–PAGE_BREAK–1. Формирование учетной политики предприятия 1.1. Задачи и принципы формирования учетной политики
Согласно п. 2 ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
Задачи учетной политики определены в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
В соответствии с п.7 ПБУ 1/98 учетная политика организации должна отвечать следующим требованиям:
– требование полноты: полнота отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности;
– требование своевременности: своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;
– требование осмотрительности: большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;
– требование приоритета содержания перед формой: отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования;
– требование непротиворечивости: тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;
– требование рациональности: рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.
Структуру и состав учетной политики организация определяет самостоятельно[1].
На сегодняшний день единой методики составления учетной политики нет. Каждое предприятие вправе самостоятельно разрабатывать ее положения. Основываться же надо на рекомендациях ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н, а также на других нормативных документах по бухгалтерскому учету. При этом необходимо соблюдать[2]:
1) принцип допущения имущественной обособленности. Он состоит в том, что активы и обязательства предприятия должны учитываться отдельно от активов и обязательств собственников этого предприятия, а также активов и обязательств других предприятий;
2) принцип допущения непрерывности деятельности. Это значит, что предприятие планирует продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него нет намерений и необходимости существенного сокращения деятельности или ее полной ликвидации;
3) принцип последовательности применения учетной политики. То есть учетная политика, принятая предприятием, должна применяться из года в год. Менять учетную политику ежегодно не обязательно;
4) принцип допущения временной определенности факторов хозяйственной деятельности, а именно: факты хозяйственной деятельности предприятия нужно отражать в том отчетном периоде, в котором они имели место. И это не должно зависеть от времени фактического поступления или выплаты денег.
Отсутствие в организации учетной политики может быть квалифицировано налоговыми органами как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. В таком случае организация может быть привлечена к ответственности по статье 120 НК РФ.
Согласно п. 8 ПБУ 1/98 при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету (вариантные элементы учетной политики).
Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из положений по бухгалтерскому учету.
1.2. Обязательные и вариантные элементы учетной политики
Элементы учетной политики можно классифицировать различным образом. С точки зрения методики составления учетной политики можно выделить две классификации.
Первая классификацияделит элементы учетной политики на обязательные и необязательные.
К обязательным элементам учетной политикиотносятся такие, без указания которых невозможно применение способов бухгалтерского учета, предусмотренных законодательством.
Например, обязательным элементом является метод начисления амортизации по объектам основных средств. Согласно ПБУ 6/97 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, амортизация может начисляться одним из следующих способов:
– линейным способом;
– способом уменьшаемого остатка;
– способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
– способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Предприятие вправе выбрать несколько методов начисления амортизации[3]. Например, по одной группе основных средств оно будет применять линейный способ начисления амортизации, а по другой — способ уменьшаемого остатка. Однако для основных средств одной и той же группы можно установить только один из способов начисления амортизации. Причем этот способ следует применять в течение всего срока полезного использования основного средства.
Сумма же превышения амортизации, начисленной по способу, выбранному предприятием, над суммой амортизации, начисленной линейным способом, не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Также нужно отметить, что некоторые предприятия могут применять и механизм ускоренной амортизации. Например, малым предприятиям начислять ускоренную амортизацию основных производственных фондов позволяет статья 10 Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации».
Все другие предприятия имеют право начислять амортизацию подобным способом только по тем видам основных средств, перечень которых утвержден действующим законодательством.
Примером необязательного элемента является норма о единовременном начислении амортизации по объектам, стоимость которых составляет менее 10000 руб. за единицу. Организация может списывать стоимость таких объектов на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию, а может начислять по ним амортизацию в общем порядке.
Вторая классификацияэлементов учетной политики делит эти элементы на вариантные и директивные[4].
Вариантные элементы учетной политики предполагают выбор одного из законодательно установленных вариантов учета объектов бухгалтерского учета, в то время как директивные элементы предписывают для определенных объектов учета определенный вариант их учета.
Примером вариантного элемента учетной политики является способ начисления амортизации по основным средствам. Директивным можно считать перечень объектов, по которым не начисляется амортизация.
Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.
продолжение
–PAGE_BREAK–1.3. Документы по учетной политике
Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации. При этом, в соответствии с п. 5 ПБУ 1/98, в обязательном порядке утверждаются[5]:
– рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
– формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
– порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
– методы оценки активов и обязательств;
– правила документооборота и технология обработки учетной информации;
– порядок контроля за хозяйственными операциями;
– другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
1.4. Влияние учетной политики на показатели отчетности
Поскольку амортизационные отчисления являются элементом себестоимости, увеличение их размера приводит к уменьшению прибыли предприятия, а следовательно, и налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль. Таким образом, смена метода амортизации может изменить налог на имущество и налог на прибыль. Более того, изменится и рентабельность капитала. Поскольку скорость амортизационных процессов, а также их экономический эффект при допустимых к применению методах различна, то налоговые выгоды зависят от приоритетов организации.
