Э. В. Куликова, эксперт
Расторжениедоговора и погашение обязательств взаимозачетом: когда «авансовый» НДС нельзяпринять к вычету
Настраницах нашего журнала мы не раз обращались к теме исчисления НДС приполучении поставщиком предварительной оплаты. Так, в прошлом году быланапечатана статья, в которой рассматривались, в частности, вопросы вычета«авансового» НДС при расторжении или изменении условий договора и погашенииобязательств взаимозачетом. Сегодня обозначенная тема вновь в центре внимания:мы расскажем нашим читателям о том, к каким негативным налоговым последствиямможет привести несоблюдение норм гражданского законодательства при проведениивзаимозачета.
Напомнимвкратце, о чем идет речь. При получении авансового платежа в счет предстоящихпоставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественныхправ налогоплательщик должен исчислить и уплатить в бюджет НДС (п. 1 ст. 167 НКРФ). Налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетомналога; налогообложение производится с применением расчетной ставки – 18/118или 10/110 (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).
Начисленныйи уплаченный в бюджет «авансовый» НДС подлежит вычету на одну из следующих дат:
–на дату отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 8 ст. 171, п. 6ст. 172 НК РФ);
–в течение года с момента возврата аванса в случае изменения условий либорасторжения соответствующего договора и возврата соот-ветствующих суммавансовых платежей (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).
Второйиз вышеперечисленных случаев, а именно вычет НДС при изменении условий илирасторжении договора, и будет представлять для нас интерес.
Изсодержания п. 5 ст. 171 НК РФ следует, что при изменении условий договора вычетНДС производится после исполнения обязательства по возврату аванса. А одним изспособов исполнения обязательств является взаимозачет: согласно ст. 410 ГК РФобязательство прекращается полностью или частично зачетом встречногооднородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан илиопределен моментом востребования.
Всоответствии с официальной позицией, изложенной, в частности, в письмах МинфинаРоссии от 22.06.2010 № 03 07 11/262 и от 01.04.2008 № 03 07 11/125, суммы НДС, исчисленныеи уплаченные в бюджет продавцами товаров с полученных друг от друга суммпредварительной оплаты, подлежат вычетам при заключении соглашения овзаимозачете.
Ксведению.
ВПисьме № 03 07 11/262 финансисты также напомнили об обязанности покупателявосстановить налог, принятый к вычету при перечислении предоплаты в соответствиис п. 12 ст. 171 НК РФ, если договор был расторгнут или изменен, а обязательствасторон погашены.
Пример.
Вфеврале 2011 г. ООО «Альфа» передало ООО «Бета» по договору займа во временноепользование денежные средства в размере 7 080 000 руб. сроком на 1 год. В целяхупрощения примера предположим, что договор займа является беспроцентным.
Вэтом же месяце по договору поставки ООО «Бета» перечислило на расчетный счетООО «Альфа» аванс в размере 9 440 000 руб. ООО «Альфа» отразило «авансовый» НДСв размере 1 440 000 руб. в налоговой декларации за I квартал 2011 г.; налог уплачен в бюджет во II квартале.
Виюле стороны подписали соглашение о расторжении договора поставки. При этомобязательство ООО «Альфа» по возврату аванса было частично погашено зачетомвстречного обязательства ООО «Бета» по договору займа; «авансовый» НДС принят квычету в сумме, рассчи-танной путем умножения расчетной ставки НДС на суммупогашенного обязательства: 7 080 000 руб. х 18/118 = 1 080 000 (руб.).
Указанныеоперации были отражены на счетах бухгалтерского учета ООО «Альфа» следующимобразом: Содержание операции Дебет Кредит
Сумма,
руб. Февраль /> /> /> Перечислены денежные средства по договору займа 76* 51 7 080 000 Получена предоплата по договору поставки 51 62-ав 9 440 000 Начислен НДС с полученной предоплаты 62-НДС (76-НДС) 68-НДС 1 440 000 Июль /> /> /> Отражено частичное погашение обязательства по возврату предоплаты по договору поставки 62-ав 76 7 080 000 Отражен вычет по НДС 68-НДС 62-НДС (76-НДС) 1 080 000
*Выданный беспроцентный заем не обладает способностью приносить организациидоход, а значит, не удовлетворяет совокупности критериев, установленных п. 2Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утв.Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, и не может быть квалифицированкак финансовое вложение. Поэтому для отражения в бухгалтерском учете операцийпо выдаче и погашению беспроцентного займа в примере использован счет 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а не счет 58 «Финансовыевложения».
