или позднее.
МСФО 38определяет порядок учета, методы оценки и требования к раскрытию информации потем нематериальным объектам, которые не рассматриваются в других стандартах.Среди наиболее часто встречающихся на практике активов, к которым неприменяются требования МСФО 38, можно выделить следующие:
· нематериальныеактивы, предназначенные для продажи в рамках обычной деятельности (например,патенты, приобретенные для последующей переуступки, программы для ЭВМ,разрабатываемые по заказу другой компании);
· объектыаренды;
· деловаярепутация, возникающая при приобретении компании;
· правана разведку, разработку и добычу минералов, нефти, природного газа ианалогичных невосстанавливаемых природных ресурсов.
С точкизрения признания нематериальных активов основная сложность заключается внеобходимости идентифицировать подобные активы и оценить их стоимость.Остановимся подробнее на принципах идентификации и признания нематериальныхактивов, изложенных в МСФО 38. Для того чтобы отразить нематериальный актив вфинансовой отчетности компании, он должен соответствовать следующим критериям.
1.Идентифицируемость.
Нематериальныйактив должен быть отделим от других активов компании и, что особенно важно, отделовой репутации. Под этим подразумевается, что его можно продать, обменять,сдать в аренду без потери экономических выгод, генерируемых другим имуществом.Требование идентифицируемости также считается выполненным, если нематериальныеактивы возникают из договорных или иных юридических прав вне зависимости оттого, могут ли эти права быть отделены от других прав или от компании в целом.К примеру, лицензии на рыболовство, различные разрешения и преференции,предоставляемые государством, не могут быть переданы другому предприятию, заисключением случаев продажи бизнеса в целом, но поскольку соответствующие прававытекают из положений законодательства, требование идентифицируемостивыполняется.
2. Контроль.
В большинствеслучаев возможность контролировать актив предполагает существование юридическихправ на использование нематериальных активов. В качестве примера можно привеститехнические знания компании, которые защищены патентами. Именно по критериюконтроля можно отличить нематериальные активы от нематериальных ресурсов. Кпоследним могут относиться квалификация персонала, лояльность покупателей, долярынка и прочее, однако, как правило, компания не может продемонстрироватьвозможность получения экономических выгод от использования этих ресурсов,поскольку вряд ли сможет контролировать действие таких внешних факторов, какповедение персонала, реакция конкурентов и покупателей.
3. Будущиеэкономические выгоды.
Нематериальныйактив может быть отражен в отчетности компании, если его использование позволитв будущем получить дополнительную прибыль, снизить расходы, увеличить объемпродаж и т. д. Важно отметить, что возможность получения предприятием подобныхэкономических выгод определяется на основании профессионального суждения,подкрепленного соответствующим обоснованием.
Припервоначальном признании нематериальные активы учитываются по фактическойсебестоимости. В ходе последующей оценки нематериальных активов предприятиеможет использовать основной или альтернативный методы оценки. При этомвыбранный способ должен использоваться для всех объектов, относящихся копределенной группе нематериальных активов.
Составрасходов, которые могут быть отнесены на себестоимость нематериального активапри его первоначальной оценке, зависит от способа приобретения нематериальныхактивов.
1. Покупканематериальных активов.
При покупкенематериальных активов в его себестоимость включаются покупная цена, импортныепошлины, невозмещаемые налоги, а также расходы, связанные с подготовкой активак эксплуатации. К примеру, если предприятие классифицировало информационнуюсистему как нематериальный актив, то затраты на ее внедрение и наладку будуттакже включены в себестоимость нематериальных активов.
Затраты напродвижение нового продукта или услуги на рынок, а также административныерасходы не могут быть отнесены на себестоимость нематериальных активов. Кпримеру, если компания приобрела права на использование товарного знака, тозатраты на его продвижение на новых рынках не будут формировать его стоимость.
2.Приобретение нематериальных активов при объединении компаний.
Нематериальныеактивы, приобретенные в результате объединения компаний, должны учитываться посправедливой стоимости на дату приобретения. Нематериальные активы,справедливая стоимость которых может быть достоверно определена, должны бытьучтены отдельно от деловой репутации. При этом компания обязана определитьсправедливую стоимость получаемых нематериальных активов, даже если они неотражались в отчетности приобретаемой фирмы. Во многих случаях длянематериальных активов не существует рынка, поэтому для определения ихсправедливой стоимости часто используется метод дисконтированных денежныхпотоков.
3. Созданиенематериальных активов.
Процесссоздания нематериальных активов в соответствии с МСФО 38 делится на две стадии– исследования и разработки.
Подисследованиями понимаются плановые работы, направленные на получение новыхнаучно-технических знаний, деятельность по выбору сферы применения полученныхрезультатов, а также поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов,процессов, систем, услуг и прочее.
