Сучасні підходи до інтерпретаціїекономічної природи прибутку
Одним з ключових питаньфінансів суб’єктів господарювання є визначення фінансового результатудіяльності. Адже прибуток вважається однією з найбільш неоднозначнихекономічних категорій, оскільки складність його визначення зумовлюєтьсярізноманітністю інтересів, які він відображає, а також багатоманітністю форм, вяких він виступає. При цьому він відноситься до фундаментальних економічнихкатегорій, оскільки виступає головною рушійною силою економічних процесів,основною метою діяльності підприємств у ринковій економіці
Незважаючи на важливість даної категорії, до цього часувідсутній єдиний підхід до визначення прибутку. Основною причиною різнихтрактувань є розбіжність поглядів на питання про природу виникнення таособливості формування прибутку. В розробку концепцій прибутку суттєвий внесокзробили А. Сміт, Н. Сеніор, Д. Мілль, І. Тюнер, Р. Кантільон, Ж.-Б. Сей, Л. фонМізес, Й. Шумпетер, Ф. Найт, Дж. Фестон І. Фішер, Дж. Хікс та ін., які, якправило, розглядали прибуток у взаємозв’язку з капіталом і багатством.
Проблема економічної інтерпретації та визначення розмірівприбутку постійно знаходиться в полі зору дослідників, зокрема І. Бланка, В.Ковальова, В. Новодворського, Б. Нідлза, М. Пятова, А. Поддєрьогіна, Я.Соколова, І. Смирнової, А. Шеремета, І. Яремко та ін. Проте, сучасні погляди наприроду прибутку не являють собою єдиної концепції, вони скоріше є сукупністюпевних пояснень. Питання економічної сутності прибутку і до сьогоднізалишається актуальним та потребує більш поглибленого дослідження.
Метою статті є узагальнення існуючихконцептуальних підходів до інтерпретації економічної природи прибутку,розкриття його сутності та особливостей визначення в залежності від запитівконкретної групи учасників фінансових відносин на підприємстві.
Розглядаючи економічну природу прибутку, сучасні дослідникивідмічають наступні його характеристики:
– форма чистогодоходу суб’єкта господарювання на вкладений капітал. Категорія«прибуток» нерозривно пов’язана з категорією «капітал» — особливим фактором виробництва — і в усередненому вигляді характеризує цінуостаннього.
– негарантований(необов’ язковий) доход підприємця, що вклав свій капітал в той чи інший видбізнесу, результат умілого ведення цього бізнесу, оскільки в іншому випадкусуб’ єкт господарювання внаслідок своїх невдалих дій або в силу об’ єктивнихпричин зовнішнього характеру може не лише лишитися очікуваного прибутку, але йвтратити вкладений капітал;
– плата за ризикпідприємницької діяльності — рівень прибутку та рівень підприємницького ризикузнаходяться у прямо пропорційній залежності;
– він являє собоючастину доходу, отриманого у процесі підприємницької діяльності,«очищену» від понесених затрат на проведення цієї діяльності. Іншимисловами, у кількісному виразі прибуток є кінцевим показником, що являє собоюрізницю між сукупним доходом і сукупними витратами у процесі здійсненняпідприємницької діяльності.
— вартісний оціночний показник, виражений у грошовій формі — така форма пов’ язана з практикою узагальненого вартісного обліку всіх пов’язаних з ним основних показників — вкладеного капіталу, отриманого доходу,понесених витрат ін. [2].
Окремі економісти наголошують, що прибуток не завжди відіграєпозитивну роль. Це стосується прибутків, отриманих від: спекулятивнихкомерційних операцій; від «тіньової» діяльності; від монопольноїдіяльності (як правило, їх називають «надприбутками). Зазначені різновидиприбутку є лише джерелом особистого збагачення окремих категорій громадян, неприносячи при цьому користі суспільству у цілому [7]. Тому, на нашу думку, слідобов’язково звертати увагу на якість прибутку.
