Аудит расчётов с бюджетом по налогу на прибыль

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Федеральное государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «АКАДЕМИЯ БЮДЖЕТА И КАЗНАЧЕЙСТВА МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ» ОМСКИЙ ФИЛИАЛ КУРСОВАЯ РАБОТА ПО ДИСЦИПЛИНЕ: «Аудит» Студента(ки): Черемновой Марии Сергеевны Группа: 4У1 Курс: 4 Тема: « Аудит расчётов с бюджетом по налогу на прибыль» Факультет: Финансово-учётный Специальность: Бухгалтерский учёт, анализ, аудит Отделение: Очное Научный руководитель:к.э.н., доцент Иванкова Ольга Георгиевна ___________ _____________ ____________ Дата поступления Допуск к защите. Защита работы. работы в деканат Подпись преподавателя. Оценка. Подпись преподавателя Омск-2009/2010 уч.год Содержание Введение…………………………………………………………..3 I Необходимость возникновение аудита в России………………………5 1.1 Понятие, цели, задачи и принципы аудита…………………………..5 1.2 Нормативное регулирование аудита в России…………………….15 1.3Планирование аудита………………………………………………………..20 II Теоретические основы аудита расчётов по налогу на прибыль организации………………………………………………………………………………….48 2.1 Цели, задачи и источники расчётов с бюджетом по налогу на прибыль………………………………………………………………………………..48 2.2Методика аудиторской проверки расчётов по налогу на прибыль………………………………………………………………………………..52 III Результат проведения аудиторской проверки учёта расчётов по налогу на прибыль………………………………………………………………………………..62 3.1 Основные виды нарушений по налогу на прибыль…………….62 3.2 Документальное оформление результатов проверки…………65 Заключение…………………………………………………………………………..69 Список используемой литературы………………………………………….78 Приложение№1 Приложение№2 Приложение№3 Приложение№4 Приложение№5 Приложение№6 Приложение№7 Приложение№8 Приложение№9 Приложение№10 Введение Одним из средств регулирования экономических процессов хозяйственной жизни государства, являются налоги, служащие основой финансовой системы и основным источником доходной части государственного бюджета. Наибольшее влияние на финансово-хозяйственную деятельность организации оказывают налог на прибыль и налог на добавленную стоимость, вызывающие больше всего трудностей, как при расчете, так и при проведении проверки. Часто меняющееся налоговое законодательство, противоречия некоторых положений нормативных актов, обуславливают возможность случайных ошибок в расчетах по налогам, в частности и налога на прибыль. Сложность заключается еще и в том, что изменения в законодательстве, в связи с налоговой реформой, которая никак не подойдет к концу, вот уже несколько лет, зачастую вступают в силу задним числом. Несовершенство, противоречивость налогового законодательства, отсутствие необходимой информации и квалифицированной помощи со стороны налоговых органов приводят к возникновению ситуаций, когда сложно найти правильное решение конкретного вопроса по исчислению налога. С выходом новых нормативных актов, разъяснений по вопросам налогообложения растет потенциальный риск допущения ошибок при исчислении налоговых платежей. Поскольку неправильное определение налогооблагаемой и налоговой (по НК РФ) базы приводит к финансовым санкциям, а принятие нормативных документов по налогообложению опережает все допустимые для их изучения сроки, требуется проведение аудиторских проверок налоговых платежей, что обеспечит своевременное исправление расчетов по налогам. Аудит расчетов по налогам и сборам является сложным участком аудиторской работы и требует детальной проверки каждого налога. Говоря об актуальности выбранной темы необходимо отметить, что налог на прибыль среди налоговых платежей, поступающих в федеральный бюджет, по данным Федеральной налоговой службы, является третьим налогом по собираемости. По характеру, содержанию и разнообразию выполняемых функций, по своим возможностям воздействия на деятельность предприятия, по степени влияния на ход и результаты коммерческой деятельности налог на прибыль является основным. Аудит расчетов по налогу на прибыль – является одним из ключевых в аудите финансово-хозяйственной деятельности организации, ведь искажение налогооблагаемой прибыли и вследствие, суммы налога, ведет к неправильному определению финансовых результатов и расчетов с бюджетом. Цель данной работы – изучить аудит расчётов с бюджетом по налогу на прибыль. Для достижения поставленной цели, необходимо решить следующие задачи: – Определить необходимость возникновения аудита в России – Рассмотреть теоретические основы расчётов по налогу на прибыль организации – Результат проведения аудиторской проверки учёта расчётов по налогу на прибыль Глава 1: Необходимость возникновения аудита в России 1.1 Понятие, цели, задачи и принципы аудита 1В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307 – ФЗ аудиторская деятельность (аудит) представляет собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц). Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. При этом под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Аудитор должен подтвердить достоверность публикуемой финансовой (бухгалтерской) отчетности, это позволяет пользователям рассчитывать на то, что информационный риск невелик. Снижение риска появления неточных сведений в отчетности – одна из главных задач аудита. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности следующим образом определяют аудит бухгалтерской отчетности и его необходимость: «Под аудитом бухгалтерской отчетности понимается независимая проверка, осуществляемая аудиторской организацией и имеющая своим результатом выражение мнения аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта». 2На макроэкономическом уровне аудит является элементом рыночной инфраструктуры, необходимость функционирования которого определяется следующими обстоятельствами: а) бухгалтерская отчетность используется для принятия решений ее заинтересованными пользователями, в том числе руководством, участниками и собственниками имущества экономического субъекта, реальными и потенциальными инвесторами, работниками и заказчиками, органами власти и общественностью в целом; б) бухгалтерская отчетность может быть подвержена искажениям в силу ряда факторов, в частности применения оценочных значений и возможности неоднозначной интерпретации фактов хозяйственной жизни; помимо этого, достоверность бухгалтерской отчетности не обеспечивается автоматически ввиду возможной пристрастности ее составителей; в) степень достоверности бухгалтерской отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Аудит согласно закону об аудиторской деятельности в Российской Федерации не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченным органами государственной власти. Согласно этому же закону аудитором является физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Аудиторская организация – это коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Отличие аудита от аудиторской деятельности состоит в том, что последняя предусматривает и различные аудиторские услуги. В последнее время главное внимание уделяется повышению эффективности системы управления предприятием, и, прежде всего системы внутреннего контроля. Системный подход подготовил почву для развития качественных аудиторских услуг, т.е. аудиторские структуры начали больше заниматься консультационной деятельностью, чем непосредственно аудитом. 3Сопутствующие аудиту работы и услуги включают в себя: 1) постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование; 2) налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций; 3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование; 4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией; 5) юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления; 6) автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий; 7) оценочную деятельность; 8) разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов; 9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях; 10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью. Цели и задачи аудиторской деятельности весьма многогранны. Основные цели и задачи аудиторской деятельности приведены в ст. 1 Федерального закона « Об аудиторской деятельности». Основная цель аудита – выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствия порядка бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Под достоверностью понимается степень тонности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Общая классификация аудиторской деятельности представлена на рис. 1 Приведенная классификация позволяет рассмотреть цели и задачи аудиторской деятельности. Примат в этом отношении принадлежит внешнему аудиту, цель и основные задачи которого приведены в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» и федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности. Главная цель внешнего аудита – дать объективные, реальные и точные сведения об аудируемом объекте. Для этого необходимо предусмотреть выполнение следующих задач: составление плана и программы проведения аудита; определение видов, источников и методов получения аудиторских доказательств; проведение аудиторской проверки экономического субъекта; выражение мнения по результатам проведенного аудита о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Внутренний аудит представляет собой независимую деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в интересах руководителей. Цель внутреннего аудита – помочь сотрудникам организации эффективно выполнять свои функции. Аудит бывает инициативным (добровольным), когда он проводится по решению руководства предприятия или его учредителей, или обязательным, если его проведение обусловлено прямым указаниям в федеральном законе или постановлении Правительства РФ. Основная цель инициативного аудита – выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета в целом или отдельных его разделов; выявление состояния финансовой отчетности; организация делопроизводства по бухгалтерскому учету; оценка применяемых средств и методов автоматизации учета; оценка состояния расчетов по налогообложению и др. Обязательный аудит проводится в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности». Аудит по специальным аудиторским заданиям проводится по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности, качественного состояния имущества, юридической и экономической экспертизы договоров (контрактов), регулирующих гражданско-правовые отношения, эффективности использования капитала и другим вопросам, непосредственно связанным с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта. Принципы (от лат. principium – начало, основа) ауди­та – это основные принципы, по которым осуществляется его функция. 