–PAGE_BREAK–Таким образом, реализуя экономическую функцию налогов, государство имеет возможность активно вмешиваться в организацию хозяйственной жизни страны, используя при этом не административные, а регулирующие налоговые методы.
В большинстве развитых стран основным источником формирования бюджета в настоящее время служит налогообложение физических лиц, тем самым стимулируется производство. Причем налоги, их сущность и функции находятся в состоянии постоянного развития. Эволюция налога сопряжена с изменениями функций государства. Сегодня в демократических экономически развитых странах на первое место среди государственных приоритетов выходят социальная политика, поддержание мира и правопорядка, экологическая, демографическая ситуация. Повсеместно налоговые поступления как часть бюджета являются одним из основных источников финансирования избранных приоритетных направлений государственной деятельности.
1.2. Налоговый механизм, особенности налогообложения
В современных экономических системах роль налогов исключительно велика еще и потому, что они не только являются каналом доходной части
бюджета, но, будучи включенными во все звенья финансовой системы, формируют финансовые отношения государства с юридическими и физическими лицами.
Мировой опыт показывает, что налоговый механизм заключает в себе огромные возможности воздействия на развитие предпринимательской деятельности, динамику и структуру общественного производства, его размещение. Налоговые сборы и платежи являются основным источником формирования бюджета государства, так как любому государству для выполнения своих функций необходимы фонды денежных средств. Из этих средств финансируются государственные и социальные программы, содержатся структуры, обеспечивающие существование и функционирование самого государства.
С помощью налогообложения государство может вести экономическую политику: протекционистскую или, наоборот, ограничивающую, по отношению к отдельным отраслям и регионам, осуществлять антиинфляционные меры, противодействовать господству на рынке монополистов, изымать в бюджет сверхприбыль, образующуюся в результате монопольного роста цен. Налоговый механизм выполняет также функцию перераспределения доходов граждан, социальной защиты низших слоев общества, выступает регулятором личных доходов населения страны.
Налоговая система понимается как единство входящих в нее налогов и сборов. Специфика налоговой системы заключается в особенностях каждого из составляющих ее элементов — налогов и сборов, а также в продуктивной взаимосвязи между ними.
Не требует особых доказательств тот факт, что одни и те же виды налогов по-разному проявляют себя в различных экономических условиях и для разных экономических субъектов. В странах с развитой рыночной экономикой основным плательщиком налогов является средний класс населения, получающий доходы в основном легальными путями — большей частью в виде зарплаты, перечисляемой безналичным путем на банковские счета граждан. Кроме того, в большинстве западных стран доходы населения относительно стабильно растут, в них велика доля различного рода социальных пособий, поэтому высокие ставки налогов оправданны ситуацией и функционально используются властями как средство «охлаждения» рынка и сокращения избыточного спроса.
Действительно, в ряде западных государств налоговая система ориентирована на налогообложение личных доходов граждан. Распределение общественного продукта происходит на Западе таким образом, что основная его масса поступает непосредственно в руки частных лиц (при этом доля зарплаты наемных работников в структуре себестоимости в основных отраслях экономики достигает 70-80%), и уже потом из этих сумм получают свои доходы и финансовые структуры, и сектор услуг, и государство — в виде соответствующих налоговых поступлений.
При этом налогами облагается только та часть заработанных доходов граждан, которая остается после удовлетворения основных жизненных потребностей работника и его семьи. В большинстве стран стоимость этих нужд оценивается примерно в 12-14 тыс. долл. США в год, что и установлено в качестве необлагаемого налогами прожиточного минимума.
В России же в результате последовательных налоговых изменений доходы рядового наемного работника оказались «урезанными» на 60-70% сверх уже удержанных подоходных налогов. Эта сумма слагается из платежей в социальные фонды, НДС плюс акцизы и таможенные пошлины. Только в пенсионные фонды переводится до четверти от суммы выплачиваемой зарплаты, что выглядит полным абсурдом для мужской части населения России: средняя продолжительность жизни мужчин не достигает 60 лет, т.е. они просто не доживают до пенсии, за которую платят всю жизнь. Для сравнения в Западной Европе платежи в пенсионные фонды в среднем не превышают 15-20% при средней продолжительности жизни населения 70 лет.
Другим важнейшим принципом западной налоговой системы, который тоже игнорируется в России, является приоритет производства перед интересами бюджета (и представляющего его налогового ведомства). Если же учесть, что производство в этих странах находится в основном в частных руках, а бюджетом распоряжается правительство, то это означает приоритет фундаментальных частных интересов над текущими интересами исполнительной власти.
Для общества в целом гораздо важнее обеспечить устойчивость и поступательность развития национального производства, чем сохранить у власти то или иное правительство. В странах, прошедших стимулирующие налоговые реформы, этот принцип выражен в бессрочных «налоговых каникулах» для капиталов, вложенных в производство и остающихся в нем.
В процессе своего становления налоговые системы разных стран с неизбежностью приобретают различные характерные черты и индивидуальные признаки в зависимости от степени развития экономических отношений в стране и от политического устройства конкретного государства. Этим объясняется множественность налогов и сборов и возможность их классификаций в зависимости от различных критериев.
Например, деление налогов на прямые и косвенные, известно, со времен существования наиболее древних государств. Прямые, неперелагаемые налоги на доходы, являясь одним из видов (или элементов) налоговой системы, относятся к наиболее традиционным способам налогообложения собственности.
Налог на прибыль с корпораций в целом является наиболее характерной формой изъятия части прибыли в бюджетные системы современных государств. В Западной Европе этот налог действует в Австрии, Бельгии, Великобритании, Германии, Греции, Дании, Испании, Италии, Нидерландах, Норвегии, Португалии, Турции, Финляндии, во Франции, в Швейцарии, Швеции. Самая низкая ставка налога — 9,8% — установлена в Швейцарии. В Швеции до 1991 г. была самая высокая ставка налога — 51%, в настоящее время она составляет 28%.
