АНАЛИЗ изменениЙ в Закон «Об аудиторской
деятельности»
ЗакономРеспублики Беларусь от 25.06.2007 № 240-З (далее — Закон № 240-З) внесеныизменения и дополнения в Закон Республики Беларусь «Об аудиторскойдеятельности» (далее — Закон), которые вступают в силу через 6 месяцевпосле его официального опубликования, т.е. с 5 января 2008 г. Рассмотрим, какие нововведения ожидают нас в данной сфере в будущем году.
Общие положения
Какизвестно, юридические лица могут объединяться в хозяйственные группы и холдинги(в том числе в банковские). И хотя подобные структуры для целей Законаюридическими лицами не являются (равно как и простые товарищества), всоответствии с законодательством Республики Беларусь они могут (а в большинствеслучаев — должны) вести отдельный бухгалтерский учет и составлять своюсобственную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Естественно, и то и другоенеобходимо проверять. Поэтому перечень субъектов хозяйствования, бухгалтерскийучет и бухгалтерская (финансовая) отчетность которых может проверяться впроцессе осуществления аудиторской деятельности, дополнен хозяйственными ибанковскими группами, банковскими холдингами, а также простыми товариществами(участниками договора о совместной деятельности) (ст. 1 Закона).
Приэтом термины «банковская группа» и «банковский холдинг»имеют в новой редакции ст. 1 Закона значения, определенные частью 1 ст. 35 Банковскогокодекса Республики Беларусь, а именно:
— банковская группа — это совокупность банков и (или) небанковскихкредитно-финансовых организаций, где одно из юридических лиц оказывает прямоили косвенно (через третьи лица) существенное влияние на решения, принимаемыеорганами управления другого юридического лица;
— банковский холдинг — это совокупность банков и (или) небанковскихкредитно-финансовых организаций и иных юридических лиц, не являющихся банкамиили небанковскими кредитно-финансовыми организациями, где одно из юридическихлиц оказывает прямо или косвенно (через третьи лица) существенное влияние нарешения, принимаемые органами управления другого юридического лица.
Как иранее, в тот же перечень входят и «обычные» организации, ихобособленные подразделения, а также индивидуальные предприниматели.
Вдальнейшем все эти субъекты аудиторской деятельности мы будем называтьаудируемыми лицами.
Определениепонятия «достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности»,выражение мнения о которой и является целью независимой проверки бухгалтерскогоучета и отчетности аудируемого лица, по сравнению с действующей редакциейЗакона не изменилось. Под такой достоверностью, как и сейчас, понимаетсястепень точности данных указанной отчетности, которая позволяет пользователюотчетности на ее основании делать правильные выводы о результатах хозяйственнойдеятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и приниматьобоснованные решения, базирующиеся на этих выводах.
Статья1 Закона дополнена нормой, в соответствии с которой его действие нераспространяется на организацию и осуществление внутреннего контроля финансовойи хозяйственной деятельности (внутренний аудит). Другими словами, Закон будетрегламентировать только проведение так называемого внешнего аудита, хотя самоэто понятие из данного законодательного акта исключено* (сейчас оноприсутствует в ст. 3).
Законом№ 240-З проведено более четкое разграничение между непосредственно аудитом(т.е. независимой проверкой бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой)отчетности и других документов аудируемых лиц) и сопутствующими аудитууслугами. Это во многом связано с тем, что в действующей редакции Закона вперечне подобных сопутствующих услуг имеются и такие виды услуг, которыепредполагают выдачу аудиторского заключения. А его выдача в принципе невозможнабез проведения аудиторской проверки, что, в свою очередь, требует наличия упроверяющего соответствующей лицензии. Ее же, как известно, могут получитьтолько аудиторские организации и аудиторы, осуществляющие деятельность вкачестве индивидуальных предпринимателей (далее — аудиторы-предприниматели), вто время как сопутствующие аудиту услуги (то же составление бухгалтерскойотчетности или проведение маркетинговых исследований) вполне могут оказывать и«безлицензионные» специалисты.