4В соответствии с российским Правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 1. «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудиторские организации обязаны соблюдать профессиональные этические принципы аудита и использовать их в качестве основы при принятии любых решений профессионального характера. Помимо определения цели аудита важно установить и принципы аудита, которые позволяют дать объективные, реальные и точные сведения об объекте аудита, выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, в налогообложении, провести анализ финансового состояния хозяйствующего объекта и помочь ему в организации учета и отчетности. К основным принципам ведения аудиторской деятельности относятся: независимость и объективность при проведении проверок; конфиденциальность, профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора; использование методов статистики и экономического анализа; применение новых информационных технологий; умение принимать рациональные решения по данным аудиторской проверки; доброжелательность и лояльность по отношению к клиентам; ответственность аудитора за последствия его рекомендаций и заключений по результатам аудиторских проверок; содействие росту авторитета аудиторской профессии. Независимость аудитора обусловливается тем, что он не является сотрудником государственного учреждения, не подчинен контрольно – ревизионным органам и не работает под их контролем, соблюдает стандарты профессионального аудиторского объединения (ассоциации), не имеет на проверяемых предприятиях никаких имущественных или личных интересов. Объективность обеспечивается высокой профессиональной подготовкой аудитора, большим практическим опытом, знанием новейшей методической литературы. В соответствии со ст.12 Закона "Об аудиторской деятельности" независимость аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов формулируется следующим образом. 1. Аудит не может осуществляться: 1) аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности; 2) аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов); 3) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности; 4) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности; 5) аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников); 6) аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, – в отношении этих лиц. 2. Порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих ему услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита. Конфиденциальность – важнейшее требование при осуществлении аудиторской деятельности. Аудитор не должен предоставлять каких-либо сведений никакому органу о хозяйственной деятельности проверяемого им объекта. За разглашение тайн своих клиентов он должен нести ответственность по закону, а также моральную, а если предусмотрено договором, то и материальную ответственность. Аудитор должен обладать необходимой профессиональной квалификацией, заботиться о поддержании ее на должном уровне, соблюдать требования нормативных документов. Аудитор не должен оказывать клиенту услуги в тех областях экономики, в которых он не имеет достаточных профессиональных знаний. Использование методов статистики и экономического анализа позволяет организовать анализ проведенных проверок на высоком научном уровне, получить более объективные и достоверные данные для принятия решений. Применение новых информационных технологий заключается преимущественно в использовании вычислительной техники для организации аудиторской деятельности. Это касается и проведения проверки и анализа отчетности, ведения и восстановления учета. По результатам проверки аудитор может сделать необходимые рациональные выводы, которые помогут клиенту в организации работы и ведении бухгалтерского учета. Ответственность аудитора проявляется в том, что он отвечает за свое заключение о финансовых отчетах проверяемого предприятия. Ответственность за содержание отчетов несет руководство проверяемого предприятия. Профессиональное поведение – принцип аудита, заключающийся в соблюдении приоритета общественных интересов и в том, что аудитор должен поддерживать высокую репутацию профессии и воздерживаться от совершения поступков, несовместимых с оказанием аудиторских услуг и способных подорвать уважение и доверие к аудиторской профессии, нанести ущерб ее общественному имиджу. Если аудиторская организация является членом профессионального объединения, ей следует соблюдать, наряду с вышеуказанными этическими принципами, также и правила этики, предусмотренные документами, принятыми на добровольной основе профессиональным объединением, в котором состоит данная аудиторская организация (аудитор). Аудиторская организация обязана осуществлять профессиональную деятельность, связанную с проведением аудита, предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, в соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Аудиторская организация обязана на всех этапах проведения проверки исходить из позиции профессионального скептицизма, принимая во внимание вероятность того, что получаемые аудиторские доказательства и (или) информация об экономическом субъекте могут быть неверными. 