Особенности трансформации финансовой отчетности лизинговых компаний в соответствии с МСФО

Аннотация
Дипломная работа на тему «Особенности трансформации финансовой отчетности лизинговых компаний в соответствии с МСФО».
Цель работы — разработка теоретических положений и практических рекомендаций формирования финансовой отчетности лизинговых компаний в свете требований международных стандартов финансовой отчетности с последующим обоснованием целесообразности проводимых.
Объектом исследования является лизинговая компания – ООО «Региональная лизинговая компания».
Дипломная работа состоит из трех частей, при этом её структура призвана облегчить достижение цели данного исследования.
В первой части раскрываются теоретические аспекты международных стандартов финансовой отчетности, а именно, определяются существующие проблемы гармонизации и стандартизации национальных систем учета, раскрывается международный опыт внедрения МСФО, и сущность процесса реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами. Также определяются основные положения, концепции и принципы международных стандартов финансовой отчетности, и их концептуальные отличия от российских стандартов бухгалтерского учета, а именно в учете лизинговых операций. Рассмотрена процедура трансформации как инструмент привлечения иностранных инвестиций для российских предприятий.
Во второй главе проведен анализ рынка лизинга в России и Красноярском крае с точки зрения финансирования деятельности лизинговых компаний, обозначена роль трансформации финансовой отчетности в формат МСФО для российских предприятий. Кроме того, были исследованы методики трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО применяемые в России, в том числе в отношении лизинговых компаний. Были разработаны теоретические положения по трансформации финансовой отчетности лизинговой компании, удовлетворяющие требованиям МСФО 17: Аренда.
В третьей главе была проведена трансформация финансовой отчетности лизинговой компании ООО «Региональная лизинговая компания» в соответствии с предложенными рекомендациями, исходя их чего, были определены особенности трансформации отчетности лизинговыми компаниями, а также целесообразность проводимой процедуры.
Заключение содержит выводы, сделанные в процессе написания глав, и дает ответ на вопрос, сформулированный в качестве цели дипломной работы.
Дипломная работа содержит 21 рисунок, 31 таблица и 8 приложений. При подготовке работы было использовано 64 источника литературы.
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
1 МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ КАК ИНСТРУМЕНТ УНИФИКАЦИИ НАЦИОНАЛЬНЫХ СИСТЕМ УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
1.1 Проблемы гармонизации и стандартизации национальных систем учета и отчетности на мировом уровне
1.2 Внедрение МСФО в национальные системы учета и отчетности
1.2.1 Международный опыт внедрения МСФО
1.2.2 Программа реформирования российского бухгалтерского учета
1.3 МСФО: основные положения, концепции, принципы
1.4 Сравнительная характеристика МСФО и РСБУ
1.4.1 Концептуальные различия МСФО и РСБУ
1.4.2 Организация учета лизинговых операций в российской практике и в соответствии с МСФО
1.5 Трансформация финансовой отчетности в формат МСФО как способ привлечения внешних инвестиций для российских компаний
2 СОВРЕМЕННЫЕ МЕТОДИКИ ТРАНСФОРМАЦИИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
2.1 Развитие рынка лизинга в России и Красноярском крае
2.2 Роль и значение трансформации финансовой отчетности для российских предприятий
2.3 Исследование методик трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО применяемые в России
2.3.1 Основы трансформации финансовой отчетности предприятий в формат МСФО
2.3.2 Специфика применения отраслевых стандартов
2.3.3 Методики трансформации финансовой отчетности отраслевых предприятий
2.3.4 Разработка теоретических положений по применению МСФО российскими лизинговыми компаниями
3 ТРАНСФОРМАЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ЛИЗИНГОВЫХ КОМПАНИЙ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО
3.1 Описание объекта исследования
3.2 Трансформации финансовой отчетности лизинговой компании
3.3 Определение целесообразности трансформации финансовой отчетности лизинговых компаний в соответствии с МСФО
3.4 Использование информационных технологий
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАНЫХ ИСТОЧНИКОВ
Приложение А Основные отличия МСФО от действующих в РФ стандартов бухгалтерского учета (ПБУ)
Приложение Б Информация необходимая для проведения трансформации финансовой отчетности
Приложение В Анализ счетов для составления бухгалтерского баланса
Приложение Г Анализ счетов для составления отчета о прибылях и убытках
Приложение Д Сравнительный анализ некоторых положений учетной политики на соответствие требованиям МСФО
Приложение Ж Учетная политика ООО «РЛК»
Приложение К Расчет дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей по договорам аренды
Приложение Л Расчет процентного финансового дохода ООО «РЛК» по договорам аренды
Введение
В настоящее время происходит активный процесс реформирования бухгалтерского учета и отчетности в нашей стране. Рыночные преобразования, осуществляемые в России в связи с переходом от плановой экономики к рыночной модели хозяйствования, глобализация мировой экономики в целом потребовали изменения существовавшего учета. Интернационализация экономик вызвала потребность в сопоставимости учетных данных, получаемых корпорациями в различных странах, и в конечном итоге обусловила международную стандартизацию национальных систем бухгалтерского учета.
Актуальность и значение данной дипломной работы предопределяется тем, что именно достоверная финансовая отчетность является своеобразным «ключом» к рынку капитала и инвестиций.
Возможность перехода России к устойчивому экономическому росту, к увеличению привлекательности отечественных организаций обусловлена рядом факторов, одним из которых является привлечение иностранных инвесторов. Для привлечения средств в российскую экономику необходимо создать определенные условия, в том числе прозрачность и понятность деятельности отечественных экономических субъектов. Осуществление этой задачи связано с использованием общепризнанных мировых стандартов финансовой отчетности — международных стандартов финансовой отчетности.
Необходимость реформирования отечественной системы учета и отчетности в России в связи с переходом всех экономических отношений на рыночные рельсы назрела давно. Российская система бухгалтерского учета, которая в настоящее время представляет адаптированный вариант системы, изначально ориентированной на планово-государственную экономику, к сожалению, не отвечает требованиям принятия экономических решений в условиях рынка. Это приводит к ошибочным решениям и неэффективному использованию экономических ресурсов, как на уровне отдельных предприятий, так и на уровне общества в целом. Сегодня всем понятно, что переход на международные стандарты необходим.
Безусловно, МСФО можно расценивать как инструмент глобализации экономики и мирохозяйственных связей. Но если говорить по существу, то принципы, заложенные в порядок формирования отчетности согласно МСФО, делает ее более адекватной и отражающей истинное имущественное состояние организации. В силу этого, ценность МСФО важна не только для иностранных, но и российских инвесторов. Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» определены основные направления в области реформирования отечественного бухгалтерского учета и отчетности.
Признано, что российские организации, использующие существующую систему бухгалтерского учета, явно проигрывают на международном рынке, так как она ориентирована на предоставление финансовой отчетности для российских налоговых органов. Если компания желает привлечь иностранные инвестиции или получить банковское финансирование, ей необходимо переложить информацию на язык официально признанный на международном уровне. Кроме того, компании необходимо трансформировать свою финансовую отчетность и в том случае, если она заинтересована в использовании финансовой информации при внедрении внутренней информационной системы по менеджменту. –PAGE_BREAK–
В настоящее время активно происходит процесс трансформации финансовой отчетности лизинговыми компаниями. Это обусловлено рядом факторов. Во-первых, финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО, позволит лизинговым компаниям выйти на зарубежный рынок «дешевых» кредитных ресурсов. Во-вторых, приводит к увеличению стоимости бизнеса, обеспечивая большее доверие к организации со стороны потенциальных инвесторов. В-третьих, для проведения финансового анализа и организации грамотного управленческого учета, также необходима финансовая отчетность по стандартам МСФО. Это позволит сравнивать показатели российских компаний с аналогичными показателями западных конкурентов и принимать взвешенные управленческие решения.
При переходе российских организаций к составлению отчетности по МСФО процесса трансформации не избежать, поскольку все вступительные данные должны быть сопоставимы. Отсутствие в российской практике методических рекомендаций осуществления трансформации, а также официального перевода, учитывающего все тонкости отражения лизинговых операции существенно обостряют ситуацию. Все это подчеркивает актуальность дипломной работы, независимо от того, будет организация вести параллельный учет или постоянно корректировать свою отчетность в свете требований МСФО, без трансформации не обойтись.
Целью дипломной работы является разработка теоретических положений и практических рекомендаций формирования финансовой отчетности лизинговых компаний в свете требований международных стандартов финансовой отчетности с последующим обоснованием целесообразности проводимых процедур. В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи исследования:
— определить теоретические аспекты МСФО, раскрыть процесс внедрения МСФО в мировой практике и сущность реформирования российского учета, а также определить различия и особенности учета в соответствии с МСФО и РСБУ;
— провести анализ рынка лизинговых операций в России и Красноярском крае, определить источники финансирования лизинговых компаний, а также преимущества применения ими МСФО, исследовать существующие методики трансформации финансовой отчетности;
— уточнить и дополнить существующие методики трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО, выделив основные аспекты и особенности трансформации финансовой отчетности лизинговых компаний;
— определить корректировочные записи трансформационного процесса для нивелирования основных отличий в отчетности, подготовленной по правилам РСБУ от отчетности по МСФО;
— определить эффективность привлечения зарубежных кредитных ресурсов для лизинговой компании, необходимых для приобретения объекта лизинга.
1 Международные стандарты финансовой отчетности как инструмент унификации национальных систем учета и отчетности
Каждая страна имеет свои, исторически сложившиеся правила ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Однако в последние десятилетия экономика вышла за рамки национальных границ одного государства (так называемый процесс глобализации). Достаточно часто можно столкнуться с ситуацией, когда для финансирования проекта, реализуемого, например, в России, привлекаются десятки компаний из других стран. Инвесторы и кредиторы хотят понимать финансовую отчетность того предприятия, которому предоставляют средства. Именно такие ситуации привели к необходимости разработки международного бухгалтерского языка, который был бы понятен пользователям финансовой отчетности в любой стране мира. Таким языком стали международные стандарты финансовой отчетности.
Проблемы гармонизации и стандартизации национальных систем учета и отчетности на мировом уровне
Два последних десятилетия отмечены усилением внимания к проблеме международной унификации бухгалтерского учета. Развитие бизнеса, сопровождающееся возрастанием роли международной интеграции в сфере экономики, предъявляет определенные требования к единообразию и прозрачности применяемых в разных странах принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования и капитализации заработанных средств и т. п. Именно с этой проблемой столкнулись наши специалисты в области бухгалтерского учета при переходе страны к рыночной экономике и установлению деловых контактов с зарубежными инвесторами на уровне организаций (предприятий), акционерных обществ и т.п.
Применение международных стандартов обеспечивает обслуживание транснациональных финансовых операций с капиталом и ценными бумагами, гарантирует прозрачность, сопоставимость и распространение достоверной информации. В силу своего авторитета международные стандарты все шире признаются как основа национальных требований к финансовой отчетности во многих странах.
Проблема несоответствия моделей бухгалтерского учета не является уникальной, присущей только России. Она носит глобальный характер. В процессе работы составителей и пользователей финансовых отчетов во всем мире возникает проблема унификации бухгалтерского учета.
В настоящее время наибольшую известность получили два подхода к ее решению: гармонизация и стандартизация. Они сначала различались как по заложенной в них идеологии, так и по принципам реализации. Однако в последние годы оба термина зачастую используются как синонимы или как взаимодополняющие понятия.
Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Суть ее заключается в том, что в каждой стране может существовать своя модель организации учета и система стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в странах-членах сообщества, т. е. находились в относительной “гармонии” друг с другом. Работа в этом направлении ведется с 1961 г. В целях формирования концепции развития учета в странах ЕС была сформирована исследовательская группа по проблемам бухгалтерского учета. Ее деятельность рассматривалась как составная часть программы гармонизации национальных версий закона о компаниях. Результаты этой работы опубликованы в виде нормативных документов, которые были включены каждым членом ЕС в свое национальное законодательство в части бухгалтерского учета.
Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартам финансовой отчетности, — КМСФО (International Accounting Standards Committee, IASC), разрабатывая и публикуя Международные стандарты финансовой отчетности — МСФО (International Accounting Standards, IAS). Суть этого подхода состоит в разработке унифицированного набора стандартов, применимых к любой ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов. Что касается внедрения единых стандартов, то этого следует добиваться не законодательным путем, а путем добровольного соглашения профессиональных организаций стран.
В настоящее время известны несколько систем бухгалтерского учета, в частности англо-американская, европейская и ряд других. Однако, по мнению специалистов, стандарты, разработанные КМСФО, будут использоваться большинством стран мира в ближайшем будущем.
Рост популярности международных стандартов был обусловлен двумя событиями. Первым событием было подписание соглашения между КМСФО и Международной организацией комиссий по ценным бумагам — МОКЦБ (International Organization of Securities Commissions, IOSCO), в котором нашло отражение стремление финансовых кругов и конгресса США привлечь больше иностранных компаний к котировке своих акций на американских биржах.
Второе событие, ускорившее переход к МСФО, произошло при объединении Германии. Этот факт во многом предопределил рост потребности привлечения капитала в страну. В связи с этим финансовая отчетность компаний должна была быть больше ориентирована на внешнего пользователя, например, на фондовые биржи или международных инвесторов. Именно поэтому компании, входящие в листинг фондовых бирж и составляющие консолидированные финансовые отчеты, вынуждены были принять МСФО.
В настоящее время существуют несколько форм использования странами Международных стандартов финансовой отчетности:
применение МСФО в качестве национальных стандартов. К числу таких стран относятся: Кипр, Кувейт, Латвия, Мальта, Пакистан, Тринидад и Тобаго, Хорватия;
использование МСФО в качестве национальных стандартов, но с условием, что для вопросов, не затронутых международными стандартами, разрабатываются национальные. Такими странами являются Малайзия и Папуа — Новая Гвинея;
использование МСФО в качестве национальных стандартов, однако в некоторых случаях возможна их модификация в соответствии с национальными особенностями. Это — Албания, Бангладеш, Барбадос, Замбия, Зимбабве, Кения, Колумбия, Польша, Судан, Таиланд, Уругвай, Ямайка;
национальные стандарты основаны на МСФО и обеспечивают дополнительные их разъяснения. Среди таких стран можно назвать Китай, Иран, Словению, Тунис, Филиппины;
национальные стандарты основаны на МСФО, однако некоторые стандарты могут быть более детализированы, чем МСФО. Такими странами являются Бразилия, Индия, Ирландия, Литва, Мавритания, Мексика, Намибия, Нидерланды, Норвегия, Португалия, Сингапур, Словакия, Турция, Франция, Чехословакия, Швейцария, Южная Африка;
национальные стандарты основаны на МСФО, за исключением того, что каждый национальный стандарт включает в себя положение, сравнивающее национальный стандарт с МСФО. (Австралия, Гонконг, Дания, Италия, Новая Зеландия, Швеция, Югославия.)
Сейчас обсуждается вопрос о принятии МСФО странами ЕС, по крайней мере в отношении компаний, акции которых котируются на фондовых биржах. Поскольку эти стандарты представляют собой систему, позволяющую новым финансовым структурам применять международно-признанную базу ведения учета, их начали использовать и многие развивающиеся страны.
Рассмотрим положительные и отрицательные черты Международных стандартов финансовой отчетности. Их объективными преимуществами перед национальными стандартами в отдельных странах являются:
четкая экономическая логика;
обобщение лучшей современной мировой практики в области учета;
простота восприятия для пользователей финансовой информации во всем мире.
При этом международные стандарты позволяют не только сократить расходы компаний по подготовке своей отчетности, особенно в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах, но и снизить затраты по привлечению капитала. Известно, что рыночная цена капитала определяется двумя основными факторами: перспективной отдачей и рисками. Некоторые из рисков действительно характерны для деятельности самих компаний, однако есть и такие, которые вызваны недостатком информации, отсутствием точных сведений об отдаче капиталовложений. Одной из причин информационной недостаточности является отсутствие стандартизированной финансовой отчетности, которая, сохраняя капитал, фактически приумножает его. Поэтому инвесторы согласны получать чуть более низкие доходы, зная, что большая открытость информации снижает их риски.    продолжение
–PAGE_BREAK–
Совокупность данных преимуществ во многом обеспечивает стремление различных стран к использованию МСФО в национальной практике учета.
Однако следует отметить и недостатки МСФО. К ним, в частности, можно отнести:
обобщенный характер стандартов, предусматривающий достаточно большое многообразие методов учета;
отсутствие подробных интерпретаций и примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям.
К тому же внедрению стандартов во всем мире препятствуют такие факторы, как национальные различия в уровне развития и традициях, а также нежелание национальных институтов поступиться своим приоритетом в области регулирования и методологии учета.
Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета принимает во внимание эти негативные факторы и ведет активную работу по их устранению. Так, 1 января 1989 г. Комитет опубликовал документ Е32 Сопоставимость финансовой отчетности”, в котором приведено 29 предложений по ограничению возможностей выбора методов учета, разрешенных действующими МСФО. Этот документ многими специалистами рассматривается как один из лучших проектов КМСФО. Он позволяет в известной степени устранить ряд различий в содержании отчетности и упростить процедуры ее трансформации при проведении сравнительного анализа в международном контексте. Что касается разработки интерпретаций, то решение именно этой проблемы было признано одним из приоритетных направлений деятельности КМСФО на ближайшие годы. Более того, в 1996 г. было принято решение о создании в рамках КМСФО постоянного Комитета по интерпретации стандартов (Standing Interpretations Committee, SIC). Судя по всему, в 1999—2000 гг. компании и биржи большинства стран будут составлять финансовые отчеты, используя МСФО. Но это вовсе не означает, что во всех случаях переход к Международным стандартам финансовой отчетности является единственно правильным решением. Активная позиция страны, борющейся за свои взгляды, может изменить точку зрения КМСФО, поскольку Комитет стремится получить и обобщить опыт различных стран в организации учетных систем. Вполне возможно, что в течение ближайших лет конституция Комитета претерпит некоторые изменения в направлении крепнущего взаимодействия между КМСФО и национальными организациями, устанавливающими стандарты в своих государствах.
1.2 Внедрение МСФО в национальные системы учета и отчетности
Интернационализация экономик вызвала потребность в сопоставимости учетных данных, получаемых корпорациями в различных странах, и в конечном итоге обусловила международную стандартизацию национальных систем бухгалтерского учета. Процесс международной стандартизации бухгалтерского учета в настоящее время осуществляется на двух уровнях: региональном и международном.
Стандартизация бухгалтерского учета на региональном уровне представляет собой выработку общих принципов и стандартов учета, применение которых обязательно для стран, входящих в данный регион.
Национальная система финансовой отчетности любой страны представляет собой комплекс норм и правил, регулирующих взаимоотношения, нюансы которых определяются законодательством и культурой страны. Однако, МСФО раскрывают самую суть подобной системы: они предусматривают методы подготовки финансовой отчетности и раскрытия информации, исходя из требований ответственности при подготовке финансовой отчетности и ее прозрачности.
Рассмотрим международный опыт внедрения МСФО и реформирование российской системы учета и отчетности в соответствии с МСФО.
1.2.1 Международный опыт внедрения МСФО
В 1973 г. профессиональные бухгалтерские (аудиторские) организации Австралии, Великобритании, Германии, Канады, США, Франции и других стран создали международную неправительственную организацию — Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО, далее — Комитет). В 2001 г. Комитет был реорганизован в Совет по МСФО. Основной миссией Комитета является разработка единого комплекта практически реализуемых глобальных стандартов учета, которые способствуют представлению прозрачной и сравнимой информации в финансовой отчетности.
Считается, что международные стандарты финансовой отчетности являются наиболее разработанными и продвинутыми бухгалтерскими стандартами в мире. Именно поэтому во многих странах, например в Австралии, Германии и Великобритании, иностранные эмитенты могут представлять свою отчетность на биржи в соответствии не с национальными стандартами этих стран, а с международными стандартами. В других государствах, например в Канаде, Японии и США, это также допускается, однако компании, готовящие отчетность по МСФО, дополнительно должны представлять список ее отличий от отчетности, которая была бы подготовлена в соответствии с национальными стандартами этих стран. В некоторых странах (например, Чехии, странах Балтии) отчетность по МСФО должны составлять все крупные предприятия. В Казахстане с 2003 года все банки, а с 2004 года и предприятия (кроме государственных и малых) должны будут готовить отчетность по МСФО.
Начиная с 2005 года все компании стран Европейского союза, чьи акции котируются на биржах, будут обязаны составлять консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО (Директива ЕС, принятая в июне 2002 года и одобренная Парламентом ЕС в январе 2003 года. Ожидается, что в марте 2003 года она будет одобрена Советом министров ЕС).
Исключение сделано лишь для предприятий, использующих ГААП США, а также для фирм, у которых на биржах котируются только долговые обязательства (облигации). Такие предприятия должны будут перейти на МСФО с 2007 года. По мнению Евросоюза, введение МСФО позволит устранить барьеры при международной торговле ценными бумагами, обеспечив единообразие, достоверность, прозрачность и сравнимость финансовой отчетности в странах ЕС. Планы Европейского союза затрагивают почти 8700 зарегистрированных на европейских биржах компаний, что составляет около 25% мировой рыночной капитализации.
Вполне возможно, что в ближайшем будущем проблема освоения МСФО коснется не только европейских компаний. Совсем недавно Совет по стандартам финансовой отчетности США (Financial Accounting Standards Board – FASB) и Совет по международным стандартам финансовой отчетности заявили о намерении провести гармонизацию ГААП США и МСФО.
Согласно программе гармонизации в ГААП США и МСФО будут внесены изменения, устраняющие определенные расхождения между двумя системами стандартов. Со временем планируется полная ликвидация существующих различий между ними. Учитывая, что на долю США приходятся около 52% мировой рыночной капитализации, МСФО имеют реальный шанс стать действительно всемирными стандартами учета.
Опыт стран, которые уже перешли на МСФО или находятся на завершающем этапе этого процесса, имеет большое значение для проведения эффективной реформы и российского учета.
Согласно данным аналитического исследования, проведенного крупнейшими аудиторскими компаниями в 2003 г., 95 % из 59 стран-респондентов официально заявили о своих намерениях проводить активную конвергенцию с МСФО. Однако только в 39 из них существуют официальные планы перехода на МСФО.
Сегодня количество стран, решивших проводить активную конвергенцию с МСФО, увеличилось. Во многих странах этот план состоит, главным образом, из формулировки требования к компаниям, акции которых котируются на фондовых биржах, с 2005 г. составлять консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО.
Стратегии перехода на МСФО разных стран позволяют сделать вывод о том, что процесс конвергенции может осуществляться методами:
методом «большого взрыва»или «шоковой терапии» (например, переход на МСФО в короткий срок в Сингапуре);
методом постепенного продвижения (большинство развитых стран).
Опыт развитых европейских стран показывает, что переход на МСФО методом «большого взрыва» неприемлем, так как при этом методе в краткосрочной перспективе качество применения новых стандартов ниже, чем при поэтапном подходе, предусматривающем постепенные преобразования. Первоначально требование перехода на МСФО должно быть выдвинуто общественно значимым компаниям, а затем по мере накопления опыта следует разработать дальнейший план по более широкому применению МСФО. Обозначим процесс перехода на МСФО на примере некоторых стран, так, например, Европейский союз можно считать пионером в области международной гармонизации финансовой отчетности: в 70-х гг. XX в. были изданы европейские стандарты — Директивы, которые впоследствии должны были стать основой национальных законов в странах-участницах ЕС. Однако в этих Директивах содержалось огромное число противоречий. Так, например, немецкое законодательство, основанное на IV Директиве, существенно отличалось от британского законодательства (и стандартов), основанного на той же Директиве.
Стратегии перехода на МСФО в разных странах приведены в соответствии с таблицей 1.
Таблица 1 – Стратегии перехода на МСФО в разных странах
Страна
Период
Характеристика периода
Австралия
1996 -2004
Политика гармонизации национальных стандартов с МСФО по принципу «стандарт-за-стандартом»

2002
Вынесение решения, требующего применения МСФО от листинговых компаний начиная с 2005 г.

2005
Принятие МСФО. Национальные стандарты, не имеющие аналогов в МСФО, сохраняются.
Германия
1993
Разрешение использования МСФО для составления консолидированной отчетности листинговых компаний