І. Бланк визначає прибуток як «виражений у грошовійформі чистий доход на вкладений капітал, що є винагородою за ризикпідприємницької діяльності, який являє собою різницю між сукупним доходом ісукупними витратами у процесі здійснення цієї діяльності» [2].
В. Ковальов наголошує на тому, що прибуток є штучноюконструкцією, значенням якої можна варіювати у доволі широких межах взалежності від мети аналізу та користувача облікової інформації [3, 4, 5]. Взалежності від того, який підхід і які оцінки вибрані, прибуток може бутирозрахований у різній сумі.
В загальному вигляді розрізняють два підходи до визначенняприбутку: економічний і бухгалтерський. Принципова різниця між прибуткомекономічним та прибутком бухгалтерським полягає в тому, що перший розраховуєтьсяза прогнозними ринковими цінами, а інший — за фактичними оцінками. Длярозрахунку економічного прибутку потрібно оцінювати активи підприємства,використовуючи метод капіталізації величини очікуваних чистих потоків — цедоволі складно і суб’єктивно. Тому більшу практичну цінність має прибутокбухгалтерський, який розраховується за фактично визнаними доходами і витратамипідприємства, що мали місце у звітному періоді. Економічний підхід не робитьрізниці між реалізованими і нереалізованими доходами; бухгалтерський підхід,керуючись принципом обачності (консерватизму), не поспішає визнаватинереалізований доход — точніше, цей доход буде визнаний як прибуток лише післяреалізації [5].
Визначення бухгалтерського прибутку базується на двохосновних концепціях:
1) концепціяпідтримки добробуту, або збереження капіталу;
2) концепціяефективності, або приросту капіталу.
Відповідно до першої концепції, прибуток визначається якприріст власного капіталу суб’єкта господарювання за звітний період, і такийприріст є результатом поліпшення добробуту підприємства. Ця концепціяґрунтується на оцінці змін в активах і пасивах балансу. При цьому розглядаєтьсястатична модель балансу, в якій в активі відображаються засоби, а в пасивіпоказуються джерела їх формування. За такого підходу доходи визнаються тількивнаслідок збільшення активів чи зменшення зобов’язань, а витрати — на основізменшення активів чи збільшення зобов’язань. В рамках такого підходу прибутокявляє собою збільшення економічних ресурсів (вигод) господарюючих суб’єктів.
Згідно із засадами, передбаченими другою концепцією, прибутоквизначається як різниця між доходами і витратами, і є основним критерієм оцінкиефективності діяльності підприємства та дій його менеджменту. Прибуток в цьомуконтексті є результатом співвідношення доходів і витрат по відповідних звітнихперіодах, тобто співвідношення понесених витрат і зумовлених ними доходів водному звітному періоді. Доходи і витрати, що відносяться до майбутніхперіодів, за даного підходу будуть визнані активом чи пасивом незалежно відреальної ситуації, чи є такий актив або пасив майбутнім надходженням або жвибуттям економічних ресурсів. Це динамічна модель балансу, відповідно до якоїактив — це витрати, що з часом перейдуть у затрати, а пасив — це доходи, які вмайбутньому будуть цінностями. Саме на такому підході базується концепціяподвійного запису, яка дає змогу сформувати подвійний фінансовий результат: якприріст власного капіталу (статична модель балансу) та як різницю між доходамиі витратами (динамічна модель балансу) [6, 8, 9, 10].
Нині у світовій практиці прибуток визначається переважно наоснові оцінки змін в активах і пасивах, тобто домінує концепція підтримкидобробуту. Але також використовується і концепція ефективності. Підтвердженнямцього є функціонування двох видів бухгалтерського прибутку:
– сукупного, якрезультату зміни капіталу суб’ єкта господарювання за рахунок всіх операцій(крім операцій з вилучення капіталу власниками);
– операційного, щовідображає ефективність основної діяльності підприємства за звітний період.
До складу основних недоліків показника бухгалтерськогоприбутку слід віднести відсутність однозначного його формулювання як віноземних, так і у вітчизняних джерелах, а також незіставність показниківприбутку, розрахованих різними суб’ єктами, внаслідок того, що бухгалтерськістандарти припускають можливість застосування різних підходів до визначення таоцінки доходів і витрат.
