АУДИТ ФІНАНСОВОЇДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВА «ДОНТЕХСНАБ»
1Методика документування процесу організації аудиту
Якфункція управління економікою, аудит є формою незалежного фінансового контролю.Здійснення аудиту полягає в перевірці публічної фінансової звітності ібухгалтерського обліку з метою з’ясування їх достовірності, повноти тавідповідності чинному законодавству і встановленим нормативам.
Зекономіко-правових позицій аудит являє собою засіб захисту інтересів власників.Він може бути зовнішнім та внутрішнім.
Зовнішнійаудит здійснюється у встановленому законодавством обов’язковому порядку чиініціативи власників, що потребують економіко-правового захисту. Внутрішнійаудит запроваджується державою чи ініціюється господарюючими суб’єктами з метоюзабезпечення надійності та підвищення ефективності внутрішньо корпоративногоменеджменту.
Здійсненнякожного з вказаних різновидів аудиту потребує документального оформлення.Документування аудиторської діяльності регламентується відповіднимизаконодавчими та нормативними положеннями.
Основніз вимог, що стосуються документування процесу аудиту, врегульовуються ЗакономУкраїни «Про аудиторську діяльність». Стаття 20 Закону визначає умовидокументального оформлення підстав для проведення аудиту та наданняаудиторських послуг. Отже, законодавчими нормами прямої дії, що врегульовуютьдокументування аудиту, передбачено складання таких документів, як договір міжаудитором (аудиторською фірмою) та замовником, аудиторський висновок, іншіофіційні документи за наслідками надання аудиторських послуг, акт прийому-здачіаудиторського висновку та інших документів.
Виходячиз вказаних законодавчих та нормативних положень, аудитори зобов’язанідокументувати рішення, що приймаються ними у процесі та за результатамипроведення аудиту. Важливість ведення документації, яка стосується прийнятихрішень, обумовлюється тим, що така документація є основою складанняаудиторських висновків.
Отже,робочою є документація, за допомогою якої фіксується процес здійснення аудиторськихперевірок, тестувань, отримання інформації, формулюються висновки зарезультатами проведення аудиту чи надання інших послуг. Що стосується підсумковоїдокументації, то вона складається з аудиторського висновку та інших офіційнихдокументів, які передаються замовникам аудиторських перевірок.
Аудиторськийвисновок є найважливішою, обов’язковою складовою підсумкової документації.Ведення робочої документації не є самоціллю, а здійснюється з метою належноїпідготовки та оформлення підсумкової документації. Відтак робочі документиохоплюють інформацію, яка, з одного боку, є важливою для проведення аудиту, а зіншого – повинна підтверджувати узагальнення та пропозиції, викладені ваудиторському висновку.
Закожним з аспектів діяльності господарюючого суб’єкта, що підлягаютьобов’язковому, ініціативному чи внутрішньому аудиту, робочі документи повиннівідображати:
– методикуаудиторської перевірки;
– тестування,використане під час перевірки;
–рішення, прийняття аудитором, та його пропозиції за підсумками перевірки.
Практичнацінність робочої документації полягає в тому, що її використання дляпланування, здійснення та узагальнення наслідків аудиту сприяє покращеннюперевірок, дає змогу контролювати процес і результати їх проведення. Важливістьцієї документації обумовлюється й тим, що її ведення забезпечує реєстраціюрезультатів експертиз, здійснюваних аудиторами для підтвердження прийнятих нимирішень.
Вумовах збільшення обсягів аудиторської діяльності зростають вимоги до змісту,оформлення, дотримання конфіденційності, прав володіння робочими документами таїх зберігання.
Конкретніформи цих документів визначаються аудитором самостійно, враховуючи специфікуокремих аспектів аудиту. У той же час доцільно запроваджувати стандартні формиробочої документації, використання яких покращує якість аудиторськоїдіяльності.
Робочідокументи можуть бути оформленими у вигляді стандартних форм і таблиць напаперових носіях інформації, зафіксованими на електронних носіях.
Дляналежного оформлення робочої документації мають бути дотримані наступні вимоги:
–перша сторінка кожного робочого документа повинна містити: назву аудиторськоїфірми, назву підприємства, період перевірки чи дату перевірки документаціїклієнта;
–кожний робочій документ повинен мати назву а код (шифр);
–сторінки кожного робочого документу в межах однієї назви мають бутипронумеровані;
– вкожному робочому документі вказується прізвище аудитора, який підготував його,та зазначається дата остаточного виконання процедур аудиторської перевірки,відображених у цьому документі.
