Д.В. Кислов, эксперт журнала «Российский налоговый курьер», канд. экон. наук
Все хозяйственные операции организации оформляются оправдательными документами. Эти документы должны быть составлены с учетом требований законодательства. Ведь иначе соответствующие расходы налогоплательщика могут быть не приняты для целей налогообложения. О наиболее типичных ошибках при оформлении «первички» и о том, как их избежать, читайте в статье.
Пункт 1 статьи 252 НК РФ определяет, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. То есть затраты, которые подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Исходя из норм пункта 1 статьи 11 НК РФ, под законодательством Российской Федерации в данном случае следует понимать бухгалтерское законодательство. Такую позицию разделяют Федеральная налоговая служба в письме от 05.09.2005 № 02-1-07/81 и Минфин России в письмах от 07.04.2006 № 03-03-04/1/327 и от 27.04.2006 № 03-03-04/1/404. В этих письмах прямо указано, что первичные учетные документы, которые составлены в соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства, являются подтверждающими документами и для целей налогообложения прибыли.
Как предписывает статья 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете), все хозяйственные операции организация должна оформлять оправдательными документами. Последние служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Обратите внимание: первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых в этих альбомах не предусмотрена, должны иметь ряд обязательных реквизитов:
наименование и дату составления документа;
наименование организации, от имени которой составлен документ;
содержание хозяйственной операции и ее измерители в натуральном и денежном выражении;
наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
личные подписи указанных лиц.
Следовательно, если для какого-либо документа предусмотрена унифицированная форма, именно ее и нужно использовать при оформлении хозяйственных операций. Использование документа произвольной формы квалифицируется как нарушение законодательства. То же самое относится и к случаю, когда в документе, форма которого не предусмотрена в альбомах унифицированных форм, отсутствуют обязательные реквизиты.
Какие санкции грозят фирме, если первичные документы оформлены с нарушениями
Статья 120 Налогового кодекса предусматривает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. Наказание — штраф 5000 руб., если нарушение совершено в одном налоговом периоде, или 15 000 руб., если нарушение совершалось в течение нескольких налоговых периодов. Ну а если те же деяния повлекли за собой занижение налоговой базы, то штраф составит уже 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов понимается, в частности, отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета.
Если необходимые первичные документы у фирмы оформлены, но в них содержатся отдельные недостатки, ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения не применяется. Однако ошибочно считать, что первичные документы можно составлять абсолютно произвольно. Ведь от того, насколько правильно оформлены такие документы, во многом зависит и обоснованность подтверждаемых расходов.
Если требования законодательства по оформлению первичных документов не выполнены, то при налоговой проверке соответствующие расходы не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли, поскольку они не подтверждены документально.
В подобной ситуации у налогоплательщика возникнет недоимка по налогу. Кроме того, организации придется заплатить пени, а также штраф по статье 122 НК РФ в размере 20% от суммы неуплаченного налога.
ПРИМЕР
ООО «Альфа» приобрело и оплатило в сентябре 2006 года канцелярские товары на сумму 29 500 руб. (включая НДС 4500 руб.). Поставщик выдал организации счет-фактуру и накладную. Причем накладная на канцтовары была выписана не по форме № ТОРГ-12, а на бланке устаревшей формы.
Бухгалтер ООО «Альфа» принял документы к учету. На основании подпункта 24 пункта 1 статьи 264 НК РФ затраты на канцелярские товары включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Поэтому налоговая база по налогу на прибыль за 9 месяцев 2006 года была уменьшена на 25 000 руб. (стоимость канцтоваров за вычетом НДС).
Предположим, в апреле 2007 года в ООО «Альфа» была проведена выездная налоговая проверка. Проверяющий инспектор обратил внимание на неправильно оформленную накладную и посчитал, что организация не имела права учесть стоимость канцтоваров в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
По результатам проверки были начислены:
налог на прибыль — 6000 руб. (25 000 руб. х 24%);
пени по налогу на прибыль — 400 руб.;
штраф за неуплату (или неполную уплату) налога на прибыль в результате занижения налоговой базы, сумма которого составляет 20% от неуплаченной суммы налога (п. 1 ст. 122 НК РФ), — 1200 руб. (6000 руб. х 20%).
Итого 7600 руб. (6000 руб. + 400 руб. + 1200 руб.).
Как оформить первичные документы в различных ситуациях
В практике финансово-хозяйственной деятельности нередко возникают ситуации, которые действующее законодательство регламентирует не в полной мере. Поэтому, чтобы избежать ошибок при оформлении первичных документов, необходимо знать, какие для конкретного случая имеются официальные разъяснения. Рассмотрим ситуации, которые вызывают у налогоплательщиков наибольшее количество вопросов.
Документы составлены на иностранном языке
Первичные учетные документы, которые составлены на иностранном языке, должны иметь перевод. Так, в письме ФНС России от 10.12.2004 № 03-1-08/2472/16 говорится о том, что идентифицировать показатели счета-фактуры, заполненные на иностранном языке, с соответствующими показателями первичных учетных документов, оформленных на русском языке, на основании которых осуществляется отгрузка товаров (работ, услуг), не представляется возможным. А значит, налоговый орган не вправе подтвердить правомерность и обоснованность вычетов сумм НДС, указанных в счете-фактуре, отдельные показатели которого заполнены на иностранном языке. Минфин России также согласен с тем, что перевод первичных документов на русский язык обязателен (см., например, письмо от 04.04.2005 № 03-03-01-04/1/148). Таким образом, если у организации какие-либо документы, подтверждающие расходы, не переведены на русский язык, то соответствующие расходы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Предположим, что перевод документов на русский язык у организации есть. Какие требования предъявляются к такому переводу? Должен ли он быть заверен нотариально?