Итак,после вступления в силу Закона № 240-З аудиторские организации иаудиторы-предприниматели) смогут проводить аудит:
— достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. В действующей редакцииЗакона говорится только об аудите достоверности годовой бухгалтерской(финансовой) отчетности, что явно противоречит запросам реальной жизни,зачастую требующей подтверждения достоверности отчетности и за иные промежуткивремени;
— достоверности консолидированной отчетности о деятельности банковской группы,банковского холдинга;
– правильностиотражения операций по счетам бухгалтерского учета;
– целевогоиспользования кредитов и инвестиций;
– финансовогосостояния инвестора (инициатора инвестиционного проекта);
— финансового состояния эмитента ценных бумаг;
— формирования уставного фонда, происхождения денежных средств учредителей(участников) организации, вносимых в ее уставный фонд (сейчас в ст. 2 Законаесть упоминание только о подтверждении происхождения денежных средствучредителей (участников) страховой (перестраховочной) организации, да к тому жеоно отнесено к сопутствующим аудиту услугам);
— достоверности налоговой декларации (расчета);
— состава и стоимости предприятия как имущественного комплекса;
— стоимости основных средств, находящихся в собственности, хозяйственном веденииили оперативном управлении аудируемого лица;
— иных показателей финансовой и хозяйственной деятельности аудируемых лиц (вдействующей норме присутствует уточнение, согласно которому аудит таких«иных показателей» может проводиться только в случаях, предусмотренныхзаконодательством).
Выделенныешрифтом положения либо перенесены в список показателей, проверяемых во времяпроведения аудита, из перечня сопутствующих аудиту услуг действующей редакцииЗакона (некоторые — с незначительными изменениями), либо вообще в ней отсутствуют.
Чтокасается самого перечня услуг, сопутствующих аудиту, то, кроме«перенесенных» в аудит услуг, некоторые изменения произошли и составшимися их видами. С 5 января 2008 г. аудиторские организации и аудиторы-предприниматели смогут оказывать следующие «сопутствующие» услуги:
— посоставлению бухгалтерской (финансовой) отчетности;
— оценке стоимости предприятия как имущественного комплекса, а также иногоимущества (сейчас в аналогичной норме говорится об оценке предприятий какимущественных комплексов, не упоминается и оценка иного имущества);
— постановке, восстановлению, ведению бухгалтерского и (или) налогового учета (вдействующем Законе упоминание о налогом учете отсутствует);
— составлению деклараций о доходах и имуществе;
— анализу финансовой и хозяйственной деятельности;
— консультированию по вопросам, связанным с совершением финансовых(хозяйственных) операций, формированием результатов хозяйственной деятельностии составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности (до вступления в силуЗакона № 240-З аудиторы имеют право давать консультации только по вопросамбухгалтерского учета и налогообложения);
— управленческому консультированию, в том числе связанному с реструктуризациейорганизаций;
— информационному обслуживанию;
— автоматизации бухгалтерского учета и внедрению информационных технологий;
— оценке предпринимательских рисков;
— разработке и анализу инвестиционных проектов, составлению бизнес-планов;
— проведению маркетинговых исследований;
— обучению специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью (сейчасв данной норме присутствует уточнение, согласно которому подобное обучениедолжно проводиться только в порядке, установленном законодательством).
Приведенныйперечень не является «закрытым», и законодательными актами в негомогут быть введены и другие виды сопутствующих аудиту услуг.
Обязательный аудит
Статья3 Закона, в которой сейчас описываются виды аудита, получила иное название:«Обязательный аудит». В соответствии с ее новой редакцией обязательныйаудит — это аудит, обязательность проведения которого установлена Законом идругими законодательными актами. В действующем определении данного понятияимеется упоминание о том, что обязательный аудит всегда должен быть внешним, нозаконодатели, видимо, посчитали это уточнение излишним и исключили его.
Юридическиелица с долей государственной собственности, в которых в отчетном периодеведомственной контрольно-ревизионной службой проведены ревизиифинансово-хозяйственной деятельности, освобождаются от проведения обязательногоежегодного аудита. Кроме того, Президентом Республики Беларусь могут бытьустановлены и иные случаи освобождения аудируемых лиц от проведенияобязательного аудита.
