А. В. Баранов, А. Е. Жминько
Бухгалтерская
(финансовая) отчетность является неотъемлемым элементом всей системы
бухгалтерского учета и выступает завершающим этапом учетного процесса, что
обуславливает органическое единство формирующихся в ней показателей с первичной
документацией и учетными регистрами.
В
современных условиях бухгалтерская (финансовая) отчетность служит основным
источником информации для обширного круга лиц. В связи с чем она должна быть
достоверной и позволять квалифицированному пользователю делать на ее основе
правильные выводы о финансовом положении и результатах деятельности организации
и принимать соответствующие обоснованные решения.
Отчет
о прибылях и убытках является одной из основных форм бухгалтерской (финансовой)
отчетности и обязательно присутствует в периодической отчетности.
В
соответствии с требованиями п. 21 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность
организации» отчет о прибылях и убытках (форма № 2) должен характеризовать
финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. При этом
доходы и расходы показываются с подразделением на обычные и прочие исходя из
требований данного ПБУ, а также ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99
«Расходы организации» [4, 5, 6].
С
принятием гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) доходы и расходы в отчетности должны
подразделяться на доходы (расходы) от реализации и в виде внереализационных
доходов и расходов [2].
В
настоящее время отчет о прибылях и убытках содержит следующие числовые
показатели:
—
выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за вычетом налога
на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей);
—
себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг;
—
валовая прибыль;
—
коммерческие расходы;
—
управленческие расходы;
—
прибыль (убыток) от продаж;
—
проценты к получению;
—
проценты к уплате;
—
доходы от участия в других организациях;
—
прочие доходы, прочие расходы;
—
прибыль (убыток) до налогообложения;
—
отложенные налоговые активы;
—
отложенные налоговые обязательства;
—
текущий налог на прибыль;
—
чистая прибыль (убыток) отчетного периода;
—
постоянные налоговые обязательства (активы);
—
базовая прибыль (убыток) на акцию и разводненная прибыль (убыток) на акцию [8].
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к
операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного
года. Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим
отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как
доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты
у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации
при наступлении отчетного периода, к которому они относятся [7]. В соответствии
с ПБУ 4/99 прибыль (убыток) отчетного года и его использование в балансе
организации не показывается, а фиксируется лишь величина нераспределенной
прибыли (непокрытого убытка) в пассиве баланса в третьем разделе «Капитал и
резервы» [4]. Если детально проанализировать современное содержание отчета о
прибылях и убытках, как верно замечают В. М. Волкова и Е. В. Лахова, то можно
сделать вывод, что при формировании финансовых результатов в отечественной
учетной практике приоритетным является показатель дохода. Иными словами, в
обязательном порядке подлежат регистрации все доходы независимо от степени их
реальности и вероятности получения. В то же время расходы организации
фиксируются в отчете о прибылях и убытках в том случае, если они фактически
были произведены организацией и относятся к тому отчетному периоду, за который
составляется отчет [1, с. 59]. Существование такой ситуации объясняется
главенствованием налогообложения, ибо организации стремятся заплатить налоги и
рассчитаться с бюджетом в целях избежания значительных и даже необоснованных
штрафных санкций, не беря во внимание свое фактическое положение и не заботясь
при этом о своих акционерах (учредителях). В соответствии с международными
стандартами бухгалтерской (финансовой) отчетности зарубежные фирмы в отчете о
прибылях и убытках показывают только такую прибыль, которая была фактически
зарегистрирована и реализована в текущем периоде. Следует заметить, что
регистрация доходов в основном определяется принципом накопления. Прибыль
подлежит включению в состав отчета о прибылях и убытках, если она была
заработана в учетном периоде независимо от того, были ли суммы фактически
получены в течение года или нет. Однако применение принципа накопления в
международных стандартах ограничивается принципом осмотрительности, а это
важное отличие от отечественной практики учета и отчетности. Если прибыль не
является несомненной, то ее нельзя включать в отчет о прибылях и убытках, даже
если она и относится к текущему периоду. В то же время убытки и потери должны
показываться в отчете даже тогда, когда они еще не были реализованы.
Использование метода накопления для целей бухгалтерского учета без особого
изменения методологических основ формирования доходов и расходов организации
приводит к росту доходов действующих экономических субъектов России. В своих
отчетах о прибылях и убытках они вынуждены показывать не реальные к получению доходы.
Поэтому без отказа от приоритета налоговых отношений, которые сложились в нашей
стране, малореальны любые преобразования в отечественном финансовом учете и
отчетности. Далее произведем сравнение статей отчета о прибылях и убытках в
российских организациях и зарубежных компаниях США (см. таблицу). Согласно
американским стандартам, указывают Д. А. Панков [3], О. В. Соловьева [9] и
другие авторы, отчет о прибылях и убытках может иметь две формы:
одноступенчатую и многоступенчатую.