Напервый взгляд, «авансовый» НДС предъявлен к вычету абсолютно правомерно, посколькувсе условия, установленные п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ, соблюдены:договор поставки расторгнут, сумма налога перечислена в бюджет, необходимыезаписи на счетах бухгалтерского учета cделаны, кредиторская задолженность передпокупателем погашена. Тот факт, что обязательство ООО «Альфа» возникло издоговора поставки, а встречное обязательство ООО «Бета» – из договора займа, неявляется препятствием для проведения взаимо-зачета: поскольку оба обязательства– и по договору поставки, и по договору займа – выражены в денежной форме, онипризнаются однородными. При этом в ст. 410 ГК РФ ничего не говорится о том, чтовстречные обязательства должны возникать из договоров одного и того же вида (поданному вопросу см. также п. 7 Информационного письма ВАС РФ от 29.12.2001 № 65«Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательствзачетом встречных однородных требований», далее – Информационное письмо № 65).Зато в ней сказано, что зачетом прекращаются лишь те обязательства, срокисполнения которых наступил либо не указан или определен моментом востребования.Отсюда следует, что в случае, если на момент проведения зачета срок исполненияхотя бы одного из обязательств договором определен и еще не наступил, зачетсчитается несостоявшимся, то есть обязательства сторон не прекращаются.
Обэтом же говорится в п. 3 Информационного письма № 65: обязательства считаютсяпрекращенными зачетом с момента наступления срока исполнения того обязательства,срок исполнения которого наступил позднее. Кроме того, заявление о зачетевстречного однородного требования, поступившее до наступления срока исполненияобязательства, не прекращает соответствующие обязательства с наступлениемупомянутого срока (п. 18 Информационного письма № 65).
Обратитевнимание
Дляпроведения процедуры взаимозачета необязательно подписывать акт; в силу прямогоуказания ст. 410 ГК РФ для зачета достаточно заявления одной стороны.
Атеперь вернемся к нашему примеру. В соответствии с условиями договора займасрок исполнения обязательств ООО «Бета» по возврату заемных средств – февраль2012 года. Следовательно, зачет, проведенный в июле 2011 года, может бытьпризнан несостоявшимся, а обязательства сторон – непрекращенными. Изсовокупности норм ст. 410 ГК РФ и п. 5 ст. 171 НК РФ следует, что ООО «Альфа» впроверяемом периоде не имело права на вычет НДС, исчисленного и уплаченного вбюджет с суммы полученного ранее авансового платежа.
Анализсложившейся на сегодняшний день судебной практики показывает, что споры вокругсвоевременности и правомерности проведения взаимозачетов возникают, как правило,не между налогоплательщиками и налоговиками, а между субъектами хозяйственнойдеятельности: поскольку для зачета достаточно заявления одной из сторон, должниксоставляет такое заявление и считает свои обязательства перед кредиторомисполненными. Кредитор, в свою очередь, с этим не соглашается и требует отдолжника уплатить ему сумму долга, а также начисленные проценты, пени, штрафыили неустойки за нарушение договорных обязательств. Понятно, что судьи в даннойситуации поддерживают кредитора, поскольку его требования вполне законны.Однако хотелось бы посоветовать нашим читателям не рассчитывать на то, чтоконтролеры не будут заострять внимания на рассмотренной нами проблеме или «незаметят» допущенных нарушений, тем более что эта проблема имеет достаточнопростое решение. К договору, срок платежа по которому еще не наступил, можносоставить дополнительное соглашение, изменяющее этот срок. Если же договорпредоставляет должнику право погасить свои обязательства досрочно с согласиякредитора (такое условие нередко содержится в договорах займа), данное согласиенеобходимо оформить в письменной форме.
Список литературы
Дляподготовки данной работы были использованы материалы с сайта www.audit-it.ru/