1998
Принятие закона, разрешающего применение МСФО вместо национальных требований для составления консолидированной отчетности    продолжение
–PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK–
Страна
Швеция
Норвегия
Швейцария
Бельгия
Франция
Испания
Италия
Португалия
Великобритания
Дания
Греция
Чехия
Великобритания*
Австралия
Финляндия
Люксембург
Германия
Венгрия
Словения
Ирландия
*Например, в Великобритании контроль над переходом на МСФО малого бизнеса осуществляет Департамент Торговли и промышленности
В нашей стране функции органа, ответственного за переход на МСФО, выполняет Минфин России. Международная практика показывает, что наиболее эффективным инструментом регулирования бухгалтерского учета является негосударственный орган в организационно-правовой (форме фонда).
Практически все страны, осуществляющие переход на МСФО, работают над созданием механизмов законодательного одобрения международных стандартов. Целью этих механизмов является «легализация» МСФО и интерпретация к ним.
Важным условием для успешного и безболезненного перехода на новую отчетность является адаптация национального законодательства к МСФО, поскольку международные стандарты содержат ряд терминов, отсутствующих в законодательных актах разных стран. В России эти изменения должны быть внесены в Гражданский кодекс РФ и Налоговый кодекс РФ, федеральные законы «Об акционерных обществах» и «Об аудиторской деятельности», другие нормативные акты.
Основной проблемой, препятствующей активному переходу на МСФО, больше половины стран, участвовавших в исследовании «GААР-2002: Конвергенция», назвали налоговую ориентацию национальной системы бухгалтерского учета. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, прежде всего, должна служить интересам рынков капитала, которые могут существенно отличаться от интересов налоговых органов. Таким образом, необходимо максимально разграничить финансовую и налоговую отчетность. Предприятия должны формировать налоговую отчетность на основе требований налогового законодательства, а бухгалтерский учет вести в интересах других пользователей. Это позволит устранить дуализм учета и повысить качество всестороннего анализа деятельности собственно предприятия.
Анализ опыта перехода на МСФО в странах Восточной Европы выявил проблему отсутствия руководства по внедрению МСФО. Несмотря на то, что Комитет по интерпретациям международных стандартов финансовой отчетности IFRIC периодически выпускает разъяснения и комментарии по стандартам, внедрение МСФО в национальной практике осуществляется не без труда. Необходимо предусмотреть создание центральных национальных бухгалтерских органов, на которые было бы возложено такое руководство выходящих за рамки разъяснений и комментариев по стандартам IFRIC. Эту проблему также может решить создание национального бухгалтерского совета, который бы консультировал правительство по вопросам внедрения МСФО, аналогичного Национальному совету бухгалтеров Франции.
Без учреждения эффективных механизмов контроля над соблюдением международных стандартов переход на МСФО в любой стране нельзя считать завершенным. Обеспечение соблюдения МСФО следует рассматривать как целый комплекс контролирующих мероприятий, осуществляемых и государственными, и частными органами страны.
На основе опыта разных стран следует учесть, что механизм соблюдения международных стандартов должен включать:
обязательный внешний аудит отчетности, составленной по МСФО;
усиление контроля над деятельностью профессиональных бухгалтеров и аудиторов. В частности, в Европейском союзе уже предприняты меры по ужесточению регулирования этих профессий.
Одной из основных проблем, препятствующих внедрению МСФО в России и ряде других стран, является не противоречивое и несовершенное законодательство, а психологический аспект восприятия концепции МСФО, в основе которой лежит профессиональное суждение. Применительно к финансовой отчетности неопределенность может быть связана с отсутствием однозначных требований и правил в МСФО. неясностью всех деталей свершившегося факта хозяйственной жизни, несоответствием правовой формы деятельности его экономическому содержанию и т. п.
В этой ситуации бухгалтер должен определить, как в отчетности идентифицировать, оценить и признать объект, какую информацию об объекте и в каком объеме в ней раскрыть. Во многих странах, в том числе и в России, бухгалтеру весьма трудно реализовать этот принцип, поскольку отчетность долгие годы была направлена в первую очередь на неукоснительное соблюдение законодательных предписаний и требований, подробно регламентирующих порядок представления отчетности. Новым моментом в работе для отечественного бухгалтера станет необходимость формулирования профессионального суждения, являющегося основанием для отражения операций в бухгалтерском учете.
Большим препятствием к сближению национальных стандартов с МСФО является и трудное восприятие отдельных стандартов. Наиболее «трудный» элемент МСФО — отражение в отчетности финансовых инструментов (МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»), в частности, вложений в ценные бумаги, производных инструментов, дебиторской и кредиторской задолженности. Перечисленные активы и обязательства должны быть оценены по справедливой стоимости, а это сложно не только российским, но и западным специалистам. Внедрение МСФО — трудный и болезненный процесс для любой национальной экономики.
1.2.2 Программа реформирования российского бухгалтерского учета
В ХХI веке реальностью cтaл процесс перехода значительной части стран Европы и США нa МСФО ближайшие 5-7 лет. В нашей стране осуществляется приведение учета в соответствие c МСФО, и тaкжe поднимается вопрос o переходе России нa МСФО. По крайней мере, планируется разрешить публичным компаниям составлять отчетность толькo в формате МСФО. Знание МСФО стало необходимым условием для эффективности работы бухгалтера, экономиста, руководителя предприятия, аналитика.
Постановлением Правительства РФ от 06 марта 1998 года, кoгдa была утверждена «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии c международными стандартами финансовой отчетности».
Цель реформирования системы бухгалтерского учета: «приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие c требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности».
Целью составления финансовой отчетности является пpeдocтaвлeниe информации o финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании.
Очевидно, что реформирование учета – важное условие, необходимое для выхода на финансовые рынки, привлечение иностранных инвестиций, успешного функционирования предприятий и организаций [7].
Кроме того, на государственном уровне были осуществлены следующие шаги. Приказом Минфина России от 01.07.04 № 180 была одобрена концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, в которой говорится об активизации использования МСФО. Для выполнения этой задачи планируется разработать:
механизм обобщения опыта применения МСФО (создание методических рекомендаций);
порядок официального перевода текста стандартов на русский язык. На территории РФ официально будут применяться только положения переведенных стандартов;
систему контроля (аудит) качества отчетности;
систему обучения специалистов.
Концепция предполагает, что изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в том числе переход на МСФО, будут происходить постепенно с учетом возможностей и готовности профессиональной среды, а также органов государственной власти. В период с 2004 по 2007 год планируется обязательный перевод на МСФО общественно значимых компаний (открытые акционерные общества, имеющие публично размещенные ценные бумаги, и организации, работающие со средствами физических лиц). С 2008 по 2010 год планируется обязательный перевод на МСФО консолидированной отчетности других компаний, а также оценка возможности составления индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО вместо российских стандартов.
Сейчас в Госдуме находится проект закона «О консолидированной финансовой отчетности», предусматривающий обязательное составление и публикацию консолидированной финансовой отчетности по МСФО [5].
В ходе выполнения Концепции предстоит выработать механизм оптимального соотношения функций государства и роли профессионального сообщества в развитии бухгалтерского учета. Считается, что саморегулируемые организации должны активно включаться в решение задач, необходимых для поддержания национальной системы бухгалтерского учета в надлежащем виде и соответствия мировым уровню и требованиям.
Несомненно, развитие нашей российской системы бухгалтерского учета ориентировано на международные стандарты финансовой отчетности. Детально можно выделить три направления применения МСФО в России.
Первое направление — это непосредственное применение международных стандартов для составления консолидированной финансовой отчетности определенными группами организаций.
Второе направление — разработка национальных стандартов учета на основе международных. Многие наши ПБУ уже сейчас не противоречат МСФО. Какие-то положения международных стандартов отвергаются нами в силу тех или иных причин, связанных с требованиями российского законодательства, российской спецификой ведения предпринимательской деятельности. Но то, что в основе будущих или перерабатываемых положений по бухгалтерскому учету будут лежать МСФО, а не US GAAP, европейские директивы или какие-то иные международнопризнанные системы, сомнению не подвергается.     продолжение
–PAGE_BREAK–
Третье направление пока теоретическое. В Концепции есть положения о том, что должна быть рассмотрена возможность применения международных стандартов на уровне не только консолидированной финансовой отчетности, но и индивидуальной бухгалтерской. Необходимо точно определить, какие причины не позволяют организациям в России применять для составления индивидуальной бухгалтерской отчетности международные стандарты.
Этих причин много. Но уже сейчас можно выделить ряд организаций, которые вполне могут это делать: финансовые институты, то есть те организации, которые работают на рынке ценных бумаг, страховые организации, лизинговые компании, профессиональные участники рынка, негосударственные пенсионные фонды и др. Для них, очевидно, что, например, активы в балансе должны отражаться не по исторической стоимости, а по иной, которая предусмотрена международным стандартами.
В результате реформы должны быть созданы условия для формирования хозяйствующими субъектами полезной информации об их финансовом положении и результатах деятельности, a тaкжe обеспечены достоверность и надежность бухгалтерской отчетности как важнейшего источника информации для принятия решений широким кругом заинтересованных пользователей.
Если подходить к реформе, таким образом, то применение МСФО является не целью, a средством рыночных преобразований, весьма важным и эффективным, но лишь одним из целого ряда средств. Сведение же всей реформы исключительно к использованию международных стандартов ограничивает поле деятельности специалистов и вводит в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.
В конце декабря 2007 года завершился проект «Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности в РФ». Основная цель проекта — оказание содействия в осуществлении реформы бухгалтерского учета и отчетности и переходе на международные стандарты финансовой отчетности.
Проект включал четыре основных направления:
консультации по развитию реформы и правовым аспектам;
обучение и наращивание потенциала;
информационное и международное сотрудничество;
реформа бухгалтерского учета в сельском хозяйстве.
Рассмотрим результаты, которые были достигнуты по всем четырем направлениям.
Во-первых, были разработаны проект порядка одобрения МСФО и разъяснений к ним, проект разработки порядка подготовки и уточнения программы разработки национальных стандартов и проект изменений в законодательные и нормативные правовые акты с целью повышения эффективности обеспечения соблюдения правил бухгалтерского учета. В целях сближения российских правил учета и МСФО были подготовлены проекты 10 положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) и 15 детальных сравнений МСФО и РСБУ, что является хорошим заделом для дальнейшего сближения РСБУ и МСФО.
Кроме того, был разработан проект предложений по упрощению правил бухгалтерского учета для российских малых предприятий. При активном участии проектной группы в Институте профессиональных бухгалтеров и аудиторов (ИПБ) России была заложена основа для создания отдела по МСФО для оказания помощи во внедрении и применении МСФО как своим членам, так и регуляторам.
Во-вторых, в рамках проекта международным стандартам бухгалтерского учета были обучены около 900 представителей СРО и профессиональных ассоциаций и более 700 преподавателей из различных регионов Российской Федерации. Кроме того, была разработана методология обучения МСФО для различных категорий пользователей (руководителей организаций, которые должны знать, как анализировать финансовую отчетность, бухгалтеров-практиков и т.д.) и после анализа лучшей международной практики предложен план мероприятий по модернизации системы обучения бухгалтеров.
В-третьих, для информирования широкого круга пользователей об МСФО активно использовался вебсайт, на котором опубликованы материалы, разработанные в ходе проекта, а также учебные пособия по МСФО. Доступ к нему открыт для всех желающих. За время работы проекта были проведены две конференции и 10 круглых столов, на которых обсуждались основные вопросы реформы бухгалтерского учета, а также документы, разработанные проектной группой. Общая цель заключалась в определении успехов проведения реформы бухгалтерского учета и отчетности за последние пять лет, а также характера и причин трудностей перехода на МСФО в России.
В-четвертых, был разработан проект ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции» на основе МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» (Agriculture), а также проекты соответствующих методических рекомендаций по переходу и применению (с учетом практики работы в пилотных компаниях). Для подготовки специалистов сельскохозяйственных организаций были подготовлены учебные материалы, ориентированные на практиков и преподавателей. Более 150 преподавателей сельскохозяйственных вузов прошли обучение МСФО и практике учета в сельском хозяйстве, предлагаемой в проекте ПБУ.
Подводя итог деятельности проекта «Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности», можно сказать, что проектом заложены основы инфраструктуры применения МСФО, разработан ряд проектов нормативно-правовых актов, направленных на повышение качества бухгалтерской информации, повышена профессиональная компетенция специалистов в применении МСФО, разработаны меры усиления контроля над качеством применения правил бухгалтерского учета. Дальнейшие шаги в реализации реформы зависят от целого ряда факторов, например, необходимо принятие соответствующих законодательно-нормативных актов, подготовка официального перевода МСФО на русский язык и внедрение МСФО в законодательство Российской Федерации и т.д. Сегодня однозначно можно сказать, что направление перехода на МСФО выбрано и вопрос только во времени.
1.3 МСФО: основные положения, концепции, принципы
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представляют собой учетную систему, функционирующую на международном уровне, и их особенностью является то, что они содержат одновременно и концептуальные основы составления отчетности, и собственно, стандарты финансовой отчетности.
Рекомендательный характер стандартов как нельзя бoлee соответствует рыночной экономике: вce предприятия, желающие установить международные экономические контакты, завладеть вниманием пользователей «без границ», прекрасно осознают необходимость составления финансовой отчетности в соответствии c МСФО, и никаких директивных указаний здесь, в принципе не требуется. Поскольку МСФО стали международным языком бухгалтеров и экономистов, то их знание cтaнoвитcя условием сначала информационного, a потом экономического общения (взаимодействия) нa мировом уровне [1].
Международные стандарты финансовой отчетности (International Accounting Standards – IAS) разрабатываются независимой международной организацией – Советом по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Board – IASB), который расположен в Лондоне.
Считается, что международные стандарты финансовой отчетности являются наиболее разработанными и продвинутыми бухгалтерскими стандартами в мире. Именно поэтому во многих странах, например в Австралии, Германии и Великобритании, иностранные эмитенты могут представлять свою отчетность на биржи в соответствии не с национальными стандартами этих стран, а с международными стандартами. Начиная с 2005 года все компании стран Европейского союза, чьи акции котируются на биржах, будут обязаны составлять консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО (Директива ЕС, принятая в июне 2002 года и одобренная Парламентом ЕС в январе 2003 года, а в марте 2003 года Советом министров ЕС) [2].
В концепцию МСФО заложен ряд принципов, которые базируются на определенных допущениях. В свою очередь каждый из стандартов имеет установленную структуру. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представляют собой систему документов, состоящую из предисловия к положениям по МСФО, разъяснений принципов подготовки и представления финансовой отчетности (концепции МСФО), стандартов и интерпретаций к ним. Каждый из указанных документов имеет собственное значение, но, являясь элементом системы, не может применяться отдельно от остальных ее составляющих.
В предисловии (Preface to International Financial Reporting Standards) определяется порядок разработки и применения стандартов, а также устанавливаются цели и порядок деятельности Совета по МСФО. В контексте предисловия должны рассматриваться положения каждого отдельного стандарта.
Концепция МСФО (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) представляет собой совокупность принципов, положенных в основу всех стандартов и интерпретаций. Совет по МСФО руководствуется ими при разработке новых стандартов, а специалистам, составляющим отчетность и подтверждающим ее достоверность, принципы помогают правильно интерпретировать стандарты и разрешать вопросы, прямо не раскрытые в МСФО.
В концепции МСФО определяются цели составления финансовой отчетности, ее основные элементы (активы, пассивы, доходы, расходы, капитал и др.), устанавливаются качественные характеристики, определяющие полезность финансовой отчетности, а также приводятся определения основных терминов.
Стандарты (International Finantional Reporting Standards, International Accounting Standards) устанавливают правила, определяющие порядок раскрытия отдельных хозяйственных операций в финансовой отчетности. Напомним, что стандарты, принятые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности до 2001 г., носят название International Accounting Standards (IAS), а стандарты, принятые начиная с 2001 г. правопреемником Комитета — Советом по международным стандартам финансовой отчетности, именуются International Financial Reporting Standards (IFRS). В настоящее время действуют 31 стандарт IAS и 6 стандартов IFRS.
Интерпретации (Interpretations of IFRS, IAS) представляют собой важную часть системы МСФО, поскольку они, во-первых, разъясняют и уточняют отдельные положения стандартов с учетом практики их применения, а во-вторых, регулируют порядок применения соответствующих стандартов по вопросам, недостаточно раскрытым либо вообще не упомянутым в самом стандарте.
Согласно концепции МСФО целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении (бухгалтерский баланс), финансовых результатах деятельности компании (отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств) и изменениях в финансовой позиции (отчет об изменениях капитала), полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.
Концепция МСФО определяет, что для достижения вышеуказанной цели финансовой отчетности должны быть присущи определенные качественные характеристики, а сформирована она должна быть с учетом основополагающих допущений и ограничений.
Существуют четыре основные причины, определяющие необходимость существования принципов подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО:
1. Принципы помогают соблюдать последовательность при разработке стандартов. Без наличия принципов, определяющих, например, приоритет содержания над юридической формой, каждую конкретную хозяйственную ситуацию следовало бы рассматривать в стандартах в отдельности, что увеличило бы вероятность применения непоследовательных подходов.
2. При разработке новых стандартов принципы помогают ускорить ход обсуждения и сосредоточиться на решении конкретных вопросов. Нет необходимости возвращаться постоянно к рассмотрению концептуальных вопросов, поскольку основные вопросы подготовки финансовой отчетности уже определены принципами.     продолжение
–PAGE_BREAK–
3. При составлении финансовой отчетности принципы помогают найти подходы к решению тех вопросов, которые не раскрыты в отдельных стандартах и интерпретациях.
4. Если МСФО и национальные стандарты учета и отчетности отдельных государств базируются на одинаковых принципах, это существенно ускоряет и упрощает процесс внедрения международных стандартов.
Принципы, заложенные в концепцию МСФО, базируются на следующих основополагающих допущениях:
допущение непрерывности деятельности. Согласно этому допущению при подготовке финансовой отчетности необходимо исходить из того, что компания будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, т.е. у нее нет ни намерения, ни необходимости ликвидироваться либо существенно сокращать масштабы своей деятельности;
допущение последовательности. На основании этого допущения компания в течение всей своей деятельности применяет одну и ту же учетную политику, за исключением случаев, когда внесение изменений обусловлено внесением поправок в законодательство либо обоснованным изменением методологии учета, что должно быть в обязательном порядке раскрыто в пояснениях к финансовой отчетности;
допущение метода начисления. Согласно этому методу все хозяйственные операции и иные события признаются в учете в момент совершения операции и включаются в финансовую отчетность того периода, к которому относятся, независимо от порядка получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов, а также без условия об обязательном наличии документов, подтверждающих факт совершения соответствующей хозяйственной операции либо наступления иного события, подлежащих отражению в финансовой отчетности.
Помимо вышеуказанных основополагающих допущений Международные стандарты финансовой отчетности предполагают наличие нескольких прочих допущений:
допущение единой экономической (хозяйствующей) единицы. Предполагает для целей составления финансовой отчетности наличие самостоятельного предприятия (группы предприятий), которое отделено (которая отделена) от своих владельцев и других экономических субъектов, что позволяет пользователям отчетности быть уверенными в том, что в ней раскрыты финансовые показатели соответствующей экономической единицы, обособленные от финансовых показателей других экономических единиц. Определение экономической (хозяйствующей) единицы производится в зависимости от вида финансовой отчетности: в целях формирования индивидуальной отчетности экономической единицей признается отдельная компания (фирма, предприятие), консолидированной отчетности — группа предприятий, отчетность которых подлежит консолидации;
допущение использования денежного измерителя. Обуславливает приоритет финансовой информации над любой другой. Иными словами, отражению в финансовой отчетности подлежат только операции, события и их результаты, имеющие стоимостную (денежную) оценку;
допущение периодичности. Предполагает формирование данных о финансовом положении, финансовых результатах деятельности компании и изменениях в финансовой позиции соответствующей экономической единицы по истечении определенных периодов времени — месяца, квартала, года.
Одно из основных мест в совокупности принципов МСФО занимают качественные характеристики финансовой отчетности, т.е. те основополагающие требования, которым должны отвечать все элементы финансовой отчетности для обеспечения ее соответствия общей цели, изложенной в концепции МСФО. К ним относятся:
Понятность. Информация, представляемая в финансовой отчетности, должна быть понятна пользователям, обладающим достаточными экономическими знаниями в области учета и отчетности. Однако данное требование к финансовой отчетности не применяется в исключительных случаях, т.е. в ситуациях, когда определенная информация может быть признана существенной для пользователя, она подлежит включению в финансовую отчетность, даже если ее понимание может вызвать определенные затруднения у других пользователей.
Уместность. Информация признается уместной, если она позволяет влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, а также подтверждать либо корректировать ранее сделанные оценки. Уместность информации определяется исходя из двух критериев — существенности и своевременности. Существенной признается информация, представляемая в финансовой отчетности, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. Для определения существенности МСФО не устанавливают какой-либо стоимостной либо иной оценочный критерий. Для этого требуется реализация профессионального суждения, основанного на оценке потребностей осведомленных пользователей, разумно пользующихся финансовой отчетностью. Своевременность информации означает, что вся информация, способная оказать влияние на понимание финансовой отчетности пользователями, должна быть без задержки включена в отчетность, которая, в свою очередь, должна быть в обусловленный срок представлена пользователям.
Достоверность (надежность). Информация признается достоверной, если она правдиво отражает все аспекты хозяйственной деятельности предприятия, а также не содержит существенных ошибок (искажений) и необъективных оценок. Достоверность информации обеспечивается совокупностью следующих признаков:
правдивое представление;
преобладание сущности над юридической формой;
нейтральность, т.е. отсутствие направленности на определенный результат;
осмотрительность, т.е. готовность к признанию потенциальных убытков в большей степени, чем к признанию потенциальных прибылей;
полнота, т.е. отражение всех имеющихся данных о деятельности компании с учетом их соответствия принципу существенности.
Сопоставимость. Рассматриваемая характеристика действует в двух плоскостях. Во-первых, информация в финансовой отчетности должна быть раскрыта в динамике, т.е. за отчетный период и как минимум за один период, предшествующий отчетному, что позволит сравнивать соответствующие показатели отчетности между собой, выявляя определенные тенденции. Во-вторых, раскрываемая информация должна обеспечивать возможность сравнения аналогичных показателей в финансовых отчетах различных компаний.
Принципы МСФО определяют, что качественные характеристики финансовой отчетности имеют определенные ограничения в применении, которые должны учитываться в полной мере при ее составлении.
Во-первых, ограничение во взаимодействии таких характеристик, как уместность и достоверность (надежность), проистекает из того, что чрезмерная задержка в представлении отчетности в большинстве случаев приводит к повышению ее надежности, но одновременно влечет потерю уместности.
Во-вторых, баланс между выгодой и затратами предполагает, что выгоды, извлекаемые из информации, не должны превышать затраты на ее получение. Обратная ситуация в подавляющем большинстве случаев ведет к потере уместности информации.
В-третьих, для установления компромисса между качественными характеристиками отчетности в значительной части случаев необходимо профессиональное суждение о том, каким образом выполнить задачу формирования финансовой отчетности при сохранении всех качественных характеристик и соблюдении баланса между ними.
Эта часть теории МСФО наиболее интересна для нас ввиду того, что предметом ее является структурирование отчетности или, другими словами, классификация ее статей. Согласно «Принципам» финансовая отчетность подразделяется на пять элементов.
Три из них — активы, пассивы и капитал — представлены в балансе, два других — доходы и расходы — в отчете о прибылях и убытках.
Рисунок 1 – Элементы финансовой отчетности по МСФО
Согласно принципам МСФО структура финансовой отчетности представлена следующими основными элементами в соответствии с рисунком 1.
Ниже, приведем определения основных терминов –
Активы — ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономических выгод в будущем.
Обязательства — существующая обязанность компании, возникшая в результате событий прошлых периодов, погашение которых, как ожидается, приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.
Капитал — доля в активах после вычета из суммы активов компании всех ее обязательств.
Отметим два преимущества указанных определений.
Во-первых, в них капитал отделен от обязательств (кредиторской задолженности). К сожалению, в отечественной теории и практике капитал и обязательства по прежнему объединяются под общим заголовком «Пассив», а счета соответственно делятся на активные и пассивные.
Во-вторых, статья убытков в МСФО относится к элементу отчетности капитал (со знаком минус). Эта новация с 2000 г. заимствована и россиянами. Как видно, обе эти новации являются шагом, хотя и недостаточным, в направлении теории двух рядов счетов.
Доходами признается приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Доходы включают как выручку, так и прочие доходы. Выручка возникает в процессе обычной деятельности компании и может называться по-разному: продажи, вознаграждения, проценты, роялти, дивиденды, арендная плата.
Расходами признается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала. Расходы включают убытки, а также расходы, возникающие в процессе обычной деятельности компании, такие, как себестоимость продаж, заработная плата и амортизация.
Кроме того, каждый из стандартов имеет определенную структуру, включающую в большинстве случаев следующие элементы:     продолжение
–PAGE_BREAK–
введение, в котором определяются области учета, на которые распространяется действие конкретного стандарта, его цели и задачи;
раскрытие основных понятий и их трактовку;
отдельные положения, раскрывающие индивидуальные особенности стандарта, т.е. описание методологических проблем и путей их решения;
требования к раскрытию информации, устанавливающие объем информации, который должен быть раскрыт непосредственно в финансовой отчетности и в примечаниях к ней;
дату вступления в силу, т.е. указание на период, с которого начинает действовать стандарт либо его отдельные положения [4].
Таким образом, рассмотрев основные понятия, связанные с международными стандартами финансовой отчетности, отметим, что применение МСФО может повлечь за собой как положительные, так и отрицательные последствия для компаний. Обозначим роль и значение МСФО для российских компаний в следующей главе.
1.4 Сравнительная характеристика МСФО и РСБУ
Международные стандарты финансовой отчетности базируются на таких основополагающих принципах составления отчетности, как принцип начисления, принцип существенности, принцип приоритета содержания над формой, принцип непрерывности деятельности и т.д. Если в том или ином международном стандарте не урегулирован какой-либо вопрос, то при составлении финансовой отчетности решать его необходимо исходя из этих принципов. Кроме того, международные стандарты требуют более подробного раскрытия информации, детализации, пояснения учетной политики. Но самое главное — это отличия в оценке и отражении активов и обязательств, а также отсутствие в российских стандартах таких ключевых понятий, присущих МСФО, как справедливая стоимость, обесценение активов, поправки на гиперинфляцию.
В отличие от МСФО национальные стандарты многих стран, как правило, представляют собой свод подробных правил, детально описывающих порядок учета хозяйственных операций и исключения из этих правил. Однако следует отметить, что российские стандарты становятся все более близкими к МСФО и действующие в настоящее время ПБУ во многом соответствуют международным стандартам, хотя отдельные различия сохраняются до сих пор. Рассмотрим концептуальные различия между МСФО и РСБУ, а также отличительные особенности учета лизинговых операций.
1.4.1 Концептуальные различия МСФО и РСБУ
Основные различия между IAS и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с IAS, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.
Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Особенно это касается первого из основополагающих принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемых в российской системе учета.
Одним из принципов, являющихся обязательными в IAS, но не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с IAS содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции, как правило, учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием в российской системе учета, является случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания, несмотря на то, что руководству известно, что такие объекты более не существуют по указанной балансовой
стоимости.
Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским хозяйствующим субъектам учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций.
Между тем следует отметить, что многие требования к ведению бухгалтерского учета, предусмотренные российскими ПБУ и соответствующие положениям международных стандартов, на практике часто не выполняются.
Основные отличия некоторых МСФО и российских ПБУ даны в приложении А.
Еще два-три года назад основной причиной различий отчетности, составленной по российским стандартам, и отчетности по МСФО было несоответствие российских правил учета международным. В настоящее же время многие различия объясняются тем, что предприятия не следуют существующим стандартам учета ПБУ. Именно поэтому российская бухгалтерская отчетность многих фирм значительно отличается от отчетности, составленной по МСФО, и компания, имеющая прибыль по российской отчетности, может оказаться убыточной по международным стандартам.
Стоит отметить, что в РСБУ бухгалтерская отчетность — это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.
Согласно МСФО финансовая отчетность представляет собой структурированное представление финансового положения и операций, осуществленных компанией.
Как следует из сравнения определений, которые дают РСБУ и МСФО понятию «финансовая (бухгалтерская) отчетность», международные стандарты не содержат условия о жесткой привязке показателей отчетности к данным бухгалтерского учета, выводя порядок отражения конкретных фактов хозяйственной деятельности за рамки регулирования стандартами составления отчетности. Кроме того, МСФО, в отличие от определения отчетности РСБУ, не указывают на наличие установленных форм отчетности.
Согласно документам российской системы нормативного регулирования бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п. 6 ПБУ 4/99).
В МСФО целью финансовой отчетности общего назначения является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству компании.
При формулировании цели составления финансовой отчетности МСФО делают акцент на удовлетворении информационных потребностей широкого круга пользователей для принятия экономических решений. При этом согласно МСФО к пользователям отчетности относятся реальные и потенциальные инвесторы, работники, кредиторы (займодавцы), поставщики и иные торговые кредиторы, покупатели, правительства и их органы, общественность.
Цель бухгалтерской отчетности, сформулированная в РСБУ, в целом совпадает с формулировкой цели в МСФО. Однако российская практика сложилась таким образом, что в большинстве случаев отчетность составляется не в целях удовлетворения интересов широкого круга пользователей в информации, необходимой им для принятия экономических решений, а для формального исполнения требований законодательства в части порядка составления и представления отчетности. И несколько «обезличенное» определение финансовой (бухгалтерской) отчетности, данное в нормативных документах, полностью оправдывает такую практику.
Если для российских пользователей отчетности наибольший интерес представляет информация о финансовых результатах деятельности компании, то конкретное содержание международных стандартов, с нашей точки зрения, в большей степени направлено на формирование достоверной информации о финансовом положении компании, чем о ее финансовых результатах. Свидетельством тому являются и жесткие требования, предъявляемые к процедурам признания активов, и введение требований по их оценке на основании справедливой стоимости.
Кроме того, в РСБУ бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно.
По правилам МСФО финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Таким образом, в отличие от российских стандартов, МСФО не фиксируют отчетную дату, а также предусматривают возможность выбора организацией отчетного периода, в том числе для промежуточной отчетности.
Российские нормативные документы четко определяют периодичность составления как промежуточной, так и годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, делая исключения лишь для вновь созданных организаций [16].
В МСФО характеристике целей финансовой отчетности отводится целый раздел «Цель финансовой отчетности». При этом речь идет именно о финансовой, а не об управленческой отчетности, которая необходима пользователям для принятия решений в отношении фирмы. Финансовые результаты фирмы показывают степень ее устойчивости и прибыльности, при этом не ставится задача достижения ее безубыточности. Финансовая отчетность позволяет внешним пользователям оценить деятельность руководства, но выявление внутрихозяйственных резервов не входит в цели финансовой отчетности, поскольку относится уже к управленческому учету. Не ставится также и цель контроля над соблюдением законодательства, так как эта задача относится к налоговому учету, который в международной практике также отделен от финансового учета.
Основные отличия в принципах учета отражены в соответствии с таблицей 3.
Таблица 3 – Качественные характеристики финансовой отчетности
Принципы и допущения
Российские стандарты учета
МСФО
Налоговая система
Допущение о непрерывности деятельности предприятия
В реальности, некоторые предприятия не применяют принцип непрерывности при подготовке финансовых отчетов: одни из них могут находиться на грани банкротства, другие могут быть не в состоянии гарантировать стабильность своей деятельности в будущем.
Допущение о том, что у предприятия нет намерений и необходимости прекращать или существенно сокращать свою деятельность в обозримом будущем.    продолжение
–PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK–
Кроме того, признается обесценение стоимости ОС. –PAGE_BREAK–
Дт Дебиторская задолженность (на сумму чистых инвестиций в аренду) –PAGE_BREAK–
Отражение дебиторской задолженности:
Дт Краткосрочная дебиторская задолженность по аренде
Дт Долгосрочная дебиторская задолженность по аренде
Кт Основные средства
Отражение доходов
В соответствии с графиком лизинговых платежей. На практике лизинговые платежи уплачиваются равномерно. Их сумма определяется на основе коэффициента прибыльности к общей сумме затрат на приобретение имущества.
Отражение суммы платежа согласно договору:
Дт Расчетный счет
Кт 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»
Разница, учитываемая на счете 98, признается в качестве дохода в размере лизингового платежа
Дт 98
Кт 90 Продажи
Доходы по процентам рассчитываются на основе эффективной процентной ставки:
Дт Задолженность по процентам
Кт Доходы по процентам
Дт Расчетный счет
Кт Задолженность по процентам
Кт Краткосрочная дебиторская задолженность по аренде
МСФО требуют отражения суммы, которая причитается от арендатора при финансовой аренде, по статьям дебиторской задолженности в размере чистой инвестиции в аренду. В любой момент данная сумма будет представлять собой общую сумму минимальных будущих арендных платежей и негарантированной остаточной стоимости за минусом общего дохода, относящегося к будущим периодам.
В соответствии с МСФО в минимальные арендные платежи арендодателю включаются гарантии арендатора или сторон, связанных с арендатором, или гарантии несвязанных третьих сторон.
Общий доход распределяется между основной суммой платежей и финансовым доходом с тем, чтобы обеспечить постоянную норму доходности. Первоначальные прямые затраты должны амортизироваться в течение срока аренды. МСФО и требуют применения метода чистых инвестиций для распределения общего дохода, который исключает эффект денежных потоков от налогообложения и финансирования арендных операций.
В соответствии с РПБУ лизингодатель учитывает имущество, переданное по договору финансовой аренды, либо в качестве доходных вложений в материальные ценности (статья долгосрочных активов) (если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя), либо в качестве дебиторской задолженности и доходов будущих периодов (если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя). Дисконтирование задолженности не производится. Доход не разделяется на финансовый доход и возмещение основной суммы долга.
В соответствии обеими системами бухгалтерского учета активы, арендованные в рамках операционной аренды, должны отражаться арендодателем в составе основных средств и амортизироваться в течение срока полезной службы. Доход от сдачи в аренду обычно отражается по прямолинейному методу в течение срока аренды.
В соответствии с МСФО арендодатель должен признавать совокупную стоимость предоставленных льгот как уменьшение дохода от сдачи в аренду в течение срока аренды по прямолинейному методу. В РПБУ аналогичные правила не установлены.
Определение отличительных особенностей в организации учета лизинговых операций в финансовой отчетности лизингодателя в свете требований МСФО значительно упростит процесс перехода на международные стандарты, что в свою очередь позволит компаний привлечь зарубежных инвесторов
Рассмотрим трансформацию финансовой отчетности в соответствии с МСФО как инструмент привлечения внешнего финансирования для лизинговой компании.
1.5 Трансформация финансовой отчетности в формат МСФО как способ привлечения внешних инвестиций для российских компаний
В последние годы вследствие развития новых экономических отношений, глобализации рынков, расширения каналов финансирования существенно повысились требования к качеству публичной финансовой информации. Возросла потребность в прозрачности публикуемой отчетности о финансовом положении и финансовых результатах деятельности участников рынка.
В России составители бухгалтерской отчетности и в настоящее время ставят во главу угла, прежде всего, фискальные цели. В соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности, финансовая отчетность предприятия должна предназначаться как для внешних, так и для внутренних пользователей — работников и руководства компании, инвесторов и кредиторов, поставщиков и подрядчиков, покупателей и заказчиков, общественности и других.
Международные стандарты финансовой отчетности являются универсальным языком общения представителей мирового бизнеса. Применение МСФО российскими предприятиями, в значительной степени будет способствовать завоеванию нашей страной лидирующих позиций на международном рынке капитала. Ведь отчетность, соответствующая принципам МСФО, обеспечивает полноту и достоверность информации о деятельности предприятия, позволяя тем самым оценить и проанализировать его привлекательность с точки зрения инвесторов и кредиторов.
За последние 10–12 лет в условиях конкурентной борьбы значительно изменились требования и сместились акценты при рассмотрении роли финансового учета на предприятии. Там, где бюджетное финансирование и государственное кредитование уже не являлись источниками финансовых ресурсов (как в условиях плановой экономики), приоритет получили новые задачи, решаемые, в том числе с помощью применения МСФО, а именно:
привлечение инвестиций и грантов крупнейших компаний и возможность получения финансирования зарубежных банков и неправительственных организаций (в виде грантов);
размещение акций на международных фондовых биржах;
обеспечение руководства компании достоверной информацией для принятия управленческих решений, а также оценки последствий их принятия.
бухгалтерская отчетность, составленная в соответствии с МСФО, предоставляет всем заинтересованным лицам информацию о:
рисках и доходности предполагаемых или осуществленных инвестиций, о способности компании выплачивать дивиденды;
стабильности компании и прибыли работодателей, способности компании выплачивать заработную плату и гарантировать сохранение рабочих мест;
способности компании своевременно погашать предоставленные займы и кредиты и выплачивать соответствующие проценты;
способности компании своевременно оплачивать приобретенную продукцию (работы, услуги);
способности компании продолжать свою деятельность в обозримом будущем;
роли и вкладе компании в повышение благосостояния общества и т.д.
Применение российскими предприятиями МСФО является одним из способов правдивого отражения финансового положения предприятия с целью привлечения иностранных инвестиций, получения кредитов, участия в международных тендерах на получение заказов, заключения долгосрочных соглашений и т.д.
Поэтому в последние годы в России часто обсуждается тема перехода организаций на Международные стандарты финансовой отчетности.
Все надежды на экономический рост в России связывают в первую очередь с иностранными капиталовложениями. Но для любого серьезного инвестора критерием доверия является финансовая отчетность о работе компании, причем составленная на понятном ему языке и в соответствии с международными принципами учета. И именно поэтому иностранные инвесторы уже почти десять лет с маниакальной настойчивостью повторяют свои пожелания о введении в России Международных стандартов финансовой отчетности, а российское правительство столь же твердо обещает им это сделать.
Без прозрачной финансовой отчетности невозможно привлечение прямых иностранных инвестиций, выход на рынок IPO. Таким образом, тяготение к Международным стандартам финансовой отчетности является следствием участия российского бизнеса в международной конкурентной борьбе и процессах глобализации, в том числе на финансовых рынках.
В результате применения Международных стандартов финансовой отчетности в балансе российских организаций:
значительно изменяется стоимость основных средств;
многие активы и обязательства оцениваются по справочной справедливой стоимости, а не в сумме фактических затрат на приобретение;
появляются новые финансовые инструменты, в частности деривативы;
в активах отражаются инвестиции и обязательства компаний, контроль над которыми обеспечен непосредственным участием в капитале;
отчет о прибылях и убытках пополняется такими новыми статьями, как корректировка справедливой стоимости финансовых инструментов, признание или восстановление сумм снижения стоимости активов и др.;
пояснения к отчетности становятся значительно более информационно насыщенными и ориентированными на потребности пользователей.    продолжение
–PAGE_BREAK–
Однако если разбираться более глубоко, то становится очевидным: применение Международных стандартов финансовой отчетности есть отражение перехода российской экономики на качественно новую ступень развития. Важнейшими ценностями в ней постепенно становятся благоприятный инвестиционный климат, открытость деятельности компаний, подотчетность менеджмента акционерам, высокие стандарты корпоративного поведения. Наряду с иными мерами Международные стандарты финансовой отчетности призваны обеспечить воплощение в жизнь этих ценностей [44].
Как известно, поначалу адаптация к МСФО вызывает немало трудностей. С одной стороны, необходимость международной отчетности для привлечения серьезных инвестиций не вызывает сомнений. С другой, – МСФО нередко воспринимаются как самоцель, то есть изолированно от остальных направлений финансовой работы. Однако новации в сфере отчетности (как бы они ни были важны) не должны заслонять главной цели компании – повышения стоимости бизнеса.
Понятно, что благоприятная картинка в отчетности очень важна для привлечения инвесторов. Однако состав потенциальных пользователей информации достаточно разнороден. Среди них – акционеры и участники фондового рынка, кредиторы и регулирующие органы, инвестиционные банки и финансовые консультанты. Одни из них могут довольствоваться данными российского учета, другим необходима отчетность по международным стандартам. Причем эти установки могут меняться в зависимости от способа привлечения инвестиций.
Однако сам по себе факт составления отчетности по МСФО недостаточен для обеспечения инвестиционной привлекательности. Инвесторов интересует потенциал компании, динамика роста, возможная отдача на вложенный капитал. Исходя из этого, обычно выделяются наиболее значимые параметры, характеризующие результаты деятельности либо потенциал компании с точки зрения инвесторов. Для управления стоимостью компании необходимо использовать показатели денежного потока, прибыли и рентабельности, стоимости капитала, деловой активности и финансовой устойчивости. Поскольку инвесторы будут анализировать именно эти показатели, нужно обратить особое внимание на их изменения при составлении отчетности по МСФО по сравнению с бухгалтерской отчетностью по РСБУ и зачастую управленческой отчетностью (если только управленческая отчетность не составляется с соблюдением требований МСФО).
Грамотно используя международные стандарты финансовой отчетности, компания сможет динамично развиваться. Ведь одного желания повысить стоимость компании и привлечь инвестиции недостаточно. Нужно, чтобы эти цели адекватно воспринимали не только руководители, но и исполнители на разных уровнях управленческой иерархии. Формирование целостной системы финансового учета – это лишь часть работы, которую предстоит проделать публичным компаниям. Ведь инвесторы интересуются не только отчетными результатами, но и уровнем корпоративного и финансового управления. Для привлечения инвестиций мало одного желания, нужны и соответствующие возможности.
Даже самым дотошным инвесторам приходится рисковать, вкладывая свои средства в чужой бизнес. При этом приходится сталкиваться с многочисленными рисками: рыночными, правовыми, финансовыми, налоговыми и экологическими. Впрочем, грамотные специалисты не боятся рисков, а управляют ими. Главное – получить достаточный объем информации об интересующем их бизнесе.
Перечислим основные требования, которые предъявляют иностранные инвесторы к раскрытию информации:
предоставление финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО;
наличие консолидированной финансовой отчетности;
важен аудитор отчетности (инвесторы предпочитают иметь дело с «большой четверкой»);
предоставления показателей отчетности;
сведения о системе управления;
данные о членах совета директоров;
сведения об организации (системы внутреннего контроля и риск менеджмента).
Подводя итог вышесказанному, отметим, что международные стандарты финансовой отчетности откроют для российских компаний ряд преимуществ, обеспечат приток капитала в страну, позволят выработать общие принципы и стандарты учета в мировом сообществе.
Таким образом, экономические преимущества перехода на международные стандарты финансовой отчетности заключаются в том, что они направлены на обеспечение прозрачности финансовых данных и отражение реальной экономической ситуации, что позволяет пользователям отчетности предприятий принимать правильные, обоснованные экономические решения. Улучшение качества бухгалтерской информации необходимо не только предприятиям, имеющим или желающим привлечь сторонних инвесторов. Качественная и полная информация необходима, прежде всего, для руководителей предприятий, которые должны иметь всю необходимую информацию, представляющую достоверно и реально экономические условия хозяйствования, для принятия более эффективных решений по управлению предприятием.
Не смотря на существенные различия отечественных и зарубежных стандартов финансовой отчетности, особенно в учете лизинговых операций, постепенно вырабатывается механизм сближения учетных моделей, активно проводится реформа бухгалтерского учета в России.
Рассмотрев в первой главе сущность МСФО, раскрыв процесс внедрения и реформирования российского учета в соответствии с МСФО, а также определив различия МСФО и РСБУ, обозначим значение и роль трансформации финансовой отчетности для российских компаний, раскроем основные методики трансформации финансовой отчетности во второй главе.
2 современные методики трансформации финансовой отчетности
Трансформация отчетности российских организаций в отчетность, составляемую в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), становится все более актуальной задачей, особенно для тех организаций, которые желают привлечь дополнительные инвестиции и кроме этого заинтересованы в повышении степени достоверности, прозрачности и аналитичности своей финансовой информации, в том числе и в целях разработки действенной системы управленческого учета.
Вот почему необходимо проанализировать основы методики трансформации отчетности в соответствии с МСФО с выделением наиболее значимых этапов трансформации. Следует обратить внимание на составление корректирующих записей при переходе на МСФО, в процессе которого решается наиболее существенная задача преобразования значения всех основных показателей и счетов бухгалтерского учета исходя из их экономического содержания согласно требованиям международных стандартов финансовой отчетности, реклассификации счетов и формирования свода финансовой отчетности на основе МСФО.
Кроме того, необходимо провести анализ рынка лизинговых операций, с целью определения тенденций развития отрасли, а также выявления источников финансирования лизинговых компаний в России, а именно в Сибирском Федеральном округе.
2.1 Развитие рынка лизинга в России и Красноярском крае
На сегодняшний день ситуация в России характеризуется явным дефицитом «длинных» и дешевых денег: высокая процентная ставка, короткий срок кредита говорят о том, что это не инвестиционные средства, а деньги на пополнение оборотных средств. «Длинные» низкопроцентные низкорисковые ресурсы позволяют использовать лизинговые схемы. В последние несколько лет лизинг стал эффективным рыночным финансовым инструментом, позволяющим обновлять фонды широкому кругу малых и средних предприятий. Сегодняшний спрос на лизинг обусловлен в первую очередь привлекательностью самого механизма финансирования, а не налоговыми льготами, как это было ранее.
Отметим, что рынок лизинга перешел на качественно новый этап развития. Анализ показал, что до 2010 года рынок имеет реальный шанс вырасти в 5-7 раз при условии, что будут решены налоговые и юридические проблемы. Если же до конца 2008 года законодательная и налоговая инфраструктура рынка лизинга не улучшится, то к 2010г. итоги будут куда более скромными — рынок вырастет всего в 2,5-3 раза. Исследование 2006 года показало, что рынок демонстрирует временное замедление темпов роста. В 2006 году рекордно низкими — всего 20% — оказались темпы прироста лизинговых платежей. Однако, судя по увеличению темпов прироста профинансированных средств, составивших порядка 60% за год, можно говорить об ускорении темпов роста в 2007-2008 гг.
В 2007 году рынок вырос на 20,3 млрд. долл. — до недавнего времени совокупный объем был существенно меньше. Объем нового бизнеса лизинговых компаний в 2007-м составил 524,2 млрд. рублей (без НДС), превысив показатель предыдущего года в 2,4 раза, а 2005-го — более чем в 4 раза. Размер всего российского рынка финансовой аренды оценивается в 35,4 млрд. долл. (с учетом НДС). За 2008 год он вырос на 20,3 млрд.долл. — вплоть до 2007 года совокупный объем рынка был существенно ниже: в 1999-м — в 51 раз, в 2003-м — в пять, в 2005-м — в два, в 2006-м — в 1,3 раза. По итогам 2007 года Россия вполне может занять 4-5 место среди европейских стран, все, более приближаясь по объемам к мировым лидерам — Великобритании, Франции, Италии.
Результат текущего года превышает сумму объемов лизингового рынка России за семь предыдущих лет (2000-2006). Высокие темпы роста сопровождаются усилением конкуренции и концентрации. Этап снятия сливок прошел. Наращивание оборотов не означает роста маржи, за клиентов и за ресурсы приходится бороться. Ключевые факторы конкурентоспособности — доступ к финансированию и технологичность, эффект масштаба и аффилированность с мощными источниками ресурсов.
Доля лизинга в ВВП в 2007-м составила 2,7%, а в объеме инвестиций в основной капитал — 14,1%. И потенциал роста рынка очевиден, так как в мировой практике максимальные значения этих показателей достигают уровня в 5% и 38 % соответственно.
Удельный вес финансового лизинга (ФЛ) в общем числе договоров превысил 93%. Существенно увеличилось количество сделок возвратного лизинга (ВЛ) -почти в 4 раза, хотя их суммарная стоимость по сравнению с 2006-м несколько снизилась — на 1,1 млрд. рублей, или на 17,5%. Существенно повысилась совокупная величина сделок оперативного лизинга (ОЛ) — более чем в 3,6 раза. Выручка участников исследования выросла более чем в 2 раза по сравнению с 2006-м — чуть меньше, чем прирост нового бизнеса. Тем не менее, увеличение данного показателя свидетельствует о том, что рост носит планомерный, неконъюнктурный характер. Прирост размеров капитала и резервов по сравнению с 2005-м составил более 90% — положительная тенденция, свидетельствующая о «взрослении» рынка финансовой аренды и повышении его финансовой независимости. Численность сотрудников по сравнению с 2005-м выросла более чем в 2 раза. Все это свидетельствует о серьезных и долгосрочных намерениях владельцев компаний относительно развития лизингового бизнеса в России.
По итогам 2007-го суммарная величина чистой прибыли незначительно превысила показатель прошлого года (лишь на 15,1%). А поскольку объем нового бизнеса и выручки увеличился более чем в 2 раза, это фактически означает, что норма прибыли снизилась вдвое — до 1,1%.
Объем выручки лизинговых компаний за 2007 г. определяется в соответствии с рисунком 4.
/>
Рисунок 4 – Объем российского рынка лизинга, млрд. долл    продолжение
–PAGE_BREAK–
Еще одной проблемой, повлиявшей на деятельность ЛК, оказалось существенное повышение конкуренции. По мнению респондентов, больше всего она наблюдается в финансовой аренде пассажирского и грузового транспорта, на втором месте — строительная и дорожно-строительная техника. Наиболее активная борьба развернулась среди автотранспорта и стройтехники, из-за чего большинство респондентов ожидают в 2008-м лишь средний темп роста объема нового бизнеса (30-70%) с данными предметами лизинга.
Несущественные изменения произошли в сегменте оборудования для пищевой и деревообрабатывающей промышленности, а также компьютеров и оргтехники – здесь (а также в сельхозтехнике) прогнозируется наименьший рост (менее 30%). А вот в финансовой аренде мебели и офисного оборудования конкуренция, наоборот, снизилась. Достаточно редко заключаются сделки с авиатехникой и морскими судами.
В целом структура рынка в минувшем году аналогична картина, наблюдаемой в 2006-м. Наибольшую долю (около 24%) по-прежнему занимает автолизинг. Лишь немного уступает ему железнодорожный подвижной состав – по сравнению с 2006-м суммарная стоимость сделок увеличилась почти в 4 раза. Причиной послужил значительный рост соответствующих показателей у «ВТБ Лизинга» и «РГ Лизинга», на долю которых приходится 76,6%. Почти в 1,4 раза вырос сектор энергетического оборудования, однако его доля немного снизилась – на 4,9 процентного пункта. Наибольший объем сделок в данном сегменте (53%) показал «Бизнес Альянс», в портфеле которого энергетика занимает 92,8%.
Аналогичная ситуация наблюдается и в лизинге сельхозтехники. Несмотря на значительное увеличение стоимости сделок, их удельный вес немного снизился. Лидером остается «Росагролизинг» (свыше 70%). Существенно увеличило свои позиции нефтегазодобывающее оборудование (4,5 процентного пункта) — его объемы выросли почти в 10 раз.
Самым быстрорастущим сектором рынка финансовой аренды остается лизинг транспорта. В 2008-м оптимисты предрекают его рост на 65-70%, пессимисты — на 35% В 2007 году сегмент транспортного лизинга развивался традиционно быстро: на протяжении последних трех лет его прирост составляет 40-50% в год. В 2007-м этому в немалой степени способствовали крупные заказы на поставку подвижного состава и авиатехники. Количественная характеристика заключенных новых сделок определяется в соответствии с рисунком 5.
/>
Рисунок 5 – Количество новых сделок
Также неплохие показатели были достигнуты в сфере автотранспорта, в том числе грузового. Основной тенденцией текущего года может стать увеличение доли оперативного лизинга со стороны крупных компаний, стремящихся оптимизировать расходы по обслуживанию служебного парка. Добившись внушительных успехов в классических видах финансовой аренды, российские компании начинают осваивать новые направления.
По мнению экспертов, в самом, недалеком будущем отечественные лизингодатели займутся ресторанным бизнесом и жилищно-коммунальным хозяйством. Некоторые всерьез думают о том, чтобы сдавать в аренду людей.
Наиболее вероятным представляется дальнейшее развитие лизинга железнодорожного и автомобильного транспорта, а также строительной техники и телекоммуникационного оборудования.
Перспективен лизинг лесозаготовительного и лесоперерабатывающего оборудование, полиграфического оборудования, технологического производственного оборудования, специальной техники, энергетического оборудования и коммерческой недвижимости.
Современная динамика развития рынка финансовых услуг диктует необходимость диверсификации лизингового портфеля. Целенаправленная специализация утрачивает актуальность. Для удержания завоеванных позиций и минимизации портфельных рисков лизинговые компании должны быть универсальными. Кроме того, полнота продуктовой линейки позволяет использовать все преимущества кросс-селлинга.
Вместе с тем одной из интересных и пока вакантных ниш является лизинг коммерческой недвижимости. Лизинговые компании, имеющие доступ к западным кредитным ресурсам, предлагают долгосрочное финансирование (до 12 лет) и выгодные ставки. Многие компании уже осознают все плюсы приобретения коммерческой недвижимости через лизинг, в том числе преимущества возвратного лизинга. Мы ожидаем, что такой же популярностью в ближайшем будущем будут пользоваться авиализинг и бербоут-чартер.
Анализ рынка лизинговых операций в Сибирском Федеральном округе показал, что в 2007 г. объем профинансированных лизинговыми компаниями Сибири средств возрос примерно на 95% по сравнению с прошлым годом – с 9,94 до 19,35 млрд. рублей. Такой результат подтверждает тот факт, что спрос на услугу в регионе активно набирает обороты, и замедления развития сегмента еще долго не ожидается.
Причем стоит отметить, что основной вклад в прирост объема профинансированных средств внесли инорегиональные лизинговые компании, осуществлявшие в 2007 году сделки на территории СФО – для них прирост составил 156,5%. Доля средств, профинансированных несибирскими по происхождению лизингодателями в общем объеме составила 49,7% по сравнению с 37,7% в 2006 году. Если за предыдущий период, данный показатель для них был практически в два раза меньше, чем для сибирских компаний, в 2007 году цифры почти сравнялись. Все это подтверждает давно наметившийся интерес к регионам со стороны федеральных компаний.
Объем полученных лизинговых платежей в 2007 году увеличился несколько больше, чем объем профинансированных средств – на 105,7% с 5,58 до 11,47 млрд. рублей. И опять же основной вклад в прирост внесли инорегиональные лизингодатели – 138,8%. Тем не менее, как показало исследование по объему лизинговых платежей и профинансированных средств, местные игроки суммарно занимают большую часть рынка.
Общая стоимость текущих и законченных лизинговых сделок в 2007 году увеличилась примерно в два раза по сравнению с предыдущим периодом. Причем стоимость текущих сделок превысила стоимость законченных сделок в 9 раз, что еще раз свидетельствует о весьма бурных темпах развития рынка лизинговых услуг и в Красноярском крае. Стоимость текущих сделок на 1 января 2008 года составила 49,01 млрд. рублей, а законченных – 22,42 млрд. руб.
Инорегиональные лизингодатели не так давно начали осваивать рынок СФО. Об этом свидетельствует ряд показателей. Наиболее очевидный – стоимость законченных ими сделок. В 2007 году она составила 1,3 млрд. руб. (416 сделок) по сравнению с 4, 18 млрд. рублей (1947 сделок). Средняя стоимость одной сделки в 2007 году по сравнению с 2006 годом увеличилась незначительно – с 4,26 до 4,41 млн. рублей.
Больше всего средств в2007 году было профинансировано в сделки с грузовым автотранспортом- 21,8 % от общего объема. На втором месте – дорожно-строительная техника (10,1 %), далее – железнодорожный транспорт (8,5%) и прочая строительная техника(8,3%). Структура профинансированных средств инорегиональных компаний и сибирских лизинговых компаний различается. Для первых сравнительно большую долю занимает строительная техника, для вторых – здания и сооружения. Как видно из таблицы 10, прирост стоимости сделок во втором полугодии 2007-го значительно превышает показатель за первые шесть месяцев года, что говорит о том, что кризис ликвидности не успел оказать того сокрушительного воздействия, которое прогнозировали многие аналитики.
Как предполагается, его влияние будет намного заметнее в 2008-м, тем не менее, он был упомянут в перечне проблем минувшего года у 73% респондентов, отметивших повышение ставок по кредитам и сокращение финансирования, а 51% участников назвали кризис основной проблемой минувшего года.
/>
Рисунок 6 – Структура профинансированных средств по видам оборудования у сибирских и инорегиональных компаний в 2007 году
Структура профинансированных средств по видам оборудования у сибирских и инорегиональных компаний в 2007 году представлена в соответствии с рисунком 6.
Рассмотрим объемы и темпы роста российского рынка лизинга, основные показатели рынка представлены в соответствии с таблицей 9.
Таблица 9 — Объем и темпы роста российского рынка лизинга
Показатели
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
1 п 2007
2007
Объем рынка, $ млрд.
1,4
0,4
1,2
1,7
2,5
3,9
6,4
9
15,1
14,0
35,4
Прирост к предыдущему году, %
–
Спад в 3,5 раза
200
42
47
56
64
41
68
85
134
Доля лизинга в объеме инвестиций в основной капитал
3,4    продолжение
–PAGE_BREAK–
1,5
2,9
3,3
4,4
5,5
6,4
7,1
9,0
–
14,1
Расхождение можно объяснить тем, что, во-первых, кредитные ресурсы для сделок, заключенных в четвертом квартале 2007-го, получались в первом полугодии, когда проблем с ликвидностью еще не было. Во-вторых, негативные последствия в основном отразились на работе средних независимых лизинговых компаний (ЛК), не имеющих собственных средств и свободного доступа к ресурсам материнских структур. Тогда как основной прирост рынка формируют крупнейшие игроки.