Прибуток, що відображається у фінансовій звітності, не даєможливості оцінити, чи відбулася зміна капіталу підприємства за звітний період,оскільки у звітності на певний момент повністю не знаходять відображення всіекономічні витрати підприємства, зокрема витрати на залучення довгостроковихфінансових ресурсів.
З економічної точки зору капітал суб’ єкта господарюванняпримножується, коли економічні вигоди, отримані ним від використання ресурсів,є вищими за економічні витрати на їх залучення. У випадку, коли отриманіекономічні вигоди менше за розрахункову величину «вартості капіталу»,підприємство фактично витрачає капітал.
Дана позиція використовується в інвестиційному аналізі приприйнятті інвестиційних рішень, в тому числі і стосовно придбання акційконкретного емітента. Проте, слід зазначити, що таку інформацію безпосередньоіз бухгалтерської звітності отримати неможливо.
Інакше кажучи, підприємство може бути прибутковим за данимибухгалтерського обліку, але разом з тим втрачати капітал. Прагнення до оцінкиефективності використання задіяного капіталу призвело до активного використанняу зарубіжній практиці показника економічного прибутку. Під останнім розуміютьприріст економічної вартості підприємства, і його визначають як різницю міжрентабельністю вкладеного капіталу (матеріальним виразом якого є чистіопераційні активи) і середньозваженою вартістю капіталу, помноженою на величинувласного капіталу. Поняття «чисті операційні активи» включає в себетакож активи, джерелом фінансування яких є короткострокові і довгостроковівідсоткові зобов’язання [7, с. 65].
Економічний прибуток дає змогу співставити рентабельністьвкладеного капіталу підприємства з мінімально необхідною для виправданняочікувань інвесторів доходністю. Його можна також визначити як різницю міжчистим операційним прибутком після оподаткування і величиною вкладеногокапіталу, помноженого на середньозважену вартість капіталу. Такий розрахунокекономічного прибутку більше підходить до його трактування як різниці між тим,що підприємство отримує за конкретний період часу, і тим мінімумом, який воноповинно заробити, щоб задовольнити своїх інвесторів.
Від показника бухгалтерського прибутку економічний прибутоквідрізняється тим, що при його розрахунку враховується вартість використаннявсіх довгострокових та інших відсоткових зобов’язань (джерел), а не лише витратпо виплаті відсотків за залученими коштами, як це має місце при розрахункубухгалтерського прибутку. Тобто бухгалтерський прибуток перевищує економічнийна величину альтернативних витрат або витрат відхилених можливостей. Самеекономічний прибуток є критерієм ефективності використання ресурсів.
Специфіка функціонування понять «бухгалтерський» і«економічний» прибуток не дає можливості прямо зіставити їх значення.У кожного показника може бути своя сфера застосування. Більш коректно говоритипро них як про взаємодоповнюючі способи аналізу діяльності господарюючих суб’єктів. Застосування показника економічного прибутку може як підтвердити, так іспростувати висновки, що зроблені на основі показника бухгалтерського прибутку.
Отже, прибуток, є розрахунковим показником (що може варіюватив певних межах) і створює можливості для оцінки фінансово-господарськогодіяльності підприємства за звітний період. На його величину впливають як власневиробничо- комерційна діяльність підприємства, так і методи оцінки, обліку тавирахування показників доходів і витрат, що застосовуються спеціалістами. Взалежності від різних комбінацій доходів і витрат та взяття до розгляду новихїх видів можна послідовно розрахувати різні показники прибутку, при цьому коженз них буде мати більше чи менше значення для тієї чи іншої категорії осіб, щомають інтерес до даного підприємства. Тобто, поняття прибутку є багатозначним взалежності від кола доходів і витрат, яке враховувалось при розрахунку самецього показника. Тому завжди необхідна чітка й однозначна ідентифікація алгоритмічногота інформаційного забезпечення показника прибутку, що дозволить здійснюватиобґрунтовані оціночні судження про нього.