ЗаконУкраїни «Про аудиторську діяльність» врегульовує найважливіші з вимог, щостосується збереження комерційної та іншої таємниці. Відповідно до статті 23Закону, аудитори (аудиторські фірми) зобов’язані зберігати в таємниціінформацію, отриману при проведенні аудиту та виконанні аудиторських послуг, нерозголошувати відомості, що становлять предмет комерційної таємниці, і не використовуватиїх у своїх інтересах або в інтересах третіх осіб.
Отриманіпісля завершення аудиту робочі документи залишаються в аудиторів і знаходятьсяв їх власності. Відтак аудитори мають змогу формувати довідки та іншу вибірковуінформації на основі витягів із робочих документів. У той же час це правовласності обмежується згаданими умовами комерційної таємниці чиконфіденційності.
Робочідокументи не можуть використовуватися як частина фінансової документаціїклієнта або як її заміна. Їх не можна вимагати або вилучати в аудитора завинятком випадків, передбачених законодавством України.
Забезпеченнякомерційної таємниці та конфіденційності інформації, отриманої в процесіаудиту, потребує надійності та визначення тривалості зберігання робочоїдокументації. Мінімальний період її зберігання слід визначити, виходячи здосвіду аудиторської діяльності, термінів позовної давності.
Такимчином, регламентація документування аудиторської діяльності дозволяє економитичас на проведення й узагальнення аудиторських перевірок, сприяє підвищеннюякості аудиту та контролю за його здійсненням.
2.Аудит валових витрат і валового доходу підприємства «Донтехснаб»
Звведенням у дію Закону України «Про внесення змін до Закону України «Прооподаткування прибутку підприємств» з’явився такий термін, як «податковий облік».Основною метою ведення податкового обліку є визначення прибутку, щопідлягає оподаткуванню.
Яквідомо, з 1 січня 2003 р. прибуток підприємств, що підлягає оподаткуванню,визначається шляхом зменшення скоригованого валового доходу звітногоперіоду на суму валових витрат і суму амортизаційних відрахувань. У зв’язку цимодним із основних об’єктів перевірок державними контролюючими органами сталивалові витрати та валовий доход, що, перш за все, пов’язано з оподаткуваннямпідприємницької діяльності.
Основнимизавданнямиаудиту валових витрат і валовогодоходу є:
–перевірка обґрунтованості валових витрат;
–повнота відображення валового доходу підприємства;
–точність визначення чисел збільшення валових витрат і валового доходу;
–правильність обчислення прибутку, що підлягає оподаткуванню у звітному періоді.
Валовийдоходпідприємства визначається як загальна сума доходу платника податкувід усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періодув грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, такі за її межами.
Доскладу валового доходупідприємства включаються:
–загальні доходи від реалізації товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжнихта обслуговуючих виробництв, які не мають статусу юридичної особи, а такождоходу від реалізації цінних паперів (крім операцій з їх первинного випуску таоперацій з їх кінцевого погашення);
–доходи від здійснення страхових та інших операцій щодо надання фінансовихпослуг, торгівлі валютними цінностями, цінними паперами, борговимизобов’язаннями та вимогами;
–доходи від спільної діяльності та у вигляді дивідендів, отриманих віднерезидентів, процентів, роялті, володіння борговими вимогами, а також доходіввід здійснення операцій лізингу (оренди);
–доходи, не враховані в обчисленні валового доходу періодів, що передуютьзвітному, та виявлені у звітному періоді;
–доходи з інших джерел та від позареалізаційних операцій.
Аудиторуслід пам’ятати, що поняття «валовий доход» та «валові витрати», характерні дляподаткового обліку, докорінно відрізняються своїм змістом від понять «доход» та«витрати», визначених у національних Положеннях (стандартах) бухгалтерськогообліку. Більш того, з введенням у дію з 01.01.2000 р. нового Планурахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарськихоперацій, в якому відсутні рахунки для накопичення інформації щодо валовихдоходів і валових витрат підприємств (типу 18 та 48 рахунків за старим Планом),можна говорити про повне розмежування податкового та бухгалтерського обліку.Тому в сучасних умовах до розробки моделі взаємодії бухгалтерського обліку тасистеми оподаткування, що передбачається Програмою реформування бухгалтерськогообліку із застосуванням міжнародних стандартів, затвердженою КМУ в 1998 р,облік валових доходів і валових витрат може вестися тільки позасистемна, тобтобез запису на бухгалтерських рахунках.