1.2 Нормативное регулирование аудита в России В настоящее время регулирование аудиторской деятельностью осуществляется ФЗ № 119 от 7.08.2001 года " Об аудиторской деятельности" и ФЗ №307 от 30.12.2008 "Об аудиторской деятельности". Система нормативного регулирования аудиторской деятельностью в России включает четыре уровня, каждый уровень обладает определёнными видами документов. К первому уровню относятся: ФЗ № 119 от 7.08.2001 года " Об аудиторской деятельности" и ФЗ №307 от 30.12.2008 б аудиторской деятельности", основные законодательные акты, определяющие место аудита в финансово-хозяйственной деятельности, как её необходимого равноправного элемента. К документам второго уровня относятся: федеральные правила (стандарты )аудиторской деятельности- это единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг. Третий уровень охватывает внутренние стандарты саморегулируемых организаций аудиторов, а также нормативные акты Министерств и ведомств, устанавливающих правила проведения аудита, применительно к конкретным отраслям. Четвёртый уровень включает внутренние стандарты аудиторских фирм, которые конкретизируют действия аудитора от начальной до конечной стадии аудита. Они устанавливают порядок взаимоотношений с клиентами, ведение рабочей и отчётной документации. Разрабатываются каждой организацией самостоятельно и призваны обеспечить единый подход к проверке в данной аудиторской организации. С 1 января 2009 года вступил в силу новый Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон № 307-ФЗ), который вносит революционные изменения в регулирование аудиторской деятельности. Предполагается, что реализация предусмотренных этим законом мер значительно приблизит нормы законодательства России в области аудиторской деятельности к признанным международным стандартам аудита. Аудиторские стандарты формулируют единые основополагающие предписания, определяющие нормативные требования к качеству и надежности аудита и обеспечивающие гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении. Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудитора. Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб проверки , виды отчетов аудитора, вопросы методологии , а так же основные принципы, которым должны следовать все представители этой профессии. Аудитор который отступает от стандарта, должен обосновать причину этого. 5Значение стандартов аудита – обеспечивать высокое качество аудиторской проверки; – содействуют внедрению в практику научных достижений ; – помогают пользователям понять процесс проверки; – создают общественный престиж профессии; – устраняют контроль со стороны государства; – помогают аудитору вести переговоры с клиентом. Разработкой стандартов на международном уровне занимается много организаций , в том числе и Международная организация бухгалтеров, которая было создана в 1977 году. В ее рамках аудиторскими стандартами занимается Международный комитет по аудиторской практике, действующий на правах постоянного комитета. Международные стандарты проведения аудита, которые издает Комитет, способствуют развитию профессии в тех странах , где ее уровень ниже общемирового , и унификация подхода к аудиту в международном масштабе. Международные стандарты применяются в любых случаях проведения независимого аудита. Однако Международные стандарты не превалируют над местными. Варианты использования международных стандартов 1. Международные стандарты используют в качестве базы для разработки собственного документа , например в Австралии, Бразилии, Индии, Голландии. 2. Международные стандарты могут восприниматься в качестве национальных стандартов , например Кипр, Малайзия, Нигерия, Фиджи. 3. Междинародные стандарты , в развитых странах, профессиональными организациями могут приниматься просто к сведению, например Канада, Великобритания, Ирландия, США. Виды аудиторских стандартов 1. Общие стандарты аудита: – Основные принципы аудита. – Цели и объем проверки финансовых отчетов. – Письмо-обязательство о согласии на проведение аудита. 2. Рабочие стандарты аудита: – Аудиторские доказательства ( вид, источники, методы получения ) – Действия аудитора при выявлении мошенничества или ошибок. – Использование работы эксперта – Информация для руководителя. 