Вищевикладене слід віднести до економічних проблем аспектівформування прибутку. Поряд з цим існує інший аспект — податковий, оскількидостовірне визначення податку на прибуток підприємства напряму залежить відвеличини задекларованої бази оподаткування.
Податок на прибуток підприємств є однією із найбільшрозвинених форм оподаткування. Він вимагає достатньо розвиненої культури державності,потребує від платників усвідомленого ставлення до своїх прав та обов’ язків,усвідомлення того, що даний податок є платою за створені державою сприятливіумови господарювання. Вилучаючи частину доходів суб’єктів господарювання,держава гарантує їм більш ефективне використання капіталу, що залишається в їхрозпорядженні. Дана податкова форма має чітко виражений регулювальний характер,що потребує уважного ставлення при механізмі його функціонування, який включаєі належне облікове забезпечення.
Оподаткування прибутку являє собою комплекс спеціальнорозроблених і законодавчо закріплених форм і методів оподаткування длязабезпечення економічного зростання суспільства.
Світовий досвід функціонування податкової системи показує, щоподаток на прибуток складає несуттєву частку податкових надходжень до бюджетів.Така ситуація зумовлена наступними причинами:
– він певною міроюобтяжує підприємницьку діяльність, у результаті чого зменшуються доходи чикапітал платників. Тоді як у ринковій економіці підприємницька діяльністьповинна безперешкодно розвиватись, доходи і майно збільшуватись, і розширюватитим самим базу для прямого особистого і непрямого оподаткування;
– він скорочуєобсяг ресурсів, що залишаються у розпорядженні суб’ єктів господарювання, якімогли б бути інвестовані, а отже, знижує зацікавленість в інвестиційнійдіяльності.
Головною характеристикою податку на прибуток є те, що вінставить рівень оподаткування у пряму залежність від джерела сплати податків.Оподаткування реалізується через помірковані ставки та надання пільг, щовраховують якість прибутку.
Механізм оподаткування прибутку повинен стимулюватипідприємців до збільшення продуктивності праці та максимального одержанняприбутку, що зрештою призводить до збільшення надходжень до державного бюджету.
В Україні, при початковому впровадженні Закону України«Про оподаткування прибутку підприємств» [1] об’єктом оподаткуваннявиступав прибуток, що визначався як різниця між виручкою та собівартістю. Прицьому не враховувались витрати, що були понесені в цьому періоді, але незнайшли відображення у собівартості (зокрема, до них відносять витрати настворення виробничих запасів, які будуть використані у майбутньому податковомуперіоді). Створювалась ситуація, коли платник в звітному періоді зазнавав великихвитрат і не мав обігових коштів, водночас об’єкт оподаткування був виведений збухгалтерського обліку, і результатом застосування такого підходу«вимивались» оборотні кошти підприємств.
Новою редакцією даного Закону [1] запропоновано принциповоновий підхід до визначення об’єкта оподаткування, який став визначатись шляхомзменшення суми валового доходу на суму валових витрат та на суму амортизаційнихвідрахувань.
Такий метод обчислення бази оподаткування призводить довиникнення різних показників прибутку. У бухгалтерському обліку обчислюєтьсяпоказник прибутку на підставі вимог П(С)БО, а для обчислення бази оподаткуванняслід вести податковий облік, який дає можливість визначити реальну базу дляобчислення податку на прибуток підприємств.
У випадку, коли прибутки відповідно до бухгалтерського іподаткового законодавства розрізняються, витрати, що беруть участь прирозрахунку оподатковуваного прибутку, показуються у звіті про фінансовірезультати за один рік, а в податковій декларації за другий рік. При цьому,відповідно, суми нарахованого податку і реального відтоку грошових коштів заподатковими платежами можуть суттєво відрізнятися. У зв’язку з цим виникаєпоняття тимчасових різниць.