Алевсі валові доходи та валові витрати підприємства мають бути підтвердженіпервинними документами, які використовуються і в бухгалтерському обліку. Підчас аудиту необхідно перевірити обґрунтованість усіх доходів підприємствавідповідними документами, повноту їх відображення у податковому обліку іпроконтролювати своєчасність їх включення до складу валового доходу.
Напідприємстві «Донтехснаб» податковий облік податку на прибуток організовано вкнигах доходів і витрат. До складу доходів віднесено всі фінансові операції повідвантаженню продукції, а також в разі «першої події» – отримання авансу відпокупця. За податковий період 2007 р. валові доходи на підприємстві склали1970074 грн. Для підтвердження реальності валових доходів аудитор вивчив всіоперації, які були відображені в книзі доходів. Розбіжності виявлені не були.Валові витрати склали 1875589 грн. і всі були підтверджені аудитором. Длярозрахунку об’єкту оподаткування аудитор перевірив також нарахуванняамортизації. Для податкового обліку амортизація нараховується по спеціальнимвимогам.
Підтерміном «основні фонди»слід розуміти матеріальні цінності, що використовуютьсяу виробничий діяльності підприємства протягом періоду, який перевищує 365календарних днів з дати їх введення в експлуатацію, та вартістю більш ніж 1000грн. за одиницю. Основні фонди діють у незмінній натуральній формі протягомтривалого часу, а їх вартість поступово зменшується у зв’язку з фізичним абоморальним зносом.
Основніфонди підлягають розподілу за такими групами:
–група 1 – будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої,в т. ч. житлові будинки та їх частини;
– група2 – автомобільний транспорт-та вузли до нього, побутові електронні, оптичні,електромеханічні прилади, включаючи електронно-обчислювальні машини,інформаційні системи, телефони, інше конторське (офісне) обладнання,устаткування та приладдя до них;
– група3 – будь-які інші основні фонди, не включені до групи 1 і 2.
Облікбалансової вартості основних фондів, які підпадають під визначення групи 1,ведеться щодо кожної окремої будівлі, споруди та в цілому щодо групи 1 як сумабалансових вартостей окремих об’єктів такої групи. Облік балансової вартостіфондів, які підпадають під визначення груп 2 і 3, ведеться за сукупноюбалансовою вартістю відповідної групи незалежно від часу введення вексплуатацію таких основних фондів. При цьому окремий облік балансової вартостііндивідуальної одиниці, що входить до складу основних фондів групи 2 або групи3, з метою оподаткування не ведеться.
Ускладі нематеріальних активіву податковому обліку відображуютьсяпридбані підприємством права користування землею, водою, іншими природнимиресурсами, промисловими зразками, товарними знаками, об’єктами промислової таінтелектуальної власності та інші аналогічні майнові права. Нематеріальніактиви відображаються у балансі в сумі витрат придбання та доведення їх достану, в якому вони придатні для використання відповідно до запланованої мети.
Зметою амортизації нематеріальних активів застосовується лінійний метод, за якимкожний окремий вид нематеріального активу амортизується рівними частками,виходячи з його первісної вартості з урахуванням індексації протягом строку,який визначається підприємством самостійно, виходячи із строку корисноговикористання таких нематеріальних активів або строку діяльності підприємства,але не більше 10 років безперервної експлуатації.
Амортизаційнівідрахування провадяться до досягнення залишковою вартістю нематеріальногоактиву нульового значення. Не нараховується амортизація на «ноу-хау», гудвіли,знаки для товарів і послуг, вартість яких не зменшується в процесі їхвикористання. Враховується і відображається амортизація (знос) нематеріальнихактивів окремо від амортизації (зносу) основних фондів.
Заключниметапом контролю валового доходу, валових витрат та амортизаційних відрахувань уподатковому обліку є перевірка правильності їх відображення у Декларації проприбуток підприємства, у складі якої сім основних розділів та близько двадцятидодатків.
3.Аудит фінансових результатів роботи підприємства «Донтехснаб»
Узагальнюючимпоказником роботи підприємства є прибуток, який характеризує ефективність йогодіяльності. Тому аудит прибутку та аналіз фінансового стану підприємства єнайбільш складною ділянкою контрольної роботи.
Слідзауважити, що нормативно-правові акти України з фінансових питань виділяють двавиди прибутку: чистий (балансовий) та прибуток, який є об’єктом оподаткування.Оскільки основним джерелом для аналізу фінансового стану підприємства є формифінансової звітності, першою з яких як за номером, так і за значенням є баланспідприємства, то в цьому розділі будуть розглянуті саме питання перевіркибалансового (чистого) прибутку. Формування прибутку як об’єкта оподаткування тапитання податкового обліку будуть проаналізовані у шостому розділі підручника.