/>
Рисунок 7 – Источники финансирования деятельности лизинговых компаний
По состоянию на 9 месяцев 2007 г. три четверти объемов источников финансирования сделок составляют кредиты банков [37]. Структура основных источников финансирования определена в соответствии с рисунком 7.
В 2007 году по сравнению с 2006 годом структура источников финансирования для лизингодателей практически не изменилась: на 17% это собственные средства и на 83% -это привлеченные средства. Однако различия в данной структуре наблюдаются в зависимости от прописки компании. Сибирские игроки больше склонны рассчитывать на собственные средства (23,7%), нежели инорегиональные (10,7%). По сравнению с прошлым годом эта цифра практически не изменилась [39].
Кроме того, необходимо отметить одно из главных направлений на рынке лизинга, в текущем году лизинговые компании всерьез обратили внимание на развитие своего регионального бизнеса и географическую диверсификацию деятельности. Большинство активных лизингодателей, так или иначе, стараются быть представленными в крупных городах России. За девять месяцев 2007 года российскими лизингодателями было открыто более 60 филиалов и представительств. Крупные игроки рынка создали либо планируют создание «дочек» уже не только в стране, но и за рубежом — в Белоруссии, па Украине, в Казахстане.
Структура капитала сибирских и инорегиональных компаний представлена в соответствии с рисунком 8.
/>
Рисунок 8 – Структура капитала лизинговых компаний Сибири
Для сохранения своих позиций лизинговые компании применяли следующие стратегические меры. Более 55% респондентов занимались поиском и налаживанием партнерских отношений с поставщиками, 42% предпринимали региональную экспансию, наибольшей популярностью пользовались Южный, Приволжский и Уральский федеральные округа. Более осторожно ЛК осваивали Сибирский ФО.
Почти в равной степени использовалось внедрение новых продуктов и улучшение условий сделок, в частности снижение ставок, размера аванса и требований к клиентам, увеличение сроков договоров. ЛК предлагали спецпрограммы по определенным видам предметов лизинга, главным образом по автотранспорту и спецтехнике, скоринговые и экспресс-программы. Отдельно стоит отметить повышение внимания к малому бизнесу. Некоторые игроки рынка стали оказывать услуги оперативного и возвратного лизинга, но пока их не очень много. Кроме того, в финансовую аренду стала предлагаться недвижимость. Ряд ЛК стал прибегать к услугам брокеров и агентов.
Что касается распределения сделок финансовой аренды по регионам России, то лидерство по стоимости заключенных договоров удерживает Москва — этот показатель возрос здесь более чем в 2 раза. Увеличился удельный вес сделок, совершенных в Сибирском и Уральском федеральных округах – рост соответственно в 2,5 и 2,4 раза. Стоит отметить первую и пока единственную сделку (за три года исследования), совершенную со странами ближнего зарубежья, которую заключил «РМБ Лизинг» на поставку в финансовую аренду водных судов. В ближайшем будущем можно ожидать, что очень многие ЛК начнут более внимательно присматриваться к новым рынкам, а именно – к странам СНГ и Балтии [34].
В целом среди компаний — участников исследования почти 40% лизингодателей проводили в 2007 году региональную экспансию. В общем объеме нового бизнеса за девять месяцев этого года на региональные представительства лизинговых компаний пришлось 42% сделок, в то время как в 2006 году данный показатель составлял лишь 30% (оценивались компании, у которых есть региональная сеть). Наиболее активно стараются захватить региональные рынки столичные компании, используя свои ресурсы и опыт, эффективные технологии работы и высокую степень автоматизации бизнеса.
Помимо крупных независимых лизингодателей уже и кэптивные внутрихолдинговые лизинговые компании начинают выходить на открытый рынок. Расширение масштабов присутствия новых лизингодателей в регионах России ведет к усилению конкуренции (при росте концентрации), снижению маржи и размера первого взноса. В текущем лизинговом портфеле компаний доля регионов составляет почти 60%.
Процесс продвижения в регионы агрессивных игроков рынка еще не достиг своего пика. В связи с кризисом ликвидности России многие лизинговые компании временно приостановили реализацию своих планов по региональному развитию. Другие ограничения обусловлены дефицитом кадров и технической неготовностью банков администрировать залоговую массу сразу в нескольких регионах. Процесс территориального расширения ставит перед компаниями и необходимость оптимизации используемых ИТ, а зачастую и внедрения новых решений.
Несмотря на значительный рост объемов кредитования банками лизинговых компаний (за прошедший год — примерно в 2,2 раза), спрос последних па финансирование удовлетворен далеко не полностью. Нехватка ликвидности на банковском рынке и увеличение рисков отразились на условиях функционирования российских лизингодателей — некоторые банки совсем приостановили кредитование, другие повысили ставки.
Степень подверженности банков кризису, конечно, различна. Крупные российские банки практически не изменили условия кредитования и продолжают в прежнем режиме финансировать лизинговые операции. Банки второго и третьего эшелонов сильнее почувствовали последствия сжатия ликвидности. Некоторые из них продолжают предоставлять кредитные ресурсы в ранее оговоренных объемах, другие просят лизингодателей подождать до стабилизации. Есть группа банков, которая полностью прекратила финансирование лизинговых компаний, в особенности вновь запускаемых проектов.
В результате многие лизингодатели испытывают нехватку финансов для реализации своего потенциала и удовлетворения существующего спроса на лизинг. Тех же, кому финансирование доступно в требуемых объемах, беспокоит высокая стоимость предлагаемых ресурсов.
В сегодняшних условиях кредитные ресурсы наиболее доступны трем группам лизингодателей, которые обозначены в соответствии с рисунком 9.
Рисунок 9 – Наиболее перспективные группы лизингодателей
Первая группа (компании при крупных банках) помимо доступа к более дешевому финансированию имеет еще одно неоспоримое преимущество с точки зрения регионального развития — готовую филиальную сеть банка, на основе которой можно расширять предложение лизинговых продуктов. Так, наличие готовой сети не последний фактор масштабов регионального присутствия таких лизингодателей, как ЛК «Уралсиб», «Номос-Лизинг», «Авангард-Лизинг».
Компании второй группы, даже при отсутствии масштабной сети в регионах, как правило, ориентированы на агрессивный рост активов па достаточно коротком фирменном горизонте. Наличие иностранного ФГ1И среди акционеров существенно облегчает доступ на международные рынки капитала, снижает кредитные спреды, а также обеспечивает высокий авторитет компании среди широкого круга потенциальных инвесторов.
Третья группа (государственные и квазигосударственные лизингодатели) выигрывает за счет участия в государственных тендерах и работы на госзаказы, под которые, как правило, можно получить финансирование по льготным условиям.
Именно у этих трех групп лизингодателей есть наибольшие шансы в ближайшем будущем стать безусловными лидерами рынка. Именно они будут проводить наиболее широкую экспансию на рынке и через несколько лет станут центрами консолидации отрасли, поглотив либо вытеснив с рынка большинство мелких независимых лизингодателей как в Москве, так и в регионах. Игры кончились: лизинг становится направлением деятельности крупных компаний.
Рынок лизинга и сейчас продолжает расти рекордными темпами. Однако рост надо поддерживать — финансами, кадрами, технологиями. На повестке дня большинства лизинговых компаний стоит проблема привлечения ресурсов для роста и развития. Даже лизингодатели, аффилированные с банками, в силу тех или иных причин вынуждены использовать сторонние источники финансирования. Но наиболее остро вопрос привлечения ресурсов затрагивает независимых лизингодателей.
Лизинговые компании становятся выгодным объектом покупки, а сама отрасль – привлекательной стартовой площадкой для выхода иностранных компаний и банков на российский рынок.
В условиях усиливающейся конкуренции рынок лизинга переходит на очередной качественный уровень. Сегодня же лизингополучатели предъявляют все большие запросы: увеличение сроков лизингового проекта, отсрочка первого платежа, расширение набора дополнительных услуг, уменьшение эффективной ставки и размера аванса (а то и полное ее отсутствие). И все это зачастую при отсутствии дополнительного обеспечения и при максимальной гибкости лизингодателя в формировании графика лизинговых платежей и своих денежных потоков.
В этих условиях для небольших независимых рыночных компаний поиск и расширение источников финансирования становится необходимым условием дальнейшего выживания. Спрос на услуги многих лизингодателей зачастую превышает объемы имеющихся у них свободных ресурсов.
Российский финансовый сектор сегодня очень интересен для иностранных инвесторов. Лизинг же, как один из сегментов этого рынка, привлекателен своей открытостью, быстрой отдачей и высокими темпами роста.
Вот почему независимые лизинговые компании стремятся выйти на западный рынок кредитных ресурсов, для привлечения финансов. Уже сейчас рост многих компаний обусловлен благодаря наличию несвязанного долгосрочного западного финансирования в необходимых объемах. Именно для того чтобы привлечь зарубежные кредитные ресурсы и необходимо привести российскую отчетность российских организаций в отчетность, составляемую в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
Определим основные преимущества перехода российских предприятий, в том числе и лизинговых компаний на международные стандарты финансовой отчетности.
2.2 Роль и значение трансформации финансовой отчетности для российских предприятий
Слова «прозрачность, ответственность и стандарты» за последнее время приобрели значительную популярность. При анализе причин бедственного положения компаний и стран эти слова часто используются, причем не остается без внимания проблема соблюдения международных стандартов. Стандарты финансовой отчетности, и в особенности МСФО, при условии их правильного применения, обеспечивают ответственность при представлении финансовой отчетности, а также ее прозрачность, понятность и сопоставимость — необходимые атрибуты современной глобальной рыночной экономики.    продолжение
–PAGE_BREAK–
В то время как стандарты финансовой отчетности закладывают основу для финансового учета, отчетности и раскрытия информации, законодательство и положения в странах должны соответствующим образом отражать национальный процесс принятия и внедрения международных стандартов. Для обеспечения надлежащей независимости необходимо четко определить взаимоотношения между организациями по разработке стандартов, фондовыми биржами, организациями, регулирующими банковскую деятельность, Центральным Банком и Министерством Финансов. Только открытая независимая система контроля, осуществляемая самостоятельными организациями, станет убедительным доказательством эффективности всеобщей системы финансового учета для общества в целом. Необходимо четко определить и понять различия между категориями учета и отчетности в тех случаях, когда вместо МСФО используются национальные стандарты финансовой отчетности (или аудита) или же, когда такие стандарты не полностью соответствуют МСФО.
Помимо отчетности по российским правилам бухгалтерского учета многие отечественные компании составляют финансовую отчетность в соответствии с МСФО или ГААП США, а иногда и по стандартам одной из европейских стран. Прежде всего, это относится к компаниям, ценные бумаги которых котируются на европейских или американских биржах, а также к фирмам, среди учредителей и партнеров которых есть иностранные организации.
Некоторые компании составляет отчетность по МСФО в рамках ежегодного аудита по требованию акционеров, в том числе с целью раскрытия информации для иностранных партнеров.
Другие же составляют отчетность по международным стандартам (UK GAAP), так как они являются подразделениями британских компаний, что необходимо для консолидации отчетности по всем компаниям, входящим в группу. Кроме того, по британским стандартам российские подразделения компаний проходят полный международный аудит.
Однако, даже если компания не является участником российского или зарубежного фондового рынка, банки и крупные кредиторы нередко требуют представлять им финансовую отчетность по МСФО. Подразделения иностранных банков, работающих в России, практически не делают исключений из этого требования для своих клиентов. Кроме того, многие крупные иностранные поставщики (особенно лизингодатели) в качестве обязательного условия для заключения и пролонгации контрактов требуют у своих российских покупателей финансовую отчетность, составленную по МСФО.
Другая причина, по которой предприятия уже сейчас составляют отчетность по МСФО, – требование владельца бизнеса. «Собственник бизнеса всегда стремится создать такой инструмент, который позволял бы ему понимать реальное положение дел на предприятии. МСФО дают возможность объективно оценить финансовое положение компании», – говорит Михаил Киселёв.
Основные причины применения российскими компаниями МСФО при составлении финансовой отчетности определяются в соответствии с рисунком 10.
Рисунок 10 – Необходимость применения МСФО российскими компаниями при составлении финансовой отчетности
Большинство компаний, применяющих при составлении отчетности МСФО, считают, что такая отчетность позволяет лучше оценить реальное положение дел на предприятии и принимать более взвешенные управленческие решения.
Кроме того, это позволяет провести корректное сравнение финансового положения компании с финансовым положением конкурентов – иностранных организаций по сопоставимым параметрам.
Помимо этого, переход на МСФО необходим для того, чтобы, во-первых, представлять стандартизированную и понятную отчетность для сторонних пользователей, прежде всего западных инвесторов, а во-вторых, чтобы самой компании правильно оценивать текущую ситуацию, что позволит ей выйти на рынок дешевых денег или найти достойного инвестора, а возможно, котировать свои акции на западных фондовых рынках. В любом случае при грамотном построении учета стоимость бизнеса увеличивается в несколько раз, так как отчетность становится понятной инвестору [2].
Необходимость составлять финансовую отчетность по международным стандартам возникает в первую очередь у предприятий, работающих с иностранными банками и инвесторами. По словам Михаила Киселёва [5], заместителя председателя фонда НСФО, компании, составляющие отчетность по международным стандартам, могут рассчитывать на снижение процентной ставки при привлечении финансирования, поскольку инвестор в этом случае способен объективно оценить риски, закладываемые в ставку по кредиту. «В то время как российские стандарты декларируют превосходство формы над содержанием, основная цель МСФО – получение максимально достоверной информации о состоянии компании, которая необходима инвесторам для корректной оценки и составления достоверных прогнозов», – говорит Игорь Миронов, руководитель отдела внутреннего аудита компании SABMiller (OOO «ТрансМарк» и ООО «Калужская пивоваренная компания»).
Кроме того, некоторые фирмы на основе МСФО ведут управленческий учет. На основе этих стандартов, а также утвержденной базовой учетной политики и базовых отчетных форм компании составляют баланс, отчет о прибылях и убытках и отчет о движении денежных средств. Это позволяет получать и весь бюджетный пакет (детальный финансовый план), логическим завершением которого является «триединство», а именно бюджет доходов и расходов, бюджет движения денежных средств и прогнозный баланс. Использование МСФО обеспечивает однозначность трактовки каждой цифры в отчетности, на основании чего мы можем легко проводить сравнение финансовых показателей не только по направлениям деятельности внутри компании, но и с данными внешних фирм. Результаты сравнения, а также анализа плановых и фактических данных позволяют своевременно принимать адекватные управленческие решения по корректировке действий в целях достижения заранее намеченных и утвержденных целей.
Единые стандарты отчетности внутри группы компаний позволяют производить быструю и корректную консолидацию активов, делают их более прозрачными и обеспечивают собственников и топ-менеджмент достаточной аналитической информацией для принятия стратегических и оперативных
решений.
Это еще один плюс применения МСФО – использование полученной информации для управленческих целей. При рассмотрении вопроса о том, как должен быть организован управленческий учет, зачастую принимается решение строить его на основе принципов МСФО.
Преимущества применения МСФО российскими предприятиями обозначена в соответствии с таблицей 10.
Таблица 10 – Полезность МСФО для различных категорий пользователей отчетности и самой организации
Для организации
Для внешних пользователей
— обеспечение сравнимости отчетности с другими организациями, независимо от того, резидентом какой страны они являются и на какой территории осуществляют хозяйственную деятельность;
— обеспечение сравнимости отчетности с другими организациями, независимо от того, резидентом какой страны они являются и на какой территории осуществляют хозяйственную деятельность, что повышает значимость такой информации с точки зрения финансовых аналитиков;
— возможность привлечения иностранных инвестиций и займов, а также выхода на зарубежные рынки;
— во многих случаях большая надежность информации;
— престижность, обеспечение большего доверия к организации со стороны потенциальных партнеров
— прозрачность информации, что достигается открытостью правил ее составления, а также большим объемом пояснений к отчетности, иными словами, раскрываемой информацией;
Рисунок 11 – Преимущества применения МСФО российскими компаниями при составлении финансовой отчетности
Подводя итог вышесказанному, отметим, что в качестве микроэкономических стимулов можно выделить следующие преимущества, которые получат предприятия при использовании новых стандартов финансовой отчетности можно обозначить в соответствии с рисунком 11.
Возможно, что уже через несколько лет отчетность по МСФО будут обязаны составлять все крупные российские компании. Несмотря на то, что эти планы Правительства России окончательно не утверждены, российские компании уже могут начинать подготовительную работу к предстоящему переходу на МСФО.
Среди основных макроэкономических стимулов перехода на МСФО можно выделить следующие:
приток иностранных инвестиций в экономику России;
большая прозрачность российских компаний и, как следствие, улучшение имиджа российского бизнеса за рубежом;
более глубокая интеграция экономики России в систему мирохозяйственных связей;
улучшение качества статистической информации и возможность ее сопоставления.
Однако далеко не все предприятия относятся к переходу на МСФО положительно. Не секрет, что переход на МСФО воспринимается бухгалтерской общественностью крайне неоднозначно. Многие уверены, что российские компании пока не смогут работать по данной системе.
По мнению Олега Островского, генерального директора Института профессиональных бухгалтеров России, сегодня российские предприятия в подавляющем большинстве к переходу на МСФО не готовы.
Одной из основных проблем при массовом внедрении МСФО станет кадровая. МСФО значительно сложнее российских правил бухгалтерского учета и требуют от финансистов большей профессиональной подготовки и знаний. По словам Бориса Соколова, президента Аудиторской палаты России, на текущий момент есть около 30 тысяч аттестованных Минфином России аудиторов, часть которых могут консультировать компании, составляющие отчетность по МСФО. Тем не менее, основную работу в этом направлении, по его мнению, должен вести персонал компаний. «В настоящее время в большинстве российских банков и компаний нет специалистов, имеющих необходимую квалификацию в области МСФО и опыт работы по составлению отчетности, — рассказывает Елена Копанева.
Такие сотрудники стоят достаточно дорого, и не каждая организация может себе позволить их нанять. Это должно мотивировать предприятия самостоятельно обучать специалистов».
Несмотря на то, что сейчас многие учебные заведения предлагают программы обучения по МСФО, систематизированного подхода к образованию в области международных стандартов пока нет. «Российское образование не готово к тому, чтобы переучить всех бухгалтеров и аудиторов. Создать полноценную систему образования без поддержки на государственном уровне практически невозможно», – считает Олег Островский. Немаловажно и то, что не хватает квалифицированного преподавательского состава. По мнению Бориса Соколова [5], следует сначала организовать подготовку этих преподавателей, а они в свою очередь будут обучать как аудиторов, так и специалистов, необходимых российским компаниям. Однако такая поэтапная процедура обучения требует затрат времени, что подтверждается зарубежной практикой, например опытом таких крупных международных корпораций, как «Байер» и «Хенкель». «Один специалист по МСФО, возглавляющий 20 бухгалтеров «старой закалки», не сможет перевести предприятие на учет по международным стандартам финансовой отчетности, – считает Татьяна Каримова. – Другая причина – неразвитая нормативная база для внедрения МСФО». Необходимо будет решить и проблему сертификации аудиторов. По словам Михаила Киселёва, государственной сертификации аудиторов МСФО как таковой не существует.    продолжение
–PAGE_BREAK–
Другая важная проблема – языковая. Официальный язык международных стандартов финансовой отчетности – английский. К сожалению, быстро научить российских бухгалтеров английскому языку невозможно, поэтому необходим официальный перевод МСФО. По словам Сергея Модерова, руководителя отдела финансового учета по международным стандартам Института проблем предпринимательства, важно не только сделать официально подтвержденный перевод стандартов, но и заручиться согласием Комитета по международным стандартам финансовой отчетности на проведение своевременного перевода принимаемых изменений и поправок. Для осуществления технических переводов текстов МСФО и их своевременного обновления необходимо создать специальный орган. По мнению Михаила Киселёва, это должно быть негосударственное предприятие, которое будет решать технические вопросы, разрабатывать проекты стандартов и выносить их на рассмотрение в Правительство РФ. При этом важно так организовать работу, чтобы измененные стандарты вовремя доходили до пользователей и не задерживались на этапах рассмотрения и утверждения.
Одно из требований, предъявляемых к финансовой отчетности, – оперативность представления информации. К сожалению, сейчас на подготовку отчетности по международным стандартам у предприятий уходит слишком много времени и данные теряют свою актуальность. По словам Владимира Гусакова, заместителя руководителя Федеральной службы по финансовым рынкам, большинство российских компаний, опубликовавших свою отчетность за 2003 год по МСФО или ГААП США, раскрыли эту информацию более чем через шесть месяцев после окончания финансового года. Финансовую информацию, поступающую с таким опозданием, трудно назвать актуальной. «Решить вопрос оперативной подготовки отчетности по МСФО можно за счет автоматизации учета. Большинство компаний готовят финансовую отчетность, перенося данные бухгалтерского учета в такие системы, как Excel, и там вручную конвертируют отчетность в соответствии с требованиями международных стандартов. Внедрив на предприятии информационную систему, которая позволит вести российский и международный учет параллельно, удастся сэкономить массу времени», – считает Татьяна Каримова.
Также, глава Счетной палаты Сергей Степашин напомнил, что новая система бухгалтерского учета и отчетности, безусловно, «сыграет большую роль в повышении прозрачности финансовой системы». Степашин обратил внимание и на ряд негативных аспектов. «Новая система учета и отчетности увеличивает количество учетных операций, объем операций в Главной книге и число показателей баланса предприятия. Принимая во внимание отсутствие необходимых знаний, технической базы и программного обеспечения, это существенно осложнит работу бухгалтеров», — считает он.
В связи с этим глава Счетной палаты призвал чиновников Минфина разработать программу поэтапного внедрения системы реформирования бухучета и отчетности, предусмотрев в программе перехода на МСФО «вопросы переподготовки и технического оснащения». Кроме того, Степашин отметил, что международные стандарты предполагают в большей мере экономическое, нежели бухгалтерское мышление финансистов. МСФО предоставляют им свободу в части принятия решений исходя из экономической сущности хозяйственных операций, масштабов сумм и оценки последствий принятых решений. Однако на протяжении последних лет хозяйственные операции были жестко регламентированы налоговыми инструкциями и указаниями, нарушение требований которых приводило к большим штрафным санкциям. Именно поэтому бухгалтеры относятся к идее перехода на международные стандарты весьма настороженно.
В свою очередь вице-президент Торгово-промышленной палаты Борис Исаков [6] также обратил внимание на то, что сегодня на многие компании, работающие в нашей стране, ложится двойная нагрузка. Зачастую они вынуждены составлять отчетность и по российским стандартам — для государства, и по международным — для инвесторов. «Совершенно очевидно, что переходный период на МСФО нельзя затягивать, и с этой двойней нагрузкой надо когда-то закончить. Это жизненно необходимо», — считает Исаков.
Таким образом, перечислим факторы, препятствующие массовому переходу на МСФО:
1. Нехватка квалифицированного персонала.В настоящее время на рынке труда недостаточно специалистов по МСФО, поэтому немногие российские предприятия готовят международную отчетность самостоятельно, а в основном обращаются к консалтинговым и аудиторским компаниям.
2. Отсутствие прозрачности. Отчетность по МСФО должна быть прозрачной, в частности раскрывать информацию о холдинговых структурах и реальных владельцах бизнеса. Многие российские компании и их собственники к этому не готовы.
3. Высокие затраты. Наиболее существенными затратами на подготовку отчетности по МСФО являются расходы на наем и обучение персонала, а также на консультационные и аудиторские услуги. Зарплаты специалистов, знающих МСФО и имеющих сертификаты, подтверждающие эти знания, гораздо выше, чем у прочих финансовых специалистов. Обычно затраты наиболее высоки при переходе на МСФО, но после внедрения системы международного учета они снизятся [9].
4. Издержки на программное обеспечение. В связи с переходом на МСФО возникнет объективная необходимость перестройки всей системы электронного ведения учета.
Перестройка может быть осуществлена на основе:
Имеющегося программного обеспечения;
Приобретения нового программного обеспечения.
По мнению Консультантов, первый вариант потребует меньших затрат, однако он может оказаться малоэффективным, т.к. не все программные продукты можно модернизировать. Внедрение нового программного обеспечения также потребует существенных финансовых затрат, так как на настоящий момент не существует готовых типовых разработок, и в каждом конкретном случае потребуется разработка индивидуальных настроек. Кроме того, компаниям потребуется помощь специалистов по созданию целостной программной системы, ее внедрению и поддержке ее работы, а также для обучения персонала компании работе с новым программным обеспечением.
5. Издержки на сбор информации. Международная отчетность компаний отличается от отчетности, составленной по российским стандартам, большим объемом и точностью раскрытия финансовой информации о компании. Таким образом, любым компаниям, составляющим финансовую отчетность согласно МСФО, необходимо будет закладывать в свой бюджет трансформационные издержки (как финансовые, так и временные).
6. Несовершенство законодательной базы. Ключевая проблема реформы системы бухгалтерской отчетности — создание самой законодательной базы по данному вопросу, полной, ясной, непротиворечивой и согласованной с остальным законодательством. Это — экспертная задача, не требующая значительных капиталовложений, институциональных преобразований и т.п., и решение ее в основном зависит от заинтересованности Правительства и настойчивости делового сообщества.
Сегодня, любая лизинговая компания, привлекая средства для финансирования конкретных сделок, по существу является неким «оптовиком» на финансовом рынке. Сегодня те, кто привлекает деньги отечественных банков, не в состоянии предложить нормальную, доступную для российского бизнесмена ставку финансирования. В то время как привлечение иностранных инвестиций позволяет лизинговым компаниям снижать ставку в валюте.
Рассмотрим методики трансформации финансовой отчетности в формат МСФО, а также отличительные моменты применения МСФО лизинговыми компаниями и при формировании финансовой отчетности.
2.3 Исследование методик трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО применяемые в России
Вопросы, связанные с трансформацией отчетности, составленной по российским правилам, в отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО, являются наиболее актуальными в процессе перехода на МСФО. Степень актуальности повышается и в связи с тем, что значительная часть бизнес-единиц холдингов и финансово-промышленных групп по-прежнему будет формировать свою отчетность по отечественным правилам (стандартам), поэтому потребность в трансформации отчетности будет достаточно большой.
Проведение трансформации финансовой отчетности российских предприятий в формат МСФО – альтернативная возможность, которая является менее дорогостоящей, и которая позволит трансформировать финансовую отчетность, подготовленную в соответствии с российским законодательством, в отчетность, соответствующую МСФО.
2.3.1 Основы трансформации финансовой отчетности предприятий в формат МСФО
Трансформация — это проведение анализа финансовой отчетности, принятой российским предприятием, и внесение корректировок, необходимых для подготовки полного финансового отчета предприятия, который в целом бы соответствовал МСФО. Отчет включает в себя бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в собственном капитале, а также все раскрытия, которые требуются по МСФО для подготовки пояснительной записки.
Для представления отчета любой российской компании в соответствии с МСФО нужно провести тщательный анализ политики и деятельности компании.
Процесс трансформации (метод корректировки предшествующих отчетных периодов) — периодический подход, при котором информацию, сформированную по российской системе бухгалтерского учета, анализируют и вносят изменения для приведения в соответствии с МСФО.
Варианты трансформации представлены в соответствии с таблицей 11.
Таблица 11 — Варианты трансформации бухгалтерской отчетности российских организаций в соответствии с МСФО
Название
Описание
Полная трансформация
При этом методе, по мере необходимости, вносятся различные корректировочные проводки, которые позволяют устранить выявленные различия между МСФО и действующей системой бухгалтерского учета в России. Для корректировки определенных счетов используется информация из первичных документов. Представляется информация в соответствии с МСФО без корректировок финансовой отчетности в условиях гиперинфляции. Финансовая информация представлена в местной валюте
Полная трансформация с учетом гиперинфляции
Этот метод предусматривает все изменения, осуществляемые при полной трансформации, и предоставляет финансовые отчеты в соответствии с МСФО в местной валюте с необходимыми корректировками, которые отражают изменение покупательной способности денег
Полная трансформация с учетом требований по пересчету показателей в иностранную валюту
В этом случае финансовые отчеты, предоставленные с учетом гиперинфляции в соответствии с МСФО, в местной валюте пересчитываются в стабильную иностранную для того, чтобы иметь возможность сопоставить их с аналогичными иностранными компаниями или для консолидации с иностранной материнской компанией
Компания отражает информацию в соответствии с требованиями российской системы бухгалтерского учета, и только, по мере необходимости, вносятся различные корректировки финансовой отчетности таким образом, чтобы трансформированные данные соответствовали стандартами МСФО. Трансформация финансовой отчетности российских организаций в соответствии международными стандартами финансовой отчетности является первым, очень важным и обязательным шагом на пути перехода от РСБУ к МСФО. Это связано с тем, что даже при переходе к параллельному учету в соответствии с МСФО, необходимо хотя бы раз провести трансформацию отчетности для получения начального пробного баланса и форм финансовой отчетности, предусмотренных международными стандартами. Существует два основных способа подготовки отчетности по международным стандартам:    продолжение
–PAGE_BREAK–
трансформация данных российского учета в соответствии с МСФО;
параллельное ведение бухгалтерского учета по российским и международным стандартам (конверсия)
Процесс трансформации (метод корректировки предшествующих отчетных периодов) – периодический подход, при котором информацию, сформированную по российской системе бухгалтерского учета анализируют и вносят изменения для приведения в соответствии с МСФО. Трансформация представляет собой «перевод» российской финансовой отчетности в международную путем корректировки отдельных показателей (способы, получения которых по российским стандартам отличаются от МСФО). Обычно при применении этого способа предприятия несут меньшие материальные и временные затраты. Часто он также рассматривается в качестве временной меры при переходе на параллельный учет по международным стандартам.
Компания отражает информацию в соответствии с требованиями российской системы бухгалтерского учета, и только, по мере необходимости, вносятся различные корректировки финансовой отчетности таким образом, чтобы трансформированные данные соответствовали стандартами МСФО.
Процесс конверсии (метод параллельного, двойного ведения учета) — этот метод требует либо формирования бухгалтерских данных в двух системах финансовой отчетности, либо конфигурации программного обеспечения с тем, чтобы оно выдавало два типа отчетности в формате МСФО и в формате, предусмотренным российской системой бухгалтерского учета.
Существующие варианты параллельного ведения учета представлены в соответствии с таблицей 12.
Таблица 12 – Варианты параллельного ведения учета
Вид
Описание
Полная конверсия
Этот метод параллельного ведения учета подходит для компаний, работающих с использованием бухгалтерского программного обеспечения для учета всех финансово-хозяйственных операций. При этом компании будут иметь возможность предоставлять полный пакет финансовой отчетности, предусмотренный как российскими ПБУ, так и IAS.
Поэтапная конверсия
Этот метод подходит для компаний, ведущих учет вручную и предлагает вариант для перехода к предоставлению информации по IAS поэтапно и, одновременно, ведение компьютерной системы бухгалтерского учета. Процесс компьютеризации будет внедрен постепенно в каждой из учетных областей (например, основные средства, ТМЗ, дебиторская задолженность). Новые зоны учета добавляются только после того, как текущие зоны введены и начали функционировать должным образом. Для предоставления всей необходимой информации по IAS учетные зоны, неохваченные методом двойного учета, необходимо будет корректировать с учетом требований МСФО.
Параллельное ведение учета по международным стандартам заключается в отражении в учете по МСФО каждой хозяйственной операции. Для крупного предприятия это технически невозможно без внедрения дорогостоящей системы автоматизации. Сложные интегрированные системы учета предъявляют существенные требования к формализации и унификации бизнес-процессов на предприятии, что также приводит к перестройке самой системы бухгалтерского учета. Выбор способа составления отчетности по МСФО обычно обусловлен предполагаемыми затратами и целью внедрения международных стандартов в компании. Чем шире собирается руководство использовать информацию, подготовленную на основе МСФО (например, для целей управленческого учета и бюджетирования), тем чаще компании выбирают параллельное ведение учета.
Такой способ, эффективнее, поскольку позволяет компании строить систему внутренней отчетности на тех же принципах, что и внешней.
Сравнение двух вариантов перехода на МСФО — преимущество и недостатки представлены в соответствии с таблицей 13.
Таблица 13 – Сравнение вариантов перехода на МСФО
Признаки
Процесс трансформации (метод корректировки предшествующих периодов)
Процесс конверсии (метод параллельного, двойного ведения учета)
Предоставление отчетности
Представляет финансовые отчеты, составленные в соответствии с IAS, на определенную дату, когда существует четкая потребность в её составлении
Предоставляет текущую финансовую информацию в соответствии с МСФО на постоянной основе
Исполнители процедуры
Осуществляется независимыми внешними специалистами с участием персонала компании и не требует изменений в организационной структуре компании
Осуществляется только сотрудниками компании с привлечением внешних специалистов, требует реорганизации многих подразделений в компании
Стоимость осуществления
Стоимость может быть заранее определена и внедрение может быть выполнено быстро
Более дорогостоящий и обременительный для бюджета компании способ, внедрение может потребовать много времени.
Сроки исполнения
Финансовая отчетность в соответствии с МСФО можно представить только после отчетности, составленной в соответствии с национальными стандартами бухгалтерского учета
Финансовая отчетность в соответствии с МСФО можно представить в тоже время, что и финансовую отчетность, составленную по национальным стандартам бухгалтерского учета
Надежность
Представляет менее точную финансовую информацию в соответствии с МСФО
Представляет более точную финансовую информацию в соответствии с МСФО
Практический план подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО на основе российской системы бухгалтерского учета должен осуществляться последовательно и включает следующие этапы:
1. Планирование.
2. Осуществление процесса трансформации.
3. Составление финансовой отчетности и примечаний.
Перед тем, как приступить непосредственно к процессу трансформации необходимо:
получить информацию об основных видах деятельности и корпоративной структуре компании (перечень представлен в приложении Б)
получить документальную информацию о существующей системе бухгалтерского учета, а также методы и процедуры учетной практики, регулирующие учет хозяйственных операций;
оценить объем работы и разработать график осуществления процесса трансформации и согласовать его с руководством компании;
получить отчетность организации, составленную в соответствии с действующей российской системой бухгалтерского учета.
При проведении процесса трансформации большую часть необходимой для составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО информации можно получить, анализируя счета бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации.
При этом все счета бухгалтерского учета можно условно разделить на постоянные счета (их данные отражаются в бухгалтерском балансе) и временные счета (их данные отражаются в отчете о прибылях и убытках).
Общая стратегия осуществления процесса трансформации включает:
проведение анализа применяемой учетной политики и состояния бухгалтерского учета в организации;
анализ счетов оборотно-сальдового баланса;
составление пробного (преобразованного) баланса на отчетную дату;
подготовку рабочих таблиц для составления отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО;
подготовку информации и рабочих таблиц для составления отчета о движении денежных средств;
подготовку форм финансовой отчетности и раскрытия к ним.
В методике трансформации можно выделить стадии основные этапы, отражающие суть перекладки отчетности российских организаций в соответствии с МСФО. Этапы трансформации предварены моделью группировки международных стандартов финансовой отчетности в зависимости от отражения в них основных показателей: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, сводной отчетности и влияния на отчетность.
Первый этап — это анализ счетов для составления бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и др., а также состояния бухгалтерского учета организации и учетной политики. Анализ счетов для составления бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках даны в приложениях В и Г.    продолжение
–PAGE_BREAK–
На втором этапе формируются оборотно-сальдовые ведомости в российской системе счетов бухгалтерского учета, подготавливаются рабочие документы (рабочие таблицы), в которых наиболее емко представляются различия в отражении хозяйственных операций по их экономическому содержанию в российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ) и МСФО. И не просто представляются, а на основании рабочих документов выявляются эти различия с целью доведения количественных и качественных характеристик каждого счета до требований МСФО.
Третий, наиболее значимый, этап заключается в составлении корректирующих записей, позволяющих довести значение каждого счета по своему экономическому содержанию до уровня требований международных стандартов финансовой отчетности. По результатам осуществления корректирующих записей формируются новые пробные балансы и отчеты, как правило, по российскому плану счетов, но по экономическому содержанию и хозяйственному назначению в новой системе отчетности.
Этап осуществления корректирующих записей является наиболее сложным и трудоемким с точки зрения формирования верных профессиональных суждений на предмет ведения и корректировки счетов, а также с точки зрения сопоставления основных различий в оценке и учете между российской системой бухгалтерского учета и отчетности и МСФО. Другими словами, на основе данных отчетности, подготовленной по отечественным стандартам и в результате изменения признания и оценки соответствующих показателей, а в случае необходимости — подготовки новой классификации и переклассификации счетов, осуществляется доведение их значений по своим количественным и качественным характеристикам и параметрам до уровня требований МСФО.
Как уже отмечалось, на первом этапе трансформации отчетности российских организаций в отчетность, составляемую на основе МСФО, наряду с анализом счетов бухгалтерского учета проводится анализ учетной политики организации. Эти же требования содержатся и в IFRS 1 «Применение МСФО впервые»1, в том числе в части предъявления дополнительных требований к раскрытию информации, в соответствии с которыми необходимо объяснить, каким образом переход от национальных правил учета к МСФО повлиял на основные показатели финансово-хозяйственной деятельности.
С этой целью надо проанализировать основные положения учетной политики организации и аналогичные положения учетной политики, разработанной в соответствии с требованиями МСФО[32]. Сравнительный анализ положений учетной политики и требований МСФО представлен в приложении Д.
Четвертый этап трансформации — это решение в значительной степени технической задачи, а именно реклассификации отечественных счетов в счета МСФО. Реклассификационные записи, действительно, представляют собой решение технической задачи в отличие от предыдущего этапа, где корректирующие записи по своему содержанию отвечали основополагающим допущениям, принципам, признакам и ограничениям МСФО.
На последующих этапах составляются пробные балансы, а затем окончательные — бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в капитале и пояснения к ним в соответствии с МСФО на основе разработанных нами схем составления этих отчетов. Для приведения показателей российской отчетности в соответствие с МСФО сгруппируем основные подготовительные этапы, в соответствии с таблицей 14
Таблица 14 – Основные этапы трансформации отчетности в соответствии с МСФО
Наименование этапа
Основные характеристики
Этап 1. Определение отчетной даты и даты перехода
необходимо четко различать дату перехода (начало первого отчетного периода) на МСФО и отчетную дату (окончание первого отчетного периода).
необходимость представления сопоставимых данных хотя бы за один предыдущий период.
соответствия первой полной финансовой отчетности, включающей сравнительные данные, всем стандартам, действующим на отчетную дату
Этап 2. Формирование учетной политики в соответствии с МСФО
составление и утверждение новой учетной политики, соответствующей МСФО, которая будет действовать на отчетную дату (должна применяться ко всем отчетным периодам, отраженным в отчетности)
Этап 3. Определение статей активов и обязательств по МСФО
анализ имеющихся активов и обязательств на дату перехода на МСФО на предмет их признания или списания в соответствии с МСФО.
Этап 4. Оценка активов и обязательств по МСФО
оценке признанных активов и обязательств для целей МСФО (существуют различия в оценке активов и обязательств между РСБУ и МСФО)
Этап 5. Корректировка величины капитала и резервов
отражение разницы величины капиталов и резервов, сформированных в соответствии с российским законодательством нужно отражать в составе нераспределенной прибыли.
Несмотря на то, что описанные выше этапы составления отчетности по МСФО кажутся очевидными, каждый из них связан с определенными трудностями. Успешное их преодоление в немалой степени зависит от того, насколько хорошо руководители компании понимают, что переход на МСФО затрагивает не только бухгалтерию предприятия, но и многие бизнес-процессы, в первую очередь связанные с процессом управления предприятием в целом. Поэтому мало просто пожелать вписаться в международную систему отчетности, необходимо рассматривать переход на МСФО как сложный проект, требующий контроля и координации со стороны высшего руководства в течение всего срока его осуществления [9].
Наиболее значимым с методологической точки зрения, но и достаточно проблематичным представляется этап, связанный с осуществлением корректировок, в результате которого система показателей финансово-хозяйственной деятельности отечественных организаций по своей сути доводится до уровня требований МСФО.
С этой целью были разработаны основы специальной сравнительной методики анализа соответствия основных положений учетной политики российской организации основным положениям учетной политики, разработанной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.
Например, в методике фиксируется, что в РСБУ по учету основных средств по объектам жилищного фонда амортизация не начисляется (так называемого, Еmр1оуее Ноusing). В частности, в отечественной системе, как жилищный фонд, так и его амортизация учитываются на забалансовых счетах, а согласно правилам МСФО — по мере того, как экономические выгоды, связанные с применением основных средств, используются организацией, балансовая стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации, т.е. в соответствии с определениями МСФО жилищный фонд, если он используется непосредственно сотрудниками организации, должен рассматриваться и учитываться как актив, приносящий в будущем экономические выгоды. Именно в результате применения сравнительного анализа соответствия основных положений учетной политики организаций положениям МСФО не просто выявляются различия, но и формируются рабочие документы, позволяющие практически вплотную подойти к осуществлению корректирующих записей в строгом соответствии с МСФО.
В положении учетной политики, касающемся учета нематериальных активов, фиксируется порядок отражения так называемых организационных расходов, которые согласно требованиям МСФО должны быть выведены из состава нематериальных активов.
При оценке незавершенного производства и готовой продукции в отчетности российских организаций, как правило, учитываются все затраты, включая общие и административные расходы. Обычно в практике бухгалтерского учета остатки по счету 26 «Общехозяйственные расходы» списываются на 20 «Основное производство» и другие счета, однако в МСФО общие и административные расходы признаются в качестве расходов периода в момент их возникновения, и их необходимо вывести из состава незавершенного производства и готовой продукции.
Начисление процентов по полученным кредитам, как правило, производится в момент оплаты, в то время как согласно принципу соответствия расходы по процентам признаются в том периоде, в котором они произведены, независимо от момента оплаты.
В отчетности российских организаций довольно часто дебиторская задолженность может оцениваться без создания резерва по сомнительным долгам, а при переходе из категории сомнительной дебиторской задолженности в разряд безнадежной дебиторская задолженность без образования резерва долгое время может не списываться.
В соответствии с МСФО необходимо создать резерв под сомнительную дебиторскую задолженность, а безнадежную дебиторскую задолженность – списать на расходы соответствующего периода.
Выявление названных и других несоответствий основных положений учетной политики отечественных организаций положениям МСФО — это своего рода сердцевина методики сравнительного анализа, позволяющей с экономической точки зрения грамотно сформировать весь пакет рабочих документов по трансформации отчетности и осуществлению корректирующих записей. При этом данная методика в принципиальном отношении вполне адаптируется к различного типа организациям и предприятиям многих отраслей национальной экономики.
Для проведения трансформации разработаны специальные формы (таблицы) рабочих документов, определяющие основные направления коррекции счетов (приведены методика составления корректирующих записей на конкретном примере отечественной организации, и ре классификация счетов с примером разработки плана счетов согласно МСФО), а также определена сквозная задача трансформации отчетности — вплоть до составления всего свода финансовой отчетности по
МСФО.
2.3.2 Специфика применения отраслевых стандартов
Следует отметить, что комитет по разработке Международных стандартов финансовой отчетности в целях унификации учета хозяйственных операций разработал ряд отраслевых стандартов, имеющих узкую направленность в применении. К таким стандартам относятся: МСФО 41 «Сельское хозяйство», МСФО, МСФО 11 «Договоры подряда», МСФО 6 « Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов». К ним же и относится МСФО 17 «Аренда».
Рассмотрим более подробно специфику применения каждого из них.
МСФО 41 «Сельское хозяйство» определяет сельскохозяйственную деятельность как управление биотрансформацией биологических активов в целях реализации, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов.
МСФО 41 применяется для учета биологического актива ( биологическим активом считается животное или растение ) и сельскохозяйственной продукции, т. е. продукции, полученной от биологических активов на момент ее сбора. Затем после сбора продукции применяется МСФО 2 «Запасы» или другой соответствующий международный стандарт финансовой отчетности.     продолжение
–PAGE_BREAK–
Согласно МСФО 41 сельскохозяйственная продукция – это продукция, собранная с биологических активов компании.
Биологический актив в момент первоначального признания и по состоянию на каждую отчетную дату должен оцениваться по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, кроме случаев, когда справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности. Сельскохозяйственную продукцию, собранную с биологических активов компании, следует оценивать по справедливой стоимости, установленной на момент сбора урожая, за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.
Для целей бухгалтерского учета биологические активы классифицируют по таким группам: внеоборотные активы (если они используются более чем один год) и текущие (с жизненным циклом менее года) биологические активы.
Определение справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции базируется на ценах активного рынка. Следовательно, цена активного рынка будет близка к реальной рыночной цене сельскохозяйственной продукции, биологического актива, за вычетом сложившегося уровня сбытовых расходов (без учета транспортных расходов).
Прибыли или убытки, возникающие при первоначальном признании биологического актива по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, а также от изменения справедливой стоимости биологического актива за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, следует учитывать при определении чистой прибыли или убытка за период, в котором они имеют место.
Прибыль может возникнуть на момент первоначального признания биологического актива, например при рождении теленка.
Прибыли или убытки, возникающие при первоначальном признании сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, следует учитывать при определении чистой прибыли или убытка за период, в котором они имеют место.
В связи с отражением по справедливой стоимости биологических активов в балансе следует представить выверку балансовой стоимости биологических активов на начало и конец периода исходя из изменений, произошедших в течение текущего периода. Сравнительную информацию раскрывать необязательно. При выверке следует учитывать:
прибыль или убыток от изменений справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов;
прирост стоимости в связи с покупками активов;
уменьшение стоимости в связи с реализацией активов;
уменьшение стоимости в связи со сбором продукции;
прирост стоимости в результате объединения бизнеса;
чистые курсовые разницы, возникающие в связи с пересчетом финансовой отчетности зарубежной компании;
прочие изменения.
Если невозможно определить справедливую стоимость биологического актива с достаточной степенью достоверности, то биологический актив должен оцениваться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от его обесценения. Как только появляется возможность определить справедливую стоимость биологического актива с достаточной степенью достоверности, компании следует сразу же перейти на оценку по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.
В стандарте не устанавливается четкий порядок учета последующих затрат, связанных с биологическими активами.
На практике применяются следующие подходы по учету затрат на производство биологических активов и сбор урожая с биологических активов:
затраты на производство биологических активов и сбор урожая с биологических активов относятся на расходы в момент их возникновения;
затраты, которые приводят к увеличению числа биологических активов, находящихся в собственности или под контролем компании, добавляются к балансовой стоимости актива.
На основании МСФО 41 безусловная государственная субсидия, связанная с биологическим активом, должна признаваться в качестве дохода того отчетного периода, в котором она становится дебиторской задолженностью (т.е. подлежит получению). Условная субсидия должна признаваться в качестве дохода, когда будут выполнены все условия.
При первоначальном признании биологических активов и сельскохозяйственной продукции требуется раскрытие следующей информации:
совокупная прибыль (или убыток), возникшая в течение отчетного периода;
изменение справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов по продаже;
описание каждой группы биологических активов (качественные или количественные характеристики);
для каждой группы – разделение расходуемых и плодоносящих, зрелых и незрелых биологических активов, исходя из соображений целесообразности.
Компаниям следует дать следующую информацию:
характер своей деятельности по каждой группе биологических активов;
нефинансовые параметры или расчетные показатели в натуральном выражении применительно:
к каждой группе биологических активов компании в конце периода;
объему производства сельскохозяйственной продукции в течение периода
МСФО 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов». Для целей учета деятельность по добыче природных ресурсов можно разделить на несколько этапов:
Предразведывательная деятельность вплоть до приобретения юридических прав на пользование определенным участком недр.
Работы по разведке и оценке запасов природных ресурсов на данном участке.
Разработка месторождения и добыча ресурсов.
Рекультивация участка после окончания добычи.
Данные этапы могут следовать друг за другом, а могут частично пересекаться. Согласно МСФО 6 предприятия должны идентифицировать и раздельно учитывать затраты, относящиеся к каждому этапу деятельности.
В стандарте определяется порядок учета затрат на этапе разведки и оценки минеральных ресурсов. Затраты, произведенные на предразведывательном этапе, не могут капитализироваться в силу высокой степени неопределенности будущих работ по добыче ископаемых, они включаются в состав текущих расходов по мере их возникновения. Учет на этапе разработки производится на основании общих принципов МСФО и положений МСФО 38. Обязательства связанные с восстановлением участка, отражаются в соответствии с МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». В редких случаях в затраты на разведку и оценку могут входить затраты, понесенные до получения юридических прав на разведку территории, в том числе и фактическая стоимость самой лицензии и затрат, непосредственно связанных с ее приобретением.
При капитализации затрат на разведку и оценку в качестве актива данный актив должен первоначально оцениваться по фактической стоимости. Капитализируемые затраты должны быть выделены и в зависимости от их характера отнесены либо к материальным активам (основным средствам), либо к нематериальным. Принятый порядок классификации активов разведки и оценки в качестве основных средств или нематериальных активов должен применяться последовательно от одного учетного периода к другому, а также в отношении сходных статей затрат и видов деятельности (МСФО 8). После первоначального признания активы оцениваются предприятием с применением модели либо фактической стоимости, либо переоцененной стоимости, основываясь на положениях МСФО 16 или МСФО 38 соответственно. Использование модели переоцененной стоимости может быть оправданно лишь в отношении материальных активов, справедливая стоимость которых оценивается с определенной степенью надежности. Для нематериальных активов справедливую стоимость часто определить практически невозможно ввиду отсутствия активного рынка, а значит, последующая оценка будет производиться по фактической стоимости.
Классификация объектов в качестве активов по разведке и оценке, как уже отмечалось, производится только до наступления этапа разработки ресурсов, то есть до того момента, когда получено обоснованное подтверждение технической осуществимости коммерческой целесообразности добычи ресурса. Перед изменением классификации все активы в обязательном порядке должны пройти тест на обесценение.
Во-первых, добывающее предприятие не обязано выявлять наличие признаков обесценения активов по состоянию на каждую отчетную дату. Процедура проводится только в случае, когда появляется информация, указывающая на факт возможного обесценения. Более того, МСФО 6 приводит специфические отраслевые признаки обесценения активов.
Во-вторых, для целей проверки активов на предмет обесценения стандарт разрешает объединять в одну группу несколько генерирующих единиц при условии, что группа не превысит по размерам величину сегмента. Способ распределения активов на группы генерирующих единиц закрепляется в учетной политике предприятия.
Предприятия, применяющие МСФО 6, обязаны отдельно раскрывать в финансовой отчетности информацию о деятельности по разведке и оценке природных ресурсов. Активы, использующиеся для разведки и оценки, должны показываться как отдельный класс. Применительно к ним необходимо выполнять все требования по раскрытию информации, установленные МСФО 16 и МСФО 38. Предприятие обязано сообщить пользователям финансовой отчетности, какая учетная политика принята в отношении затрат на разведку и оценку, и раскрыть суммы доходов, расходов, активов, обязательств, потоков денежных средств, связанных с деятельностью по разведке и оценке природных ресурсов [62].
МСФО 11 «Договоры подряда». При отражении в финансовой отчетности результатов работы по строительным договорам важно придерживаться принципа осмотрительности, заложенного в МСФО 11 «Договоры подряда». Каждый договор нужно анализировать, и в зависимости от полученных результатов использовать один из трех вариантов признания выручки и расходов. Учет следует вести по каждому договору отдельно, чтобы убыток по одному не компенсировался прибылью по другому.    продолжение
–PAGE_BREAK–
Работы по договорам подряда, связаны с большой долей неопределенности, которая возникает из-за частых отклонений от запланированных сроков выполнения работ и изменения их сметной стоимости. Кроме того, строительные организации получают авансовые платежи от заказчиков или несут убытки из-за собственных ошибок, поэтому при составлении отчетности бухгалтеру такой организации необходимо оценивать финансовый результат по каждому договору.
Сложности при реализации строительных проектов могут возникать по целому ряду внешних (не зависящих от компании) и внутренних причин:
государственное администрирование (процесс получения разрешения на строительство зданий может длиться несколько лет);
неграмотное составление и несвоевременное представление проектно-сметной документации, которую заказчик передает подрядчику;
уникальность каждого строительного проекта;
отсутствие должного планирования, связанное с недостаточно высокой квалификацией сотрудников, и т.д.
Отличительной особенностью договоров подряда является длительный характер их исполнения. Обычно дата подписания договора и дата окончательного завершения работ оказываются в разных отчетных периодах, поэтому при определении момента признания выручки и затрат и распределении их по отчетным периодам часто возникают сложности.
МСФО 11 выделяет два типа договоров, при этом критерием классификации является способ определения его цены: договор с фиксированной ценой и договор «затраты плюс».
При заключении договоров на строительство заказчик и подрядчик определяют цену контракта исходя из будущих затрат на строительство.
Величина признания выручки и расходов в финансовой отчетности за отчетный период зависит от ожидаемых по данному договору финансовых результатов (прибыль, убыток или нет надежной оценки) и стадии завершенности работ.
Договор является прибыльным, если по нему существует вероятность получения экономических выгод. Согласно пар. 29 МСФО (1А5) 11 это возможно, если договор устанавливает:
законные права каждой стороны в отношении предполагаемого объекта строительства;
предполагаемое встречное удовлетворение подрядчика (его вознаграждение по договору, то есть выручку);
форму и условия расчетов по договору.
Этапы отражения договоров подряда в отчетности:
Определение типа договора подряда (с фиксированной ценой или «затраты плюс»).
Определение объекта учета (объединение/разделение договоров в случае необходимости).
Расчет доходности договора подряда.
Определение степени завершенности работ методом, зафиксированным в учетной политике организации.
Расчет размера выручки и затрат, включаемых в отчет о прибылях и убытках.
Отражение полученных данных в отчете о прибылях и убытках, раскрытие дополнительной информации в примечаниях.
Для отражения финансового результата по договорам, необходимо по каждому оценить степень завершенности работ и в соответствии с полученным результатом признать выручку и затраты. Такой способ позволяет получить достоверную информацию о продвижении работ по договору подряда и результатах деятельности за отчетный период. Стадия завершенности работ может быть определена с помощью:
удельного веса фактически понесенных затрат в расчетной величине общих затрат по данному договору;
инспектирования, аналитических отчетов о выполненной работе;
обзора физической завершенности части работ по договору.
Предприятие самостоятельно выбирает один из методов оценки, основываясь на характере своей деятельности и объективности получаемых результатов. Выбранный метод должен быть отражен в учетной политике компании и применятся последовательно. В примечаниях к отчетности строительная организация должна дать пояснения относительно методологии учета договоров подряда и раскрыть дополнительную информацию, которая может быть полезной для потенциальных инвесторов компании.
Помимо этого, важной для инвестора информацией являются сведения о том, как происходит финансирование объекта строительства, ведется ли оно за счет собственных средств строительной организации либо средств заказчиков и инвесторов. Для этого в финансовой отчетности полезно раскрывать информацию о суммах полученных авансов и инвестиций по строящимся объектам, о суммах задолженности заказчиков и инвесторов за выполненный объем работ, а также о суммах, отраженных по строке баланса «Незавершенное строительство». Из данной информации пользователь отчетности может сделать вывод о востребованности продукта на рынке. Если суммы незавершенного строительства, особенно жилищного, велики, это означает, что привлечение дольщиков, приобретающих квартиры в строящемся доме, идет медленнее, чем осуществляются вложения в объект строительства, С одной стороны, это может свидетельствовать о невысоком спросе, с другой, такая тенденция может быть следствием политики предприятия, привлекающей дольщиков на последнем этапе строительства или после его окончания.
Чтобы повысить привлекательность своей отчетности, в некоторых случаях полезно раскрыть в примечаниях к отчетности информацию об инвесторах и заказчиках строительства. Инвесторы настороженно относятся к компаниям, работающим в основном с бюджетными заказами, так как рентабельность этих договоров невелика, и положительно оценивают информацию о том, что инвестиционный портфель строительной компании диверсифицирован и привлечены различные заказчики и инвесторы. В таком случае риск ухудшения стабильности из-за потери одного инвестора минимален. Если у строительной организации заключен договор с крупным инвестором и доля этого договора в портфеле инвесторов велика, то пользователи будут пристально следить за развитием именно этого проекта компании.
Для инвесторов важна информация о длительности производственного цикла. Сведения о том, что компания стремится сократить длительность производства строительных работ, улучшает технологию производства с целью повысить производительность и качество строительных работ, увеличат ее инвестиционную привлекательность.
Строительная организация может отражать в своей отчетности любую информацию, которая, с ее точки зрения, повышает привлекательность отчетности для инвестора. Например, элементы инновационной, ценовой, финансовой или маркетинговой политики.
2.3.3 Методики трансформации финансовой отчетности отраслевых предприятий