Напомним,что согласно действующей редакции данной нормы от проведения обязательногоаудита освобождаются только организации, имеющие систему ведомственного иливнутреннего контроля финансовой и хозяйственной деятельности. Следовательно,данное изменение можно рассматривать как некоторое упрощение работы для указанныхюридических лиц.
Сейчасст. 3 Закона, регламентирующая проведение обязательного аудита, содержитотсылочную норму, согласно которой эта обязательность устанавливается инымизаконодательными актами. Основным из них, несомненно, является Указ Президента РеспубликиБеларусь от 12.02.2004 № 67 «О совершенствовании государственногорегулирования аудиторской деятельности» (по состоянию на 01.03.2007)(далее — Указ № 67). Однако разработчики Закона № 240-З посчитали наличие этогоакта Главы государства недостаточным и решили утвердить перечень субъектовхозяйствования, подлежащих обязательному аудиту, на уровне Закона.
Всоответствии с новой редакцией ст. 3 Закона обязательный аудит достоверностигодовой бухгалтерской (финансовой) отчетности должны ежегодно проводить:
— открытые акционерные общества;
— банки, небанковские кредитно-финансовые организации, биржи, страховыеорганизации и страховые брокеры;
— коммерческие организации с иностранными инвестициями;
— резиденты Парка высоких технологий;
— иные организации и индивидуальные предприниматели, у которых объем выручки отреализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) за предыдущий отчетныйгод составляет более 600 тыс. евро.
Следуетотметить, что все перечисленные субъекты обязательного аудита попали в данный«черный» список из п. 1.1 Указа № 67, за исключением резидентов Паркавысоких технологий, обязательность аудита которых была установлена значительнопозже Декретом Президента Республики Беларусь от 22.09.2005 № 12 «О Паркевысоких технологий» (по состоянию на 04.04.2006).
Как исейчас, обязательный аудит колхозов и крестьянских (фермерских) хозяйств (внезависимости от их выручки) проводиться не будет. К колхозам Законом № 240-Зотнесены и сельскохозяйственные производственные кооперативы, которые с 5января 2008 г. также включены в число лиц, не подлежащих обязательному аудиту.
Вслучае проведения контролирующими органами проверок (ревизий)финансово-хозяйственной деятельности перечисленных выше лиц они освобождаютсяот проведения обязательного аудита достоверности годовой бухгалтерской(финансовой) отчетности в части, проверенной данными органами (эта норма такжепрактически дословно перенесена в Закон из п. 1.2 Указа № 67). Исключениесоставляют все те же резиденты Парка высоких технологий, для которых подобноеосвобождение не предусмотрено.
Крометого, ст. 3 Закона дополнена еще одной важной нормой. В соответствии с нейаудируемые лица, у которых был проведен обязательный аудит достоверностигодовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, должны в течение 30 календарныхдней с даты получения аудиторского заключения о ее достоверности устранитьвыявленные аудитором нарушения законодательства и внести соответствующиеизменения в бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Действующая редакция Законаболее «лояльна» к аудируемым лицам: им предписывается (ст. 14)своевременно устранять выявленные аудитором нарушения законодательства, порядкаведения бухгалтерского учета и (или) составления бухгалтерской (финансовой)отчетности, но при этом никаких сроков такого устранения не установлено.
Требования к аудиторам и аудиторским организациям
Основныетребования, предъявляемые к аудиторам, в новой редакции Закона не изменились.Как и сейчас, на это почетное «звание» получат право претендоватьфизические лица, имеющие высшее экономическое и (или) юридическое образование истаж работы по соответствующей специальности не менее 3 лет, в том случае еслиони отвечают квалификационным требованиям к аудиторам, установленнымзаконодательством, и имеют квалификационный аттестат аудитора. При этомсогласно уточненной редакции ст. 19 Закона их высшее образование должно будетподтверждаться документами, выданными учреждениями, обеспечивающими получениевысшего образования и имеющими государственную аккредитацию (сейчас ваналогичной норме говорится просто об учреждениях высшего образования, имеющихуказанную аккредитацию).