Сравнительная
характеристика статей отчета о прибылях и убытках, отражаемых в российской
учетной практике и США
Статьи отчета о прибылях и убытках российской организации
Статьи отчета о прибылях и убытках зарубежной фирмы США
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ,
услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)
Чистый объем продаж (выручка от реализации)
Себестоимость проданных товаров, работ, услуг
Себестоимость продукции
Валовая прибыль
Валовой доход или убыток
Коммерческие расходы
Операционные расходы (расходы на продажу и общие
административные расходы)
Управленческие расходы
Прибыль (убыток) от продаж
Прибыль от операционной деятельности
Проценты к получению
Другие прибыли и убытки
Проценты к уплате
Доходы от участия в других организациях
Прочие доходы
Случайные прибыли и убытки
Прочие расходы
Прибыль (убыток) до налогообложения
Прибыль до налогообложения
Статьи отчета о прибылях и убытках российской организации
Статьи отчета о прибылях и убытках зарубежной фирмы США
Отложенные налоговые активы
Налог на прибыль
Отложенные налоговые обязательства
Текущий налог на прибыль
Нет аналога в отчете о прибылях и убытках
Чистая прибыль от нормальной деятельности.
Экстраординарные прибыли и убытки (за вычетом налога). Прибыль (убытки) в
результате обобщенного эффекта от изменения учетной политики (за вычетом
налога)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода
Чистая прибыль
Постоянные налоговые обязательства (активы)
Нет аналога в отчете о прибылях и убытках
Базовая прибыль (убыток) на акцию
Чистая прибыль на акцию
Разводненная прибыль (убыток) на акцию
При
использовании одноступенчатой формы, которая отличается простотой, все доходы и
расходы группируются отдельно, и разница между ними составляет чистую прибыль.
Многоступенчатая форма является более сложной и представляет собой
последовательный расчет чистой прибыли при увязке соответствующих доходов и
расходов. При наличии возможности использовать любую из них вторая форма
считается предпочтительнее. В таблице приведена многоступенчатая форма отчета о
прибылях и убытках, применяемая в США. Подобная форма используется и в России.
Несмотря на кажущуюся идентичность показателей, формирующихся в отчете о
прибылях и убытках в организациях России и США, между ними существуют методологические
расхождения в построении информации. Так, в России организации формируют
выручку (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС,
акцизов и аналогичных обязательных платежей) на основе поступлений, связанных с
выполнением работ и оказанием услуг, осуществлением хозяйственных операций. Эти
поступления являются доходами от обычных видов деятельности, признанных
организацией в бухгалтерском учете в соответствии с условиями, определенными
для ее признания, и в сумме, исчисленной в денежном выражении, включая условия
договоров по продаже продукции, товаров, выполнению работ, оказанию услуг с
учетом скидок (накидок), суммовых разниц, изменений условий договора, расчетов
неденежными средствами и т. п. Чистый объем продаж в США рассчитывается
прибавлением к валовой выручке от реализации продукции величины представленных
поставщиками скидок и вычитанием стоимости продукции, возвращенной
покупателями, и сумм скидок, предоставленных покупателям. Формирование
себестоимости проданной продукции в основном совпадает и в США, и в России. То
же касается и валовой прибыли (валового дохода или убытка).
Категории
расходов, которые в России называются коммерческими и управленческими, в США
именуются операционными расходами. Если их вычесть из валовой прибыли (валового
дохода или убытка), то можно получить прибыль (убыток) от продаж в России или
прибыль от операционной деятельности в США.
Что
касается следующих статей отчета о прибылях и убытках, то требуется внести
корректировку в эту форму, т. е. исключить строки по процентам, уплаченным и
полученным, и отражать их в составе строк: прочие доходы, прочие расходы.
Вместе с тем строку «доходы от участия в других организациях» требуется
выделять отдельно от прочих доходов в целях их контроля, а также для сближения
отечественной отчетности с зарубежной в части отражения позиции «Другие прибыли
и убытки».
Далее,
в России в отчете о прибылях и убытках широко представляются прочие доходы и
расходы, которые в США называют случайными прибылями и убытками. Данные доходы
и расходы (прибыли и убытки) посредством присоединения их к прибылям (убыткам)
от продаж (в России) или к прибыли от операционной деятельности (в США)
формируют показатель «Прибыль до налогообложения» (название его идентично и в
России, и в США).
Что
касается исчисления налога на прибыль, то его определяют исходя из принятых
законодательных и нормативных актов, действующих в каждой стране отдельно.
Сразу же следует добавить, что излагаемая методика исчисления прибыли до
налогообложения хотя и совпадает в общем виде в России и в США, тем не менее
существует ряд особенностей в формировании не только выручки от продажи
товаров, продукции, работ и услуг, но и в определении себестоимости.
Например,
согласно американским и международным стандартам себестоимость реализованной
продукции показывается по производственной себестоимости, без включения
общехозяйственных расходов. Коммерческие и общехозяйственные расходы
списываются на уменьшение финансового результата от операционной деятельности и
др.
До
недавнего времени после исчисления налога на прибыль его сумма подлежала
вычитанию из прибыли до налогообложения, и таким образом формировался в России
показатель «Прибыль (убыток) от обычной деятельности», а в США «Чистая прибыль
от нормальной деятельности », т. е. то же самое. В настоящее время в России
этот показатель не определяют.