Затраты,произведенные на стадии исследований, не капитализируются, а признаются вкачестве расходов периода, в котором они были осуществлены, поскольку на этапеисследований компания не может продемонстрировать уверенность в получениибудущих экономических выгод.
Разработки –применение результатов исследований при проектировании производства, новых илисущественно улучшенных материалов, продукции и т. д. перед началом ихкоммерческого производства. Затраты, возникающие на этапе разработок, какправило, связаны с проектированием, конструированием и испытаниями опытныхобразцов продукции, а также экспериментальных установок, которые из-замасштабов не подходят для коммерческого использования. Перечисленные затратымогут быть включены в стоимость создаваемого нематериального актива с моментавыполнения следующих условий:
· созданиенематериальных активов технически осуществимо, компания планирует довести доконца этап разработки и обладает необходимыми для этого ресурсами;
· создаваемыйактив может быть использован компанией или продан;
· существуетобоснование того, как компания получит экономические выгоды от создаваемогоактива;
· затратына создание нематериальных активов в ходе этапа разработки могут бытьдостоверно оценены.
Все затраты,произведенные до выполнения вышеперечисленных условий и списанные на расходыпериода, не могут быть восстановлены и учтены в стоимости нематериальныхактивов.
Если компанияне может четко разделить процесс создания НМА на две стадии, то все затратыклассифицируются как расходы периода.
Существуютследующие методы учета нематериальных активов:
1) основной:нематериальные активы учитываются по себестоимости за вычетом накопленныхамортизации и убытков от обесценения;
2)альтернативный: нематериальные активы отражаются на балансе компании посправедливой стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения.Использование этого метода позволяет увеличить стоимость самостоятельносозданного нематериального актива, в котором капитализирована лишь частьрасходов, понесенных после завершения стадии исследований. Однако использованиеальтернативного метода не должно приводить к переоценке нематериальных активов,которые ранее не признавались в качестве активов, а также к первоначальномупризнанию нематериальных активов в стоимости, отличной от фактических затрат.
Следует иметьв виду, что в соответствии с МСФО 38 проведение переоценки возможно только вотношении нематериальных активов, для которых существует активный рынок. Инымисловами, для проведения переоценки необходимо не просто определить справедливуюстоимость нематериальных активов, но и сделать это на основании данных остоимости объекта на активном рынке. Из-за того что для уникальныхнематериальных активов, таких как патенты и товарные знаки, активный рынокпрактически отсутствует, многие виды таких активов просто не могут бытьпереоценены, несмотря на то что их рыночную стоимость может определитьнезависимый оценщик.
Приопределении срока полезной службы нематериальных активов компания должнапринимать во внимание возможность управления активом, динамику его жизненногоцикла, технологическое устаревание, стабильность отрасли, действия конкурентови др.
Срок службынематериальных активов, которые возникли у компании на основании заключенныхдоговоров или иных прав, не должен превышать срока действия этих прав. Еслиправа являются возобновляемыми, то срок полезной службы может включать периодпролонгации при условии, что она не потребует существенных дополнительныхрасходов. В противном случае средства, затраченные на продление срока действияправ или договоров, должны быть отнесены на стоимость нового нематериальногоактива.
В течениевсего срока службы нематериальных активов начисляется амортизация. Стандарт неограничивает выбор метода амортизации нематериальных активов, лишь перечисляетвозможные: линейный метод, метод уменьшающегося остатка, метод списанияпропорционально объему продукции. При этом необоснованным считаетсяиспользование любого метода, при котором сумма накопленной амортизации будетменьше, чем при линейном методе.
Амортизационныеотчисления признаются в качестве расходов, за исключением случаев, когда другиеМСФО разрешают включить их в балансовую стоимость иных активов (например,амортизационные отчисления по патенту на производство промышленной продукциимогут включаться в балансовую стоимость запасов). Амортизируемая сумма определяетсякак разница между первоначальной и ликвидационной стоимостями актива. В отличиеот основных средств для НМА по умолчанию предполагается, что ликвидационнаястоимость равна нулю. Она может быть отлична от нуля в тех случаях, когда естьдоговоренность о покупке нематериальных активов третьей стороной в конце срокаслужбы или для данного актива существует активный рынок, позволяющий определитьликвидационную стоимость.
Нематериальныеактивы перестают отражаться в финансовой отчетности в случае выбытия (продажи,безвозмездной передачи и т. д.) либо когда от использования или выбытия активане ожидается поступления экономических выгод. Доходы (убытки), возникающие припрекращении признания НМА, рассчитываются как разница между суммой поступленийот выбытия актива (доходы от выбытия за вычетом расходов, связанных с выбытием)и балансовой стоимостью соответствующего актива и признаются в отчете оприбылях и убытках компании.