Несколькосмягчены иные требования, предъявляемые к кандидатам в аудиторы.
Во-первых,сейчас аудитор обязан в течение каждого календарного года, начиная с года,следующего за годом получения квалификационного аттестата аудитора, повышатьсвою квалификацию в организациях, осуществляющих повышение квалификации ипереподготовку кадров и имеющих государственную аккредитацию, по их программамповышения квалификации аудиторов, согласованным с Министерством финансовРеспублики Беларусь. Начиная со следующего года повышением своей квалификацииаудиторам придется заниматься не реже одного раза в два года.
Во-вторых,препятствием на пути к получению квалификационного аттестата аудитора вскоребудет только неснятая или непогашенная судимость за совершение преступленийпротив собственности и порядка осуществления экономической деятельности.Напомним, что сейчас любая судимость, которая не погашена или не снята вустановленном законом порядке, не дает права заниматься аудиторскойдеятельностью. Другими словами, человек, совершивший«неэкономическое» преступление (например, по неосторожности) и осужденныйусловно, сможет не менять свою профессию и продолжать с успехом проверятьбухгалтерский учет и отчетность у всех желающих.
Требования,предъявляемые новой редакцией Закона к аудиторским организациям, также осталисьпрежними: в их штате должно состоять не менее 3 аудиторов (руководитель — обязательно аудитор), при этом не менее 50% работников таких организаций должныявляться гражданами Республики Беларусь, постоянно проживающими на еетерритории. В случае же, когда руководителем аудиторской организации являетсяиностранный гражданин, эта цифра возрастает до 75%.
Естественно,аудиторские организации, так же как и аудиторы-предприниматели, должны иметьспециальные разрешения (лицензии) на осуществление аудиторской деятельности.
А вотсамо определение аудиторской организации несколько уточнено. Согласно новойредакции ст. 5 Закона аудиторская организация — это коммерческая организация,осуществляющая аудиторскую деятельность (сейчас в ней говорится обосуществлении деятельности по проведению аудиторских проверок, что, вообщеговоря, не совсем одно и то же) и оказывающая сопутствующие аудиту услуги.
Уточненыи нормы ст. 6 Закона, устанавливающей ограничения права на осуществлениеаудиторской деятельности. Кроме наличия вышеупомянутой«экономической» судимости, здесь следует обратить внимание на проведениеаудита лиц, бухгалтерская (финансовая) отчетность и (или) иные документы которыхсодержат сведения, составляющие государственные секреты. Прежде чем приступитьк подобным проверкам, необходимо получение допуска к государственным секретам впорядке, установленном законодательством.
Но иэто еще не все. Согласно новому порядку, установленному Законом № 240-З, аудиту таких «секретных» лиц не имеют права проводить аудиторскиеорганизации, учредителями (участниками, собственниками имущества) которыхявляются иностранные граждане, лица без гражданства или граждане РеспубликиБеларусь, постоянно проживающие за границей, и (или) иностранные имеждународные юридические лица (организации, не являющиеся юридическимилицами), иностранные государства и их административно-территориальные единицы влице уполномоченных органов, если иное не предусмотрено законодательнымиактами. В соответствии с действующей редакцией данной нормы Закона такой запретустановлен только для аудиторских организаций, в уставном фонде которых имеетсясобственность (акции, вклады, паи), принадлежащие иностранным физическим лицами (или) иностранным, международным организациям, а также государствам.
Ипоследнее уточнение, на которое следует обратить внимание в данном разделе.Сейчас аудит не может проводиться аудиторскими организациями и аудиторами,оказывавшими аудируемому лицу услуги по восстановлению, ведению бухгалтерскогоучета, за период такого восстановления или ведения. После вступления в силуЗакона № 240-З данная норма несколько расширяется, и проведение аудита будетзапрещено аудиторским организациям и аудиторам, которые оказывали аудируемомулицу услуги по восстановлению, ведению бухгалтерского и (или) налогового учета,а также составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, за период такоговосстановления, ведения бухгалтерского и (или) налогового учета, составлениябухгалтерской (финансовой) отчетности.