Вместе с тем налог имеет свои особенности в каждой отдельно взятой стране, которые зависят от многих факторов — экономических, политических, демографических, социальных и т.д.
Например, во Франции налогообложению подлежит чистая прибыль. Общая ставка налога составляет 34% (однако она может повышаться до 42%). При расчете чистой прибыли отчетного периода возможно перенесение убытков как на будущие периоды (что является традиционным подходом), так и на предыдущие периоды. Льготы применяются в основном через ускоренную амортизацию основных фондов, льготируется также прирост инвестиций в развитие производства. Очевидно, что в этом проявляется забота государства об обновлении основных фондов и расширении процесса производства.
Налог на прибыль с корпораций является одним из общегосударственных налогов Великобритании. Вместе с тем он имеет специфику, выраженную в том, что до 1965 г. юридические лица наряду с физическими облагались подоходным налогом. В Великобритании ставка налога на прибыль составляет 33%, причем в начале 80-х годов XX века она была 52%, а в начале 90-х годов — 35%. Таким образом, мы наблюдаем поступательный процесс уменьшения налогового бремени по этому виду налогового платежа. Характерно и то, что при определении налогооблагаемой прибыли из валового дохода вычитают
помимо обычных затрат представительские расходы, расходы развлекательного характера на сотрудников компании, расходы на юридическую консультацию по вопросам финансов компании, убытки коммерческого и некоммерческого характера, затраты на научно-исследовательские работы.
В Германии основной особенностью является то, что облагается налогом либо нераспределенная прибыль по ставке 50%, либо распределенная в виде дивидендов по ставке 36% с учетом дальнейшего взимания налога на доходы физических лиц. Налог на прибыль с корпораций в Германии делится в пропорции 50% на 50% между федеральным и земельным бюджетами. Интересно, что налог первоначально полностью взимается местными органами, затем половина его перечисляется ими в федеральный бюджет. Как и во Франции, в Германии широко используется ускоренная амортизация.
В Италии действует так называемый подоходный налог с юридических лиц. Этот налог — пропорциональный, уплачивается по ставке 36%. При расчете налогооблагаемой базы из валового дохода вычитается сумма начисленной персоналу заработной платы. Кроме того, организации могут создавать различные фонды до налогообложения, например, фонд безнадежных долгов, фонд компенсации потерь по кредитам, фонд потерь, вызванный колебаниями курса валют.
В Испании ставка налога на прибыль с корпораций равна 35%. Налоговые льготы носят более социальный характер, нежели в странах, рассмотренных выше. Так, налоговыми льготами поощряются инвестиции в культуру, образование, профессиональную подготовку кадров.
В Греции также есть свои особенности, например, прибыль облагается так называемым корпоративным налогом до ее распределения. Льготируются (полностью вычитаются из налогооблагаемой прибыли) расходы на научно-исследовательские работы. Стандартная ставка равна 35%.
В Нидерландах налог на прибыль с корпораций носит характер регрессии, что встречается очень редко. Не облагаются налогом (вычитаются из базы) расходы на благотворительные цели.
Налог на прибыль с корпораций получил широкое развитие и на Американском континенте, где ему также присущи свои особенности. Так, в США действует как федеральный налог, так и налог, вводимый тем или иным штатом. Основная ставка федерального налога — 34%, однако при налогообложении установлен прогрессивный метод, чего нет в странах Западной Европы. Налогооблагаемая база делится на три шедулы, по первой из которых ставка установлена на уровне 15%, по второй — 25%, по третьей — 34%. Таким образом, государство стремится поощрять развитие малого бизнеса в стране. Ставки налога на прибыль, установленные законодательством штатов, различаются и могут носить как пропорциональный, так и прогрессивный характер.
По налогу на прибыль в США применяются различные льготы. Так, при исчислении федерального налога база уменьшается на величину штатного налога, применяются льготы, стимулирующие ускоренную амортизацию, инвестиции, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. В США действуют льготы, стимулирующие охрану окружающей среды. Такие льготы могут быть предоставлены субъектам экономической деятельности, например, при использовании ими альтернативных видов энергии (солнечной, ветра). Вместе с тем в США иногда применяется механизм изъятия сверхприбыли у сверхрентабельных субъектов (например, в нефтяном бизнесе) через установление и введение налога на сверхприбыль.
В Канаде налог на прибыль с корпораций, как и в США, носит многоступенчатый характер, т.е. применяются как федеральный, так и провинциальный (региональный) налоги. По пониженным ставкам облагаются субъекты малого бизнеса. При этом ставки налога пропорциональные:
федеральный налог взимается по ставке 28%, провинциальный — по ставке 15% (может уточняться провинциальной законодательной властью). Ставки налога для малого бизнеса составляют 12% и 10% соответственно. Льготируются в основном ускоренная амортизация и проведение опытно-конструкторских и научно-исследовательских работ. Пониженная ставка налога применяется для дохода, полученного от производственной и технологической деятельности. Стимулируется также развитие сельского хозяйства и рыболовство.
В развитых странах Азиатского региона налог на прибыль также имеет национальные особенности. Например, в Японии он применяется в виде подоходного налога с юридических и физических лиц. При этом юридические лица уплачивают налог по пропорциональной ставке, а физические — по прогрессивной. Подоходный налог перечисляется организациями в государственный, префектурный и городской (поселковый) бюджеты по ставке, в совокупности составляющей примерно 40%. Льготируются малые предприятия, общественные и медицинские организации.
В Китае налог на прибыль предприятий и организаций является одним из основных. Налог взимается на двух уровнях: общенациональный налог — по ставке 30% и местный налог — по ставке 3%. Причем в некоторых провинциях, наименее развитых в экономическом отношении, вводятся пониженные ставки. В так называемых специальных экономических зонах ставка налога составляет 15%. С помощью налоговых льгот государство стимулирует деятельность в области энергетики, транспорта, развития портов. Стимулируется также деятельность организаций с иностранными инвестициями (ставка налога на прибыль — 24%).