Если стратегическим направлением компании является рационализация ее денежных потоков и увеличение инвестиционных возможностей в целях скорейшей замены (обновления) активов, то выбирается метод, обеспечивающий максимально возможное ускорение амортизационных процессов (линейный ускоренный метод с максимально возможным коэффициентом ускорения, равным трем и специальным коэффициентом, равным 0,5). При этом более ускоренные способы позволяют на начальном этапе «списать» на себестоимость большую часть стоимости активов, тем самым уменьшив налогооблагаемую прибыль. Зато в более поздние сроки использования активов, наоборот, за счет снижения амортизационных отчислений увеличивается налогооблагаемая прибыль. Тем самым за счет ускорения амортизации налогооблагаемая база по прибыли смещается во времени к более поздним периодам.
Если же целью компании является оптимизация налогообложения, то применяется метод, позволяющий максимально снижать налогооблагаемую прибыль исходя из текущего уровня рентабельности. Это связано с тем, что амортизационные отчисления являются элементом себестоимости, увеличение их размера приводит к уменьшению прибыли организации, а, следовательно, и налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль.
Если использовать не среднепокупные цены, а метод FIFOили LIFO, то также изменится себестоимость продукции, изменится сумма НДС, налога на прибыль.
2. Утверждение, изменение и дополнение учетной политики 2.1. Порядок утверждения учетной политики
Ответственность за формирование учетной политики несет главный бухгалтер организации. Одновременно, в соответствии со ст. 6 Закона о бухгалтерском учете, ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации. Поскольку учетная политика утверждается приказом (распоряжением) руководителя организации, то руководитель несет солидарную ответственность с бухгалтером за формирование учетной политики[6].
Учетная (и налоговая) политика организации и приказ о ее утверждении являются различными внутренними документами, позволяющими разграничить ответственность руководителя и бухгалтера за формирование учетной политики.
Форма приказа (распоряжения) разрабатывается организацией самостоятельно.
В соответствии с п. 10 ПБУ 1/98 способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения учетной политики, приказом (распоряжением) руководителя организации.
Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику (издает приказ об утверждении учетной политики) до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации)[7].
Исходя из принципа непрерывности применения учетной политики, организация ежегодно, не позднее 31 декабря текущего года должна принимать изменения в учетную политику, а не утверждать ежегодно новый приказ об учетной политике.
Однако, в связи со значительными изменениями в учетной политике, которые ежегодно происходят в действующем законодательстве, формирование заново учетной политики лучше, чем существенное обновление многих ее элементов.
При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода.
Поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является год, следовательно, все изменения в налоговой политике по налогу на прибыль должны быть внесены до 31 декабря текущего года, чтобы их действие распространялось на следующий год.
продолжение
–PAGE_BREAK–2.2. Изменение учетной политики
Одним из принципов формирования учетной политики является последовательность ее применения.
Этот принцип означает, что учетная политика, утвержденная при создании организации, применяется последовательно из года в год, но это не означает, что в учетную политику нельзя вносить изменений.
В соответствии с п. 16 ПБУ 1/98 изменение учетной политики организации может производиться в случаях:
изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;
существенного изменения условий деятельности.
Следует обратить внимание на определения, которые содержатся в п. 16 ПБУ 1/98 для перечисленных случаев изменения учетной политики.
Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.
Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и других аналогичных обстоятельств изменения деятельности организации.
Из указанных правил есть исключение[8].
Не считается изменением учетной политики учреждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.
Изменения учетной политики оформляются в том же порядке, как и ее утверждение, то есть приказом (распоряжением) руководителя организации.
Форма такого приказа (распоряжения) может быть произвольной.
2.3. Последствия изменений в учетной политике
Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 предусматривает порядок отражения в отчетности последствий изменений в учетной политике.
В соответствии с п.19 ПБУ 1/98 последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении.
Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.
В случае, когда изменения в учетную политику вызваны изменением законодательства Российской Федерации или нормативными актами по бухгалтерскому учету, то такие изменения отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом.
При соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.
Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.
В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.
Согласно п. 22 ПБУ 1/98 изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.
Информация о них должна, как минимум, включать:
причину изменения учетной политики;
оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);
указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.
2.4. Внесение дополнений в учетную политику
Не считается изменением учетной политики учреждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.
Возможность дополнения учетной политики новыми нормами предусмотрена законодательством о бухгалтерском учете и дает возможность вносить дополнения в учетную политику, которые вступают в силу с момента их принятия.
Такая необходимость может возникнуть в следующих случаях[9]:
если при разработке приказа об учетной политике не были учтены элементы, необходимость в которых возникла при ведении бухгалтерского учета;
если появляются объекты учета, элементы учетной политики по которым не были предусмотрены ранее;
если изменился режим налогообложения организации, который потребовал введения новых элементов учетной политики.
при открытии нового вида деятельности;
при открытии структурного подразделения организации (филиала или представительства).
Законодательством по налогам и сборам предусмотрено внесение дополнений в учетную политику в целях налогообложения по налогу на прибыль в случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности.
Из сказанного можно сделать вывод о том, что если в течение отчетного периода у организации появится новый объект бухгалтерского или налогового учета, по которому не определен один из элементов учетной политики, то определение такого элемента не будет являться внесением изменений в учетную политику, а будет являться дополнением к ней.
Такое дополнение применяется организацией, начиная с того отчетного периода, в котором такое дополнение утверждено приказом (распоряжением) руководителя организации.
продолжение
–PAGE_BREAK–