Права и обязанности аудиторов, аудиторских
организаций и аудируемых лиц
Еслисейчас аудиторские организации и аудиторы-предприниматели при проведении аудитаимеют право среди прочего проверять у аудируемого лица бухгалтерские регистры,то с 5 января 2008 г. они смогут, кроме бухгалтерских, проверять еще и регистрыналогового учета.
Несколькорасширен и перечень «аудиторских» обязанностей. Аудиторскиеорганизации и аудиторы-предприниматели должны будут исполнять (естественно, всоответствии с законодательством) и обязанности, вытекающие из договораоказания аудиторских услуг, а также устава и иных документов (сейчас данноеуточнение отсутствует) аудируемой организации.
Изправ аудируемых лиц исключена возможность сообщения о допущенных аудиторскойорганизацией и (или) аудитором условий договора оказания аудиторских услуг вМинистерство финансов, Национальный банк, Комитет государственного контроляРеспублики Беларусь и иные уполномоченные государственные органы. Данноеизменение можно только приветствовать, так как нарушение договорных условий(даже если это договор оказания аудиторских услуг) должно рассматриваться вобщеустановленном порядке, т.е. в хозяйственном суде. Совсем другое дело — нарушения проверяющими законодательства об аудиторской деятельности: о них, каки ранее, можно будет продолжать «докладывать» во все перечисленные«инстанции».
Вышеупомянутаянеобходимость устранения нарушений, обнаруженных аудиторами, продублирована и вперечне обязанностей аудируемых лиц. Соответствующая норма ст. 14 Законатребует от них устранения выявленных аудитором нарушений законодательства,порядка ведения бухгалтерского и (или) налогового учета и (или) составлениябухгалтерской (финансовой) отчетности, а также внесения соответствующихизменений в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, в том числе с соблюдениемустановленных сроков. В действующей редакции данной нормы Закона ни о налоговомучете, ни о внесении каких-либо изменений в отчетность не говорится.
Аудиторское заключение
Согласност. 16 Закона аудиторское заключение — это официальный документ,предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности,составленный по результатам аудита и содержащий выраженное в установленнойформе мнение аудиторской организации или аудитора-предпринимателя одостоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица исоответствии совершенных им финансовых (хозяйственных) операцийзаконодательству. Законом № 240-З упоминание о том, что в аудиторскомзаключении должно содержаться мнение тех, кто проводил аудит, исключено, таккак в отдельных правилах аудиторской деятельности, утвержденных Министерствомфинансов Республики Беларусь, определены как понятие аудиторского заключения,так и строгий порядок его составления.
Нет вновой редакции Закона и нормы, согласно которой в случаях, установленныхзаконодательством, аудиторское заключение составляется и по результатамоказания сопутствующих аудиту услуг, а также указания на представлениепользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности только итоговой частиаудиторского заключения.
ПРАВИЛА аудиторской деятельности
Сейчас,кроме республиканских правил аудиторской деятельности, объединения аудиторскихорганизаций или аудиторов, а также каждая аудиторская организация иаудитор-предприниматель имеют право разрабатывать и свои собственные правилааудиторской деятельности, которые не должны противоречить республиканским.Законом № 240-З эта норма несколько изменена. С 5 января 2008г. аудиторскаяорганизация (аудитор-предприниматель) вправе, а в случаях, предусмотренныхзаконодательством, обязана самостоятельно разрабатывать правила аудиторскойдеятельности. Правда, эти случаи в новой редакции Закона не раскрываются.
