–PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK–Год
Амортизируемая стоимость,
тыс. руб.
За год произведено продукции, ед.
Сумма начисленной амортизации, тыс. руб.
Остаточная стоимость на конец года,
тыс. руб.
1
500 000
40 000
166 667
333 333
2
500 000
15 000
133 333
200 000
3
500 000
30 000
100 000
100 000
4
500 000
5 000
66 667
33 333
5
500 000
10 000
33 333
0
Итого:
500 000
Примечание: Источник: собственная разработка.
По данным примеров 1-2 и таблиц 1-4 можно построить диаграммы на рисунках 2 и 3, наглядно показывающие равномерность отнесения сумм амортизации по годам использования средств, при различных методах расчета амортизации.
\s
Сумма начисленного износа за каждый год указанными методами
Примечание: Источник: собственная разработка.
\s
Уменьшение остаточной стоимости объектов по годам при применении различных методов начисления амортизации
Примечание: Источник: собственная разработка.
Таким образом, рассматривая вопрос методов начисления амортизации, считаем, что при видимых наглядных расхождениях каждый метод имеет свои существенные преимущества, и некоторые недостатки.
Так при линейном методе начисления амортизации сумма амортизации ежегодно начисляется в одной и той же сумме от одного отчетного периода к другому. Накопленная сумма амортизационных отчислений формируется равномерно, поэтому и остаточная стоимость уменьшается равномерно, пропорционально сумме накопленной амортизации.
Существенным преимуществом нелинейного метода является его экономическая оправданность по сравнению с линейным методом. Так отдача от принятого на баланс объекта в первые годы его эксплуатации выше, чем в последующие. Применение этого метода увязывается с понятием не только морального, но и физического износа конкретного объекта. Он ежегодно теряет свои потребительские свойства с одновременным уменьшением остаточной стоимости.
Преимущество производительного метода для определения амортизации состоит в возможности его адаптации к непредвиденным изменениям режима использования актива. [30, с.337].
Однако нельзя проследить взаимосвязь между распределенной на отчетные периоды стоимостью актива и соответствующими доходами. (Автомобиль за каждый километр пробега не приносит совершенно одинаковый доход, путь автомобиля с грузом на автозаправочную станцию считается холостым). В этом случае амортизация представляет собой систематическое распределение стоимости актива на отчетный период, в котором актив предполагалось использовать. [30, с.338] Если удается определить объем используемых услуг, остается проблема оценки удельной стоимости таких услуг.
С учетом того, что в исследуемой организации номенклатура основных средств превышает 500 наименований, было принято решение применять линейный метод начисления амортизации по всем группам и видам основных средств. Это расчет требует наименьших затрат сил и времени бухгалтера. Нематериальные активы так же амортизируются линейным методом, что прописано в учетной политике организации.
2.2 Документальное оформление начисления амортизации основных средств и нематериальных активов
Сельскохозяйственные организации являются, как правило, многоотраслевыми, где имеются такие отрасли, как растениеводство, животноводство, промышленная переработка сельскохозяйственной продукции, строительство, вспомогательные и обслуживающие производства и производство рассредоточено на больших площадях.
Поэтому суммы амортизационных отчислений надо рассматривать в детализации по узкоспециализированным основным средствам, используемым в производственном процессе.
Суммы амортизационных отчислений по узкоспециализированным основным средствам отрасли предварительно учитываются на аналитических счетах «Нераспределенные амортизационные отчисления», открываемым к счетам учета затрат. В конце года производится их распределение на отдельные виды товаров (работ, услуг) и другие объекты.
Согласно альбома регистров журнально-ордерной формы учета в организациях агропромышленного комплекса и Инструкции по их применению [2] для учета начисленной амортизации основных средств сельскохозяйственными организациями применяются ведомость расчета амортизационных отчислений по основным средствам и резерва на ремонт основных средств (ф. № 48-АПК) и ведомость начисления амортизационных отчислений по основным средствам и резерва на ремонт основных средств (ф. № 49-АПК). Данные в ведомости заполняются исходя из информации о движении основных средств за период на основании первичных документов согласно схеме учетного процесса по учету амортизации основных средств, указанной в Приложении Ж.
