Аудит не был бы экономически оправданным, если бы проверке подлежала каждая операция. Для минимизации затрат принято применять выборпочную проверку с учетом установленного уровня значимости, начиная с которого вероятные ошибки будут вличть на процесс принятия решений. Понятие выборки пришло в аудит со статистики, где этот термин означает совокупность ограниченного числа наблюдений случайной величины. Число наблюдений называется объемом выборки.
В национальных нормативах аудита, утвержденных решением АПУ №73 от 18.12.1998 г а именно в нормативе № 17, используется понятие “аудиторская выборка”, которое означает “использование аудиторских процедур в отношении менее, чем 100% бухгалтерских проводок или показателей финансовой отчетности, которые дают возможность аудитору получить доказательства и, оценивши отдельные характеристики отобранных данных, распространить действие этих докозательств на всю совокупность
данных”. Аудиторы не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны это делать относительно всех существенных аспектов. Поэтому при составлении плана аудита необходимо определиться, будет ли поверяться 100% объектов совокупности, или для сбора необходимых аудиторских доказательств и формирования мнения про эту совокупность по всем существенным аспектам будет достаточно проверить меньшее количество объектов.
Совокупный размер выборки зависит от риска выборки и определяется величиной ошибки, которую аудиторы считают допустимой, т.е. от уровня значимости.Чем меньше эта величина, тем большим должен быть объем выборки. Согласно нормативу №11 “информация является значимой, если ее отсутствие или перекручивание может влиять на экономические решения пользователей, которые принимаются на основе данных финансовой отчетности”. Причем оценку того, что именно является значимым, а что – нет, дает аудитор. Определяя общий уровень значимости, аудитор должен брать за основу базовые показатели бухгалтерской отчетности (самые важные, которые характеризуют результаты деятельности банка например, прибыль, валюта баланса, собственный капитал, а также остатки по некоторым счетам.). Рассмотрение целесообразно начинать с процедуры изучения объемных показателей кредитных операций, сравнивать остатки на конец отчетного периода с остатками на начало периода по счетам ссудной задолженности, в
том числе просроченной, безнадежных кредитов, списанных с баланса и сформированных резервов. Причем динамика указанных показателей анализируется как напротяжении периода, так и путем сопоставления данных предыдущих периодов. Процесс определения уровня значимости имеет количественный и качественный аспекты. Аудитор должен определить значимые и незначимые отклонения процедуры кредитования от требований , установленных на внутрибанковском или законодательном уровне.
Как видно, этот процесс является субъективным, основанным на понятии “аудиторское суждение”, которое не имеет четкого нормативного определения. Многое зависит от знаний аудитора, его профессиональной интуиции, подхода к анализу информации и многих других факторов. В международной аудиторской практике нет четких взглядов на определение уровня значимости. По общепринятым рекомендациям отклонение до 5% от валюты баланса или прибыли могут быть призныны незначительными;
свыше 10% – значимыми, а в пределах 5-10% – аудитору предоставляется право делать вывод. Предел значимоститакже может колебаться от 1 до 5% в зависимости от значения валюты баланса ( чем больший этот показатель, тем меньший в процентном отношении предел значимости). Для расчета уровня значимости выбирается базовая величина и процент от нее, который будет отвечать величине максимально допустимой ошибки. В аудите коммерческих банков для определения значимости целесообразно выбрать как базовую величину общую стоимость активов. Учитывая особенности банковского аудита аудитор, который оценивает уровень значимости, должен помнить, что: из-за высокого соотношения заемных и собственных средств банка относительно незначительная ошибка может существенно повлиять на доходы и собственный капитал, хотя мало что отразится на балансе, в связи с тем, что чистая прибыль банка значительно меньше величины его активов, денежных или внебалансовых
обязательств, ошибки относительно активов могут иметь меньшее значение, чем ошибки относительно доходов банка. Если для нефинансового предприятиянормальным считается соотношение собственного капитала и заемного как 1:1, то для коммерческих банков норматив платежеспособности предусматривает минимальное значение регулятивного капитала 8% от активов, взвешенных на риск. Таким образом, если для предприятий допустимым пределом значимости может считаться 5-10% от валюты
баланса (при собственном капитале 50%), то для банков этот предел должен быть уменьшен пропорционально удельному весу капитала. Для крупных банков Украины норматив платежеспособности колебается в среднем от 10 до 15%. В этом случае для коммерческих банков допустимый предел значимости в отношении к валюте баланса будет составлять 1-2% ( или 10-20% от капитала банка). Все меньшие ,чем 1%, значения являются езначимыми, все большие, чем 2%, -значимые.