Что касается некоторых стран Азии, Южной Америки и Африки, то следует иметь в виду, что их налоговые системы начинали складываться в условиях колониализма. Первые нормативные акты по установлению налогов принимались либо непосредственно колониальными властями, либо законодательными органами метрополий.
Например, в колониях Британской империи (в Азии и в Африке) налоги вводились специальными ордонансами (распоряжениями). Первые такие налоги, относящиеся к имущественным прямым, были установлены на рубеже XIX — XX веков. Так, британские колониальные власти в 1896 г. ввели налог на жилище в Сьерра-Леоне, в 1901 г. — в Кении. Эти налоги имели простую форму исчисления по твердым ставкам. Позже в этих странах применялась английская система налогообложения.
В целом одной из важнейших особенностей налоговых систем стран, освободившихся, но с низким экономическим развитием, является то, что в них преобладают косвенные налоги, порядок исчисления и взимания которых проще. В этой группе стран самым значительным и наиболее распространенным является подоходный налог, который взимается как с физических, так и с юридических лиц, причем превалирует подоходный налог с граждан. В разных странах он имеет разные названия (налог на торгово-промышленную прибыль, налог с компаний и др.). В каждой стране по налогам принимается множество поправок, систематически трансформируются условия их действия.
В налоговой практике стран с низким экономическим развитием действуют две системы построения подоходного налога: шедулярная и глобальная. При шедулярной системе все доходы в зависимости от источников делятся на части (шедулы) и каждый вид дохода облагается отдельно по своим ставкам. При глобальной системе налог исчисляется и взимается со всей совокупности доходов вне зависимости от источника.
Развивающиеся страны в большинстве своем применяют шедулярную систему. При этом различные виды доходов могут облагаться единым подоходным налогом (когда действует один закон о подоходном налогообложении) или несколькими самостоятельными видами (когда действуют несколько законов). Система учета доходов и исчисления налогов достаточно проста. Например, в законе о подоходном налоге Непала, принятом в 1963 г., перечисляются следующие шедулы: торговля, заработная плата, профессиональная деятельность, денежная или реальная инвестиционная деятельность, земледелие, аренда домов и земли, страховая деятельность, посредничество как профессия и др.
Приведенные шедулы являются типичными и для других стран этой группы, хотя в некоторых из них применяется смешанная система, когда отдельные виды доходов объединяются в общую группу, а другие обособляются. Например, в Алжире подоходный налог выступает в виде налога с заработной платы и дополнительного налога на доход в целом. Первый уплачивается только физическими лицами, а второй — физическими и юридическими лицами.
Налог на добавленную стоимость представляет собой основной вид косвенных налогов и за рубежом рассматривается в качестве многоступенчатого всеобъемлющего налога, распространяющегося на все стадии процесса производства и распределения и включающего в свою базу все виды товаров и услуг.
К достоинствам налогообложения налогом на добавленную стоимость западные эксперты относят его нейтральность по отношению к сложившейся в стране системе производства и распределения товаров и услуг. Так, в отличие от налога с оборота налог на добавленную стоимость сохраняет индифферентность по отношению к числу посредников при движении товара по товаропроводящей сети от производителя к конечному потребителю. Кроме того, НДС является независимым от технологии, трудоемкости, капиталоемкости или наукоемкости производства. Не зависит данный налог и от конкретной организационно-правовой формы предприятий, а также от участвующих в производстве и распределении товаров и услуг.
продолжение
–PAGE_BREAK–При прочих равных условиях независимо от того, где был произведен продукт — в государственном или частном секторе, на крупной или на мелкой фирме, сумма налога остается одной и той же. Все это является отличительной чертой данного налога в тех странах, где оптимальное распределение ресурсов определяется свободной игрой рыночных факторов. Налог на добавленную стоимость является налогом, стимулирующим инвестиции, а, следовательно, и экономический рост.
В большинстве стран Европы налог на добавленную стоимость служит гибким и стабильным источником пополнения государственных бюджетов. Поступления налога на добавленную стоимость составляют в среднем примерно 0,4% ВВП на 1% ставки налога на добавленную стоимость. При этом любые изменения ставки налога немедленно приводят к изменению бюджета.
В странах Европейского союза (ЕС) налог на добавленную стоимость играет важную роль, поскольку он способствует реализации такой цели союза, как обеспечение свободного перемещения товаров, услуг, людей и капитала в границах союза. С точки зрения финансовой деятельности Европейского союза НДС считается наиболее перспективным налогом.
Наличие НДС в налоговой системе зарубежного государства является обязательным условием его присоединения к Сообществам, так как финансовые поступления от НДС составляют один из основных источников формирования бюджета Европейского союза. Налог на добавленную стоимость учреждается в государствах-членах, которые и определяют размер его налоговой ставки в пределах, предписанных интеграционным законодательством.
Доходы, поступающие в бюджет ЕС от налога на добавленную стоимость, представляют собой установленную решением Совета единую процентную надбавку к ставке налога на добавленную стоимость в государствах-членах.
Очевидно, что рассмотренные особенности налогообложения непосредственно связаны с уровнем экономического развития страны, а также с общим благосостоянием населения. Так, в наиболее развитых странах в основном льготируются инвестиции в расширение производства, в менее развитых странах этой группы государство устанавливает льготы в малорентабельных, но приоритетных направлениях экономической деятельности (наука, культура, здравоохранение), в наименее благополучных странах наблюдается превалирование льгот, носящих социальный характер.