Н есмотря на единообразие принципов МСФО, существуют отрасли, в силу своей специфики требующие дополнительного нормативного регулирования. Это такие направления, как сельское хозяйство, страхование, банковское дело и т.д. Для них принимаются специализированные стандарты, регулирующие учет только им присущих операций. Вот почему не представляется возможным сформировать такую методику трансформации финансовой отчетности, которая носила бы универсальный характер. В силу того, что каждая отрасль имеет свою специфику учета хозяйственных операции, определим методики трансформации финансовой отчетности для некоторых из них.
Трансформация отчетности ресурсодобывающего предприятия, составленной по РСБУ, в формат МСФО
На сегодняшний день трансформацию отчетности, как четкую последовательность необходимых и достаточных операций для приведения бухгалтерской финансовой отчетности, составленной по РСБУ, в формат МСФО, — используют практически все крупные ресурсодобывающие предприятия, которым в силу разных причин необходима отчетность по МСФО.
На самом первом этапе трансформации отчетности, составленной по РСБУ, в формат МСФО следует руководствоваться требованиями МСФО 1 (IFRS 1) «Первоначальное принятие международных стандартов финансовой отчетности».
Следует обратить особое внимание на то, что правила МСФО 1 (IFRS 1) запрещают ретроспективное использование международных стандартов в тех случаях, когда такое применение требует суждения руководства о прошлых обстоятельствах после того, как события уже произошли и их результат известен.
Рассмотрим, как можно осуществить трансформацию отчетности ресурсодобывающего предприятия в формат МСФО.
При составлении баланса ресурсодобывающего предприятия необходимо выделить затраты, которые относятся к разведке и разработке. В баланс вводится новая строка «Затраты на разработку». В состав данной статьи должны войти все затраты, понесенные ресурсодобывающим предприятием, на разведку и разработку месторождения, т.е. учитываются не только затраты текущего года, но и предшествующих лет.
В соответствии с экономической сущностью часть статей: основные средства, нематериальные активы, незавершенное строительство, все прочие статьи должны быть отнесены на расходы будущих периодов. Все указанные статьи должны быть отнесены на статью «Затраты на разработку месторождения».
Поскольку Россия до 31.12.2002 считалась страной с гиперинфляцией, к активам, стоящим на балансе ресурсодобывающего предприятия по РСБУ, необходимо применить коэффициенты инфлирования в соответствии с МСФО 29 Следовательно, при составлении бухгалтерской финансовой отчетности в формате МСФО должна быть использована проинфлированная стоимость активов. Дебиторская задолженность показывает квалифицированным пользователям бухгалтерской финансовой отчетности контрагентов, которым был поставлен товар и от которых, соответственно, ожидается получение платежей. Пользователи должны быть проинформированы: с какими именно типами контрагентов взаимодействует данное ресурсодобывающее предприятие. Обычно выделяют: третьи стороны, связанные стороны, внутрифирменные расчеты с компаниями группы.
В соответствии с МСФО убытки должны признаваться в том отчетном периоде, в котором они фактически были понесены. По сомнительным долгам предприятия необходимо начислить резерв за счет уменьшения прибыли. В каждом конкретном случае величина начисления резерва для целей трансформации отчетности ресурсодобывающего предприятия по РСБУ в формат МСФО определяется индивидуально.    продолжение
–PAGE_BREAK–
Кредиторская задолженность ресурсодобывающего предприятия должна быть, по аналогии с дебиторской задолженностью, разделена по типам контрагентов. Обычно выделяют: третьи стороны, связанные стороны, внутрифирменные расчеты с компаниями группы.
Также необходимо удостовериться в том, что заявленная кредиторская задолженность не представлена векселями. Векселя выданные представляют собой задолженность ресурсодобывающего предприятия, однако они могут быть переданы и перепроданы данным контрагентом третьим лицам без ведома предприятия. Для отражения векселей вводят специальную строку — «Векселя выданные». Таким образом, в баланс необходимо ввести статью «Векселя выданные» и уменьшить на сумму векселей выданных сумму кредиторской задолженности.
Статья «Векселя выданные» может содержать в себе как векселя, которые будут предъявлены ресурсодобывающему предприятию для оплаты, так и такие, по которым срок исковой давности истек и они уже никогда не смогут быть предъявлены, поэтому должны быть списаны на статью дохода. Признание дохода по таким векселям должно производиться в том периоде, когда истек срок исковой давности (3 года).
Итак, мы рассмотрели примеры корректировок для статей баланса для приведения его в формат МСФО. Теперь рассмотрим пример возможных корректировок для отчета о прибылях и убытках.
Для того чтобы скорректировать капитал и прибыль ресурсодобывающего предприятия за отчетный период, необходимо:
повторить в текущем году корректировки предыдущих периодов, если в предыдущих периодах составлялась отчетность данного ресурсодобывающего предприятия по стандартам МСФО, так как данные учета по РСБУ не содержат в себе корректировок предыдущих периодов по МСФО;
осуществить корректировки текущего года.
Корректировка добавочного капитала понятна — на данную сумму корректируется прибыль. Корректировка предыдущего периода нуждается в пояснении. Прибыль текущего года корректируется на сумму нераспределенной прибыли предыдущего года:
Приведенные корректировки представляют собой наиболее актуальные практические примеры применения схемы трансформации бухгалтерской финансовой отчетности ресурсодобывающего предприятия, составленной по РСБУ, в формат МСФО. Исходя из рассмотренного примера, а также из практического опыта трансформации отчетности в формат МСФО, основной показатель прибыли ресурсодобывающего предприятия в отчетности по РСБУ сильно завышен, а применение требований МСФО приводит в конечном итоге к реальному показателю прибыли, который оказывается значительно меньше.
Современные тенденции глобализации и международной интеграции вызывают необходимость создания единой системы учета и составления бухгалтерской финансовой отчетности для ресурсодобывающих предприятий такой системой и становятся МСФО. Однако в рамках МСФО имеется огромное поле для деятельности в направлении разработки и совершенствования стандартов и положений по учету в ресурсодобывающих отраслях. А это значит, что направление учета в рамках МСФО на ресурсодобывающих предприятиях является на сегодняшний день перспективным и многообещающим с позиции новаторства и реализации идей.
Представленные примеры трансформации свидетельствуют о том, что построение эффективной модели хозяйствования в рамках отдельного ресурсодобывающего предприятия (или целого ресурсодобывающего холдинга), основанное на МСФО, способствует более адекватному, надежному и достоверному представлению информации, как для внутренних, так и для внешних квалифицированных пользователей бухгалтерской финансовой отчетности.
Трансформация финансовой отчетности страховых компаний
Подготовка отчетности в соответствии с МСФО страховыми компаниями достаточно сильно отличается от других сфер бизнеса. Ее сложность заключается не только в специфике страховой отрасли, но и из-за отсутствия международного стандарта для отражения договоров страхования.
Поскольку страховые операции очень специфичны, то ни один из существующих МСФО не может быть использован как руководство для подготовки отчетности страховой организации. Пробелы МСФО в части отражения договоров страхования восполняются другими стандартами, например US GAAP. Основные правила учета страховых продуктов и перестрахования затрагиваются в следующих SFAS:
SFAS 60: Учетиотчетностьстраховойорганизации(Accounting and Reporting by insurance Enterprise)
SFAS 97: Учетстраховымиорганизациямидолгосрочныхконтрактовифинансовыхрезультатовотпродажиинвестиций(Accounting and Reporting by Insurance Enterprises for Certain Long-Duration Contracts and for Realized Gains and Losses from the sales of Investments)
SFAS 113: Учетиотчетностьоперацийпоперестрахованиюкраткосрочныхидолгосрочныхконтрактов(Accounting and Reporting for Reinsurance of Short-Duration and Long-Duration Contracts)
SFAS 120: Учетиотчетностьдолгосрочныхдоговоровстрахованияжизнииопределенныхдолгосрочныхконтрактовсучастиемвприбыли(Accounting and Reporting by Mutual Life and Insurance Enterprises for Certain Long-Duration Participating Contracts).
Основной стандарт, который затрагивает большинство вопросов по отражению страховых операций, SFAS 60. В нем оговорены основные правила учета краткосрочных видов страхования и классического страхования жизни. Операции, которые непосредственно не связаны с учетом договоров страхования, отражаются в соответствии с уже существующими МСФО[61].
Особое значение для страховых компаний имеет применение МСФО (IAS) «Нематериальные активы». Страховой бизнес требует значительных затрат в связи с внедрением программного обеспечения для учета операций, связанных с введением ОСАГО, развитием страхования жизни, а также других новых видов страхования.
Согласно МСФО 38 затраты, связанные с разработкой нематериальных активов, могут быть капитализированы, что может оказать влияние на финансовый результат компании, поскольку данные затраты будут включены в стоимость создаваемого программного продукта и отражены в активах компании. Капитализированная сумма будет переносить свою стоимость на затраты путем амортизации стоимости активов в течение срока полезного использования.
При первом применении МСФО страховые компании должны руководствоваться МСФО (IFRS) 1, который вступил в действие с 1 января 2004 года.
Бухгалтерский баланс страховой компании на начало периода, впервые подготовленный в соответствии с МСФО (IFRS):
исключает все нематериальные активы и прочие нематериальные позиции, не отвечающие критериям признания, указанным в МСФО (IAS) 38, на дату перехода на МСФО;
включает все нематериальные активы, отвечающие критериям признания в соответствии с МСФО (IAS) 38 на эту дату, за исключением нематериальных активов, приобретенных при объединении компаний и не отраженных в консолидированном бухгалтерском балансе компании-покупателя в соответствии с ранее применявшимися РПБУ, а также не отвечающих критериям признания, указанным в МСФО (IAS) 38, в собственном (неконсолидированном) бухгалтерском балансе приобретенной компании.
Основные критерии признания, установленные стандартом МСФО (IAS) 38, требуют, чтобы компания отражала нематериальный актив тогда и только тогда, когда существует вероятность, что будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу, будут поступать в компанию и стоимость актива может быть надежно оценена.
МСФО (IAS) 38 также дополняет эти два критерия более конкретными условиями для нематериальных активов, которые разрабатываются сотрудниками компании.
Таким образом, даже если компания ретроспективно приходит к выводу о том, что существует вероятность будущего поступления экономических выгод от нематериального актива, разработанного сотрудниками компании, и она способна надежно определить соответствующие затраты, МСФО (IAS) 38 запрещает капитализировать затраты, понесенные до той даты, когда компания одновременно:
делает вывод о существовании вероятности поступления в компанию будущих экономических выгод от этого актива на основании оценки, сделанной и задокументированной на дату этого вывода;
имеет надежную систему накопления затрат по нематериальным активам, разработанную сотрудниками компании, в тот момент, когда эти затраты понесены, или вскоре после момента понесения этих затрат.
Страховая организация соблюдает требования МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» при первом применении.
Когда страховая организация впервые подготавливает бухгалтерский баланс на начало периода по МСФО, она применяет МСФО 29 ко всем периодам, в течение которых экономика валюты оценки или валюты представления была гиперинфляционной.
В связи с тем, что большинство страховых компаний формировали свой уставный капитал в период, когда российская экономика по всем признакам находилась в состоянии гиперинфляции, он должен быть оценен с учетом текущей покупательной способности денег на отчетную дату.
Ключевым понятием для определения выручки страховых компаний является «значительный страховой риск». В соответствии с данным понятием те договоры, которые не переносят значительный страховой риск со страхователя на страховщика, будут отражаться как финансовые инструменты.
Например, некоторые виды пенсионного и накопительного страхования могут быть расценены как инвестиционные контракты и должны классифицироваться как финансовые инструменты, и в этом случае необходимо применять МСФО 39.
Сервисные или административные договоры также должны учитываться отдельно, поскольку в большинстве случаев такие договоры не подразумевают принятия страховщиком значительного страхового риска, например, обязательное медицинское страхование. Эти операции должны отражаться в соответствии с МСФО 18 «Выручка».     продолжение
–PAGE_BREAK–
Премии по договорам, которые являются инвестиционными или сервисными, не должны отражаться как страховые. Эти премии должны исключаться из статьи «Страховые премии». Их необходимо для достоверного представления информации о доходах страховой компании переносить в раздел отчета о прибылях и убытках «Прочие доходы».
При разработке учетной политики по МСФО страховая организация должна провести ревизию всех договоров на предмет принятия на себя значительного страхового риска по ним. В том случае, если договор таковым не является, он должен учитываться и отражаться в финансовой отчетности согласно правилам МСФО 18 и МСФО 39. Основные правила признания выручки от оказания услуг изложены в пункте 20 МСФО 18.
Когда результат сделки, предполагающей предоставление услуг, может быть надежно оценен, выручка от этой сделки должна признаваться путем указания на стадию завершенности сделки на отчетную дату. Результат сделки может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:
сумма выручки может быть надежно оценена;
существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;
стадия завершенности сделки по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена;
затраты, понесенные при реализации сделки, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть достаточно точно определены.
Соответственно проведенной ревизии доходы по договорам медицинского страхования признаются как комиссионное вознаграждение, затем исключаются из строки «Страховые премии по страхованию иному, чем страхование жизни» и переносятся в «Прочие доходы» с расшифровкой отдельной строкой — «Договоры страхования».
Поэтому по строке «Страховые премии» указываются суммы премий по договорам страхования, установленные правилами МСФО (IFRS) 4, параграф 24.
Финансовые инструменты: признание и оценка (МСФО 39) Страховая компания отражает и производит оценку всех финансовых активов и финансовых обязательств в бухгалтерском балансе на начало периода, впервые подготовленном в соответствии с МСФО, согласно МСФО (IAS) 39.
При подготовке первого бухгалтерского баланса на начало периода в соответствии с МСФО (IFRS) компания применяет критерии, указанные в МСФО (IAS) 39, для выявления тех финансовых активов и обязательств, которые оцениваются по справедливой стоимости, и тех из них, которые оцениваются по амортизированным затратам.
В частности:
для обеспечения соблюдения требований параграфа 90 МСФО (IAS) 39 классификация финансовых активов как инвестиций, удерживаемых до погашения, выполняется на основании их отнесения к этой категории при применении компанией МСФО (IAS) 39, отражающего намерения и возможности компании на дату перехода на международные стандарты;
для обеспечения соблюдения требований параграфа 10 МСФО (IAS) 39 категория «ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные компанией» относится к обязательствам, существующим на момент их предоставления;
в соответствии с параграфом 10 МСФО (IAS) 39 производные финансовые активы и производные финансовые обязательства всегда считаются удерживаемыми для торговли. В результате компания производит оценку всех производных финансовых активов и производных финансовых обязательств по справедливой стоимости;
для обеспечения соблюдения требований параграфа 107 МСФО (IAS) 39 компания квалифицирует непроизводный финансовый актив или непроизводное финансовое обязательство в бухгалтерском балансе на начало периода, впервые подготовленном в соответствии с МСФО, как удерживаемые для торговли, только если этот актив или обязательство были приобретены или понесены главным образом для целей продажи или обратной покупки в ближайшем будущем или составляли на дату перехода на МСФО часть портфеля идентифицируемых финансовых инструментов, управление которыми производилось совместно и в отношении которых существуют свидетельства о стремлении к получению прибыли в краткосрочной перспективе;
для обеспечения соблюдения требований параграфа 10 МСФО (IAS) 39 к категории финансовых активов, предназначенных для продажи, относятся финансовые активы, не отнесенные ни к какой из перечисленных выше категорий.
В учетной политике по МСФО страховые компании должны отразить не только правила оценки и классификации финансовых инструментов, но и метод учета. Имеющие регулярный характер операции по покупке или продаже финансовых активов следует признавать в учете на дату заключения сделки или дату расчетов.
Используемый метод учета необходимо применять последовательно для всех покупок и продаж финансовых активов, принадлежащих к одной и той же категории финансовых активов.
Трансформация финансовой отчетности туристических компаний
Основные стандарты, которыми руководствуются туристические фирмы:
положения МСФО 1 «Первое применение МСФО» при использовании стандартов впервые. Формируется вступительный баланс, в котором все активы и обязательства компании отражаются в соответствии с международными стандартами. Составляется учетная политика, которая затем применяется от периода к периоду;
МСФО 18 «Выручка» — для правильного и своевременного отражения выручки от продажи туров. При этом выполняется принцип консерватизма: анализируют частоту отказа от путевок и возврата денег, случаи, когда турфирма не может обеспечить оплаченный объем услуг и по собственной инициативе возвращает деньги, предоставляют гарантийные обязательства по путевкам. В параграфе 26 МСФО 18 говорится, что, когда исход сделки, включающей в себя оказание услуги, не может быть оценен с достаточной степенью надежности, выручка должна быть признана только в той степени, в которой затраты по данным услугам являются возмещаемыми. Если туристическая компания не организует путешествия, а лишь выступает агентом по распространению путевок других компаний, то в качестве выручки признается только агентское вознаграждение. Момент признания выручки аналогичен моменту признания при оказании самостоятельных услуг;
МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» используется для формирования резервов по обязательствам в будущем, которые с большой долей вероятности будут созданы исходя из гарантийных обязательств по путевкам, судебных разбирательств и т.п. Например, резерв должен признаваться, если условия проживания не соответствовали заявленным и клиент будет требовать возмещения;
в случае возникновения любых вопросов, на которые в тексте МСФО нет конкретного ответа, руководствуются Концепцией МСФО либо отраслевыми стандартами, например US GAAP или РСБУ, в той части, в которой они соответствуют определениям и логике международных стандартов.
Основной вид деятельности турагентов и туроператоров — это продвижение и реализация туристского продукта. Как правило, продукт включает перелет до страны назначения и обратно, трансфер между аэропортом и отелем, а также проживание и питание в отеле. Однако ни туроператор, ни турагент эти услуги не оказывают. Объектом реализации у туристических компаний является право на получение туристских услуг. Туроператор приобретает право на услуги, входящие в тур, на основании договоров с компаниями, которые их представляют (авиакомпаниями, транспортными компаниями, отелями). В свою очередь турагент приобретает права на услуги у оператора, а турист — у турагента. С этой точки зрения право на туристские услуги — это своего рода товар, производителем которого являются отели, транспортные и авиакомпании. Оптовыми покупателями такого товара являются туроператоры, которые реализуют его через сеть розничных магазинов турагентов.
Туроператор подтверждает турагентству право на тур путем бронирования, после чего к агентству переходят все риски и выводы по туру. Поэтому оператор в момент подтверждения отражает выручку в соответствии с МСФО (1А5) 18 «Выручка», а агентство отражает поступление товара согласно МСФО 2 «Запасы».
Отражение в качестве выручки полной стоимости туров позволяет сравнивать данные отчетности туроператора с финансовыми показателями других компаний туристической отрасли (туроператоров) и розничных сетей, реализующих иные товары. Это имеет большое значение для инвесторов как основных пользователей отчетности по МСФО, особенно при осуществлении компанией IРО.
В туристических компаниях, особенно у турагентов, доля материальных активов, в том числе основных средств, в общей стоимости активов обычно невысока, поскольку это главным образом офисное оборудование. Исходя из принципа существенности, учет основных средств во многих компаниях ведется по исторической стоимости, поскольку переоценка справедливой стоимости основных средств и их реальных сроков службы не влияет на экономические решения на основании отчетности, и при этом является достаточно трудоемкой Нематериальные активы компания учитывает в соответствии с МСФО 38 «Нематериальные активы» [43].
Полученные нами результаты в очередной раз доказывают отсутствие универсальной методики трансформации финансовой отчетности компаний, отраслевая специфика учета хозяйственных операции оказывает свое влияние на процесс трансформации. Вот почему одной из задач данной дипломной работы и является разработка методики трансформации отчетности для лизинговых компаний, с учетом специфики деятельности и анализа существующих способов трансформации.
2.3.4 Разработка теоретических положений по применению МСФО российскими лизинговыми компаниями
В переходе на МСФО заинтересованы, в первую очередь, крупные компании. Лизинговые компании, работая в финансовой сфере, также нуждаются в трансформации, рассмотрим саму процедуру трансформации подробнее.
Обозначим основные определения, используемые при организации учета у арендодателя согласно МСФО 17: Аренда в соответствии с таблицей 15.
Таблица 15 – Понятийный аппарат, используемый в МСФО 17: Аренда
Понятие
Определение
Чистые инвестиции в аренду
Валовые инвестиции в аренду за вычетом неполученного финансового дохода.
Валовые инвестиции в аренду    продолжение
–PAGE_BREAK–
Сумма минимальных арендных платежей при финансовой аренде, с точки зрения арендодателя, и любая причитающаяся ему негарантированная остаточная стоимость (то есть справедливая стоимость по процентной ставке, подразумеваемой в договоре аренды).
Негарантированная остаточная стоимость
Та часть остаточной стоимости арендованного актива, относительно получения которой арендодатель вовсе не имеет гарантий, либо имеет гарантии только лишь от стороны, с ним связанной.
Неполученный финансовый доход
Разница между валовыми инвестициями в аренду и их дисконтированной стоимостью
Основная информация, которую должны раскрывать арендодатели об аренде представлена в соответствии с таблицей 16.
Таблица 16 – Раскрытие информации об аренде
Финансовая аренда
Операционная аренда
согласование суммы валовой инвестиции в аренду на отчетную дату и дисконтированной стоимости дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на дату отчета.
общую сумму валовых инвестиций в аренду и дисконтированную стоимость дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на отчетную дату для каждого из следующих периодов:
не позже одного года;
после одного года, но не позже пяти лет;
после пяти лет;
неполученный финансовый доход;
негарантированная остаточная стоимость, накапливающаяся в пользу арендодателя;
накопленный резерв на покрытие безнадежной задолженности по минимальным арендным платежам;
условные арендные платежи, признанные в доходе; и
общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем.
для каждого класса актива, балансовую стоимость до вычета износа, накопленную амортизацию и накопленные убытки от обесценения на отчетную дату:
амортизацию, учтенную в доходе за период;
убытки от обесценения, учтенные в доходе за период;
сторнированные в течение периода убытки от обесценения;
будущие минимальные арендные платежи по нерасторгаемым договорам операционной аренды в совокупности, а также по отдельности для каждого из следующих периодов:
не позже одного года;
после одного года, но не позже пяти лет;
после пяти лет;
общие условные арендные платежи, учтенные в доходе; и
общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем.
Определим схему последовательных шагов при трансформации финансовой отчетности из отечественного формата в формат МСФО. Процесс формирования финансовой отчетности лизингодателя в соответствии с МСФО представлен в соответствии с рисунком 12.
Рисунок 12 – Схема трансформации финансовой отчетности лизингодателя
Рассмотрим каждый блок по отдельности.
Блок 1. Расчет дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей и отражение в составе дебиторской задолженности. Это вспомогательный блок, в котором рассчитывается значение показателя «внутренняя норма прибыли», и формируется необходимая информация для последующей трансформации. На данном этапе, в соответствии с МСФО, необходимо определить величину чистых инвестиций в аренду. Это общая сумма арендного обязательства по договору (валовые инвестиции в аренду), дисконтированная по ставке процента, подразумеваемой или прописанной в договоре аренды.
В отчетности арендодателя, МСФО требуют отражения суммы, которая причитается от арендатора при финансовой аренде, по статьям дебиторской задолженности в размере чистой инвестиции в аренду. В любой момент данная сумма будет представлять собой общую сумму минимальных будущих арендных платежей и негарантированной остаточной стоимости за минусом общего дохода, относящегося к будущим периодам.
В соответствии с МСФО в минимальные арендные платежи арендодателю включаются гарантии арендатора или сторон, связанных с арендатором, или гарантии несвязанных третьих сторон.
МСФО 17 «Аренда» (Leases) устанавливает связь между суммой минимальных арендных платежей и справедливой стоимостью актива через ставку дисконтирования. На практике в договорах не указывается ставка дисконтирования, но прописываются комиссионное вознаграждение, ставка по кредиту, по которому приобретается предмет лизинга, и другие составляющие арендного платежа. На их основе определяют ставку дисконтирования, то есть устанавливают приблизительное соответствие дисконтированной суммы минимальных арендных платежей (а также, если это необходимо, дисконтированной суммы ликвидационной стоимости) и справедливой стоимости объекта.
Ставка дисконтирования определяется исходя из условий договора, графика лизинговых платежей, сроков действия и т.д. Если использовать терминологию МСФО 17, то мы определяем ставку, подразумеваемую в договоре лизинга. Однако, на данном этапе мы сталкиваемся с трудностью в определении, поскольку ставка дисконтирования, иначе говоря внутренняя норма доходности по договору лизинга является конфиденциальной информацией, строго для внутреннего пользования компании, и зачастую относится к ноу-хау лизинговой компании. Поэтому рассчитать данную величину, в рамках данной работы не представляется возможным, в силу отсутствия подобного рода информации.
Согласно требованиям МСФО 17: Аренда, в случаях, когда невозможно определить внутреннюю норму доходности по договору лизинга, лизингодатель в праве использовать в качестве ставки дисконтирования либо ставку процента, которую арендатору пришлось бы платить по займам, полученным на такой же срок и при том же обеспечении, либо ставку рефинансирования ЦБ действующего на дату формирования финансовой отчетности в формат МСФО.
В момент заключения договора лизинга арендодатель отражает в сумме чистых инвестиций в аренду дебиторскую задолженность. За чистую инвестицию в аренду принимают наименьшую из двух величин: справедливую стоимость актива или дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей.
Под минимальными арендными платежами понимаются регулярные платежи на протяжении срока аренды, которые арендатор обязан или может быть обязан осуществить, за исключением сумм, уплаченных арендодателем в виде налогов и услуг, компенсируемых ему арендатором. К ним относятся:
штрафы или иные затраты, компенсируемые арендатором при досрочном расторжении договора аренды;
дополнительные платежи, зависящие от всех факторов, кроме временного (например, от оборота арендатора, степени загруженности арендованного актива, индекса инфляции). Эти платежи заранее спланировать очень сложно, поэтому они не включаются в регулярные арендные платежи;
сумма остаточной стоимости актива, гарантированной арендатором арендодателю.
Таким образом, определив сумму минимальных арендных платежей, соответствующих суммам, указанным в графике погашения лизинговых платежей, необходимо продисконтировать их, с использованием в качестве ставки дисконтирования ставку рефинансирования ЦБ.
Кроме того, согласно пар. 35 МСФО при раскрытии информации по финансовой аренде отчетные данные необходимо распределять по трем периодам:
не позднее одного года;
после одного года, но не позже пяти лет;
после пяти лет.
Поскольку российское законодательство выделяет только два периода — долгосрочный (свыше одного года) и краткосрочный (до одного года), то в учете необходимо вести соответствующую аналитику для обеспечения получения необходимой информации. Следовательно, необходимо разделить рассчитанную дебиторскую задолженность на краткосрочную и долгосрочную. Чистые инвестиции в аренду, до окончания срока финансового лизинга, которых с отчетной даты остается менее 12 месяцев, относятся к краткосрочной части чистых инвестиций в лизинг, чистые инвестиции в лизинг, до окончания срока финансового лизинга которых с отчетной даты остается более 12 месяцев, относятся к долгосрочной части чистых инвестиций в лизинг.
Блок 2. Определение процентного финансового дохода, относящегося к отчетному периоду.
Согласно пар. 25 МСФО 17 финансовые (процентные) платежи должны распределяться по периодам таким образом, чтобы получалась постоянная процентная ставка на остаток обязательства для каждого периода.
Общая сумма процентных платежей определяется как разница между общей суммой арендного обязательства по договору (валовые инвестиции в аренду) и дисконтированной стоимостью минимальных арендных платежей и распределяется по периодам.
При этом расчет платежей для каждой из сторон договора выполняется по аналогичным методикам. Для арендодателя полученная сумма будет финансовым доходом, а для арендатора — расходом по процентам.
Для расчета суммы дохода (расхода) используют следующие методы:    продолжение
–PAGE_BREAK–
кумулятивный, если ставка процента не определена непосредственно в договоре. При этом в сумме платежа выделяют процентную составляющую и сумму погашения основного долга;
актуарный (основанный на процентной ставке), если в договоре определена ставка процента. Тогда процентную составляющую в платеже определяют умножением ставки на сумму непогашенного долга.
Таким образом, разница между валовыми (сумма всех арендных платежей) и чистыми инвестициями в аренду представляет собой финансовый доход арендодателя. Согласно п. 39 МСФО 17 он должен распределяться между платежами так, чтобы получалась постоянная норма прибыли на непогашенную часть задолженности. Такой способ распределения по периодам называется методом эффективной ставки процента, поскольку равномерное отнесение неприемлемо.
Сразу после заключения договора финансовой аренды компании должны определить эффективную ставку процента. В течение срока аренды эффективная ставка процента не меняется и используется каждый раз в момент выплаты арендных платежей для выделения в их составе процентов по аренде. Сумма процентов за период представляет собой произведение данной ставки на остаток непогашенного обязательства. Применение данного метода обеспечивает поддержание пропорционального соотношения между величиной процентов за период и величиной непогашенного обязательства.
Согласно МСФО 17, при финансовой аренде, арендодатель отражает у себя на балансе задолженность по аренде. Разница между балансовой стоимостью актива и суммой задолженности по аренде представляет доход и учитывается как доход будущего периода с последующей его амортизацией в течение срока аренды. Амортизация процентного дохода может производиться как с использованием прямолинейного метода, так и с использование метода эффективной ставки.
Общий доход распределяется между основной суммой платежей и финансовым доходом с тем, чтобы обеспечить постоянную норму доходности. Первоначальные прямые затраты должны амортизироваться в течение срока аренды. МСФО и требуют применения метода чистых инвестиций для распределения общего дохода, который исключает эффект денежных потоков от налогообложения и финансирования арендных операций. Выполнив перечисленные операции, определим суммы процентного финансового дохода компании за отчетный период. Данную величину необходимо отнести на счет нераспределенной прибыли в пассиве баланса, что в свою очередь уравновесит величину дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, а также включить в состав выручки в отчете о прибылях и убытках.
Блок 3. Корректировка статей баланса и отчета о прибылях и убытках
Кредиты и займы доводятся до своей дисконтирование стоимости. При определении ставки дисконтирования для вычисления возмещаемой суммы кредитов и займов, используем средневзвешенную стоимость капитала. Средневзвешенную стоимость капитала находим по классической формуле, которую используют в своей работе оценщики. А поскольку лизинговые компании работают в основном на заемных средствах, эта формула упрощается до произведения цены привлечения заемного капитала (среднее значение) и его удельного веса в общем объеме капитала.
В российском балансе стоимость переданного имущества отражается в составе прочих доходов и расходов. Согласно МСФО передача имущества в лизинг через счета реализации не проводится. Таким образом, в периоде передачи имущества в лизинг необходимо сделать корректировочные проводки по исключению стоимости переданного имущества из состава прочих доходов и расходов.
Дополнительно выполняют реклассификацию доходов лизингодателя, которые согласно РСБУ отражаются в составе выручки от продаж, и учитывают их в составе финансового дохода по процентам в отчете о прибылях и убытках по МСФО. Других корректировок в отчете о прибылях и убытках не требуется.
В заключение отметим, что компании, которые планируют переходить на учет по МСФО, не должны проводить переучет всех ранее осуществленных лизинговых сделок. Предполагается, что остатки по счетам, связанным с любой ранее существовавшей лизинговой сделкой, определены добросовестно. На основании этих остатков и будет продолжен учет лизинга.
Приведем основные статьи баланса и отчета о прибылях и убытках организации-лизингодателя в соответствии с требованиями МСФО и отечественного законодательства в соответствии с таблицей 17.
Таблица 17 – Основные статьи баланса и отчета о прибылях и убытках по МСФО и РСБУ
Законодательство РФ
МСФО
Баланс
Баланс
Актив
Пассив
Актив
Пассив
Стоимость сданного в лизинг имущества
Величина обязательств
Обязательства по кредитам, взятым для приобретения имущества
Дебиторская задолженность (общая сумма лизинговых платежей к поступлению)
Доходы будущих периодов (маржа лизингодателя, т.е. фактическая разница между суммой к получению по договору лизинга и осуществленной инвестицией)