Ведомость № 48-АПК предназначена для определения амортизационных отчислений и отчислений в резерв на ремонт основных средств по каждому виду (группе) и наименованию основных средств и отнесения начисленных сумм на затраты производства и реализацию. Составляется по состоянию на 1 января каждого отчетного года. По каждому виду (группе), наименованию основных средств, исходя из амортизируемой стоимости, годовой и месячной норм амортизации, определяется сумма амортизационных отчислений (годовая и месячная) по тем основным средствам, по которым амортизация начисляется линейным и нелинейными способами.По основным средствам, по которым амортизация начисляется производительным способом, в ведомости формы № 48-АПК указывается амортизируемая стоимость, ресурс объекта и сумма амортизационных отчислений на единицу использования ресурса. При необходимости указанная ведомость может быть использована по подразделениям. [2, с. 30]
Для ежемесячного определения суммы амортизации предназначена ведомость № 49-АПК, которая состоит из четырех разделов:
Расчет начисления амортизации линейным и нелинейными способами.
Расчет начисления амортизации производительным способом.
Сводная ведомость начисления амортизации.
Ведомость начисления резерва на ремонт основных средств.
В первом разделе ежемесячно определяют суммы амортизации по основным средствам с учетом поступивших и выбывших за предыдущий месяц основных средств (при начислении амортизации линейным и нелинейными способами).
Во втором разделе отражают начисление амортизации производительным способом по тем основным средствам, для которых показатель фактического использования ресурса является переменной величиной.
Обобщения начисления амортизации, отраженной в первых двух разделах ведомости по корреспондирующим счетам производят в третьем разделе ведомости.
В четвертом разделе группируются данные по начислению резерва на ремонт основных средств по корреспондирующим счетам.
Для ежемесячного отражения амортизационных отчислений по нематериальным активам предназначена ведомость амортизационных отчислений по нематериальным активам формы № 50-АПК. Сумма амортизационных отчислений за месяц указывается по всем объектам, по которым начисляется амортизация.
Данные ведомостей форм № 49-АПК и № 50-АПК используются для заполнения журнала-ордера формы № 10-АПК.
Однако в исследуемой организации в связи с переходом на автоматизированные условия ведения бухгалтерского учета применяются ведомости начисления амортизации см. приложение Б, где по каждому объекту учета указываются первоначальная стоимость, сумма накопленной амортизации, остаточная стоимость, норма амортизационных отчислений, принятая исходя из нормативного срока службы или срока полезного использования. Автоматически рассчитываются степень изношенности в процентах по каждому объекту (гр. 10 приложения Б) и суммы амортизационных отчислений за отчетный месяц с формированием проводок, относящих суммы амортизации на затраты производства как показано в приложении И.
Автоматизация учетного процесса по основным средствам позволяет формировать сводные ведомости основных средств по группам (приложение К) и в разрезе материально-ответственных лиц (приложение Л).
С учетом специфики положения дел изучаемой организации учет нематериальных активов ведется в приспособленных бланках: книге учета нематериальных активов (приложение М). Амортизационные отчисления ежемесячно рассчитываются линейным методом исходя из срока их использования в ведомости неутвержденной формы, приведенной в приложении Н. Данные ведомости переносят в приспособленный для учета нематериальных активов и их амортизации журнал-ордер формы № 6 (приложение П).
Для анализа уровня и динамики амортизационного фонда необходимо внимательно изучить годовую финансовую отчетность.
В бухгалтерской отчетности отражаются остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов на начало и конец отчетного периода (стр. 110 и 120 ф. № 1 «Бухгалтерский баланс» в приложении Р), сумма амортизации по группам основных средств и нематериальных активов, а также стоимость выбытия и прироста и иные случаи движения основных средств и нематериальных активов (раздел 3 формы № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», см. приложение А, раздел I «Отчета о наличии и движении основных средств и других внеоборотных активов» формы № 11, приложение С), остатки амортизационного фонда воспроизводства основных средств и нематериальных активов на конец года (раздел 4 формы № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», см. приложение А).
Если по материалам финансового отчета за 2007 г. по всем перечисленным выше показателям представить две колонки цифр на начало и конец года и проанализировать полученные данные, то будет получена информация, необходимая для принятия управленческих решений.
Следовательно, высший управленческий персонал завода понимает роль промышленных объектов собственности как основной составной части основных средств и нематериальных активов в повышении конкурентоспособности продукции в условиях современной рыночной экономики. В течение нескольких лет было использовано более 500 млн. руб. на простое воспроизводство основных средств и нематериальных активов. Однако еще нужен глубокий анализ состояния дел по этой проблеме с принятием соответствующих решений со стороны собственника.
Порядок образования и использования амортизационного фонда основных средств и нематериальных активов
Крупным источником финансовых инвестиций в организациях являются амортизационные отчисления. Накопление амортизации происходит систематически ежемесячно, в то время как основные производственные фонды не требуют возмещения в натуральной форме после каждого цикла воспроизводства.