В целом налоговая политика развитых стран, как правило, рассчитана на привлечение частного капитала, и стимулирующее воздействие налоговых льгот можно рассматривать как форму косвенного субсидирования предпринимательской деятельности. При этом в ряде стран практикуется стимулирование инвестиций в определенные регионы, например, в территории, находящиеся на окраинах городов. Так, в Германии крупные налоговые льготы получают фирмы, инвестирующие капитал в восточные земли и на границе с ними. В Германии и Франции на территории некоторых муниципалитетов, где наблюдается высокая концентрация населения, устанавливаются налоговые льготы в связи с созданием новых рабочих мест. Поощряется охрана окружающей природной среды.
2. Совершенствование налоговой системы Российской Федерации
2.1 Основные направления налоговых реформ России
Разрушение социалистического строя и начавшееся в 1992 г. строительство капитализма в России одновременно сопровождались сломом действовавшей налоговой системы.
Основными налоговыми платежами в России, унаследованными от Советского Союза (1990 г.), были: налог с оборота с долей в 25,7% в доходах государственного бюджета, платежи из прибыли — 24,7%, подоходный налог с физических лиц — 10,3%, государственное социальное страхование — 9,2%, доходы от внешнеэкономической деятельности, которые по современной терминологии можно назвать рентными доходами, — 16% и прочие налоги — около 16%.
Нельзя сказать, что такая структура налогов была плоха, нет, она позволяла из года в год наполнять бюджет страны. Дело было в другом: в условиях плановой системы и прямого прикрепления покупателей к поставщикам каждый элемент цены, в том числе и прибыль, рассчитывался административными методами, независимо от качества продукции, ее дефицитности или избыточности. То есть покупатель, и продавец не встречались на рынке, потому что рынка как такового в стране просто не было.
Переход к рынку с помощью «шоковой терапии» в 1992 г. путем предоставления самим производителям товаров и услуг бесконтрольно устанавливать цены на собственную продукцию, начавшаяся в спешке приватизация, искусственное сжатие денежной массы в условиях галопирующей инфляции привели к беспрецедентному спаду производства и полному закрытию многих предприятий. Валовой внутренний продукт сократился на 40%, еще большее снижение произошло по реальной заработной плате. Это, в свою очередь, привело к уменьшению примерно на порядок налоговой базы, а вместе с этим и поступлений в бюджет государства.
В начальный период перестройки правительство Е. Гайдара, а затем В. Черномырдина в целях наполнения бюджета провело реорганизацию налоговой системы. В дополнение к налогу на прибыль были введены новые налоги: налог на добавленную стоимость (НДС), социальные налоги на заработную плату, выплачиваемые предприятиями, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, налог на пользователей автомобильных дорог. Большинство из этих налогов, за исключением налога на прибыль, являются налогом с оборота или, как НДС, налогом на потребление и отличаются легкостью их изъятия, что позволило в начальный период перестройки хотя бы на минимальном уровне автоматически пополнять бюджетные доходы.
В целом, облегчив сбор налогов, новая налоговая система имела и ряд негативных моментов, отрицательно воздействующих на экономику страны.
Первый серьезный недостаток введенной налоговой системы связан с установлением непомерно высоких ставок по основным налогам. Так, налог на прибыль в начале 1991 г. был определен с базовой ставкой на уровне в 45%. Налог имел прогрессивный характер, устанавливался в зависимости от рентабельности и достигал 80 — 90% при превышении ее нормативного уровня в 50%. В 1992 г. ставка налога на прибыль была снижена до 32% и стала единой для всех налогоплательщиков. В 1994 г. в связи с резким сокращением поступлений в бюджет страны налог на прибыль был повышен до 38%, затем с 1995 г. вновь снижен до 35%.
Характерной особенностью налога на прибыль на протяжении 1990-х гг. было существенное ограничение на включение в состав затрат многих типов расходов, как текущих, так и капитальных, в результате чего происходило обложение налогом части затрат предприятий.
В дополнение к этому амортизационные отчисления на протяжении данного отрезка времени продолжали начисляться по устаревшим нормативам с длительными сроками службы оборудования. Кроме того, положение усугублялось высокими темпами инфляции и отсутствием регулярной переоценки основных фондов, что заметно снижало реальную величину амортизационных отчислений и тем самым увеличивало налоговую нагрузку на предприятия.
В 1992 г. была введена ставка НДС в 28%, затем с 1 января 1993 г. она была снижена до 20%, а по продовольственным товарам и товарам для детей установлена в размере 10%.
Одновременно с этим были введены социальные налоги на заработную плату, составившие в общем 39,5%, прогрессивный подоходный налог с физических лиц с наивысшей ставкой в 35%.
Установление таких сверхвысоких налогов при быстро деградирующей экономике было сделано под влиянием резкого падения бюджетных доходов и в противоречие всем экономическим канонам.
Наряду с высокими ставками по основным налогам, обилием всевозможных льгот и других налогов, серьезным недостатком новой налоговой системы явилось двойное налогообложение одних и тех же факторов производства и необоснованное, вопреки мировой практике, налогообложение амортизационных отчислений.
С введением в налоговую практику России НДС прибыль предприятий наряду с налогом на прибыль (1991 г. — 45%, 1992-1993 гг. — 32%, 1994 г. — 38%, 1995-2001 гг. — 35%) стала облагаться еще в качестве элемента добавленной стоимости налогом на добавленную стоимость (1992 г. — 28%, 1993-2001 гг. — 20%). Таким образом, можно сказать, что общий налог на прибыль по состоянию на 1992-2001 гг. составлял 52%.
Кроме прибыли с введением НДС стала дважды облагаться и заработная плата: первый раз в виде обязательных социальных платежей (в 1992 — 2001 гг. — 39,5%), второй раз в составе валовой добавленной стоимости НДС. Общая величина налогов на заработную плату в период 1992 — 2001 гг. составляла 59,5%.
Что касается амортизационных отчислений, то по действующей в России методологии формирования налогооблагаемой добавленной стоимости амортизация представляет собой составной ее элемент и при начислении НДС не вычитается из нее, что противоречит всем экономическим канонам и является нонсенсом налоговой политики России.