Величина обязательств
Обязательства по кредитам, взятым для приобретения имущества
Отчет о прибылях и убытках
Отчет о прибылях и убытках
1. Выручка от реализации (сумма лизинговых платежей)
1. Валовая маржа (разница между суммой лизинговых платежей и суммой инвестиции)
2. Амортизация предмета лизинга
2. Проценты за кредит и иные текущие затраты
3. Проценты за кредит и иные текущие затраты
3. Прибыль (1-2)
4. Прибыль (1-2-3)

Трансформация финансовой отчетности лизинговых компаний позволит ей не только привлечь «дешевые» зарубежные кредитные ресурсы, что и является основной целью компаний, но и сделает финансовую отчетность привлекательной для инвестора.
Таким образом, путем составления отчетности в соответствии с МСФО лизинговая компания, сможет без затруднений обеспечить зарубежное финансирование, снизить свои риски, а также значительно увеличить получаемую прибыль.
Проведенный обзор существующих методик трансформации финансовой отчетности предприятий показал, что на сегодняшний день невозможно разработать универсальную методику, подходящую для различных отраслей.
В силу существования отраслевых особенностей учета хозяйственных операций, имеет, смыл разработка типовой модели трансформации, к которой будут применяться различные корректировки, определяемые спецификой деятельности предприятия.
Поскольку объектом исследования является лизинговая компания, то целесообразным является разработка теоретических положений и практических рекомендаций для трансформации финансовой отчетности лизинговых компаний.
К тому же обзор рынка лизинга свидетельствует о динамичном развитии данной отрасли, а, следовательно, и увеличении потребности лизинговых компаний в денежных средствах, поскольку в условиях рынка наиболее выгодным является привлечение зарубежных кредитных ресурсов. Именно это позволит увеличить объемы заключаемых сделок, предоставит возможность финансирования дорогостоящих проектов, а также приведет к увеличению прибыли лизинговых компаний. Обратимся к объекту исследования и приведем описание разработанной нами методики трансформации финансовой отчетности для лизинговых компаний в третьей главе дипломной работы.
3 трансформация финансовой отчетности лизинговых компаний в соответствии с МСФО
3.1 Описание объекта исследования
ООО «Региональная лизинговая компания» существует на рынке лизинга уже более 5 лет. Основным направлением деятельности компании является предоставление финансовой аренды. Общие сведения об объекте исследования представлены в соответствии с таблицей 18.
Таблица 18 – Общие сведения о ЮЛ
Краткое наименование:
ООО «РЛК»
ИНН:
2466005340
Субъект
Красноярский край
Местонахождение:
660062 г. Красноярск, пр.Свободный, д. 36 г
Почтовый адрес:
660062 г. Красноярск, пр.Свободный, д. 36 г
ОГРН:
1032900879527    продолжение
–PAGE_BREAK–
Дата гос.регистрации:
25.01.2003
Контактные телефоны:
(3912) 69-85-11, 69-85-08
Web-сайт:
www.rlk.ru/
Отрасль:
финансы
ООО «Региональная лизинговая компания» осуществляет следующие основные виды деятельности:
финансовый лизинг;
оптовая и розничная торговля автотранспортными средствами, прочими машинами и оборудованием общепромышленного и специального назначения;
оптовая торговля прочими машинами и оборудованием;
оптовая торговля запчастями машин и оборудования и прочая оптовая торговля;
сдача в наем собственного нежилого недвижимого имущества, посреднические услуги при покупке, продаже, аренде нежилого недвижимого имущества;
аренда легковых автомобилей, сельскохозяйственных машин и оборудования, строительных машин и оборудования, прочего автомобильного транспорта и оборудования, офисных машин и оборудования, аренда двигателей, турбин, станков, профессиональной радио-, телевизорной аппаратуры и аппаратуры связи, контрольно-измерительной аппаратуры, торгового оборудования;
прочие виды деятельности, не запрещенные действующим законодательством РФ.
ООО «Региональная лизинговая компания» предлагает своим клиентам:
возможность финансирования на длительные сроки по приемлемым ставкам;
индивидуальный подход к каждому клиенту;
опыт крупных проектов и сложноструктурированных сделок;
уникальное оборудование;
ликвидное имущество;
услуги маркетинга.
Основные предметы лизинга представлены в соответствии с рисунком 13.
Рисунок 13 – Основные предметы лизинга для ООО «РЛК»
Структура лизинговых платежей в ООО «РЛК» определяется следующим образом:
Амортизационные отчисления;
Проценты по кредиту;
Налог на имущество;
Страховка;
Вознаграждение лизинговой компании;
Дополнительные затраты.
На сегодняшний день ООО «Региональная лизинговая компания», существуя уже пятый год на рынке лизинговых операций, имеет стабильный спрос на предоставляемые услуги. Однако в условиях рынка и кризиса ликвидности, компания столкнулась с острой нехваткой денежных средств, основными способами разрешения сложившейся ситуации является либо сокращение объемов заключаемых сделок, либо привлечение внешних или внутренних инвестиции.
Таким образом, выходом из сложившейся ситуации является либо трансформация отчетности в соответствии с МСФО и выход на международный рынок в поисках «дешевых» кредитных ресурсов, либо сокращение объемов финансирования, а, следовательно, и объемов прибыли, либо продажа бизнеса, более устойчивой лизинговой компании (федеральной).
Наиболее перспективным направлением развития на наш взгляд, является трансформация финансовой отчетности лизинговой компании в соответствии с МСФО.
3.2 Трансформации финансовой отчетности лизинговой компании
В рамках данной работы трансформируется бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках ООО «Региональная лизинговая компания». Процесс трансформации российской бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами очень трудоемкий, требующий обработки большого количества информации и высокой квалификации, тех, кто занимается этим процессом.
Поэтому, во-первых, в данной работе рассматривается информация только на конец отчетного периода, т.е. на 01 января 2008 г.; во-вторых, трансформация имеет достаточно условный характер, основанный на субъективном мнении эксперта. Не производится переоценка имущества. Статьи, которые составляют менее 5% общего итога по данному отчету, признаются несущественными. Отчетной валютой является российский рубль, точность – тысяча рублей.
Отметим, что лизинговая компания при заключении договора лизинга и расчете лизинговых платежей включает в ежемесячный платеж составляющую выкупной стоимости имущества, т.е. суммы ежемесячных платежей покрывают выкупную стоимость имущества.
Как известно, существуют огромные различия между ведением учета и составлением отчетности по МСФО и РСБУ, т.е. одни и те же операции в соответствии с разными стандартами учета и отчетности признаются по-разному.
На самом первом этапе трансформации отчетности, составленной по РСБУ, в формат МСФО следует руководствоваться требованиями МСФО 1 (IFRS 1) «Первоначальное принятие международных стандартов финансовой отчетности».
Следует обратить особое внимание на то, что правила МСФО 1 (IFRS 1) запрещают ретроспективное использование международных стандартов в тех случаях, когда такое применение требует суждения руководства о прошлых обстоятельствах после того, как события уже произошли и их результат известен.
Правильно и подробно составленный регламент трансформации позволяет облегчить процесс преобразования финансовой отчетности. Регламент описывает основные этапы трансформации, а также методику трансформации российской отчетности для получения отчетности по МСФО. Определим основные этапы трансформации:
сбор необходимой информации;
заполнение таблиц трансформации;
проведение корректирующих проводок;
заполнение форм отчетности по МСФО.
Таким образом, в регламент трансформации включаются:
перечень источников используемой информации;
описание используемых трансформационных таблиц;
правила переноса информации в трансформационные таблицы;
правила выполнения корректирующих проводок и заполнения трансформационных таблиц, где описывается степень детализации данных, интерпретации по некоторым видам операций (например, критерии классификации аренды к финансовой или операционной),
правила формирования профессиональных суждений, например, по начислению резервов, расчету отложенных налогов и оценке финансовых инструментов;
формы отчетности в соответствии с МСФО.
В нашем случае источниками исходной информации являются:
учетная политика компании для целей бухгалтерского и налогового учета;
форма № 1 (Бухгалтерский баланс) и форма №2 (Отчет о прибылях и убытках);
первичные документы (договоры лизинга).
Содержание регламента трансформации российской финансовой отчетности лизинговых компаний в отчетность по МСФО:
1. Таблица соответствия российского плана счетов и статей отчетности по МСФО.
1.2.Статьи отчетности в соответствии с МСФО
2. Корректировки для трансформации.    продолжение
–PAGE_BREAK–
2.2. Счета 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств».
2.2.1. Приобретение, выбытие основных средств и начисление амортизации.
2.5. Счета 10 «Материалы»
2.5.1. Резерв под обесценение.
2.6. Счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»
2.7. Счет 58 «Финансовые вложения».
2.7.1. Создание резерва по займам, векселям, сомнительным к взысканию.
2.8. Счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами/кредиторами», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».
2.8.1. Создание резервов по сомнительной дебиторской задолженности.
2.9. Счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
2.9.1. Краткосрочные кредиты и займы.
2.9.2. Долгосрочные кредиты и займы.
2.10. Счета 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал».
2.11. Счет 84 «Нераспределенная прибыль».
2.12. Счет 90 «Продажи».
2.13. Счет 91 «Прочие доходы и расходы»
2.14. Счет 97 «Расходы будущих периодов»
2.15. Счет 98 «Доходы будущих периодов»
2.16. Прочие начисления и корректирующие проводки для целей МСФО.
2.16.1. Начисление расходов.
2.16.2. Уменьшение дебиторской задолженности на сумму процентов, не относящихся к отчетному периоду
2.16.3. Исключение суммы неполученного финансового дохода.
2.16.4. Начисление дохода
2.16.5. Исключение стоимости переданного в лизинг имущества из состава прочих расходов и доходов.
2.16.6. Реклассификация доходов, отраженных в составе выручки от продаж, и учет их в составе финансового дохода по процентам в отчете о прибылях и убытках.
2.17. Нерегулярные корректирующие проводки.
3. Форматы отчетности в соответствии с МСФО.
3.1. Баланс.
3.2. Отчет о прибылях и убытках.
3.3.Примечания к финансовой отчетности [48].
Согласно МСФО 17, арендодатель должен отразить в финансовой отчетности следующую информацию о финансовой аренде:
согласование суммы валовой инвестиции в аренду на отчетную дату и дисконтированной стоимости дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на дату отчета.
общую сумму валовых инвестиций в аренду и дисконтированную стоимость дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на отчетную дату для каждого из следующих периодов:
не позже одного года;
после одного года, но не позже пяти лет;
после пяти лет;
неполученный финансовый доход;
негарантированная остаточная стоимость, накапливающаяся в пользу арендодателя;
накопленный резерв на покрытие безнадежной задолженности по минимальным арендным платежам;
условные арендные платежи, признанные в доходе; и
общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем.
Для осуществления трансформационных процессов необходимо разработать учетную политику компании, соответствующую МСФО, либо сблизить существующую учетную политику, внеся соответствующие корректировки. Учетная политика ООО «РЛК» представлена в приложении Ж.
Для подготовки бухгалтерского баланса, отвечающего требованиям МСФО, составляется пробный баланс организации на отчетную дату методом преобразования статей баланса. Для этого последовательно проанализируем счета бухгалтерского учета, данные которых отражаются в бухгалтерском балансе ООО «РЛК» на 01 января 2008 г.
Бухгалтерский баланс ООО «Региональная лизинговая компания» составленный по правилам российского бухгалтерского учета представлен в соответствии с таблицами 19 и 21.
Таблица 19 – Бухгалтерский баланс ООО «РЛК» (Актив), составленный по РСБУ, тыс. руб.
Актив 
Код показателя
На начало отчетного года
На конец отчетного периода
1
2
3
4
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
 