В письме Минфина России от 20.03.2006 № 03-02-07/1-66 разъясняется, что действующее законодательство Российской Федерации не регламентирует порядок перевода первичных учетных документов с иностранного языка на русский. Такой перевод может выполнить как профессиональный переводчик, так и сотрудник фирмы. Поэтому организация вправе самостоятельно определить лицо, которое сделает перевод первичных учетных документов на русский язык.
Расходы на перевод первичных документов, являющихся деловой документацией организации, с иностранного языка можно принять в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Основание — подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Использование факсимиле
Минфин России в письме от 26.10.2005 № 03-01-10/8-404 указал, что и законодательство о бухгалтерском учете, и законодательство о налогах и сборах не предусматривает использования факсимильного воспроизведения подписи при оформлении первичных документов и счетов-фактур.
Не менее категоричны и сотрудники налоговых органов. Они считают, что использование факсимильного воспроизведения подписи и печати с помощью механического или иного копирования на счете-фактуре не допускается (см., в частности, письмо ФНС России от 14.02.2005 № 03-1-03/210/11 и письмо МНС России от 21.04.2004 № 03-1-08/1039/17). Подтверждение факта командировки
Обратимся к письму Минфина России от 06.12.2002 № 16-00-16/158. В отношении оформления командировок здесь указано, что организация может издать приказ (иной распорядительный документ), в котором будет установлен перечень документов, являющихся основанием для направления работника в служебную командировку. В частности, это может быть приказ о командировании (форма № Т-9 или № Т-9А) и (или) командировочное удостоверение (форма № Т-10). По мнению специалистов финансового ведомства, параллельное составление этих двух документов по одному и тому же факту хозяйственной деятельности нецелесообразно. Хотя оба документа предусмотрены в альбоме унифицированных форм.
В другом письме Минфина России — от 28.10.2005 № 03-03-04/2/90 приводится мнение, что если приказ руководителя организации о командировании работников оформлен по унифицированной форме № Т-9а, то для подтверждения расходов в целях налогообложения прибыли этого документа достаточно и оформлять командировочное удостоверение не обязательно.
Отметим, что в настоящее время и статья 252 Налогового кодекса разрешает иметь в качестве оправдательных документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы (в том числе и приказ о командировке).
Однако, по мнению автора, к такому допущению надо относиться крайне осторожно. Для признания в налоговом учете командировочных расходов организация должна иметь документ, позволяющий однозначно судить о том, что работник действительно находился в командировке. Приказ руководителя организации о командировании работника таким документом не является. Ведь командировка могла быть отложена или отменена. Кроме того, работник мог находиться в ней меньшее количество дней, чем это оговорено приказом о командировании.
Таким образом, чтобы полностью избежать споров с налоговыми органами, целесообразно иметь на руках командировочное удостоверение с отметками тех организаций, куда был командирован работник. Списание ГСМ
ГСМ списываются на основании кассовых чеков, полученных от АЗС, и путевых листов, составленных по унифицированной форме № 3 «Путевой лист легкового автомобиля». Она утверждена постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78.
В соответствии с пунктом 2 постановления форма № 3 обязательна для юридических лиц всех форм собственности, осуществляющих деятельность по эксплуатации автотранспорта. Согласно указаниям по применению и заполнению данной формы она является первичным документом по учету работы легкового автотранспорта. Путевой лист выдается только на один день или смену. На более длительный срок его можно получить только в случае командировки, когда водитель выполняет задание в течение периода, превышающего одни сутки (смену).
Однако Минфин России в письме от 20.02.2006 № 03-03-04/1/129 разъяснил, что форма № 3 обязательна только для автотранспортных организаций. Все остальные организации могут разработать свою форму путевого листа или иного документа, подтверждающего произведенные расходы в виде ГСМ. В этой форме должны содержаться все обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете.
В поименованном письме Минфин России отметил, что путевой лист, разработанный самой организацией, можно составлять за месяц, если такая периодичность позволит обеспечить надлежащий учет отработанного водителем времени и расхода ГСМ. В этом случае ежемесячно составленные путевые листы будут подтверждать произведенные расходы.
Кроме того, для подтверждения обоснованности расхода ГСМ в форме путевого листа, самостоятельно разработанной организацией, обязательно должна быть отражена информация о конкретном маршруте и пункте назначения. Если такие сведения отсутствуют, организация не сможет доказать, что автомобиль использовался в служебных целях, а следовательно, и документально подтвердить расходы на ГСМ для целей налогообложения прибыли.
Аналогичная позиция нашла отражение в ряде писем Минфина России, например в письмах от 16.03.2006 № 03-03-04/2/77 и от 07.04.2006 № 03-03-04/1/327. Как исправить первичные документы
Как быть, если в первичном документе все-таки допущена ошибка? Обратимся к Закону о бухгалтерском учете. В пункте 5 статьи 9 записано, что исправления в первичные документы можно вносить лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций. Причем исправления должны быть подтверждены подписями тех лиц, которые заверили эти документы. Помимо этого обязательно должна быть проставлена дата внесения исправлений.
Многие бухгалтеры при исправлении ошибок пользуются специальным корректором. Этого делать ни в коем случае нельзя. Как указано в пункте 4.1 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина СССР от 29.07.83 № 105, в первичных документах подчистки и неоговоренные исправления не допускаются.
Неверные данные следует аккуратно зачеркнуть, а рядом вписать правильные. Кроме того, исправление ошибки должно сопровождаться надписью «Исправлено» и подтверждаться подписями соответствующих лиц с указанием даты внесения. Таково требование пункта 4.3 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете.
В кассовых и банковских документах не допускается никаких исправлений. Об этом сказано и в Законе о бухгалтерском учете, и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.