Логіка появи тимчасових різниць пояснюється тим, щобухгалтерське законодавство повинно забезпечувати таке надання звітності, щобкористувачі могли скласти свою думку про поточний фінансовий стан підприємстваі можливі грошові потоки. Стосовно податкового законодавства, то воно повиннопередусім забезпечити достатність й обґрунтованість формування джерел длявиплат в бюджет; крім того, в ньому передбачаються заходи заохочення дійпідприємств, які, як вважається, можуть бути корисними суспільству в цілому(наприклад, особливий облік амортизації, що заохочує більш швидке оновленняактивів; різні благодійні фонди, що виводять з-під оподаткування тощо) [4].
Таким чином, за результатами дослідження існуючихнапрацювань, можемо стверджувати, що прибуток являє собою фінансовий результатза певний період, який розрахований штучно, тобто залежний від багатьохфакторів, що визначаються на вимогу того чи іншого користувача звітності.
Прибуток є специфічним компонентом певного варіантуструктурування пасивної сторони балансу, достатньо варіативним у відношеннісвого значення і не завжди супроводжується реальним збільшенням активів [3].
Відносність оцінки прибутку підтверджується правилом Дж.Дзаппа, яке базується на припущені, що «доходи підприємства очевидні, авитрати сумнівні». Величина доходу зазвичай зафіксована у документах нареалізацію продукції та послуг, тобто вона визначена, тоді як величина витрат,що співвідносяться з цими доходами для розрахунку прибутку від операційзалежить від облікової політики підприємства, тих чи інших методів обліку, щовносить елемент суб’єктивності та невизначеності при розрахунку цієї величини.Звідси і прибуток, як різниця між доходами і витратами, значною мірою єсуб’єктивним і невизначеним. Разом з тим слід відмітити, що природасуб’єктивності у цьому випадку порівняно з економічним прибутком носитьпринципово інший характер. При розрахунку економічного прибутку суб’ єктивністьвизначається цілком можливою упередженістю, неочевидністю вибраної оцінки; увипадку з бухгалтерським прибутком суб’єктивність проявляється у виборі того чиіншого методу обліку та/або набору статей доходів і витрат. У першому випадкудокументальне підтвердження обґрунтованості вибраної оцінки може не бутивзагалі або воно може бути доволі сумнівними; у другому випадку документальнепідтвердження вибраного методу, статей і оцінок завжди має місце [5].
Водночас, прибуток є, в певній мірі, результатом рядукількісних розрахунків, маніпулюючи якими як в алгоритмічному, так і вінформаційному аспектах можна в певних межах впливати на значення цьогорезультату.
Прибуток багатогранний за своїм уявленням і методамирозрахунку та ідентифікується тільки тоді, коли достатньо чітко визначеніпоняття, по-перше, доходів і витрат або капіталу, по-друге — способів їх оцінкита ув’ язки в єдиному алгоритмі розрахунку. Прибуток — це розрахунковий, і томудостатньо умовний показник — в залежності від набору факторів, що враховуються,та їх кількісної оцінки можуть розраховуватись різні показники прибутку.
Враховуючи багатозначність поняття «прибуток»,постає необхідність у достатньо чіткій ідентифікації методичних засад йогоформування:
1) факторівформування прибутку (або компонентів прибутку);
2) підходів до такихфакторів оцінки;
3) можливих обмеженьна спосіб визнання і облікову оцінку того чи іншого фактора, врахованого дозагального алгоритму розрахунку [4].
Суть першого аспекту така: прибуток — це різниця між доходамиі витратами, а тому включаючи до розгляду той чи інший набір вихідних факторів,можна отримати декілька видів прибутку. Суть другого аспекту визначаєтьсярізноманіттям оцінки складових прибутку (так, вартість основних засобів можнасписувати на собівартість шляхом застосування лінійної або прискореноїамортизації — залежно від того, який метод обраний, величина прибутку можесуттєво варіювати. Суть третього аспекту визначається наявністю різних обмеженьі рекомендацій по відношенню до того чи іншого фактору та їх комбінацій.
У податковому обліку прибуток визначається шляхом зменшенняскорегованого валового доходу на суму валових витрат та амортизаційнихвідрахувань.