Необходимо отметить, что двойное налогообложение прибыли и заработной платы, возникающее с введением НДС, характерно не только для России. Однако для нашей страны оно усугубляется несовершенным учетом амортизационных отчислений, включением в добавленную стоимость отдельных текущих затрат производителей, выплатой всех социальных платежей непосредственно нанимателями работников, низким уровнем оплаты труда.
В случае выплаты в полном объеме только трех основных налогов (НДС, ЕСН и налога на прибыль) налоговая нагрузка по отношению к валовой прибыли при заданной довольно высокой рентабельности в 20% составляла бы в целом по нефтегазовому комплексу 81,8%, по угольной промышленности 175%, по черной металлургии 112,4%, по химической и нефтехимической промышленности 97%, по машиностроению и металлообработке 131,8%, по легкой промышленности 132%, по пищевой — 88,2%.
Из-за двойного налогообложения заработной платы (НДС и ЕСН) наиболее высокая налоговая нагрузка (более 100%) наблюдается в тех отраслях, где в составе затрат относительно велика доля заработной платы. Это, прежде всего угольная промышленность, машиностроение и легкая промышленность.
При включении в расчеты, в дополнение к основным налогам, остальных федеральных, региональных и местных налогов, действовавших на протяжении 1990-х гг., налоговая нагрузка будет выглядеть еще более абсурдной.
Создается впечатление, что налоги в России устанавливались без каких-либо экономических расчетов, без выяснения того, смогут ли хозяйствующие субъекты выплачивать такие налоги. В случае полной их выплаты у предприятий или оставалась мизерная прибыль без всякой надежды на расширенное воспроизводство, или они становились должниками государства.
Ситуация в налогообложении поставила большинство руководителей предприятий перед нелегким выбором: полностью платить налоги и разориться или ухитряться платить их по минимуму, но сохранить производство в надежде на будущее. И, вопреки действовавшей налоговой системе, Россия сохранила свою промышленность, правда, в довольно плачевном состоянии по уровню оснащенности и изношенности основных фондов.
В конце декабря 1993 года было издано несколько указов, связанных с налогообложением. Так, Российский фонд спорта и инвалидные организации были полностью освобождены от всех налогов, сборов и пошлин, в том числе и таможенных. Банки и страховые компании вместо налога на доход стали платить налог на прибыль, а региональным и местным властям было дано право устанавливать собственные налоги.
В результате «спортсмены» и «инвалиды» монополизировали почти весь импорт подакцизных товаров (спирт, алкоголь, сигареты, автомобили).
Ежегодные потери федерального бюджета от предоставленных льгот в 1994 г. превысили 6 млрд. долл.
Другой пример, не менее характерный и не менее разорительный для бюджета, связан с отменой в 1996 г. таможенных пошлин на нефть.
Одновременно с федеральным уровнем аналогичная вакханалия в налоговой политике наблюдалась на региональном и местном уровнях. Общее количество региональных и местных налогов превысило 200. Некоторые из них носили довольно экзотический характер: за прогон скота, на свадебные и погребальные церемонии. Огромный урон бюджету страны наносили территории, получившие от федеральных властей статус районов с льготным налогообложением, довольно точно названных «налоговые гавани».
Все эти особенности налоговой политики начального периода перестройки экономики России (1992-1998 гг.) в сочетании с бездарной монетарной политикой, стремительным переходом государственных предприятий в частную собственность, упованием на «невидимую руку» рынка способствовали небывалому спаду производства в условиях мирного времени.
В 1998 г. валовое накопление основного капитала по отношению к 1990 г. упало в 5,8 раз, объем промышленного производства сократился в 2,1 раза, сельскохозяйственного производства — в 1,7 раз, а реальная заработная плата уменьшилась в 2,8 раза.
Чтобы сохранить свое существование в условиях вновь введенной налоговой системы в ситуации галопирующей инфляции (что привело к истощению оборотных средств), преобладающее большинство предприятий стали переходить на товарное кредитование, бартер, взаимозачеты и расчеты векселями, открывать подставные фирмы в офшорах, занижать отпускные цены с помощью трансфертного ценообразования, выплачивать заработную плату в «конвертах». Все это позволяло предприятиям значительную часть своей производственной деятельности уводить из-под непосильного налогообложения.
О сокрытии доходов от налогообложения весьма наглядно свидетельствует статистика по динамике поступления и расходования денежных средств предприятий в целом по стране.
Так, если в структуре всех поступлений денежных средств на выручку от реализации товаров и услуг в 1996 г. приходилось 44,9%, то к 2000 г. этот показатель уменьшился в 1,6 раза до 27,7% и одновременно с этим прочие неопределенные поступления (теневой оборот), наоборот, увеличились с 35,5 до 51,9%.
Расходы на приобретение товаров и услуг снизились с 31,5% в 1996 г. до 19,8% в 1999 г., а расходы на прочие выплаты и поступления (теневой оборот) возросли соответственно с 45,8 до 67,7%.
Можно сказать, что теневая экономика стала превалировать над официальной.
Следующим серьезным недостатком налоговой системы России, отрицательно воздействующим на развитие ее экономики, является то, что большинство введенных налогов имеют так называемую плоскую шкалу. Иначе говоря, ставки налогов одинаковы для всех субъектов хозяйствования. Данный порядок, по мнению «отцов» такой налоговой системы, создает равные условия для всех ее субъектов, что позволяет отказаться от сложной системы налогообложения.
На самом деле это довольно примитивный подход к налогообложению, идущий от идеологии, что конкуренция и рынок все расставят по своим местам.
Как можно в условиях двойного налогообложения заработной платы и прибыли при одних и тех же налоговых ставках равнять, например, угольную промышленность с пищевой отраслью и торговлей?