Отнесение к категории от 1 до 2% является предметом профессионального опыта аудитора. За базовую величину можно выбрать и прмбыль коммерческого банка после налогоблажения. В таком случае процент для расчета значимости предлагается установить в размере 5-10% от суммы прибыли. Однако определяя значимость, аудитор должен учитывать и качественные факторы. Кредитная операция, проведенная вопреки законодательству и банковским нормам, является существенной не с учетом ее величины, а вследствие ее неправомерности. Можно предложить такие этапы аудита банковских учреждений с целью определения уровня значимости: проведение классификации банка в зависимости от операций, котоорые он выполняет ; выбор системы определения значимости в зависимости от вида банка, объема его операций, соотношения капитала и активов ; выделение крупных статей баланса, которые не учитываются при определении значимости, поскольку вероятность недостоверного
остатка на таких счетах бесконечно мала, поэтому данные счета контролируются контрагентами банка (это прежде всего касается корреспондентских, кредитных и депозитных счетов в других банках); оценка структурыактивов банка и определение удельного веса отдельных статей ; оценка структуры доходов и затрат банка и выделение наиболее значимых ; расчет значимостипо отдельным статьям баланса и финансовой отчетности ; определение объема и целей аудиторских выборок. Причем степень значимости по той или иной остатье можно оценивать
пропорционально к их удельному весу в валюте баланса, а также с учетом влияния информации про эту статью на принятие решения. То есть, рассчитывая значимость, учитывают не только количественные показатели структуры баланса, но и качественные характеристики статей. Так, отклонения по кассе должны бытьт минимальными в абсолютном значении; счета в других банках контролируются контрагентами и расхождений быть также не должно. Решение аудитора относительно распределения значимости
основывается на накопленном опыте и учете результатов предыдущих проверок. Процессы определения объема выборки и уровня значимости тесно связаны с оценкой уровня риска аудита. Риск аудита – это риск того, что аудитор, обнаруживая в документах бухгалтерской отчетности существенные перекручивания, может сделать неадекватные выводы. Пример расчета предела значимости для коммерческого банка. Название статьи актива Сумма, тыс.грн. Удельный вес,% Степень значимости,% Максимально допустимое отклонение (пропорциональный подход), тыс.грн. Максимально допустимое отклонение (с учетом качественных факторов), тыс.грн. Денежные ср-ва 2000 2 2 40 10 Счета в других банках 20000 20 2 400 40 Кредиты 50000 50 2 1000 500 Ценные бумаги 10000 10 2 200 250
Начисленные доходы 5000 5 2 100 100 Дебиторская задолжен- ность 3000 3 2 60 100 Имущест-во банка 10000 10 2 200 1000 Всего по балансу 10 100 2 2000 2000 Согласно нормативу №12 риск аудита имеет три составляющие, которые будут приведены ниже. Собственный риск – это способность остатка по определенному бухгалтерскому счету или по определенной категории операций к существенным перекручиваниям, или способность к неточночтям по этим показателям
в комплексе с перекручиваниями по другим счетам или операциям, с допущением, что к ним не применялися меры внутреннего контроля предприятия. Риск , связанный с несоответствием функционирования ссистемы внутреннего контроля это риск неэффективности внутреннего контроля. Он состоит в том, что система бухгалтерского учета и внутреннего контроля не всегда могут функционировать настолько эффективно, чтобы ошибки, которые иногда случаются по определенному счету или в определенной
категории операций, персонал предприятия мог своевременно предупредить, выявить и исправить. Такие ошибки могут быть значимыми как по конкретному остатку, так и в совокупности с неточностями по другим остаткам или операциям. Риск невыявления ошибок состоит в том, что аудиторские процедуры подтверждения не всегда могут выявить ошибки в остатке по определенному счету или определенной катнгории операций, которые могут быть значительными сами или в комплексе с перекручиваниями по другим счетам. Таким образом, аудиторский риск формируется на трех этапах: учете операций, контроля за их отображением и в ходе аудиторских процедур. Риск невыявления делится на аналитический и синтетический. Аналитический риск имеет такие составляющие: использование недостоверной или недостаточной информации, отсутствие профессиональных навыуов у аудитора и др. Статистический риск связан с наличием ошибок при определении объема выборки, нерепрезентативностью
ее элементов, неправильно определенной величиной допустимой ошибки выборки. Собственный риск и риск контроля отличается от риска невыявления тем, что они существуют незасисимо от факта проведения аудита, тогда как на риск невыявления аудитор может непосредственно влиять. Риск невыявления зависит от аудиторских процедур и может быть откорректированный в сторону увеличения или уменьшения действиями аудитора, т.е. этот риск является функцией характера, терминов и масштабов
аудиторских процедур. Установив допустиымый уровень аудиторского риска и величину значимости, аудитор может приступать к построению выборки. Грамотно построенная аудиторская выборка является одним из основных компонентов, которые формируют основу качественного аудита, поскольку это дает возможность аудитору при значительной экономии рабочего времени получить достаточный объем аудиторских доказательств для квалифицированного вывода о достоверности бухгалтерской отчетности по всем существенным аспектам.