Основные средства
120
148
47
Доходные вложения в материальные ценности
135
143270
317497
Итого по разделу I
190
143418
317544
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
 
456
913
Запасы
210

в том числе:
 
73
91
сырье, материалы и другие аналогичные ценности
211

расходы будущих периодов    продолжение
–PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK–
задолженность перед государственными
внебюджетными фондами
 
623
 
31
задолженность по налогам и сборам
624
1181
1276
прочие кредиторы
625
44132
76756
Итого по разделу V
690
51060
89792
БАЛАНС
700
165377
370617
СПРАВКА о наличии ценностей,
учитываемых на забалансовых счетах

 
 
 
Обеспечения обязательств и платежей выданные
960
44625
143366
По международным стандартам финансовой отчетности допускается признание объектов основных средств либо по справедливой стоимости, либо по исторической. В нашем случае учетная политика предприятия предполагает учет объектов основных средств по исторической стоимости с учетом амортизационных отчислений, и созданием резерва под обесценение. Анализ счета 01 «Основные средства» и счета 02 «Амортизация основных средств» позволили выделить следующую информацию. Все основные средства, числящиеся на балансе предприятия, относятся к группе «оборудование» (компьютеры, оргтехника).
Их использование осуществляется в производственных целях. Срок полезного использования определен в 4 года. Амортизация начисляется линейным методом, который признается международными стандартами. Переоценка основных средств не производилась. В течение 2007 года объекты основных средств на сумму 101 тыс.руб. были списаны на себестоимость, так как их стоимость не превышала 10 тыс.руб.
По международным стандартам стоимостная оценка не является критерием для отнесения актива к основным средствам, поэтому нужно учесть такие основные средства по их фактической стоимости и начислить амортизацию в размере 25,25 тыс.руб., данная сумма подлежит зачислению в себестоимость услуг в отчете о прибылях и убытках.
Реальная стоимость основных средств, введенных до 01.01.2007 г. уменьшилась, также стоимость основных средств должна быть уменьшена, поскольку существует разница в сроках начисления амортизации, но в рамках данной работы не представляется возможным их переоценить и выявить различия, в силу отсутствия необходимой информации об основных средствах компании. К тому же, основные средства составляют на конец года менее 5% активов предприятия, следовательно, признаются несущественными. Поэтому в целях трансформации баланса в соответствии с МСФО принимаем их балансовую стоимость определенной в соответствии с российскими стандартами на конец отчетного периода.
В соответствии с международными стандартами стоимость активов, отражаемых в финансовой отчетности, не должна превышать их возмещаемую сумму. Другими словами, балансовая стоимость актива не должна быть больше максимального из двух значений: чистой продажной цены (с учетом всех затрат, связанных с реализацией этого актива) и выгоды, которую можно будет получить при дальнейшем использовании этого актива. Поэтому если у компании есть основания полагать, что стоимость какого-то актива снизилась, она должна отразить это в финансовой отчетности, создав резерв под обесценение актива. В бухгалтерском балансе суммы таких резервов уменьшают стоимость соответствующих активов, а в отчете о прибылях и убытках признаются расходами.
В нашем случае есть основания полагать, что стоимость активов снизится, так как в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» в течение рассматриваемого нами периода произошли существенные изменения в технологических, рыночных, экономических и юридических условиях, которые отрицательно сказываются на положении компании, кроме того, изменились рыночные процентные ставки и прочие показатели. Отметим, что основными составляющими основных средств ООО «РЛК» являются компьютеры и оргтехника, экономический износ которых достаточно высок. Вышеперечисленные факторы в очередной раз доказывают необходимость создания резерва под обесценение основных средств. Поскольку основные средства составляют менее 5% валюты баланса, то их величина не оказывает существенного влияния на итоговую величину валюты баланса, и осуществление основной деятельности предприятия. Экспертным путем величина создаваемого резерва была определена в размере 10 % от стоимости основных средств на начало периода (в основу положена ставка рефинансирования ЦБ на отчетную дату). Таким образом, величина резерва под обесценение основных средств составит 14 800 рублей. Следовательно, основные средства в отчетности будут показаны за вычетом данного резерва.
Анализируя счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» отметим, что согласно МСФО данную статью следует интерпретировать как инвестиционное имущество, однако согласно МСФО 40 «Инвестиционная собственность», к данной статье относятся только те активы, которые переданы в операционную аренду, а в российском учете – те, что передаются в финансовую аренду (лизинг).
Так как основным видом деятельности ООО «РЛК» является финансовая аренда, поэтому в финансовой отчетности лизинговой компании данная статья будет отсутствовать.
Согласно МСФО арендодатели должны признавать активы, находящиеся в финансовой аренде, как дебиторскую задолженность в размере чистой инвестиции в аренду, следовательно, данная строка в трансформированной финансовой отчетности будет отсутствовать.
Перейдем к трансформации оборотных активов предприятия, рассматривая статью, Запасы отметим, что балансовой оценкой запасов согласно МСФО 2 «Запасы» является наименьшая стоимость из фактической себестоимости и чистой продажной стоимости. Организация оценивает запасы по средневзвешенной стоимости.
Поскольку организация учитывает на счете Запасы, приобретенные товарно-материальные ценности, необходимые для организации рабочего процесса и не перепродает их третьим лицам, запасы находятся в форме сырья и материалов, предназначенных для использования при предоставлении услуг, то целесообразным будет отражение ТМЦ по средневзвешенной стоимости. Поэтому в целях трансформации баланса в соответствии с МСФО принимаем их балансовую стоимость, как определенную по российским стандартам.
Однако, согласно МСФО 2 «Запасы» ТМЦ необходимо отражать по справедливой стоимости. Поскольку уровень инфляции за 2007 год составил 11,9 %, есть основания полагать, что величина основных средств изменилась, следовательно, необходимо определить стоимостную величину запасов на конец отчетного периода с учетом коэффициента инфляции.
Определим стоимость запасов (сырья, материалов и других аналогичных ценностей) в ООО «РЛК» в соответствии со следующей формулой:
/>
Следовательно, в трансформированной отчетности ТМЦ будут отражены в размере 80 171руб. Уценка составляет 10 829 рублей и относится на счет нераспределенной прибыли. Однако из состава запасов необходимо исключить статью расходы будущих периодов, поскольку в ней отражаются предоплаченные авансы по услугам рентного характера (реклама, страховка, аренда). В целях сближения с МСФО необходимо поменять название статьи на «Предоплаченные расходы».
Анализируя дебиторскую задолженность необходимо разделить ее на торговую и задолженность по операциям со связанными сторонами. Необходимо выделить краткосрочную и долгосрочную задолженность, а также выявить безнадежных и сомнительных дебиторов. Создается резерв по сомнительным долгам.
Величину торговой дебиторской задолженности на начало периода отразим в том же размере что, и была определена в соответствии с данными РСБУ.
Определим ставку дисконтирования, для приведения дебиторской задолженности к отчетному периоду. Поскольку дебиторская задолженность по МСФО рассматривается как финансовый инструмент, то в качестве ставки можно рассматривать усредненный рыночный процент по кредитам, либо ставку рефинансирования ЦБ РФ на дату составления финансовой отчетности. Данный показатель на 31.12.08 был равен 10%, т.к. информация о входящей дебиторской задолженности отсутствует, предположим, что данная сумма была погашена в течение отчетного периода, поэтому подвергнем дисконтированию, сумму дебиторской задолженности определенной по РСБУ на конец периода.
/>
Таким образом обесценение дебиторской задолженности составило 4620 тыс.руб. (50816-46196), и полученная сумма списывается за счет резерва по сомнительным долгам.
Резервы по сомнительным долгам. Согласно МСФО 39 в конце каждого отчетного периода предприятия обязаны проверять все свои финансовые активы, к которым относится и дебиторская задолженность компании, на предмет их возможного обесценения. На обесценение дебиторской задолженности могут указывать плохое финансовое положение предприятия-дебитора, отказ должника погасить задолженность и статистика неоплаты долгов за прошлые годы. На сумму потенциально невзыскиваемой дебиторской задолженности создается резерв по сомнительным долгам [54].
Порядок расчета суммы резерва по сомнительным долгам в МСФО не определен. На практике такой резерв часто состоит из двух частей: специальной и общей. В специальную часть резерва включается задолженность конкретных дебиторов, которые либо отказались оплачивать счета, либо имеют плохое финансовое положение. Однако поскольку часть задолженности может быть не возвращена даже «благополучными» дебиторами, под нее также создается резерв — его общая часть, которая определяется на основе статистики неоплаты прошлых лет. Рассчитать эту часть резерва можно двумя способами: исходя либо из суммы продаж за конкретный период, либо из общей величины дебиторской задолженности на конец этого периода. В первом случае по опыту прошлых лет определяют процент безнадежных долгов в общем объеме продаж. Умножив этот процент на выручку за текущий период, получают величину резерва по сомнительным долгам, которую нужно начислить за отчетный период. Во втором случае дебиторскую задолженность ранжируют по срокам давности, например, выделяют долги, которые просрочены на период от одного до двух месяцев, от двух до трех месяцев, от трех месяцев до полугода и свыше полугода. После этого исходя из статистики прошлых лет по каждой группе задолженности определяется процент неоплаты. Сумма резерва на конец отчетного периода вычисляется путем умножения величины долга по каждой группе на соответствующий процент. Затем из этой суммы вычитается величина резерва на начало периода, и получается сумма резерва, начисленная за отчетный период.    продолжение
–PAGE_BREAK–
Анализируемая организация имеет дебиторскую задолженность по расчетам с покупателями и заказчиками на конец отчетного периода в размере 50 816 тыс. руб. Учитывая статистику о дебиторской задолженности и сроки ее возникновения целесообразным будет разделить ее на задолженность дебиторов, в отношении которых существует уверенность в погашении задолженности – 39568 тыс. руб. (данная сумма не входит в расчет для формирования резерва), затем задолженность дебиторов, сумма просрочки которых составляет менее 180 дней, но вероятность взыскания мала – 7335 тыс.руб. (в расчет резерва принимается в полном размере) и прочая дебиторская задолженность. Воспользуемся вторым методом определения резерва по сомнительным долгам.
Существующая статистика погашения дебиторской задолженности позволяет составить таблицу, характеризующую погашение задолженности по срокам в соответствии с таблицей 22.
Таблица 22 – Детализация по срокам просрочки оплаты и расчет суммы резерва прочей дебиторской задолженности
Дебиторская задолженность
Сумма, тыс.руб.
Резерв, %
Резерв, тыс.руб.
Текущая 5%
1200
5
60
Просроченная от 1до30 дней 20%
950
20
190
Просроченная от 31до90 дней 40%
650
40
260
Просроченная от 91до 180 дней 60%
860
60
516
Просроченная от 181 дня и более 100%
253
100
253
Итого
3913