Взагаліж існування двох паралельних видів обліку – бухгалтерського та податкового – длявизначення різних показників прибутку є негативною рисою сучасного стануекономічної роботи в нашій державі. Але Програма реформування системибухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів, затвердженапостановою КМУ від 28.10.98 р, передбачає створення «моделі взаємодіїсистеми бухгалтерського обліку та оподаткування», що позитивно вплине на якістьфінансової звітності та сприятиме зменшенню трудомісткості облікового процесу.Тому питання перевірки балансового (чистого) прибутку будуть розглянуті в цьомурозділі з позицій національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку,більшість з яких на момент написання посібника вже була затвердженаМіністерством фінансів України.
Дляпроведення аудиту на ТОВ «Донтехснаб» було складено Програму аудиту фінансовоїзвітності, яка включає в себе такі розділи:
– Баланс;
– Звітпро фінансові результати;
– Звітпро рух грошових коштів;
– Звітпро власний капітал;
– Примітки;
–Завершальний етап.
Метоюаудиту фінансової звітності є:
– перевіркавідповідності заповнення форм звітності вимогам діючого законодавства;
– перевіркаправильності визначення фінансового результату;
– перевіркаузгодження показників різних форм фінансової звітності;
–перевірка достовірності та повноти розкриття інформації у Примітках;
–формування висновку про достовірність фінансової звітності та дійсністьвідображення фінансової звітності та дійсність відображення фінансового станупідприємства.
Длявнутрішнього аналізу підприємства використовується Тест відповідальності залишківна початок звітного року залишкам на кінець минулого року. Для здійсненняаудиту Балансу аудитором здійснюється аналіз пробного балансу, в якому робитьсяперевірка активу та пасиву. Для перевірки відповідності даних звіту профінансовий стан в частині даних за відповідний період минулого року проводитьсяТест відповідності даних звіту про фінансовий стан в частині даних завідповідний період минулого року. Аудит розрахунку та відображення податку наприбуток виконується за допомогою проведення на підприємстві Тестів:
–Тест наявності постійних різниць;
–Тест наявності тимчасових різниць;
–Розрахунок різниць.
Термінвитратиозначає зменшення економічних вигод у вигляді вибуття чизбільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства(за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілувласниками). Доходи підприємства – це збільшення економічних вигод у виглядінадходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростаннявласного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників).
Основнимиджерелами чистого (балансового) прибутку (збитку) є фінансові результати відопераційної діяльності, яку розглядають як основну діяльність підприємства, атакож від інших видів діяльності, які не є інвестиційною або фінансовоюдіяльністю.
Визначаєтьсяфінансовий результат від операційноїдіяльностіяк сума чистогодоходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зменшена насобівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), витрат на збут,адміністративних та інших операційних витрат.
Чистийдоход (виручка) від реалізації продукції(товарів, робіт, послуг)визначається із загального доходу від реалізації (тобто доходу без вирахуваннянаданих знижок, повернення проданих товарів та податків з продажу) податку надодану вартість та акцизного збору, які враховані у складі виручки відреалізації продукції та інших зборів і податків з обороту. Залежно від цього напершому етапі аудиту чистого (балансового) прибутку слід перевірити повнотувідображення в бухгалтерському обліку підприємства доходів (виручки) відреалізації продукції (товарів, робіт, послуг).
Ускладі собівартості реалізованої продукції(товарів, робіт, послуг)згідно з Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку відображається тількивиробнича собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), або собівартістьреалізованих товарів. На цьому етапі контролю фінансових результатів аудитормає перевірити правильність розрахунків виробничої собівартості продукції(робіт, послуг).
Аудитвиробничої собівартості включає перевірку організації виробництва татехнологічних процесів, якості продукції, а також питань нормування праці тавитрат матеріальних ресурсів. Аудитор повинен впевнитися, що звітні дані прособівартість продукції відповідають фактичним витратам підприємства з кожногоелементу і кожної статті калькуляції.
Доінших операційних доходів підприємствавключають такі видидоходів:
– доходвід операційної оренди активів;
– доходвід операційних курсових різниць;
–відшкодування раніше списаних боргів;
–доход від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій).