При разработке методики аудиторской выборки для проверки кредитных операций использовано базовые принципы построения аудиторской выборки, изложенные в нормативе №17 “Выборочная проверка”, а также опыт проведения аудиторских проверок. Предложенную схему можно корректировать в зависимости от цели аудита и установленных аудитором уровней рисков: риска выборки, допустимой и ожидаемой ошибки и объема генеральной совокупности. Риск выборки состоит в том, что мнение аудитора, выраженное на основе выборочного исследования, может отличаться от мнения , выраженного по итогам проверки всей совокупности данных. Независимо от того, как (произвольно или нет) будут отобраны элементы, одинаково возможно, что полученная выборка не будет содержать ошибок пропорционально их количеству в генеральной совокупности. Иначе говоря, риск выборки свидетельствует про вероятность ошибочного решения , принятого на основе данных выборки, и свойственен как статистическим (которые основаны на теории вероятности), так и нестатистическим
методам выборочной проверки. Однако строя выборку статистическим методом, риск можно измерить; нестатистический метод дает возможность риск учитывать, но измерить его невозможно.Поэтому при нестатистических методах риск необходимо контролировать путем соответствующего планирования и процедур контроля качества проведенного аудита. Величина допустимой ошибки (коэфициент допустимого отклонения) связана с установлением аудитором уровня значимости.
Чем ниже установленный аудитором уровень допустимой ошибки , тем большим должен быть объем выборки. В некоторых случаях величина допустимой ошибки может выражаться числом , необходимым для статистических расчетов. Определяя ожидаемую ошибку (коэфициент ожидаемого отклонения), аудитор должен изучить установленные в предыдущих проверках уровни ошибок, изменения в процедурах клиента и доказательства, полученные в при оценке системы внутреннего контроля. Ожидаемая ошибка должна быть меньшей допустимой, т.е. объем
выборки должен быть таким, чтобы аудитор мог сделать выводы про то, что отклонения не превышают допустимой ошибки. Поскольку кредиты могут быть разными как по сумме, так и по качественным признакам (обеспеченность, процентная ставка, срок, категория заемщика и др.), то можно использовать алгоритм построения выборки в аудите кредитных операций коммерческого банка, основанный на нестатистической выборке, где за элемент совокупности взят отдельный кредит. 1.Чтобы составить общее представление про диверсификацию кредитного портфеля по срокам и типам заемщиков, объем кредитных операций и степень обеспеченности предоставленных ссуд, на предварительном этапе необходимо ознакомиться с данными балансового ( синтетического и аналитического) и внебалансового учета банка. 2.Для проведения стратификации с целью снижения вариативности данных общую совокупность предоставленных кредитов делят на отдельные группы : межбанковские, предоставленные предприятиям разных форм собственности, предоставленные физическим лицам-предпринимателям, потребительские кредиты.
3.В каждой группе выделяют так званные “боьшие” кредиты, которые определяют в процентах к регулятивному капиталу банка. Согласно Инструкции НБУ “Про порядок регулирования деятельности банков” “большим” кредитом считается совокупная сумма требований банка к заемщику с учетом внебалансовых обязательств, что превышает 10% регулятивного капитала банка. На основе данных бухгалтерского учета аудитор должен выяснить: или не превышает сумма нескольких “небольших” кредитов, предоставленных одному заемщику или группе связанных
заемщиков, установленного предела. Обязательства, которые его превышают, следует тщательно изучить. Для филиалов банка таким пределом может быть установленный главным банком лимит самостоятельного кредитования на одного заемщика. 4.Чтобы оценить степень обеспеченности кредитных вложений, анализируют данные внебалансового учета в разрезе каждого договора. Путем сопоставления данных балансового и внебалансового учета аудитор выявляет бланковые кредиты. Все эти кредиты должны быть проверены.