В финансовойотчетности раскрывается информация по каждому классу нематериальных активов.При этом сведения о нематериальных активах, созданных предприятием, приводятсяотдельно. Классы нематериальных активов – группы активов, аналогичных поназначению и применению в операциях организации (бренды, лицензии и франшизы,авторские, смежные права и патенты, рецепты и формулы, НМА в стадииразработки). В бухгалтерский баланс и отчеты о движении денежных средств и оприбылях и убытках, как правило, включаются обобщенные данные, подробная жеинформация раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.
При основномметоде учета нематериальных активов компания должна отразить в отчетности:
· срокполезной службы;
· методыамортизации;
· стоимостьнематериальных активов до вычета накопленной амортизации (с учетом накопленныхубытков от обесценения) и сумму накопленной амортизации на начало и конецпериода;
· статьиотчета о прибылях и убытках, в которые включается амортизация нематериальныхактивов;
· сверкубалансовой стоимости на начало и конец периода, отражающую поступлениенематериальных активов, любые изменения балансовой стоимости, списания ивыбытия нематериальных активов; начисленную амортизацию; разницы от пересчетастоимости активов в валюту представления отчетности и другое;
· причины,по которым определение срока полезной службы по отдельным нематериальнымактивам считается невозможным;
· описание,балансовая стоимость и оставшийся период амортизации для всех существенныхнематериальных активов;
· наличиеи балансовая стоимость нематериальных активов, заложенных в качестве обеспеченияобязательств;
· суммазатрат на исследования и разработки, включенная в состав расходов периода.
Если объектынематериальных активов учитываются по переоцененной стоимости, то по классамактивов должна раскрываться:
· фактическаядата проведения переоценки;
· балансоваястоимость переоцененных нематериальных активов;
· балансоваястоимость, которая была бы включена в финансовую отчетность, если бынематериальные активы учитывались по основному методу.
Кроме того,при проведении переоценки должна раскрываться сумма прироста балансовойстоимости нематериальных активов на начало и конец периода, а также методы исущественные допущения, использованные при оценке справедливой стоимостинематериальных активов. Вне зависимости от используемого метода учетанематериальных активов МСФО 38 рекомендует раскрывать следующую дополнительнуюинформацию:
· описаниеполностью амортизированных, но все еще используемых объектов нематериальныхактивов;
· краткоеописание нематериальных активов, контролируемых компанией, но не признанных вкачестве активов вследствие того, что они не удовлетворяют критериям признанияили из-за того, что были приобретены либо созданы до вступления МСФО 38 в силу.
/>ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Международные стандарты появились в результате консенсусанациональных систем учета, основанных на рыночной системе хозяйствования. Онисохраняют возможность их углубления и конкретизации в соответствии сроссийскими традициями регулирования бухучета.
Регулирование бухгалтерского учета в России историческиотличается от подходов, принятых в странах рыночной экономики, но в настоящеевремя нормативная база учета претерпевает существенные изменения, которыенаправлены на использование принципов, составляющих основу международнойсистемы бухгалтерского учета. Результатом изменений со временем должен статьязык бухгалтерского учета, одинаково понятный как международным, так ироссийским пользователям финансовой отчетности.
Международныйопыт бухгалтерского дела имеет и сугубо прикладное значение: развитиевнешнеэкономических связей и привлечение инвестиций диктуют необходимостьобеспечения потенциальных партнеров достоверной финансовой информацией,позволяющей им принимать обоснованные решения при построении хозяйственныхотношений между российскими предприятиями и организациями. Не маловажную рольиграет вопрос о доведении финансовой информации (как реальной, так ипрогностической – бизнес-планы) до потенциальных инвесторов в привычном для нихформате. Это означает, что в скором будущем бухгалтерский учет в России будетоснован на новых подходах, ориентированных на получение информации, полезнойдля принятия решений инвесторам.
/>СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
1. Плансчетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению. Утверждены приказомМинфина России от 31 октября 2000 г. №94н (в ред. от 07.05.2003 №38н).
2. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено приказом Минфина РФот 30.03.01 № 26н).
3. Положениепо бухгалтерскому учетe «Учет нематериальных активов» ПБУ (14/2000),утвержденное Приказом Минфина РФ от 16.10.2000г. № 91н (с изменениями от07.06.2004).
4. Положениепо бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденноеПриказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.
5. Приказ МФ РФ от 12.12.05 № 147н.
6. Аксенова А., Гершун А. Бухгалтерский и управленческий учет:сравнение российских и международных стандартов. М., 2003.
7. Гвелесиани Т.В. МСФО – применение в кредитных организациях. М.,2004.
8. Гроздова О. Три грани учета основных средств,или Реализация требований МСФО в комплексе подсистем RS.// Учет иавтоматизация. 2003. №5.
9. ДонцоваЛ.В., Никифорова Н.А. Комплексный анализ бухгалтерской отчетности. М., 2004.
10. Тютюнникова Е. Учетнематериальных активов в соответствии с МСФО.// Финансовый директор. 2005. №12.
11. Хабарова Л.П. Комментарийк ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». М., 2004.