1279
Общая сумма резерва создаваемого на конец отчетного периода (01.01.08) составляет 1279 +7335=8614 тыс. руб.
Дебиторская задолженность показывается в отчетности за вычетом резерва по сомнительным долгам.
В силу того, что ООО «РЛК» не реализует товары с гарантийным сроком эксплуатации резерв под обязательства будет отсутствовать.
Анализ дебиторской задолженности организации по расчетам с покупателями (счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками») показал, что у предприятия отсутствует безнадежная дебиторская задолженность. Кроме того, был создан резерв по сомнительным долгам. Согласно принципу осмотрительности, в условиях неопределенности активы или доходы не должны быть завышены, а обязательства или расходы – занижены.
Сумма созданного резерва относится на расходы организации и составляет 8614 тыс.руб. При составлении финансовой отчетности сумма обесценения дебиторской задолженности ( т.к. справедливая стоимость обязательств ниже балансовой стоимости) относится на счет резерва по сомнительным долгам. Имеющаяся дебиторская задолженность относится к краткосрочной в полном объеме, т.к. сроки ее возникновения менее одного года.
В силу того, что объектом исследования является лизинговая компания, то согласно МСФО арендодатели учитывают активы, находящиеся в финансовой аренде, как дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду.
Чистые инвестиции – это валовые инвестиции в аренду (сумма минимальных арендных платежей и остаточной стоимости актива) за вычетом неполученного финансового дохода.
Неполученный финансовый доход – это разница между валовыми инвестициями в аренду и их дисконтированной стоимостью. Таким образом, под чистыми инвестициями в аренду подразумевается дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей.
МСФО 17 «Аренда» (Leases) устанавливает связь между суммой минимальных арендных платежей и справедливой стоимостью актива через ставку дисконтирования. На практике в договорах не указывается ставка дисконтирования, но прописываются комиссионное вознаграждение, ставка по кредиту, по которому приобретается предмет лизинга, и другие составляющие арендного платежа. На их основе определяют ставку дисконтирования, то есть устанавливают приблизительное соответствие дисконтированной суммы минимальных арендных платежей (а также, если это необходимо, дисконтированной суммы ликвидационной стоимости) и справедливой стоимости объекта.
Ставка дисконтирования определяется исходя из условий договора, графика лизинговых платежей, сроков действия и т.д. Если использовать терминологию МСФО 17, то мы определяем ставку, подразумеваемую в договоре лизинга.
Однако, на данном этапе мы сталкиваемся с трудностью в определении, поскольку ставка дисконтирования, иначе говоря внутренняя норма доходности по договору лизинга является конфиденциальной информацией, строго для внутреннего пользования компании, и зачастую относится к ноу-хау лизинговой компании. Поэтому рассчитать данную величину, в рамках данной работы не представляется возможным, в силу отсутствия подобного рода информации.
Поэтому в качестве ставки дисконтирования в расчете будет применена величина ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующая на отчетную дату, а именно r = 10%, что удовлетворяет требованиям МСФО 17: Аренда.
Для осуществления дисконтирования минимальных арендных платежей необходимо определить сумму арендных платежей подлежащих уплате по каждому году и затем применить к ним коэффициент дисконтирования.
Коэффициент дисконтирования определяется по следующей формуле
/>, (1)
где
r – ставка дисконтирования, t – количество лет
В результате чего мы определим действительную стоимость активов переданных по договору финансовой аренды.
Определив дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей по каждому договору, найдем сумму данных величин.
Так как согласно МСФО 17 арендодатель должен отражать активы, находящиеся в финансовой аренде в размере чистой инвестиции в аренду, что и соответствует величине суммы дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.
Таким образом, величина чистой инвестиции в аренду на конец 2007 года составит 304 604 418 рублей. Расчеты по каждому договору лизинга отражены в приложении К.
Кроме того, чистые инвестиции в аренду отражаются как краткосрочные и долгосрочные. В данной работе применяется следующий принцип деления чистых инвестиций в лизинг на текущую и долгосрочную части. Чистые инвестиции в аренду, до окончания срока финансового лизинга, которых с отчетной даты остается менее 12 месяцев, относятся к краткосрочной части чистых инвестиций в лизинг, чистые инвестиции в лизинг, до окончания срока финансового лизинга которых с отчетной даты остается более 12 месяцев, относятся к долгосрочной части чистых инвестиций в лизинг [49].
Таким образом, величина краткосрочной части равна 21 556 376 рублей, а долгосрочной части 283 048 041рублей.
Так как данная лизинговая компания работает без предварительной оплаты услуг, то авансовые платежи отсутствуют. Этот момент важно определить, поскольку авансовые платежи, осуществленные лизингополучателем до начала аренды, относятся на уменьшение чистых инвестиций в лизинг.
Таким образом, в балансе будут отражены следующие позиции:
торговая дебиторская задолженность в размере 46196 тыс.руб.
чистые инвестиции в лизинг в размере 304 604 418, с разбивкой на краткосрочную и долгосрочную части.
Краткосрочные финансовые вложения согласно МСФО 39 не требуют обязательного отражения в балансе, раскроем их содержание в примечаниях к отчетности.
К тому же, краткосрочные финансовые вложения составляют менее 5% активов предприятия, поэтому согласно принципу существенности, данную статью баланса можно не принимать во внимание в процессе трансформации.
На счете 50 «Касса» учитываются денежные средства в кассе, на счете 51 «Расчетный счет» — денежные средства на счетах в банках. Корректировка по данным статьям баланса не производится.
Капитал в МСФО рассматривается как разница между активами и обязательствами компании. Значимых противоречий между РСБУ и МСФО нет. Поэтому уставный капитал не подвергнется, каким либо изменениям.
Нераспределенная прибыль предприятия будет уменьшена на суммы создаваемых резервов (резерв по сомнительным долгам, резерв под обесценивание активов, резерв под условные обязательства), а также в ее состав включается сумма процентного дохода по договорам лизинга, полученные в отчетном периоде.     продолжение
–PAGE_BREAK–
Лизинговая компания (арендодатель) согласно МСФО 17 распределение финансового дохода должно отражать постоянную периодическую норму прибыли на чистые инвестиции в аренду, для этого лизингодатель может использовать как актуарный метод (основанный на процентной ставке), так и кумулятивный метод (основанный на сроках заключения договоров).
Поскольку в договорах лизинга ООО «РЛК» отсутствует указание процентной ставки договора, для распределения процентного дохода будем использовать кумулятивный метод. Данный метод позволяет определить сумму финансового дохода компании по процентам, подразумеваемым в договоре, а также непогашенную стоимость переданного имущества.
Кумулятивный метод предполагает разделение суммы платежа на процентную составляющую и сумму погашения основного долга. Затем определяют количество выплат содержащих процентную составляющую (в нашем случае каждый платеж включает процентную составляющую). После необходимо определить кумулятивный коэффициент, для этого используется следующая формула:
/>, (2)
где
n – количество выплат за период аренды, содержащих процентную составляющую (в нашем случае общее количество выплат по договору лизинга)
Определив данный показатель, рассчитаем сумму процентов по следующей формуле:
/>, (3)
где
n – количество выплат за период аренды, содержащих процентную составляющую (в нашем случае общее количество выплат по договору лизинга),
t – период, предшествующий тому, в котором производилась выплата,
k – кумулятивный коэффициент,
S – сумма процентов к получению (разница между суммой договора и покупной стоимостью оборудования)[20].
Сумма полученных величин (сумма Р) и является финансовым доходом, полученным в отчетном периоде по договорам лизинга, платежи по которым проходили в период с 01.01.07 по 01.01.08.
Расчет суммы процентного финансового дохода в приложении Л. Данная величина составила 41 978 464 рублей и подлежит зачислению в состав нераспределенной прибыли отчетного периода.
Помимо этого в состав нераспределенной прибыли включается добавочный капитал (в нашем случае данная строка отсутствует) и вычитается чистая прибыль, полученная за период (из отчета о прибылях и убытках) в размере 760 тыс.руб.
Таким образом величина нераспределенной прибыли составит — 751 тыс.руб. (9 – 760 = -751 тыс.руб.) (определенная по данным РСБУ). Также на нераспределенную прибыль относится созданный резерв по сомнительным долгам в размере 8614 тыс. руб., резерв под обесценение основных средств в размере 14 800 рублей, а также сюда же относится уценка товарно-материальных ценностей на сумму 10 829 рублей, что в свою очередь уменьшает величину нераспределенной прибыли. Отметим, что из актива баланса была исключена строка
Краткосрочные финансовые вложения, поэтому нераспределенная прибыль должна быть уменьшенная на 750 тыс.рублей. С внесенными корректировками данная величина увеличится и составит 31 837 835тыс.руб. Отметим, что в процессе составления финансовой отчетности, различия по счетам актива и пассива баланса относятся на счет нераспределенной прибыли.
Кредиты и займы доводятся до своей дисконтирование стоимости. При определении ставки дисконтирования для вычисления возмещаемой суммы кредитов и займов, используем средневзвешенную стоимость капитала. Средневзвешенную стоимость капитала находим по классической формуле, которую используют в своей работе оценщики. А поскольку лизинговые компании работают в основном на заемных средствах, эта формула упрощается до произведения цены привлечения заемного капитала (среднее значение) и его удельного веса в общем объеме капитала.
Определим ставку дисконтирования, используя модель средневзвешенной стоимости капитала в соответствии с формулой 5.
/>, (4)
где
Kc – средняя стоимость заемного капитала на дату пересчета,
tc – ставка налога на прибыль предприятия,
Wc – доля заемного капитала в структуре капитала предприятия.
В соответствии с этой формулой ставка дисконтирования для кредитов и займов равна
/>
Организация в отчетном периоде заключила договор с коммерческим банком на получение кредита под оборотные средства.
Задолженность по кредиту (счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») на отчетную дату составила 245306 тыс.руб. Кроме того, организация имеет краткосрочный кредит (счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам») его величина на отчетную дату составила: сроком погашения до 90 дней – 100 тыс.руб., от 91 до 180 дней – 200 тыс.руб., от 181 до 360 дней – 313 тыс.руб. Задолженности по оплате процентов за пользование кредитом организация не имеет.
Поскольку статистика по кредитам и займам предприятия отсутствует, то не представляется возможным установить сроки возникновения обязательств, поэтому к дисконтированию подлежит сумма кредитов и займов, которая определена на конец отчетного периода по правилам РСБУ.
Тогда величина дисконтированных кредитов и займов определится так:
/>
Таким образом, сумма долгосрочных кредитов и займов уменьшится на 25529 тыс. руб. Аналогично определим данную величину и по краткосрочным кредитам и займам.
/>
Таким образом, сумма долгосрочных кредитов и займов уменьшится на
47 тыс. руб., эта величина будет отнесена на нераспределенную прибыль предприятия.
Данные о кредитах и займах на начало периода отразим в том же размере, что и в отчетности составленной по РСБУ.
Анализ кредиторской задолженности организации поставщикам (счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») по срокам ее возникновения не выявил нереальную для взыскания задолженность. В бухгалтерском балансе организация показала свернутое сальдо по данному счету.
Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» активы и обязательства не должны взаимозачитываться, за исключением случаев, когда это требуется или разрешается другим МСФО. Поэтому для бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО следует учесть развернутое сальдо по данному счету. Поставщиков можно разделить на две группы: поставщики товаров и поставщики услуг. Существенной является информация, раскрывающая задолженность по этим группам.
На счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» и счете 69 «Расчеты по социальному страхованию» числится текущая задолженность перед бюджетом по налогам и взносам по единому социальному налогу. Основная масса задолженности кредиторская. По принципу зачета налогов, уплачиваемых в бюджет одного уровня, в бухгалтерском балансе следует показать свернутое сальдо по этим счетам.
На счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» учитывается налог на добавленную стоимость по отгруженному покупателям, но не оплаченному товару, так как моментом определения налоговой базы по НДС согласно учетной политике организации является день оплаты.
Кроме того, предприятие имеет задолженность перед персоналом по оплате труда в размере 119 000 рублей. Данная величина войдет в отчетность по МСФО без изменений.
Отложенные налоговые обязательства у компании отсутствуют, кроме того, ООО «РЛК» осуществляет деятельность только в пределах РФ.
Необходимо начисления налога на прибыль на величину процентного дохода в отчетном периоде отсутствует, поскольку согласно налоговому законодательству РФ, процентный доход не является объектом налогообложения. Таким образом, данная величина останется без изменений.
В итоге основные разделы баланса претерпели следующие изменения:
Внеоборотные активы сократилась на 317 411 тыс.руб. Такие изменения были вызваны корректировкой статей «Основные средства» в связи с пересмотром списания части основных средств на себестоимость их стоимость увеличились на 101 тыс. руб… Кроме того, была исключена строка Доходные вложения в материальные ценности в полном объеме – 342 497 тыс.руб.;
Оборотные активы увеличились на 298 402 тыс. руб., что было вызвано корректировкой статьи «Дебиторская задолженность», в связи с особенностью учета в международной практике лизинговых операций у лизингодателя. «Запасы» корректировались в связи с обесценением, также был создан резерв по сомнительным долгам, на который была уменьшена величина дебиторской задолженности.
Капитал увеличился на 6 566 тыс. руб. В связи с созданием резервов существенно изменилась статья «Нераспределенная прибыль отчетного года.
«Обязательства» уменьшатся на 27853 тыс. руб., в том числе за счет долгосрочных обязательств в результате дисконтирования сумма задолженности уменьшится на 27806 тыс. руб., за счет краткосрочных обязательств на 47 тыс. руб.
Трансформационная таблица, составленная на основе перечисленных выше корректировок, представлена в соответствии с таблицей 23.
Таблица 23 – Оборотно-сальдовая ведомость ООО «РЛК» по состоянию на 01 января 2008 г., скорректированная с учетом требований МСФО    продолжение
–PAGE_BREAK–
Наименование счета
Данные РСБУ
Корректировка
Итого статья баланса по МСФО
Итого статья отчета о прибылях и убытках по МСФО

Дт
Кт

Основные средства
47 000
86200
–
133200

Запасы
91000

10829
80171

Дебиторская задолженность
50 816 000
299 984 417

350800417

Краткосрочные финансовые
вложения
750 000

(750 000)

Денежные средства
593 000
–
–
593 000

Уставный капитал
510 000
–
–
510 000

Нераспределенная прибыль
/убыток
(751 000)

325 888 835
31 837 835

Долгосрочные обязательства
280 306 000
25529000

254777 313

Краткосрочные обязательства
513 000

47 000
466 000

Кредиторская задолженность
89 279 000
–
–
89 279 000

Выручка
82 237 000
42 041 464

124 278 464
Себестоимость
71 234 000
25 250

71 259 250
Управленческие расходы
5 944 000
–
–

5 944 000
Прочие расходы
3 156 000
–
–

3 156 000
Прочие доходы
453 000
–
247482

205 518
Затраты по финансированию

130 000

130 000
Налог на прибыль
1 529 000
–
–

1 529 000
На основании оборотно-сальдовой ведомости, скорректированной с учетом требований МСФО, составляем пробный баланс путем отнесения скорректированных остатков по счетам к соответствующим статьям баланса.
Согласно МСФО статьи баланса группируются либо путем разделения активов и обязательств на оборотные и внеоборотные (текущие и долгосрочные), либо по мере возрастания или убывания ликвидности (способности приносить доход).
Отчетность может быть составлена в любой валюте. Однако, как правило, при пересчете из одной валюты в другую, возникают погрешности. Поэтому нужно установить «официальную» валюту и сделать на каждой странице отчетности такую запись: «Перевод оригинала, подготовленного на английском языке, являющегося официальным и имеющего безусловный приоритет».
Международные же стандарты не уточняют, в какой именно валюте компания должна готовить отчетность. Как правило, предприятия составляют международную отчетность в валюте той страны, в которой они зарегистрированы как юридические лица (соответственно российские компании — в рублях).     продолжение
–PAGE_BREAK–
Однако для подготовки отчетности по МСФО может быть выбрана и другая валюта, например валюта, которая активно используется компанией и «оказывает на нее существенное влияние». Другими словами, речь идет о валюте, с которой связаны основные валютные риски компании. Такая валюта называется валютой оценки (measurement currency) и рассматривается МСФО как основная для компании, а все остальные валюты — как иностранные. Согласно международным стандартам предпочтительно (хотя и необязательно — см. ниже), чтобы компания составляла отчетность по МСФО именно в валюте оценки.
Поскольку основной целью трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО является привлечение зарубежного финансирования, а именно получение кредитных ресурсов в европейском банке, поэтому для удобства иностранных пользователей отчетности. Это также допустимо, но в соответствии с ПКИ 19 необходимо объяснить причины использования валюты, не являющейся валютой оценки, для составления отчетности по МСФО и описать методику пересчета показателей отчетности в выбранную валюту.
Некоторые компании, желающие представить в отчетности данные, пересчитанные в иностранную валюту, не являющуюся валютой оценки, приводят такие данные в качестве дополнительной информации к основным показателям отчетности, выраженным в рублях.
Для удобства зарубежных пользователей добавим в финансовой отчетности в формате МСФО, составленной в рублях, привести дополнительные колонки с показателями отчетности, выраженными в долларах США. Таким образом, формально валютой представления отчетности по МСФО является рубль, но были приведены также данные в долларах США. При этом использовалась та же методика пересчета в доллары, как если бы эта отчетность была представлена только в долларах США.
Не будем отказываться от представления отчетности в рублях, в частности из-за того, что в существующих сегодня законодательных проектах перехода российских компаний на МСФО предусмотрено, что отчетность по МСФО должна представляться в рублях.
В зависимости от того, какая валюта была выбрана российской компанией для представления отчетности (presentation currency) — рубль, иностранная валюта, являющаяся валютой оценки, либо иная валюта — отличается процесс подготовки отчетности по МСФО.
При составлении отчетности за 2007 год показатели будут пересчитываться следующим образом: статьи отчета о прибылях и убытках по среднему курсу доллара за 2007 год, а статьи баланса — по курсу на отчетную дату, то есть на 31.12.07. При этом возникнут разницы, которые будут отражены отдельной строкой в капитале.
В качестве валюты выберем рубль и доллар США. Поскольку валютой учета является рубля, то для приведения показателей баланса к долларовому эквиваленту необходимо определить среднегодовой курс доллара выраженного в российских рублях [55]. Курс доллара за интересующие нас периоды представлены в соответствии с таблицей 24.
Таблица 24 – Курсы доллара на отчетные даты
Дата
Курс $, рублей
31.12.05
28,7825
31.12.06
26,3311
31.12.07
24,5462
Средневзвешенный курс доллара за 2006
27,1325
Средневзвешенный курс доллара за 2007
25,5687
Согласно пар. 11 МСФО 1 информация о тех статьях, которые не отвечают критериям признания в финансовой отчетности даются в примечаниях к ней. Поэтому все статьи баланса, а также дополнительная информация расшифровываются в Примечаниях. При этом на каждой странице отчетности делается такая ссылка: «Прилагаемые примечания составляют неотъемлемую часть настоящей финансовой отчетности». В Примечаниях к отчетности раскроем информацию о краткосрочных вложениях компании на конец 2007 года они составили 750 тыс. руб., к ним относятся полученные векселя от лизингополучателей, а именно вексель ООО «Фирма «Тамара» на сумму 350 000 рублей, и вексель ООО «Компания «Солярис» на сумму 400 000 рублей, сроки погашения перечисленных векселей наступают в 2008 году.
Так как основным направлением деятельности предприятия является финансовая аренда (лизинг), то предприятие имеет статью «Обеспечения обязательств и платежей выданные», здесь компания отражает активы, которые она предоставила в качестве обеспечения, когда поручалась за третье лицо. Таким образом, отразим в примечаниях наличие обеспечения обязательств и платежей выданы на конец отчетного периода в размере 143 366 000 рублей.
Кроме того, лизингодатель должен отражать в примечаниях к финансовой отчетности размер валовых инвестиций в аренду, они составляют 401 218 079 рублей. Размер неполученного финансового дохода составляет 52 777 941 рублей.
Валютой отчетности является рубли, а также доллары США, поскольку доллар является общепринятой расчетной единицей, кроме того, нашей целью является привлечение иностранных партнеров, поэтому составление отчетности в долларах США необходимо для удобства инвесторов.
Методикой пересчета является перевод стоимостных величин статей бухгалтерского баланса в соответствии с курсом доллара США на 31.12.07, отчета о прибылях и убытках – среднегодовым курсом доллара США в 2007 году.
На основе полученных нами данных был составлен пробный бухгалтерский баланс ООО «РЛК» соответствующий требованиям МСФО в соответствии с таблицей 25.
Таблица 25 – Бухгалтерский баланс ООО «РЛК» в формате МСФО на 01.01.08
Англ.
Рус.
РСБУ, в руб.
МСФО, в руб.
МСФО, в $
Assets
Актив
На 31.12.07
На 31.12.07
На 31.12.07
Non-current assetes
Внеоборотные активы
Property, plant and equipment
Основные средства
47 000
133 200
5 427
Investment property
Доходные вложения в материальные ценности
317 497 000
–
–
Total non-current assets
Итого внеоборотных активов
317 544 000
133 200
5 427
Current assets
Оборотные активы
Inventories
Запасы, в том числе:
913 000
80 171
3 266
inventory supplies and wear parts
сырье и материалы
913 000
80 171
3 266
Shor-term accounts receivable
«Долгосрочная дебиторская задолженность»
–
283 048 041
11 531 237
Long-term accounts receivable
«Краткосрочная дебиторская задолженность»
50 816 000
67 752 376    продолжение
–PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK–
 
500 000
132 500
500 000
В результате проведенных расчетов стоимость привлеченного капитала в ОАО «Альфа – Банк» составит 132 500 долларов США.
С помощью финансовой отчетности трансформированной в соответствии с МСФО мы сможем привлечь денежные средств из-за границы. В качестве процентной ставки по кредитам будем рассматривать ставку LIBOR (London Interbank Offer Rate) – лондонская межбанковская ставка предложения, поскольку, ставка LIBOR — это признанный во всем мире индикатор стоимости финансовых ресурсов. По этой ставке крупнейшие банки мира готовы выдавать другим крупным банкам кредиты на Лондонской межбанковской бирже. В России LIBOR используется для расчета кредитов в валюте [58].
Для определения плавающей ставки банки, как правило, используют годовую ставку LIBOR (LIBOR 1Y), к данной величине прибавляют фиксированную маржу, которая включает все риски банков при кредитовании ЮЛ в РФ. К LIBOR привязывают проценты по некоторым своим ипотечным программам Газпромбанк и банк «DeltaCredit». Ставку LIBOR можно найти во многих деловых и финансовых периодических изданиях. Для расчета ставки кредитования за границей используется сумма среднегодовой ставки LIBOR за 2007 год – 5, 153%, и к данной ставке прибавляется маржа, на сегодняшний день ее размер устанавливается в размере 5%. Таким образом, ставка кредитования за границей составит 10,153%, при прочих равных условиях кредитования.
Проведем расчет стоимости привлеченного капитала в зарубежном банке. Расчет представлен в соответствии с таблицей 31.
Таблица 31 – Расчет стоимости привлеченного капитала в зарубежном банке
Год
Сумма долга, $
Сумма основного долга к уплате, $
Сумма процентов, $
Остаток суммы основного долга, $
1
500 000
166 667
50 765
333 333
2
333 333
166 667
33 843
166 667
3
166 667
166 667
16 922
Итого
 