В угольной промышленности по состоянию на 1995 г. доля заработной платы в издержках производства составляла 40,1% при рентабельности в 8,0%, в пищевой промышленности соответственно — 11,1 и 16,3%, в торговле — 21 и 25,1%. Кроме того, при одних и тех же налогах сильнейшее превосходство по рентабельности пищевой промышленности и торговли по отношению к угольной промышленности дополняется еще и многократным превышением в первых отраслях скорости оборота оборотных средств. В то время как в угольной промышленности получение прибыли в размере 7,6% происходит примерно 5 раз в год, в пищевой отрасли при рентабельности 16% — более 15 раз, а в торговле при рентабельности 25,1% — около 20 раз.
Сам по себе этот наглядный факт свидетельствует о том, что нельзя всех «стричь под одну плоскую налоговую гребенку». Такая «стрижка» ведет к тому, что при выплате всех налогов в полном объеме те отрасли, где высока доля обработки и квалифицированного труда и нет возможности реализовать свою продукцию по более высоким, чем внутренние, мировым ценам, просто обречены на постоянную убыточность.
Именно это обстоятельство является одной из главных причин сильнейшего упадка в перестроечные годы обрабатывающих отраслей и легкой промышленности, где традиционно высока доля заработной платы в себестоимости.
При такой системе налогообложения не до инвестиций — главное выжить. Выживание происходит за счет выплаты заработной платы «в конвертах»; создания подставных одноразовых фирм и обналичку через них денег посредством фиктивных договоров; завышения цен на производимую продукцию и т.д. Появилась целая наука под названием «как уменьшить налоги фирмы и не попасть в тюрьму», предлагающая более 200 способов сокращения налогов.
продолжение
–PAGE_BREAK–Таким образом, можно уверенно говорить, что сама налоговая система России провоцировала хозяйствующие субъекты на нарушение налоговой дисциплины, поскольку при условии выплаты налогов в полном объеме (особенно это касается отраслей с высокой степенью обработки и высокой долей заработной платы в себестоимости) их деятельность однозначно становилась убыточной.
Наряду с серьезными недостатками, вновь введенная налоговая система в России в начальный период перестройки имела и целый ряд прогрессивных положений по льготному налогообложению инвестиционной и некоторых других видов деятельности.
Например, предприятиям в форме акционерного общества разрешалось уменьшать налогооблагаемую прибыль при создании резервного фонда. За счет этого до 1995 г. разрешалось вывести из-под налогообложения до 25% уставного капитала предприятия, но не более 50% налогооблагаемой прибыли. С 1996 г. резервный фонд был сокращен до 15% уставного капитала, а само его использование можно было осуществлять только по целевому назначению: покрытие убытков или погашение облигаций общества.
Ставка налога на прибыль с 1993 г. понижалась на 50%, если от общего числа работников предприятия инвалиды или пенсионеры составляли в нем не менее 70%. Правда, с 1996 г. льгота была урезана до 5% от налогооблагаемой прибыли.
С 1993 г. налогооблагаемая прибыль уменьшилась на все капитальные вложения производственного и непроизводственного характера, жилищное строительство, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам. При определении окончательного размера льготы из суммы капитальных вложений была исключена сумма начисленного износа основных средств. А с 1997 г. льгота при всех обстоятельствах не могла превышать более 50% налогооблагаемой прибыли.
В начальный период все малые предприятия, работающие в производственной сфере и в переработке сельскохозяйственной продукции, имели право не платить налог на прибыль в первые два года своей деятельности. После 1998 г. эта льгота была отменена.
Необходимо отметить, что несмотря на серьезные льготы, в частности по освобождению от налога расходов на инвестиционные цели, эффект от них был несущественный. Дело в том, что в условиях всеобщей дезорганизации производства и его сокращения у большинства предприятий на инвестиции просто не было свободных средств. Инвестиционная деятельность, как было отмечено, почти прекратилась, а если и осуществлялась, то в основном в сфере услуг, банковской сфере, торговле и пищевой промышленности.
Вообще, подводя общие итоги воздействия налоговой системы на экономическое развитие России в первые годы перестройки, следует сказать, что она работала скорее на разрушение экономического потенциала России, чем на созидание.
При такой налоговой системе выживали те, кто ухитрялся не платить налоги, и те отрасли экономики, которые работали с наличными деньгами, и где оборачиваемость денег была более высокой по сравнению с промышленным производством. Это финансово-кредитная сфера, торговля, услуги, пищевая промышленность.
К 1996 г. под влиянием налоговой политики и целого ряда других непродуманных мероприятий российского правительства в экономической политике сложилась такая ситуация в экономике и социальной сфере, что под угрозой оказалась вся перестройка. Дальнейшее сохранение вновь созданной налоговой системы стало угрожать безопасности всей политической системы. Под влиянием этого обстоятельства, а также разразившегося в 1998 г. дефолта, который еще более усугубил ситуацию, Правительство РФ начало новый этап налоговой реформы. Основная ее направленность была связана с улучшением собираемости налогов и снижением налоговой нагрузки.
Следует отметить, что отдельные изменения в налоговую систему с момента ее внедрения (1991 — 1992 гг.) вносились постоянно на протяжении 1990-х гг., однако, начиная с 1999 г. перемены стали носить более радикальный характер, и некоторые стали квалифицировать их как «налоговую реформу».
Налоговая реформа началась в 1999 г. с введения в действие части первой Налогового кодекса РФ (НК РФ), главными назначениями которой были кодификация налогового законодательства и установление четких правил, регулирующих все стороны налоговых взаимоотношений законодательной и исполнительной властей и, конечно, налогоплательщиков:
— были законодательно установлены органы властных структур, отвечающих за введение законодательных и нормативных актов, связанных с налогообложением;
— был определен исчерпывающий перечень налогов и сборов, взимаемых на территории России. Распределены полномочия по установлению налогов между федеральным центром, региональной и местной властями;
— были подробно прописаны обязанности юридических и физических лиц по уплате налогов и сборов, а также регламентирован процесс налогового администрирования и контроля за уплатой налогов.