При формуванні об’єкта оподаткування податку на прибутокзастосовується другий підхід, відповідно, визначення прибутку у фінансовому іподатковому обліку базується на єдиній методологічній основі, однак методикийого формування відрізняються одна від одної.
Методичні засади формування прибутку в системі фінансовогообліку визначаються необхідністю оцінки ефективності використання вкладеноговласниками капіталу. Внаслідок застосування такого підходу прибутокрозглядається як складова власного капіталу підприємства, точніше — як йогоприріст протягом визначеного проміжку часу, що спричинений здійсненнямгосподарських операцій, пов’ язаних з продажем продукції. Прибуток у цьомусенсі визначається як різниця між сумою доходів від усіх видів діяльності тазагальною сумою витрат, понесених підприємством. Розрахована в такий спосібвеличина зіставляється з сумою вкладеного капіталу, що і визначає ефективністьйого використання.
При формуванні прибутку до оподаткування застосовується іншийпідхід, в основі якого лежить визначення ефективності понесених витратгосподарюючими суб’єктами, а основним її критерієм є виникнення оподатковуванихдоходів спричинених витратами.
Отже, оподатковуваний прибуток є певним компромісом міждержавою, як керуючою структурою, що формує спеціальний порядок визначенняфінансового результату для цілей оподаткування, та суб’ єктами господарювання,які в межах встановленого порядку намагаються його оптимізувати.
Таким чином, можна констатувати, що існуючі підходи довизначення прибутку є взаємодоповнюючими. Сама категорія «прибуток»,маючи неоднозначне трактування, потребує чіткої ідентифікації з урахуваннямфакторів формування, підходів до оцінки таких факторів, а також можливихобмежень на спосіб визнання та облікову оцінку того чи іншого фактора у межахзагального алгоритму розрахунку.
З практичної точки зору найбільше значення має бухгалтерськийпідхід до визначення прибутку, оскільки розрахувати економічний прибуток напідприємстві доволі складно, майже не реально через значний вплив факторасуб’єктивності.
Цінність же останнього полягає у можливості поясненнязакономірності функціонування підприємства в економіко-правовому середовищі.Податковий ж підхід має обмежене, вузьке використання і застосовується лише прирозрахунках з бюджетом.
Отже, маючи на меті всебічну характеристику діяльностіпідприємства, слід брати до уваги різноманітні показники прибутку, яківідрізняються своїм цільовим призначенням. Це дасть змогу більш якісно оцінитирезультати діяльності підприємства і врахувати інтереси усіх учасниківфінансових відносин на підприємстві.
Список використанихджерел інформації
ЗаконУкраїни «Про оподаткування прибутку підприємств» //
БланкИ.А. Управление прибьілью — К.: Ника-Центр. льга, 1998. — 543 с.
КовалевВ.В. Прибьіль: трактовка и види // Вестник Санкт-Петербургского университета. — 2003.Сер. 8. — Вьіп. 4 (№32). — С. 86-105.
КовалевВ.В. Финансовьій учет и анализ: концептуальньїе основи — М.: Финансьі истатистика, 2004. — 720 с.
КовалевВ.В. Прибьіль: логика определения и идентификации // ВестникСанкт-Петербургского университета. — 2005. — Сер. 5. — Вьіп. 2. — С. 106-117.
НидлзБ. Принципи бухгалтерского учета Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. — 2-еизд., стереотип. — М.: Финансьі и статистика, 2004. — 496 с.
НоводворскийВ. Прибьіль предприятия: бухгалтерская и кономическая // Финансьі. — 2003. — №4.
Хендриксен.С. Теория бухгалтерского учета / Под ред. проф. Я.В. Соколова. — М.: Финансьіи статистика, 1997. — 576 с.
ЯремкоІ.Й. Економічні категорії в методології обліку: Монографія / І.Й. Яремко. — Львів: Каменяр, 2002. — 192 с.
ЯремкоІ. Й. Адаптація облікової системи до умов сучасної економіки // ФінансиУкраїни. — 2006. — №8. — С. 146-152.