Аннулирование квалификационного аттестата
аудитора
В ст.20 Закона, регламентирующую порядок аннулирования квалификационного аттестатааудитора (далее — аттестат), также внесены определенные изменения. В будущемгоду аттестат будет аннулироваться в случаях, когда:
— самаудитор обратился с заявлением об аннулировании аттестата. Как ни странно, ноданное основание аннулирования аттестата в действующей редакции Законаотсутствует;
— аттестат аудитора был получен с использованием подложных документов;
— аудитор при проведении аудита систематически нарушает требования, установленныезаконодательством, или допустил грубое нарушение порядка осуществленияаудиторской деятельности (сейчас в этой норме говорится об одноразовом грубомнарушении);
— установлен факт составления аудитором заведомо ложного аудиторского заключения.До 5 января 2008 г. аттестат аннулируется в случае подписания аудиторомподобного заключения;
— виных случаях, определяемых Советом Министров Республики Беларусь.
Контроль за аудиторской деятельностью и
полномочия государственных органов в этой
области
Действующаяредакция Закона дополнена ст. 21, регламентирующей осуществление контроля засоблюдением законодательства об аудиторской деятельности. Согласно новым нормамтакой контроль должно осуществлять Министерство финансов Республики Беларусь,за исключением контроля за соблюдением законодательства об аудиторскойдеятельности в банках, небанковских кредитно-финансовых организациях,банковских группах, банковских холдингах, который обязан осуществлять ужеНациональный банк Республики Беларусь.
В тоже самое время контроль за выполнением Закона и других актов законодательстваоб аудиторской деятельности возлагается на Комитет государственного контроляРеспублики Беларусь.
ПолномочияМинистерства финансов Республики Беларусь в области регулирования аудиторскойдеятельности, установленные в ст. 22 Закона, дополнены выдачей специальныхразрешений (лицензий) на осуществление аудиторской деятельности. В то же времяиз компетенции указанного ведомства исключены разработка методологии аудита(согласно разъяснениям специалистов этого ведомства методология аудитаопределяется правилами аудиторской деятельности, разработка которых осталась вего компетенции) и ведение Государственного реестра аудиторов и аудиторскихорганизаций (кто же тогда будет этим заниматься?).
Вобласти государственного регулирования аудиторской деятельности изменены иполномочия Национального банка Республики Беларусь, однако останавливаться наэтом вопросе мы не будем.
Определениевнешнего аудита содетжится в п. 4 ст. 90 Гражданского кодекса РеспубликиБеларусь и ст. 61 Закона Республики Беларусь «О хозяйственныхобществах»
СПИСОКИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
1. КонституцияРеспублики Беларусь. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996г.
2. Гражданскийкодекс Республики Беларусь от 7 декабря 1998 г. № 218-З. Принят Палатой представителей 28 октября 1998 года. Одобрен Советом Республики 19 ноября 1998 года. (Ведомости Национального собрания Республики Беларусь, 1999 г., № 7-9, ст.101).
3. Закон РеспубликиБеларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от 18 октября 1994 года №3321-XII (Ведомости Верховного Совета Республики Беларусь, 1994 г., № 34, ст.566).
4. Годунов В.Н.Комментарий к Гражданскому кодексу Республики Беларусь с приложением актовзаконодательства и судебной практики (постатейный): В 3 кн. Кн. 2. Разд. III.Общая часть обязательственного права. Раздел IV. Отдельные виды обязательств(главы 30-50) / Отв. ред. и руководитель авторского коллектива В.Ф. Чигир. –Мн.: Амалфея, 2005.
5. Гражданскоеправо: Учебник Автор: Алексеев С.С., Гонгало Б.М. М.: 2006г. – 480с.
6. Гражданскоеправо. Автор: «Фоков А.П., Попонов Ю.Г., Черкашина И.Л. идр.» Издательство: «КноРус». 2008.
7. Колбасин Д.А.Гражданское право. Общая часть. — Мн.: ПолиБиг. По заказу общественногообъединения «Молодежное научное общество». 1999. — 360с.
8. Хозяйственноеправо Республики Беларусь: Практическое пособие / С. С. Вабищевич. – Мн.:Молодежное науч. об-во, 2002. – 398с.
9. Хозяйственноеправо Республики Беларусь. Особенная часть. Практ. пособие – Мн.: «МНО», 2001.– 318с.