500 000
101 530
 
В результате проведенных расчетов стоимость привлеченного капитала в зарубежном банке составит 101530 долларов США.
Сопоставление полученных данных, позволяет сделать вывод о том, что привлечение заемных средств для приобретения объекта лизинга намного выгодней в зарубежном банке, что подтверждает целесообразность проведения трансформации лизинговой компанией. Экономия составляет 30 970 долларов США, что составляет 30,5% от стоимости денежных средств привлеченных в российском банке.
3.4 Использование информационных технологий
ООО «Региональная лизинговая компания» – предприятие, основной деятельностью которого является оказание услуг (предоставление финансовой аренды). Для решения задач в прикладной деятельности использует следующие программные продукты:
средстваMicrosoft Office: Microsoft Word, Microsoft Excel, Microsoft Power Point;
справочно-правовые базы «Консультант плюс»;
база данных «1С: Предприятие»;
программа «Налогоплательщик ЮЛ».
Применяемые программные продукты целесообразно разделить на универсальные, имеющие повсеместное распространение и использование, и специализированные, ориентированные на осуществление операций, соответствующих специфике деятельности предприятия.
Рисунок 17 – Классификация программных продуктов, используемых ООО «РЛК»
Таким образом, программные продукты, используемые в ООО «Региональная лизинговая компания» классифицируются в соответствии с рисунком 17.
Рассмотрим универсальные программные продукты, применяемые в прикладной деятельности ООО «Региональная лизинговая компания». Microsoft Office — это пакет программного обеспечения, предназначенного для решения любых офисных задач.
Текстовый редактор Microsoft Word позволяет непосредственно набирать тексты, осуществлять их форматирование (знаков или абзацев: шрифт, размер, выравнивание и др.), т. е представлять тексты в аккуратном виде, также с помощью данного приложения можно создавать таблицы, работать с графическими редакторами или редакторами формул. Таким образом, Microsoft Word позволяет создавать документы, наполненные различного вида информацией.
Редактор электронных таблиц Microsoft Excel представляет собой компьютерную программу, предназначенную для обработки данных. Обработка включает в себя: проведение различных вычислений с использованием мощного аппарата функций и формул; исследование влияния различных факторов на данные; решение задач оптимизации; получение выборки данных удовлетворяющих определенным критериям; построение графиков и диаграмм; статистический анализ данных.
Так, Microsoft Excel позволил осуществить построение графиков и расчетных таблиц, необходимых для трансформации финансовой отчетности в формат МСФО, а также определение эффективности трансформации с целью привлечения зарубежного финансирования.
Microsoft Power Point позволил наглядно представить дипломный материал в виде презентации, используя при этом все возможности данного приложения для доступного и легкого восприятия информации. Процесс создания презентации в Microsoft PowerPoint состоит из таких действий, как выбор общего оформления, добавление новых слайдов и их содержимого, выбор разметки слайдов, изменение при необходимости оформления слайдов, изменение цветовой схемы, применение различных шаблонов оформления и создание таких эффектов, как эффекты анимации при демонстрации слайдов.
Word, Excel, Power Point 2003 поддерживают формат файлов XML и заданные пользователем схемы, обеспечивая основу для создания решений таких бизнес-задач, как составление отчетов по данным, публикация, а также передача данных в бизнес-процессы.
Пользователи могут сохранять и открывать XML-файлы в Microsoft Office, обеспечивая интеграцию ключевых бизнес-данных в своей организации. Разработчики имеют возможность создавать решения, использующие XML для взаимодействия с бизнес-системами с помощью области задач в приложениях Word, Excel, Power Point 2003.
При выполнении поиска не нужно выходить из приложений Word, Excel, Power Point 2003. Благодаря области задач «Исследования» доступ к электронным словарям, тезаурусам и поисковым веб-узлам возможен непосредственно из Word, Excel, Power Point 2003, что позволяет быстро найти нужные данные и включить их в документы. Для использования некоторых функций этой области задач требуется подключение к Интернету.
Обратимся к рассмотрению специализированных программных продуктов, используемых ООО «Региональная лизинговая компания» К таковым относятся «1С: Предприятие», «Консультант Плюс» и «Налогоплательщик ЮЛ»
Рассмотрим «1С: Предприятие».- данный программный продукт позволяет значительно сократить затраты времени, а следовательно повысить производительность труда сотрудников финансового отдела. «1С: Предприятие» – база данных, позволяющая хранить всю информацию о документообороте предприятия, начислять заработную плату, а также автоматические создает документы, в которые нужно внести незначительные корректировки, один из фрагментов «1С: Предприятие» представлен в соответствии с рисунком 18.
Единственный минус, существующий на сегодняшний день, в этой программе связан с постоянными изменениями законодательной базы нашего государства – необходимо обновлять систему каждый месяц, что несет для предприятия определенные финансовые затраты, поскольку компании – поставщики данной программы не берут на себя обязанность обслуживания.
Обновление базы данных включает в себя обновление всех форм отчетности, а также в случае перехода компании с одной системы налогообложения на другую – изменение всей базы данных. Фрагмент начисления заработной платы с использованием программного продукта «1С: Предприятие» представлен в соответствии с рисунком 19.
Помимо базы данных, рассмотренной выше, облегчающей работу финансовых сотрудников компании, на предприятии существуют справочно-правовые базы. «Консультант плюс» и «Гарант» – наиболее известные справочные базы, содержащие законодательную базу государства, используемую как бухгалтерами, финансовыми аналитиками и другими финансовыми работниками, так и юристами. Рабочее окно данной правовой базы представлено в соответствии с рисунком 20.    продолжение
–PAGE_BREAK–
Использование справочно-правовых баз позволяет ускорить процесс поиска необходимой информации, быстро разрешать возникающие вопросы относительно применения тех или иных законодательных актов и постановлений, облегчить работу сотрудников, повысить эргономику работы, нет необходимости искать какие-либо печатные издания, для того, чтобы найти нужный документ, и как результат повысить производительность работников.
/>
Рисунок 21 – Фрагмент Налогоплательщик ЮЛ: формирование налоговой отчетности
Также ООО «Региональная лизинговая компания» для формирования налоговой отчетности использует в своей деятельности программу «Налогоплательщик ЮЛ». В программе реализованы все формы налоговой и бухгалтерской отчётности в соответствии с утвержденными формами и утвержденными ФНС России форматами для представления их в налоговые органы в электронном виде.
Фрагмент данной программы представлен в соответствии с рисунком 21.
Программа “Налогоплательщик ЮЛ” предназначена для автоматизации процесса ввода налоговой и бухгалтерской отчётности, печати документов на бумажных носителях, формирования введенной информации бухгалтерской и налоговой отчётности на магнитных носителях налогоплательщиком и передача отчетности в налоговые органы в электронном виде на магнитных носителях.
Таким образом, все вышеперечисленные программные продукты способствовали реализации цели дипломной работы.
Заключение
Целью дипломной работы является разработка теоретических положений и практических рекомендаций формирования финансовой отчетности лизинговых компаний в соответствии с МСФО с последующим обоснованием целесообразности проводимых процедур. Согласно задачам, поставленным при выполнении дипломной работы, был определен алгоритм исследования. Объектом исследования является ООО «Региональная лизинговая компания».
Два последних десятилетия отмечены усилением внимания к проблеме международной унификации бухгалтерского учета. В настоящее время разработаны подходы к решению этой проблемы, наиболее перспективным является разработка МСФО, рассматриваемая в данной работе.
Опыт стран, которые уже перешли на МСФО или находятся на завершающем этапе этого процесса, имеет большое значение для проведения эффективной реформы и российского бухгалтерского учета.
Для выполнения поставленной задачи на уровне федерации были созданы соответствующие нормативные акты. Трансформация финансовой отчетности на сегодняшний день рассматривается с двух основных позиций, в том числе и российскими лизинговыми компаниями.
Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой учетную систему, функционирующую на международном уровне, и их особенностью является то, что они содержат одновременно и концептуальные основы составления отчетности и собственно, стандарты финансовой отчетности, так как объектом исследования является лизинговая компания обратимся к рассмотрению отличительных моментов МСФО 17: Аренда.
Согласно концепции МСФО определяются принципы составления и структура финансовой отчетности. Для достижения цели дипломной работы в ходе трансформации будет составлении пробный бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, учитывающий требования МСФО 17: Аренда.
В последние годы вследствие развития новых экономических отношений, глобализации рынков, расширения каналов финансирования существенно повысились требования к качеству публичной финансовой информации.
МСФО являются универсальным языком общения представителей мирового бизнеса. Применение МСФО российскими предприятиями, в значительной степени будет способствовать завоеванию нашей страной лидирующих позиций на международном рынке капитала.
Кроме того, финансовая отчетность, составленная в формате МСФО, включает ряд преимуществ для российских предприятий, среди которых и привлечение кредитных ресурсов из-за границы, поэтому целесообразно провести анализ рынка лизинговых операций с целью выявления структуры источников финансирования лизингодателей.
Анализ рынка лизинга показал, что в условиях развивающейся конкуренции эффективно работать под силу не всем компаниям.
Выделяются основные типы лизинговых компаний, действующих на рынке, исследуемый нами объект, является независимой компанией, самостоятельно аккумулирующей денежные средства, поэтому данное направление исследуется более подробно.
Структура источников финансирования независимых лизинговых компаний свидетельствует о том, что более 50% капитала составляют кредиты банков.
В условиях усиливающейся конкуренции Российский рынок лизинга переходит на иной, качественно новый уровень, смещаясь от рынка продавца к рынку покупателя.
Нехватка ликвидности на банковском рынке и увеличение рисков отразились на условиях функционирования российских лизингодателей, многие их них испытывают нехватку финансов для реализации своего потенциала и удовлетворения существующего спроса на лизинг. Тех же, кому финансирование доступно в требуемых объемах, беспокоит высокая стоимость предлагаемых ресурсов.
Наиболее остро вопрос привлечения ресурсов затрагивает независимых лизингодателей, поэтому главной повесткой дня для них является расширение источников финансирования, независимые лизинговые компании стремятся выйти на западный рынок кредитных ресурсов, с целью привлечения финансов, для чего и необходима трансформация финансовой отчетности в формат МСФО.
Существует два основных способа подготовки отчетности по международным стандартам – трансформация данных российского учета в соответствии с МСФО и конверсия.
Определенные в ходе выполнения дипломной работы критерии проведения трансформации, позволят выбрать соответствующую модель трансформации данных российского учета.
Выделяют шесть основных этапов трансформации. Данный комплекс процедур представляет собой унифицированный набор действий применяемых при переводе финансовой отчетности предприятия на МСФО, не зависимо от сферы его деятельности.
Однако, корректировки в отчетность вносятся с учетом специфики деятельности предприятия, в целях унификации учета хозяйственных операций разработаны отраслевые стандарты, имеющие узкую направленность в применении, поэтому целесообразно рассмотреть их более детально.
Несмотря на единообразие принципов МСФО, существуют отрасли, в силу своей специфики, требующие дополнительного нормативного регулирования. Для них принимаются специализированные стандарты, регулирующие учет только им присущих операций. Вот почему не представляется возможным сформировать такую методику трансформации финансовой отчетности, которая носила бы универсальный характер. Поскольку на сегодняшний день в российской практике отсутствует методика трансформации финансовой отчетности лизингодателя, имеет смысл разработать алгоритм трансформации для данной сферы деятельности.
Проанализировав МСФО 17 Аренда была определена последовательность трансформации финансовой отчетности лизингодателя, представленный алгоритм позволяет учесть все требования стандарта, применительно к российской практике учета лизинговых операций.
Детальное рассмотрение каждого блока, позволяет определить особенности трансформации отчетности лизингодателя. Наиболее сложными в определении является расчет величины дисконтированных минимальных арендных платежей и распределение финансового дохода лизинговой компании.
В качестве объекта исследования рассматривается деятельность одной из лизинговых компании. Основным направлением деятельности компании является финансовая аренда, в структуре заключенных сделок преобладает автотранспорт, это объясняется и спецификой деятельности компании и тенденциями рынка
Анализ жизненного цикла компании, показал, что она находится на стадии зрелости. С середины 2007 года наблюдаются тенденции к снижению объемов сделок. Определенные пути выхода компании из сложившейся ситуации, позволяют выбрать наиболее перспективное для собственника компании.
В процессе трансформации финансовой отчетности лизингодателя были выполнены следующие этапы, согласно разработанной методике. Были составлены пробный баланс и отчет о прибылях и убытках.
В ходе трансформации бухгалтерского баланса, существенным изменениям в активе баланса подверглась статья дебиторской задолженности, за счет отражения в ее составе величины дисконтированных минимальных арендных платежей. Увеличение составит более 85%.
В пассиве баланса существенно увеличится строка нераспределенной прибыли, за счет отражения в ее составе процентного финансового дохода компании. Увеличение составит порядка 93%.
В отчете о прибылях и убытках существенно увеличится выручка и прибыль, полученная за отчетный период, за счет отражения процентного финансового дохода и реклассификации счетов российского бухгалтерского учета.
Анализ источников финансирования Региональной лизинговой компании показал, что компания почти на 100% работает на заемном капитале. В связи с отсутствием собственных источников организация осуществляет финансирование покупки оборудования, приобретаемого по договору лизинга за счет заемных средств.
Целесообразность осуществления процедуры трансформации легко определяется путем определения стоимости привлеченного капитала для приобретения объекта лизинга. Для сравнения рассматривается кредитование для приобретения объекта лизинга в российском банке и зарубежном банке, при прочих равных условиях. Рассчитанные показатели, дают право утверждать, что привлечение денежных средств из-за границы намного выгоднее для лизинговой компании, поскольку ставка кредитования в зарубежном банке на 30% ниже.
Таким образом, в результате последовательного выполнения этапов алгоритма исследования была проведена трансформация финансовой отчетности лизингодателя и определена целесообразность проведенной процедуры.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАНых источников
Суть международных стандартов [Электронный ресурс]; Режим доступа: www.thepromotionclub.info/msfo/6616/
МСФО: основные положения [Электронный ресурс]; Финансовый Директор, № 3 (март), 2003г.; Режим доступа: www.2buh.ru/periodica/fd/detail.php?ID=107185#    продолжение
–PAGE_BREAK–
Цыганков, К.Ю. Принципы МСФО [Текст]: Аудитор, №4,2007, С. 19-26.
Структура МСФО. Стандарты. Интерпретации [Электронный ресурс], Департамент методологии, стандартизации и управления качеством аудиторско-консалтинговой фирмы «ЦБА»: Новая бухгалтерия N 11, 2006 г.; Режим доступа: www.2buh.ru/periodica/akdi/detail.php?ID=127097#
Переход на МСФО: проблемы и перспективы [Электронный ресурс]– Журнал «Финансовый Директор», № 12 (декабрь), 2004г. www.2buh.ru/periodica/fd/detail.php?ID=106917#
В Кремле разъясняют проблемы МСФО [Текст]: Аудит, №7, 2005, С. 9
Реформирование и гармонизация бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности [Электронный ресурс]; Режим доступа: www.thepromotionclub.info/msfo/6616/
Ильяшенко, П. МСФО: вводные положения [Электронный ресурс]; МСФО: практика применения, №1, 2006, Режим доступа: www.msfo-mag.ru/article/197.html
Трубакова, Л. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности [Электронный ресурс]; МСФО: практика применения, №1, 2006г., Режим доступа: www.msfo-mag.ru/article/277.html
Костин, С. Результаты реформы [Электронный ресурс]; МСФО: практика применения 2008, №1, Режим доступа: www.msfo-mag.ru/article/4982.html
Рубцова, Е Развитие российской системы бухгалтерского учета ориентировано на МСФО [Текст]: «МСФО: практика применения», №1, 2007 С. 6-11.
Обезьянкин, Г.Г. Реформация российского бухгалтерского учёта и МСФО: красивый миф или обуза для России, [Электронный ресурс]; Режим доступа: www.2buh.ru/articles/buh/detail.php?ID=178362#
Основные трудности применения МСФО российскими компаниями, Электронный ресурс; Режим доступа: www.gaap.ru/biblio/gaap-ias/strategi/default.asp
Суворов, А.В. Российские ПБУ и МСФО: сходство и различия [Текст]: Аудитор №1, 2005, С. 42-49
Отчет о применении МСФО российскими компаниями [Электронный ресурс]; Режим доступа: www.gaap.ru/biblio/gaap-ias/strategi/029.asp
Различия между МСФО и российской системой бухгалтерского учета [Электронный ресурс]; Новая бухгалтерия N 12, 2006 г. Режим доступа: www.2buh.ru/periodica/akdi/detail.php?ID=127094#
Сравнение Международных стандартов финансовой отчетности с Общепринятыми правилами бухгалтерского учета США и Российскими правилами бухгалтерского учета [Электронный ресурс]; «ПрайсвотрехаусКуперс Аудит», 2007, Режим доступа: www.pwc.com
Адаптация МСФО к российской действительности [Электронный ресурс]; Режим доступа: www.intalev.ru/?id=653
Аверчев, И 10 отличий МСФО и ПБУ [Текст]: Консультант, № 19, 2004, С. 15-19
Терехова, Л Как упростить трансформацию лизинговых операций [Текст]: МСФО: практика применения, №5, 2007, С. 30-40.
Флёрова, А Что такое лизинг? [Текст]: Инвестиции в России, № 10, 2006, С. 43-47.
Лизинг: понятия и определения [Электронный ресурс]; Режим доступа: www.rbc.ru/reviews/leasing/chapter1_1.shtml
Горемыкин, В.А. Лизинг. Практическое учебно-справочное пособие. [Текст]; – М.: ИНФРА-М, 1997.-384 с.
Шабалеев В.А. Лизинг: основы теории и практики [Текст];- М.: ИНФРА-М, 2007, С.45- 63
Российский рынок лизинга [Электронный ресурс]; Режим доступа: www.rbc.ru/reviews/leasing/chapter1_3.shtml
Скрынник, Е.Б Развитие рынка лизинга в России: факторы и тенденции [Текст]: Деньги и кредит, №1, 2006, С. 60-63
Глобализация стандартов бухгалтерского учета [Электронный ресурс]; Режим доступа: www.gaap.ru/biblio/gaap-ias/strategi/024.asp#4
Международные стандарты финансовой отчетности в системе унификации бухгалтерской практики[Электронный ресурс]; Режим доступа: www.akdi.ru/buhuch/reforma/st11.HTM
Попов, А Организационные решения по совмещению лизинга [Текст]: Инвестиции в России, № 1, 2006, С. 38 — 43
Соколова, Н.А. Мировой опыт применения МСФО [Текст]: Бухгалтерский учет, № 9, 2006, С. 52 – 56
Бухгалтерская классификация лизинга [Электронный ресурс]; Режим доступа: unlease.ru/publications/project_materials/classification/accounting/
Чая, В.Т Трансформация отчетности в соответствии с МСФО [Текст]: -М.: Финансовая газета, 2006
Малькова, Т.Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета [Текст]: СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2003.
Цыпкина, М Год Роста [Текст]: Финанс., №10, 2008, С. 61-69
Максименко, О Нетрадиционная аренда Текст: Финанс., № 10, 2008, С 69
Максименко, О Транспорт на взлете [Текст]: Финанс., № 10, 2008, С. 70-71
Романовский, Р, Самиев, П Будущее в регионах [Текст]: Эксперт, №47, 2007, С. 102-113
Романовский, Р, Самиев, П Продаться, чтобы выжить [Текст]: Эксперт, №47, 2007, С. 113-115
Еремина, А Третьим будешь? [Текст]: Эксперт-Сибирь, № 10, 2008, С. 36-45
Потапов, А. В. Трансформация отчетности ресурсодобывающего предприятия, составленной по РСБУ, в формат МСФО [Электронный ресурс]; www.klerk.ru/articles/?70776
Основные этапы трансформации финансовой отчетности [Электронный ресурс]; Режим доступа: www.gaap.ru/biblio/gaap-ias/transform/003.asp
Трансформация финансовой отчетности страховых компаний [Электронный ресурс]; Режим доступа: www.reglament.net/ins/nalog/2005_4.htm
Черновол, Д МСФО в туризме. Опыт компании «Туральнс-Холдинг» [Текст]: МСФО: практика применения, № 2, 2007, С. 32-36
Сравнительный анализ основных принципов подготовки финансовой отчетности по МСФО и Российскими ПБУ [Текст]; Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации, 2006, № 5, С. 44-49
Как повысить качество финансовой информации предприятия [Электронный ресурс]; Режим доступа: www.consult.ru/themes/ default/publication-print.asp?folder=1924&publicationid=114
Российские компании убеждаются в этом на собственном опыте [Электронный ресурс]; Режим доступа: mvaconsult.ru/content/view/178/39/
Члены экспертного совета об актуальности МСФО [Электронный ресурс]; Режим доступа: www.msfo-mag.ru/article/196.html
Земскова, Е Как составить регламент трансформации [Текст]: МСФО: практика применения, № 1, 2007, С. 25-42
Ефремова Л, Отказ в кредите – предлог для лизинга. МСФО 17 [Электронный ресурс]; Режим доступа: www.gaap.ru/biblio/gaap-ias/compare_rus2/100.asp
Бухгалтерский баланс ООО «Региональная лизинговая компания» за 2007 год [Текст]
Отчет о прибылях и убытках ООО «Региональная лизинговая компания» за 2007 год [Текст]
Смирнова, И Составление финансовой отчетности с учетом факторов неопределенности [Электронный ресурс]; Режим доступа: www.fd.ru/article/4371.html
Сухарев, И Сближение форма финансовой отчетности. Бухгалтерский баланс [Текст]: МСФО: практика применения, № 2, 2007, С. 51-64
Васина, Е Учет дебиторской и кредиторской задолженности по МСФО [Электронный ресурс]; Режим доступа: www.msfo-mag.ru/article/596.html
Аверечев, И Выбор валюты для составления отчетности по МСФО
[Электронный ресурс]; Режим доступа: www.fd.ru/article/7890.html
Сухарев, И Сближение форма финансовой отчетности. Бухгалтерский баланс [Текст]: МСФО: практика применения, № 3, 2007, С. 64 -75
Глава I. Введение [Электронный ресурс]; Режим доступа: www.cfin.ru/ias/handbook-3.shtml
Ставка LIBOR [Электронный ресурс]; Режим доступа: www.realtypress.ru/
Учет лизинга [Электронный ресурс]; Режим доступа: www.fd.ru/article/10494.html
МСФО 41 «Сельское хозяйство» [Электронный ресурс]; Режим доступа: www.gaap.ru/biblio/gaap-ias/compare_rus2/216.asp
МСФО для страховщиков [Электронный ресурс]; Режим доступа: www.gaap.ru/biblio/gaap-ias/compare_rus2/036.asp
Афанасьева, О Особенности применения МСФО в добывающих отраслях [Текст]: МСФО: практика применения, № 3, 2007, С. 37 — 47    продолжение
–PAGE_BREAK–
Скворцова, Е Рекомендации по учету договоров подряда [Текст]: МСФО: практика применения, № 5, 2007, С. 60 — 64
Блохин, К Особенности учета в строительстве [Текст]: МСФО: практика применения, № 5, 2007, С. 11-18
Приложение А
Основные отличия МСФО от действующих в РФ стандартов бухгалтерского учета (ПБУ)
Таблица А.1- Отличия ПБУ от МСФО

Общие черты
Отличия, присущие МСФО
Основные средства. МСФО 16
ПБУ 6/01
Первоначальное признание – по себестоимости;
Использование амортизации на протяжении срока полезной службы
Использование методов последующей оценки:
по первоначальной стоимости;
по переоцененной стоимости
Учет дооценки (уценки).
Использование понятия ликвидационной стоимости. По МСФО: основа начисления амортизации – первоначальная стоимости за вычетом оценочной ликвидационной стоимости
Систематический пересмотр срока полезного использования
Учет существенных расходов, которые м.б. понесены в конце срока полезного использования актива путем включения в балансовую стоимость либо уменьшения ожидаемой ликвидационной стоимости
Запасы.
МСФО 2
ПБУ 5/01
Первоначальное признание – по себестоимости
Списание стоимости запасов в периоде признания соответствующих доходов
Оценка запасов осуществляется по наименьшей из величин: себестоимости или чистой цене продаж (цена продажи за минусом затрат на доработку и реализацию)
Для оценки запасов используется только методы ФИФО и средневзвешенной, если невозможна специфическая идентификация (по единице затрат), т.е. метод ЛИФО не используется
Учет уценки запасов до цены продаж — на затраты. Восстановление стоимости запасов в последующие периоды – через уменьшение себестоимости реализации (продажи)
Нематериальные активы
МСФО 38
ПБУ 14/00
Первоначальное признание – по себестоимости
Использование методов последующей оценки:
— по первоначальной стоимости;
— по переоцененной стоимости
Использование механизма амортизации
Акцент на критерии признания:
— идентифицируемость
— контроль
— будущие экономические выгоды
последующие затраты связанные с НМА относятся на расходы периода
Определение понятия и учет внутренне созданных НМА:
— на этапе исследований в момент их понесения, т.е. на затраты периода;
— на этапе разработки как актив (НМА)
Определение понятия и у чет внутренне созданного гудвилла – не признается в учете. Гудвилл учитывается при приобретении компании, в консолидированной отчетности.
Амортизация на НМА с неопределенным сроком службы не начисляется, но такой актив подлежит проверке на предмет обесценения ежегодно и при наличии признаков обесценения
Затраты по займам
МСФО 23
ПБУ 15/01
Использование двух подходов:
— списание расходов на расходы периода;
— капитализация расходов по займам в составе инвестиционного актива ( в МСФО квалифицируемый актив);
Классификация видов затрат по займам
Капитализация затрат по займам рассматривается не как основной метод, а как допустимый альтернативный подход
Финансовые инструменты
МСФО 32, 39
ПБУ 19/02

Российский ПБУ рассматривает учет финансовых вложений, указанные МСФО рассматривают учет и признание финансовых активов, финансовых обязательств, долевых инструментов, таким образом, сфера применения МСФО намного шире
Рассматриваются производные финансовые инструменты (деривативы), сложные финансовые инструменты
Определяется учет при хеджировании
Оценка первоначальная – по справедливой стоимости;
Последующая оценка в зависимости от вида финансового инструмента: по справедливой стоимости либо по амортизируемой стоимости с использованием метода эффективной процентной ставки
Влияние изменений валютных курсов МСФО 21
ПБУ 3/2000
Отнесение курсовых разниц на прибыль (убыток) периода
Иная классификация активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте: монетарные и немонетарные статьи
Допущение возможности учета операция, осуществляемых в течение года по среднему за период курсу при незначительных колебаниях курса, а не только по фактическому курсу на дату проведения операции

События, происшедшие после отчетной даты
МСФО 10
Общий подход к признанию, классификации, отражению в учете и раскрытию информации о событиях после отчетной даты
Отличия по отражению объявленных после отчетной даты дивидендов по итогам прошлого периода: ПБУ определяет отражение этой операции в учете, МСФО регламентирует раскрытие этой информации, в учете дивиденды как задолженность не отражаются, если они объявлены после отчетной даты. В этом случае согласно МСФО 1 дивиденды показываются в составе капитала.
Налоги на прибыль
МСФО 12
ПБУ 18/02
«Учет налога на прибыль»
Общий подход к определению постоянных и временных разниц и на их основе отложенных налоговых обязательств
Допускается зачет отложенных налоговых активов отложенными налоговыми обязательствами, в балансе, как правило, остается ОНО
В отдельных случаях ОНО списываются на капитал
Сегментная отчетность
МСФО 14
ПБУ 12/2000
Общий подход к необходимости раскрытия подобной информации    продолжение
–PAGE_BREAK–
Аналогичный принцип выделения первичной и вторичной сегментации –PAGE_BREAK–
по группам основных средств (здания, транспорт, оборудование и т.д.) суммы всех произведенных переоценок;
выделить в отдельную группу ОС, которые можно классифицировать как инвестиционная собственность и соответствующие суммы начисленного износа;
выделить в отдельную группу биологические активы и амортизацию по ним;
поступление основных средств (ОС) в отчетном периоде по каждой группе;
выбытие ОС в отчетном периоде по каждой группе;
начисленная амортизация по группам основных средств. –PAGE_BREAK–
Полуфабрикаты собственного производства
Готовая продукция
Расходы на продажу
Товары отгруженные –PAGE_BREAK–
Начисление процентов в отчетном периоде (за все ли месяцы начислены проценты), общая сумма расходов по процентам.
Выделить текущую часть долгосрочной задолженности по кредитам и займам.
Выделить общую сумму задолженности на начало и конец отчетного периода по процентам за кредиты. –PAGE_BREAK–
Прибыли и убытки
Расшифровка по элементам затрат и видам доходов чрезвычайных доходов (расходов), начисленный налог на прибыль
Необходимо указать чрезвычайные обстоятельства и описать виды расходов и доходов.
Сверить начисленный налог на прибыль с данными счета 68.
Приложение Д
Сравнительный анализ некоторых положений учетной политики на соответствие требованиям МСФО
/п
Положение учетной политики
Требование МСФО
Отражение в учетной
политике российской
организации
1
Незавершенное производство (НП) и готовая продукция (ГП)
Общие и административные расходы признаются в качестве расходов того периода, когда они возникают, а оценка НП и ГП производится только в сумме прямых затрат, участвующих в процессе производства.
Данный вид расходов подлежит выведению из остатков НПиГП
1Общие и административные расходы, как правило, включаются в состав НП и ГП
2
Касса
МСФО не содержит понятия денежных документов счет 50.3), поэтому сальдо по данному счету подлежит списанию
Денежные документы 1 учитываются на счете 50 «Касса», субсчет 3 «Денежные документы»
3
Нематериальные активы (НМА)
К НМА не относятся такие, активы, как организационные расходы
К НМА относятся организационные расходы, патенты, лицензии и торговые марки
4
Основные средства
Балансовая стоимость основных средств постепенно погашается в процессе начисления амортизации
По объектам жилищного фонда, используемого сотрудниками, амортизация начисляется на забалансовых счетах
5
Заготовление и приобретение материальных ценностей
Остатки по данному счету необходимо отражать на счетах материально-производственных запасов (МПЗ), в частности на счете «Материалы»
Остаток по данному счету отражает наличие в пути МПЗ, принадлежащих организации
6
Расходы по процентам
На основе принципа соответствия расходы по процентам должны признаваться в качестве расходов того периода, когда они признаны и начислены, вне зависимости от сроков оплаты
Проценты по полученным кредитам, как правило, начисляются в момент оплаты
7
Торговая наценка
Стоимость товаров отражается по наименьшей из двух величин -себестоимости приобретения и возможной чистой цене продаж
Величина торговой наценки включена в стоимость товаров, учитываемых на счете 41 «Товары»
8
Дебиторская задолженность
В соответствии с принципом осмотрительности дебиторская задолженность учитывается по величине задолженности, реальной к взысканию
Дебиторская задолженность обычно учитывается по стоимости реализованной продукции без формирования резерва по сомнительным долгам
9
Денежные средства на «Расчетных счетах» и «Валютных счетах»
Остатки денежных средств на данных счетах в «банках-банкротах» списываются на расходы как неудовлетворяющие определению признания активов
Остатки денежных средств в «банках-банкротах» могут учитываться на соответствующих счетах
10
Расчеты с поставщиками и подрядчиками
Кредиторская задолженность, не. реальная к взысканию по срокам ее возникновения (например, организация обанкротилась, или прошли сроки исковой давности), должна быть списана
Инвентаризация кредиторской задолженности, как правило, не проводится
11
Недостачи и потери от порчи ценностей
Недостачи и потери от порчи ценностей, не подлежащие возмещению, списываются на расходы отчетного периода или прошлых лет (в зависимости от сроков их возникновения). Возмещаемые недостачи и потери относятся на конкретных виновных лиц
Выявление конкретных виновных лиц, а также списание недостач и потерь, не подлежащих возмещению, осуществляются не всегда
Приложение Ж
Учетная политика ООО «РЛК»
Общие положения
1. Учетная политика разработана и принята для целей трансформации финансовой отчетности ООО «Региональная лизинговая компания» в соответствие с МСФО. Целью выбора данной учетной политики являлось то, чтобы вся финансовая отчетность соответствовала всем требованиям каждого применимого Международного стандарта финансовой отчетности и каждой интерпретации Постоянного комитета по интерпретации.
2. Учетная политика обеспечивает представление в финансовой отчетности информацию, которая:
(а) уместна для потребностей пользователей при принятии решений;
(б) надежна в том, что она:
(1) достоверно представляет результаты и финансовое положение Компании;
(2) отражает экономическое содержание событий и операций, а не только их юридическую форму;
(3) нейтральна, то есть, свободна от предвзятости;
(5) осмотрительна; и
(6) полная во всех существенных отношениях.
Финансовая отчетность
3. Компания использует самостоятельно разработанные формы финансовой отчетности, включаемой в годовой отчет.
4. Финансовая отчетность представляется ежегодно. Отчетная дата, по состоянию на которую представляется финансовая отчетность, — 31 декабря каждого года.
5. Компания предпочитает не проводить классификацию активов на долгосрочные и краткосрочные и представлять их в отчетности в порядке ликвидности.
6. Компания раскрывает в пояснительной записке к балансу дальнейшие подклассы каждой из представленных линейных статей, классифицированных в соответствии с операциями Компании. Каждая статья должна разбиваться на подклассы по ее характеру и суммам кредиторской и дебиторской задолженности материнской компании, филиала и других связанных сторон.    продолжение
–PAGE_BREAK–
7. Компания классифицирует расходы в Отчете о прибылях и убытках по их функции и раскрывает дополнительную информацию о характере расходов в пояснительной записке.
8. Компания представляет данные о движении денежных средств, используя прямой нетто-метод. Информация об основных видах валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей получается из учетных записей общества. Состав денежных средств раскрывается в пояснительной записке.
9. Пояснительная записка должна быть упорядочена, и содержать информацию, требуемую Учетной политикой и МСФО. Для правильного понимания финансовой отчетности, в пояснительной записке раскрываются положения Учетной политики в части определения основ оценки и других существенных вопросов.
10. Признание фундаментальных ошибок и изменений в учетной политике производится основным методом.
Запасы
11. Компания применяет основной порядок учета себестоимости запасов – по средневзвешенной стоимости. В качестве периода определения средневзвешенной стоимости принимается 1 месяц.
Основные средства и нематериальные активы
12. После первоначального признания в качестве актива, объект основных средств или нематериальных активов должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Убытки от обесценения определяются в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов». Учет основных средств в компании ведется по исторической стоимости.
13. Компания применяет линейный метод амортизации основных средств и нематериальных активов. Срок полезного использования определяется исходя из ожидаемого объема использования актива и юридических ограничений. Для бессрочных нематериальных активов амортизация начисляется исходя из срока полезного использования 20 лет. В случае существенного изменения предположений метод амортизации и срок полезного использования могут быть изменены.
14. Инвестиции в недвижимость отражаются в финансовой отчетности отдельно от прочих основных средств и учитываются по фактическим затратам на приобретение в соответствии с МСФО 40 (IAS 40).
Финансовые инструменты
15. Все финансовые инструменты компания учитывает по справедливой стоимости. В случае невозможности учета по справедливой стоимости, компания учитывает финансовый инструмент по первоначальной стоимости и раскрывает этот факт в пояснительной записке к балансу.
16. При изменении справедливой стоимости финансовых инструментов, компания относит всю сумму переоценки на чистую прибыль или убыток за период.
Учет лизинговых операций
17. Имущество, переданное в аренду учитывается в размере чистой инвестиции в аренду, а именно определяется как дисконтированная сумма минимальных арендных платежей по договору лизинга. В силу того, что в договоре лизинга не указывается ставка дисконтирования, то для расчетов она принимается равной ставке рефинансирования ЦБ, действительную на дату осуществления расчетов.
Приложение К
Расчет дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей по договорам аренды
Таблица К.1 – Дисконтированные минимальные арендные платежи по договору с ООО «Омега»
Период
Дата оплаты
Сумма платежа
Ставка дисконтирования
Коэффициент дисконтирования
Сумма

ООО «Производственно-строительная компания „Омега“»
1
2007
4 340 791
0,1
0,91
3 946 174
2
2008
5 787 722
0,1
0,83
4 783 241
3
2009
5 787 722
0,1
0,75
4 348 401
4
2010
1 446 930
0,1
0,68
988 273
Итого
17 363 165

14 066 089
Таблица К.2 – Дисконтированные минимальные арендные платежи по договору с ООО «НПО ПМ ПТЦ»
Период
Дата оплаты
Сумма платежа
Ставка дисконтирования
Коэффициент дисконтирования
Сумма

ООО «НПО ПМ ПТЦ»
1
2005
156 479
0,1
0,91
142 253
2
2006
375 548
0,1
0,83
310 371
3
2007
375 548
0,1
0,75
282 155
4
2008
219 070    продолжение
–PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK–
1 334 168,16
1 132 021,47
77 361 538,47
18
12.06.2007
2 466 189,62
1 303 846,15
1 162 343,47
76 199 195,00
19
12.07.2007
2 466 189,62
1 273 524,15
1 192 665,47
75 006 529,52
20
12.08.2007
2 466 189,62
1 243 202,15
1 222 987,48
73 783 542,04
21
12.09.2007
2 466 189,62
1 212 880,14
1 253 309,48
72 530 232,56
22
12.10.2007
2 466 189,62
1 182 558,14
1 283 631,48
71 246 601,08
23
12.11.2007
2 466 189,62
1 152 236,14
1 313 953,49
69 932 647,59
24
12.12.2007
2 466 189,62
1 121 914,13
1 344 275,49
68 588 372,10
25
12.01.2008
2 466 189,62
1 091 592,13
1 374 597,50
67 213 774,60
26
12.02.2008
2 466 189,62
1 061 270,13
1 404 919,50
65 808 855,10
27
12.03.2008
2 466 189,62
1 030 948,12
1 435 241,50
64 373 613,60
28
12.04.2008
2 466 189,62
1 000 626,12
1 465 563,51
62 908 050,09
29
12.05.2008
2 466 189,62
970 304,11
1 495 885,51
61 412 164,58
30
12.06.2008
2 466 189,62
939 982,11
1 526 207,51
59 885 957,07
31
12.07.2008
2 466 189,62
909 660,11
1 556 529,52
58 329 427,55
32
12.08.2008
2 466 189,62
879 338,10
1 586 851,52
56 742 576,03
33
12.09.2008
2 466 189,62
849 016,10
1 617 173,52
55 125 402,51
34
12.10.2008
2 466 189,62
818 694,10
1 647 495,53
53 477 906,98
35
12.11.2008
2 466 189,62
788 372,09
1 677 817,53
51 800 089,45
36
12.12.2008
2 466 189,62
758 050,09
1 708 139,54
50 091 949,91
37
12.01.2009
2 466 189,62
727 728,09
1 738 461,54
48 353 488,38
38
12.02.2009
2 466 189,62
697 406,08
1 768 783,54
46 584 704,83
39
12.03.2009
2 466 189,62
667 084,08
1 799 105,55
44 785 599,29
40
12.04.2009
2 466 189,62
636 762,08
1 829 427,55
42 956 171,74
41
12.05.2009
2 466 189,62
606 440,07
1 859 749,55
41 096 422,19
42
12.06.2009
2 466 189,62
576 118,07
1 890 071,56
39 206 350,63
43
12.07.2009
2 466 189,62
545 796,06
1 920 393,56
37 285 957,07
44
12.08.2009
2 466 189,62
515 474,06
1 950 715,56
35 335 241,51
45
12.09.2009
2 466 189,62
485 152,06
1 981 037,57
33 354 203,94
46
12.10.2009
2 466 189,62
454 830,05
2 011 359,57
31 342 844,37
47
12.11.2009
2 466 189,62
424 508,05
2 041 681,57
29 301 162,79
48
12.12.2009
2 466 189,62
394 186,05
2 072 003,58
27 229 159,21
49
12.01.2010
2 466 189,62
363 864,04
2 102 325,58
25 126 833,63
50
12.02.2010
2 466 189,62
333 542,04
2 132 647,59
22 994 186,05
51
12.03.2010
2 466 189,62
303 220,04
2 162 969,59
20 831 216,46
52
12.04.2010
2 466 189,62
272 898,03
2 193 291,59
18 637 924,87
53
12.05.2010
2 466 189,62
242 576,03
2 223 613,60
16 414 311,27
54
12.06.2010
2 466 189,62
212 254,03
2 253 935,60
14 160 375,67
55
12.07.2010
2 466 189,62
181 932,02
2 284 257,60
11 876 118,07
56
12.08.2010
2 466 189,62
151 610,02
2 314 579,61
9 561 538,46
57
12.09.2010
2 466 189,62
121 288,01
2 344 901,61
7 216 636,85
58
12.10.2010
2 466 189,62
90 966,01
2 375 223,61
4 841 413,24
59
12.11.2010
2 466 189,62
60 644,01
2 405 545,62
2 435 867,62
60
12.12.2010
2 466 189,62
30 322,00
2 435 867,62
0,00
Итого
147 971 377,47
20 194 454,38
92 482 110,92

Финансовый доход за 01.01.07-01.01.08
15 464 221,83     продолжение
–PAGE_BREAK–