Важно отметить, что в части первой НК РФ была четко оговорена приоритетность и исключительность налогового законодательства над указами отраслевой, территориальной и социальной направленности, в связи, с чем отошла в прошлое практика предоставления налоговых льгот указами Президента РФ.
Все это позволило заметно повысить собираемость налогов при одних и тех же ставках по ним. Так, доля налоговых доходов в ВВП возросла с 20,9% в 1999 г. до 26,2% в 2001 г.
Наряду с этим впервые за все годы перестройки прекратилось падение объемов инвестиционной деятельности, прирост капиталовложений в основные производственные фонды в постоянных ценах в 1999 г. составил 5,3%, в 2000 г. — 17,4%, в 2001 г. — 10%. В результате усиления инвестиционной активности заметно ускорились темпы роста ВВП: в 1999 г. — 6,4%, в 2000 г. — 10%, в 2001 г. — 15,1%.
Другая задача была связана с отменой многочисленных льгот, введенных в первые годы перестройки экономики, что, по мнению ее идеологов, должно было сделать налоговую систему более справедливой и нейтральной по отношению к налогоплательщикам, находящимся в различных экономических условиях.
Часть вторая Налогового кодекса РФ была введена к началу 2002 г. В ней были прописаны общие правила выплаты всех налогов, сборов и пошлин, действующих на территории России, с обозначением конкретных ставок по ним для всех налогоплательщиков, перечень налогоплательщиков, освобождаемых от налогов, и распределение сумм начисляемых налогов между федеральным центром, региональными и местными бюджетами.
Произошло кардинальное сокращение количества налогов — с 54 до 14: на федеральном уровне было установлено 9 налогов, на региональном — 3, на местном — 2 налога. При этом существенно снизились ставки по налогам.
Так, ставка по налогу на прибыль была снижена с 35% до 24%, по НДС – с 20% до 18%, по ЕСН — с 39,5% до 35,6%.
Одновременно со снижением ставок по налогам, сокращением амортизационных сроков по основным фондам и разрешением на использование начисления амортизации ускоренным методом в целях компенсации «выпадающих доходов» было отменено большинство налоговых льгот, или, как отмечают некоторые экономисты, произошла «тотальная» их отмена.
Действительно, надо отказываться от налоговых льгот отдельным компаниям, отдельным территориям без каких-либо обязательств со стороны реципиентов, получающих эти льготы. Но не стоит отказываться от налоговых льгот целевого назначения, стимулирующих инвестиционную деятельность, обновление оборудования, внедрение новых технологических процессов, развитие наиболее наукоемких отраслей, поставок продукции на экспорт, льгот для отсталых территорий и т.п.
Кроме институциональных изменений в налоговом законодательстве России, при проведении налоговой реформы перед ней ставились и другие важные задачи. Прежде всего, это облегчение налоговой нагрузки на экономику путем снижения налоговых ставок, что должно было позволить еще более увеличить инвестиционную активность в стране и одновременно сократить уклонение от налогообложения и тем самым повысить собираемость налогов.
Некоторые экономисты утверждают, что разработчики последней налоговой реформы в России ориентировались на практику налоговых реформ, осуществленных в США в 1980-х гг., основанных на снижении налоговых ставок и отмене значительной части налоговых льгот.
В то время как часть первая Налогового кодекса РФ в целом благоприятно отразилась на развитии экономики России, вторая его часть, выполненная по идеологическим канонам времени правления Рейгана в США, наоборот, негативно сказалась на ней.
Во-первых, доля собираемости налогов в ВВП в 2003 г. не повысилась, а снизилась с 28,9% (2002 г.) до 28,1%.
Во-вторых, произошло заметное падение инвестиционной активности. Так, в целом по промышленности капитальные вложения в основные фонды после роста в среднем за год на 16,3% в 2000 — 2001 гг. сократились в 2002 г. по отношению к предыдущему году на 1,1%, в том числе в топливной промышленности произошло падение на 11,2%.
В-третьих, проведенные расчеты налоговой нагрузки по основным отраслям экономики по состоянию на 2003 г. по новым сниженным налоговым ставкам показали сокращение налоговой нагрузки по большинству отраслей, но в целом она все равно осталась запредельной, особенно по цветной металлургии, машиностроению, угольной и легкой промышленности.
Снижение налоговой нагрузки произошло, скорее, не за счет налоговых ставок, а за счет уменьшения доли заработной платы в общих издержках производства. Так, за 1995 — 2003 гг. эта доля сократилась в угольной промышленности с 40,1 до 29%, в черной металлургии с 19,1 до 14,6%, в цветной металлургии с 19,5 до 17,9%, в легкой промышленности с 25,4 до 20,6%.
Необходимо отметить, что сокращение доли заработной платы почти по всем отраслям свидетельствует не о том, что ее работникам стали меньше платить за их работу, а о том, что заработная плата является наиболее налогоемким элементом цены продаж товаров, что само по себе стимулирует всех производителей к выплате ее не по ведомости, а в конвертах, в целях уменьшения ее двойного налогообложения.
Расчеты показали, что на каждый выплаченный «черным налом» рубль на налогах экономится примерно 50 коп. Таким образом, например, в черной металлургии снижение доли заработной платы в общих издержках производства с 19,1% в 1995 г. до 14,6% в 2003 г. способствовало уменьшению налоговой нагрузки на 16,6 млрд. руб. при чистой прибыли в этом году в 26,4 млрд. руб.
2.2 Налоговая реформа как инструмент развития налоговой системы Российской Федерации
В целом, оценивая результаты последней налоговой реформы в России (1999-2002 гг.), можно сказать, что за исключением упорядочения налогообложения и улучшения налогового администрирования, позволивших заметно повысить собираемость налогов, она не решила многих проблем, которые изначально были присущи налоговой системе, введенной в стране в начале 1990-х гг.