5.Сплошной проверке подлежат также кредиты, которые: учитываются на счетах просроченной ссудной задолженности; вынесены в отчетном периоде за баланс из-за невозможности взыскания; классифицированные самим банком как проблемные (по данным внутренней отчетности); ссуды инсайдерам, руководству банка, акционерам и персоналу, льготные кредиты (критерий льготности аудитор устанавливает самостоятельно в ходе проверки). 6.Для банков, имеющих большой объем предоставленных кредитов незначительного размера (как правило, это потребительские кредиты), объем выборки может быть уменьшенным в случае, если аудитору предоставлены необходимые доказательства точного придерживания внутрибанковских норм, а также отчеты службы внутреннего аудита относительно мониторинга этих кредитов. 7.Для выбора остальных заемщиков могут применяться статистические методы случайного или систематического отбора. При случайном отборе каждый кредит обозначается номером. Дальнейший отбор осуществляется сиспользованием таблицы случайных чисел. если преимущество дано систематическому
отбору, выбирают случайный исходный элемент, а потом отбирают каждый k-й элемент (шаг выборки), где К= Размер совокупности / Объем выборки. На практике установлено, что при таком построении выборки общий объем выборки кредитного портфеля составляет 60-70% от совокупной суммы непогашенных кредитов. Основные критерии отбора кредитных дел для проверки. Кредиты, подлежащие обязательной (сплошной) проверке
Кредиты с повышенным риском, которые отбираются по решению аудитора “Большие” кредиты или кредиты, что превышают лимит самостоятельного кредитования (для филий и дирекций банка). Кредиты физическим лицам, связанным с заемщиками – юридическим лицам. Наибольшие кредиты инсайдерам, руководству и сотрудникам банка. Кредиты в иностранной валюте. Кредиты по льготной ставке.
Действующие кредиты заемщикам, которые раннее задерживали уплату процентов. Просроченные или списанные с баланса кредиты Кредиты для инвестиционной деятельности с/х. Действующие кредиты заемщикам, которые раннее имели пролонгированные или просроченные ссуды. Кредиты без графика погашения. Необеспеченные кредиты. Пролонгированные кредиты. Кредиты, классифицированные банком как “субстандартные” и ниже. Другие кредиты заемщикам, которые были отобраны раньше по критериям 1-5. Кредиты, обеспеченные лишь страхованием или поручительством. В некоторых случаях рекомендуется применять субъективныйотбор заемщиков, относительно которых нужен особенно тщательный анализ со стороны аудитора, например, если уменьшалась процентная ставка, изменялись сроки выплаты процентов. Значительные суммы кредитов предоставлялись мелким компаниям.
Оценивая результаты выборки, аудитор анализирует каждую ошибку, которая попала в выборку, экстраполирует полученные результаты на всю совокупность, которая проверяется, и оценивает риски выборки. Анализ ошибок, выявленных в ходе выборочного исследования, предусматривает выявление их значимости, причин и степени влияния на другие участки аудита. Результаты проверки распространяются на всю совокупность в рамках проведенной стратификации кредитов.
Оценка риска выборки предусматривает соравнение ошибочной совокупности, полученной путем распространения, с допустимой ошибкой, и если первая превышает вторую, расширяют объем аудиторских процедур или применяют процедуры, альтернативные проведенным. Все стадии проведения выборки и анализа ее результатов необходимо отобразить в рабочей документации аудитора. Практика проведения проверок кредитных операций коммерческих банков и дальнейший контроль их результатов засвидетельствовали, что рассмотренная схема построения
аудиторской выборки дает возможность сформировать достаточно репрезентативную выборку для получения необходимого объема аудиторских доказательств, атакже высказывания профессионального мнения относительно сотояния кредитных операций в банке, включая выявление значимых ошибок систематического и случайного характера. По результатам проверки кредитного портфеля целесообразно сделать управленческие выводы по таким направлениям : уровень кредитного риска (“системный”, “средний”, “высокий”); уровень операционного риска сопровождения кредитных операций (“низкий”, “средний”, “высокий”) . Кредитный риск оценивается как “средний”, когда менее половины проверенных кредитов вызывают замечания относительно заемщиков (финансовое состочние, целевое использование средств, обслуживание долга) и качества залога; как “высокий” – когда такие замечания возникли относительно большинства проверенных дел. Операционный риск считают “средним”, если менее половины проверенных кредитных дел вызывают замечания
в области сопровождения кредитных операций (оформление дел, учет, анализ, проверка залога, заемщиков и др.); “высоким” – если такие замечания возникли в отношении большинства проверенных дел. Риск можно признать низким. Если замечаний мало и недостатки можно исправить в ходе проверки. Литература. 1)“Вестник НБУ”, 2/2003 г. 2)Инструкция НБУ “Про порядок регулирования деятельности банков в
Украине”, утвержденная постановлением Правления НБУ №368 от 28.08.2001г. 3)Норматив №17 “Выборочная проверка”, утвержденный решением АПУ №73 от 18.12.1998 г. 4)Норматив №12 “Оценка системы внутреннего контроля предприятия и риска, связанного с эффективностью ее функционирования.”, утвержденный решением АПУ №73 от 18.12.1998 г. 5)Норматив №32 “Оценка собственного риска и риска несоответствия внутреннего
контроля, их влияние на независимые процедуры аудиторской проверки.”, утвержденный решением АПУ №73 от 18.12.1998 г. 6)Петренко С. Методика расчета значимости отклонений в процессе аудита финансовой отчетности. // Бухгалтерский учет и аудит. – 2001 №5.