Доадміністративних витратвідносять загальногосподарські витрати, пов’язаніз управлінням та обслуговуванням підприємства. Витрати на збут продукціївключають витрати підприємства, пов’язані з реалізацією продукції (товарів),витрати на утримання підрозділів, що займаються збутом продукції (товарів),рекламу, доставку продукції споживачам. У складі інших операційних витратвідображають собівартість реалізованих виробничих запасів; сумнівні(безнадійні) борги та втрати від знецінення запасів; втрати від операційнихкурсових різниць; визнані економічні санкції; відрахування з метою забезпеченнянаступних операційних витрат, а також усі інші витрати, які виникають у процесіопераційної діяльності підприємства (крім витрат, що включаються дособівартості продукції, товарів, робіт, послуг). Тому аудитор має перевіритивідповідність цих витрат нормативно-правовим документам про їх склад. Прибуток(збиток) від операційної діяльності визначається як алгебраїчна сума валовогоприбутку (збитку), іншого операційного доходу, адміністративних витрат, витратна збут та інших операційних витрат.
Нанаступному етапі аудитор повинен перевірити правильність формування прибутку(збитку) від звичайної діяльності. Звичайна діяльність– це будь-якаосновна діяльність підприємства, а також операції, що її забезпечують абовиникають внаслідок її проведення. Прибуток (збиток) від звичайної діяльностідо оподаткування визначається як алгебраїчна сума прибутку (збитку) відопераційної діяльності, доходу від участі в капіталі, фінансових та іншихдоходів (прибутків), фінансових та інших витрат (збитків).
Доходвід участі в капіталівключає доход, отриманий від інвестицій васоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких ведеться методомучасті в капіталі. Метод участі в капіталі є методом обліку інвестицій, згідноз яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується насуму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об’єктаінвестування.
Іншіфінансові доходивключають дивіденди, відсотки та інші доходи,отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методомучасті в капіталі). У складі інших доходів підприємства відображаються доходивід реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів і майнових комплексів;доходи від не операційних курсових різниць та інші доходи, які виникають упроцесі звичайної діяльності, але не пов’язані з операційною діяльністю.
Втративід участі в капіталівідображають збиток, спричинений інвестиціями васоційовані, дочірні або спільні підприємства. Фінансові витрати – це витратина проценти та інші витрати підприємства, пов’язані із залученням позиковогокапіталу. Інші витрати підприємства включають собівартість реалізаціїфінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів; втрати від неопераційних курсових різниць; втрати від уцінки фінансових інвестицій танеоборотних активів; інші витрати, які виникають у процесі звичайної діяльності(крім фінансових витрат), але не пов’язані з операційною діяльністю.
Прибутоквід звичайної діяльностівизначається як різниця між прибутком відзвичайної діяльності до оподаткування та сумою податків з прибутку. Збиток відзвичайної діяльності дорівнює збитку від звичайної діяльності до оподаткуваннята сумі податків на прибуток.
Назаключному етапі аудитору слід перевірити формування чистого прибутку (збитку)підприємства, який розраховується як алгебраїчна сума прибутку (збитку) відзвичайної діяльності та надзвичайного прибутку, надзвичайного збитку і податківз надзвичайного прибутку.
Донадзвичайних доходів і надзвичайних витратвідносяться відповідно:невідшкодовані збитки від надзвичайних подій (стихійного лиха, пожеж,техногенних аварій тощо), включаючи витрати на запобігання виникненню втрат відстихійного лиха та аварій, які визначені за вирахуванням суми страховоговідшкодування та покриття втрат від надзвичайних ситуацій за рахунок іншихджерел; прибутки або збитки від інших подій та операцій, які відповідаютьвизначенню надзвичайних подій. До надзвичайних подій відносяться такі операції,яких не очікується, що вони повторюватимуться періодично або в кожномунаступному звітному періоді. Збитки від надзвичайних подій відображаються завирахуванням суми, на яку зменшується податок на прибуток від звичайноїдіяльності внаслідок цих збитків. Аудитор має перевірити також, щоб зміст івартісна оцінка доходів або витрат від кожної надзвичайної операції були окреморозкриті в примітках до фінансових звітів підприємства.
Складовоючастиною ревізії фінансових результатів є аналіз фінансового станупідприємства, у процесі якого слід дати оцінку фінансової стійкості йплатоспроможності, зокрема розрахувати коефіцієнти і показники ліквідності йфінансової активності. Отримані коефіцієнти необхідно порівняти ізвстановленими оптимальними критеріями, з даними за попередній період іаналогічними показниками на споріднених підприємствах або із середньогалузевимиданими. Таким чином, ревізія фінансових результатів дає виявити внутрішнірезерви поліпшення фінансового стану підприємства, сприяти попередженнюбанкрутства та визначенню перспектив розвитку виробництва в умовах ринковихвідносин.