1. Налоговая нагрузка на производителей в большинстве отраслей по-прежнему составляет 70-100% по отношению к прибыли. При такой налоговой нагрузке выживают только те производства, которые поставляют продукцию на экспорт, имеют дело с наличными деньгами и у которых оборачиваемость денежных средств значительно превышает среднеотраслевые показатели. А такие отрасли, как легкая промышленность, машиностроение и металлообработка, продолжают деградировать.
2. Налоговая реформа сохранила в неизменном виде «плоскость» налоговых ставок для основной массы налогоплательщиков, независимо от капиталоемкости и материалоемкости производства, доли живого труда в общих затратах производства, оборачиваемости оборотных средств, от условий разработки природных ресурсов.
Уравниловка или единые ставки налогообложения в той или иной степени применимы к однотипным отраслям, причем, только в тех странах, в которых большинство этих однотипных отраслей находятся на высоком техническом уровне развития. Что касается России, где обрабатывающие отрасли, легкая промышленность пребывают в сильнейшем упадке по производительности труда и технической оснащенности, то сохранение единообразных ставок налогообложения обрекают нашу страну на дальнейшее ее развитие как сырьевой державы.
В частности, в США доля прибыли в добывающей промышленности примерно в 2 раза выше, чем в обрабатывающих отраслях. Чтобы не допустить крена в сторону развития сырьевых отраслей, налоговая нагрузка на продукцию добывающей промышленности примерно в 4 раза выше, чем на изделия обрабатывающих отраслей. После вычета налогов норма прибыли в обрабатывающей промышленности в 2003 г. составляла 12,5% против 10,7% в добывающих отраслях и 8,9% в оптовой торговле.
Для сравнения, в России рентабельность проданных товаров в 2004 г. в топливной промышленности составляла 30,7%, в черной металлургии — 36,2%, в легкой промышленности — 3,4%, в машиностроении и металлообработке — 7%.
При единообразном подходе ко всем налогоплательщикам, учитывая колоссальное различие среди них в условиях и особенностях производства и реализации продукции, само государство толкает многих из них к укрывательству доходов, к занижению выплаты заработной платы по отчетным официальным документам, к использованию трансфертных сделок, фирм-однодневок и, таким образом, к уклонению от налогообложения.
3. Налоговая реформа, несмотря на существенное снижение ставок по основным налогам, не привела к повышению инвестиционной активности в стране.
Кардинальная ошибка реформаторов при осуществлении второй налоговой реформы заключается в том, что в стремлении активизировать инвестиционную активность с помощью снижения налоговой нагрузки односторонне основной упор был сделан на сферу формирования инвестиционных ресурсов путем уменьшения налоговых ставок, сокращения амортизационных сроков и введения ускоренной амортизации. Вторая же налоговая сфера, призванная задействовать инвестиционные ресурсы, в том числе и появившиеся дополнительно в результате снижения налогов, не расширялась, а, наоборот, была почти полностью ликвидирована.
Если внимательно проанализировать Налоговый кодекс РФ, то «вторую сферу» — целенаправленные целевые налоговые льготы, как один из важнейших элементов новой экономики, призванную стимулировать инвестиционную деятельность — мы найдем в зачаточном состоянии.
Так, по налогу на прибыль действуют льготы по ускоренной амортизации, а с 01.01.2006 налогоплательщики получили еще и право на применение 10%-ной амортизационной премии при обновлении основных фондов. Но в связи с отсутствием со стороны налоговых органов какого-либо контроля за расходованием амортизационных отчислений и обложением их НДС вряд ли в России льготы по ним можно считать целевыми.
После отмены целевых инвестиционных льгот в 2002 г. такие льготы снова появились в налоговом законодательстве: с 01.01.2006 налогоплательщики получили право включать в состав текущих затрат расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных фондов или расходов, понесенных в ходе их реконструкции.
Также с 2006 г. приближено к мировой практике списание убытков — налогоплательщики теперь вправе уменьшить налоговую базу на всю сумму убытков прошлых лет, причем сделать это можно уже по итогам отчетного периода, не дожидаясь конца года.
Кроме того, при списании расходов по НИОКР с 01.01.2006 произошло существенное сокращение сроков их списания: с 2-3 лет в зависимости от использования результатов НИОКР до 1 года, в том числе по научно-исследовательским разработкам, не давшим положительных результатов.
В целом, хотя и небольшие, последние целевые налоговые льготы положительно отразились на развитии экономики. Существенно возросли темпы роста инвестиций в основные фонды: в I кв. 2006 г. — 5,6%, во II кв. — 16,9%, в целом за год — 13,9%; в I кв. 2007 г. — 19,8%, во II кв. — 23,8%, в целом за первое полугодие — 22,2%. Рост инвестиционной активности, в свою очередь, способствовал росту ВВП с 6,7% в 2006 г. до 7,8% в I полугодии 2007 г. При этом наиболее высокие темпы прироста по ВВП наблюдались в строительстве и обрабатывающей промышленности. В I полугодии 2007 г. по отношению к аналогичному периоду 2006 г. они составили в строительстве 25,5%, производстве транспортных средств — 14,9%, электрооборудовании — 22,5%, в целом по машинам и оборудованию — 23,4%.
Однако, несмотря на возросшие темпы инвестиционной активности, доля накопления в ВВП по-прежнему остается довольно низкой, около 17%, в то время как ситуация по изношенности основных фондов требует по меньшей мере удвоения этого показателя.
Проведенное в 2006-2007 гг. статистическое обследование более 1000 российских предприятий восьми основных отраслей обрабатывающей промышленности выявило, что только 36,8% из них активно занимаются инвестиционной деятельностью, в том числе в деревообработке — 18,9%, в текстильном и швейном производстве — 25,1%, в пищевой промышленности — 28,6%, в химическом производстве — 55,7%.
продолжение
–PAGE_BREAK–