Кроме
того, начиная с отчетности за 2006 г., исключены суммы возникших чрезвычайных
доходов и расходов, которые корректировали чистую прибыль организации, т. е.
определяли окончательное ее значение. При этом, по мнению авторов, их
необходимо показывать отдельной позицией, так как в сельском хозяйстве данные
доходы и расходы бывают весьма существенны и проявляются очень часто (гибель
посевов).
В
США чистая прибыль от нормальной деятельности корректируется на результаты
экстраординарных прибылей и убытков (за вычетом налогов).
Экстраординарные
прибыли и убытки складываются из-за необычных явлений: землетрясения,
экспроприация собственности, требования нового законодательства и др. Однако
если, например, землетрясение произошло в сейсмически нестабильном регионе, то
такое событие не удовлетворяет критерию экстраординарности, поскольку не
является необычным. В связи с тем, что события, которые являются для
деятельности организаций редкими и необычными одновременно и происходят не
часто, статья «Экстраординарные прибыли и убытки» появляется в отчетности
компании редко. Однако существует исключение из общего правила: существенные
прибыли или убытки от досрочной ликвидации задолженности отражаются как
экстраординарные, хотя и не удовлетворяют вышеназванному критерию [9, с. 264].
После
отражения экстраординарных прибылей и убытков в отчете о прибылях и убытках
чистую прибыль от нормальной деятельности корректируют на прибыли (убытки) в
результате обобщенного эффекта от изменения политики (за вычетом налога). В
зарубежном учете различают три типа изменений: изменения в учетной политике,
изменения оценок, исправление ошибок.
Изменения
в учетной политике могут осуществляться как по решению самой компании, так и по
причине введения новых стандартов. Если компания меняет один из своих методов
учета, то согласно американским стандартам она должна внести исправления в учет
всех предшествующих периодов, затрагиваемых таким изменением. Общий (накопленный)
результат — разница между применением
старого и нового методов — должен быть
отражен в отчете о прибылях и убытках того года, когда произошло изменение.
Отражаются они за вычетом налога. Кроме упомянутого метода, компаниям разрешено
отражать и такую разницу, как корректировка входящего сальдо счета накопленной
нераспределенной чистой прибыли. Примерами изменений в учетных принципах могут
служить изменения методов учета запасов и начисления амортизации основных
средств.
Изменения
учетных оценок (методы учета не меняются, а меняются лишь оценки, например,
компания использует метод прямолинейного списания для учета основных средств,
меняя оценочный срок службы) отражаются «перспективно», т. е. компания не
меняет отчетность предыдущих лет и не рассчитывает накопленный эффект, как в
предыдущем случае, а изменения вносятся только в отчетность текущего года.
Очевидно, что отчетность будущих периодов также будет затронута изменением
оценки. Обычно результаты изменений раскрываются в примечаниях к отчетности.
Непосредственно в самом отчете о прибылях и убытках они отражаются по статьям,
которые затронуты изменением, и не показываются отдельно за вычетом налога.
Исправление
ошибок должно производиться в том периоде, к которому они относятся. Если
ошибка сделана в предшествующие периоды, а обнаружена в отчетном, она
трактуется как корректировка предшествующих периодов. В отчетности текущего
года она отражается как корректировка начального сальдо счета накопленной
нераспределенной чистой прибыли [9].
После
внесения данных о прибылях (убытках) в результате обобщенного эффекта от
изменения учетной политики (за вычетом налога) в отчет о прибылях и убытках
производится определение величины чистой прибыли компании, а затем формируется
информация о чистой прибыли, приходящейся на одну акцию.
В
отечественной отчетности также следует отражать информацию по корректировке
прибыли в соответствии с особенностями учетной политики организации и приводить
данную информацию в виде справки к финансовой отчетности в части изменения
учетной политики, изменения учетных оценок и исправления ошибок.
В
заключение следует сделать вывод, что для приведения формы № 2 «Отчет о
прибылях и убытках», принятой в России, в соответствие с требованиями
международных стандартов необходимо изменить методологию формирования доходов и
расходов организации.
Список литературы
1.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от
05.08.2000 № 117-ФЗ.
2.
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» ПБУ
4/99: утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
3.
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: утв. приказом
Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
4.
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: утв.
приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
5.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности: утв.
приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
6.
О формах бухгалтерской отчетности организаций: утв. приказом Минфина России от
22.07.2003 № 67н.
7.
Волкова В. М. Международные стандарты бухгалтерского учета. Основные принципы и
приемы конвертации / В. М. Волкова, Е. В. Лахова. – М.: Издательский дом
«Аудитор». 1998. 72 с.
8.
Панков Д. А. Бухгалтерский учет и анализ в зарубежных странах: учеб. пособие / Д.
А. Панков. – Мн.: ИП «Экоперспектива». 1998. 238 с.
9.
Соловьева О. В. Зарубежные стандарты учета и отчетности: учеб. пособие / О. В.
Соловьева. – М.: «Аналитика-Пресс». 1998. 288 с.
Международный
бухгалтерский учет 8 (104) – 2007 август
Дата добавления: 16.09.2007