С 1 января 2002 г. все организации республики вне зависимости от того, в полном объеме или частично они перешли на новую амортизационную политику, в обязательном порядке должны формировать амортизационные фонды и использовать их в соответствии с гл. 6 Положения № 187/110/96/18. [21]
Учет формирования и использования амортизационного фонда воспроизводства основных средств и нематериальных активов с 1 января 2007 г. в соответствии с Правилами применения нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций и Инструкцией по его применению, ведется на забалансовых счетах 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств» и 013 «Амортизационный фонд воспроизводства нематериальных активов». По дебету этих счетов отражается образование фонда, по кредиту — его использование в качестве источника финансирования капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства.
Амортизационный фонд формируется ежемесячно путем накопления включенных в полную себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) сумм начисленных амортизационных отчислений с учетом индексации.
Для расчета суммы амортизационных отчислений, направляемых на формирование амортизационного фонда, организациям, производящим продукцию (оказывающим услуги, выполняющим работы) рекомендуется применять следующий расчет: сумма отчислений за месяц равняется полной себестоимости (с учетом коммерческих расходов) реализованной продукции (нарастающим итогом с начала года записями: Д-т 90 — К-т 41, 43, 20, 26 без учета налогов) умноженной на удельный вес амортизационных отчислений в затратах с учетом общехозяйственных и коммерческих расходов за минусом сумма амортизационных отчислений нарастающим итогом за предыдущий отчетный месяц, в размере которой был создан амортизационный фонд. [15, с. 70]
На сумму амортизационных отчислений по объектам, принимающим участие в процессе капитальных вложений, отраженных записью: Д-т 08 — К-т 02, амортизационный фонд не создается. На сумму амортизационных отчислений по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности (производственным основным средствам), отраженных записью: Д-т 80 — К-т 02, амортизационный фонд также не создается. [15, с. 69]
Амортизационный фонд не создается от сумм амортизационных отчислений по непроизводственным основным средствам или объектам, не участвующим в предпринимательской деятельности.
В результате формируются свободные денежные средства амортизационного фонда, которые могут быть направлены на расширенное воспроизводство основного капитала организации. За 2007 г. в исследуемой организации был сформирован амортизационный фонд в сумме по основным средствам и нематериальным активам превышающий 136 млн. руб. (см. стр. 510 и 520 приложения А) Кроме того, ежегодно вводятся в эксплуатацию новые объекты, на которые по установленным нормам начисляется амортизация. Однако такие объекты не требуют немедленного возмещения в связи с коротким сроком их службы. [29, с. 303]
Первоочередное использование амортизационного фонда при использовании льготы по налогу на прибыль в части прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства, а также на погашение кредитов банков, полученных на эти цели подчинено действующему порядку налогообложения.
Отражение использования амортизационного фонда воспроизводства основных средств производится при фактическом осуществлении капитальных вложений:
производственного назначения, под которыми понимаются капитальное строительство в форме нового строительства, в том числе достройка, приобретение и изготовление объектов основных средств, реконструкция, модернизация и техническое перевооружение объектов основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, погашение кредитов и займов, полученных на эти цели и процентов по ним (при их отнесении на увеличение стоимости объектов);
на жилищное строительство, погашение кредитов и займов, полученных на эти цели, и процентов по ним (при их отнесении на увеличение стоимости объектов).
Несмотря на то, что организации формируют амортизационный фонд в отдельности по каждому из осуществляемых видов деятельности (при раздельном учете затрат), использование амортизационного фонда производится в целом по организации независимо от того, для какого вида деятельности осуществляются капитальные вложения. [15, с. 73]
В соответствии с п. 69 Положения №187/110/96/18 [21] при отсутствии или недостаточности собственных источников финансирования капитальных вложений перерасход амортизационного фонда отражается со знаком «минус» на соответствующих забалансовых счетах, а также в бухгалтерской отчетности.
По нашему мнению остатки амортизационного фонда должны включаться в состав денежных средств, т.к. это ликвидная часть оборотного капитала и должны формироваться и использоваться в рамках специального счета. Амортизационный фонд не может быть со знаком «минус», т.к. нельзя использовать то, чего нет в реальной действительности.
Кроме внутренних факторов, влияющих на формирование и использование амортизационного фонда предприятия как важнейшего источника финансирования простого воспроизводства основных средств и нематериальных активов (второй источник — выручка от реализации излишнего имущества), есть еще и внешние факторы. Отрицательное влияние оказывает существующая методология бухгалтерского учета. Например, амортизационный фонд, вынесенный за баланс: свидетельствует об искажении стоимостной оценки активов и пассивов предприятия. Ведь начисленный и неиспользованный амортизационный фонд свидетельствует о том, что стоимость активов уменьшилась на соответствующую величину, а пассивы остались без изменения. [26, с. 18]
продолжение
–PAGE_BREAK–