3. Стандарты отчетности: – Отчет аудитора о проведении финансовой отчетности. – Виды аудиторских заключений. – Дата составления аудиторского отчета, события после подписания баланса. 4. Документы третьего уровня ( внутренние стандарты аудита) – Определение целей соглашения для аудита. – Обзор бизнеса. – Оценка возможности риска. – Оценка систему внутреннего контроля. – Определение стратегии аудиторской проверки. – Оценка эффективности контроля. – План независимых обследований. – Завершение проверки. – Представление заключения. Важно, что новым законом предусматривается отмена лицензирования аудиторской деятельности с 1 января 2010 года, которое заменяется обязательным членством аудиторов, индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций в саморегулируемых аудиторских организациях (п. 2 ст. 23 Закона № 307-ФЗ). Индивидуальные аудиторы и аудиторские организации обязаны вступить в саморегулируемые организации (далее — СРО). Новый федеральный закон содержит прямую ссылку на Федеральный закон от 01.12.2007 № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» (далее — Федеральный закон «О саморегулируемых организациях») (ст. 2 Закона № 307-ФЗ). Отметим, что минимальная численность членов СРО должна составить 700 аудиторов либо 500 аудиторских компаний, в которых работают не менее трех аудиторов (пп. 1 п. 3 ст. 17 Закона № 307-ФЗ). Также данным саморегулируемым организациям передаются контрольные функции по осуществлению надзора за качеством работы аудиторов, по повышению их квалификации и по ведению реестра аудиторов и аудиторских компаний (ст. 10 Закона № 307-ФЗ). С 1 января 2010 года оказание аудиторских услуг лицами, не являющимися членами одной из саморегулируемых организаций, запрещается. Переоформление лицензий на осуществление аудиторской деятельности, срок которых истек в период с 01.01.09 по 01.01.2010 не требуется (ст. 23 Закона № 307– ФЗ). В отличие от ранее действующего порядка к экзаменам на получение квалификационного аттестата аудитора будет допускаться более широкий круг лиц. К квалификационному экзамену допускается претендент, получивший высшее образование в имеющем государственную аккредитацию образовательном учреждении высшего профессионального образования (п. 3 ст. 11 Закона № 307-ФЗ). Новая норма вступает в силу с 1 января 2011 года. Важно, что до 1 января 2010 года в порядке, установленном до дня вступления в силу комментируемого федерального закона, осуществляются лицензионный контроль в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности (п. 3 ст. 23 Закона № 307-ФЗ). Для специалистов бухгалтерских служб это означает, что проверять их отчетность в 2009 году с выдачей аудиторского заключения могут только те аудиторы и аудиторские организации, которые имеют действующие лицензии. Вновь созданные, например, в 2009 году аудиторские организации, даже при условии членства в СРО выдавать аудиторское заключение в 2009 году не имеют права. Общий объем прав и обязанностей проверяемых организаций в новой редакции закона существенно не изменился. Законом определены также меры дисциплинарного воздействия в отношении членов СРО, допустивших нарушение требований федерального законодательства, единых стандартов аудиторской деятельности, кодекса профессиональной этики, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций. Перечень таких мер не ограничен, поскольку саморегулируемым организациям предоставлено право устанавливать дополнительные требования к своим членам, а также предусматривать дополнительные меры дисциплинарного воздействия (ст. 20 Закона № 307-ФЗ). Интересным нововведением является обязанность СРО аудиторов обеспечения дополнительной имущественной ответственности каждого ее члена перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами посредством формирования компенсационного фонда (компенсационных фондов) саморегулируемой организации аудиторов (п. 3 ст. 17 Закона № 307-ФЗ). Порядок создания и использования компенсационного фонда определяется уже Федеральным законом «О саморегулируемых организациях» (п. 14 ст. 17 Закона № 307-ФЗ). В Законе о саморегулируемых организациях говорится, что к возможным способам обеспечения имущественной ответственности членов СРО перед потребителями их услуг или иными лицами относится создание личного и (или) коллективного страхования, а также формирование компенсационного фонда (ст. 13 Федерального закона «О саморегулируемых организациях»). А в той же статье в пункте 2 указаны и суммы взносов: «Компенсационный фонд первоначально формируется за счет взносов членов в размере не менее чем 3000 руб. в отношении каждого члена». Тем же пунктом предусмотрены минимальные размеры страховых сумм: «В случае применения в качестве способа обеспечения ответственности членов саморегулируемой организации системы личного и (или) коллективного страхования минимальный размер страховой суммы каждого члена — не менее 30 000 рублей в год». Для проверяемых организаций наличие подобных фондов, дает возможность в будущем возмещения убытков, допущенных по вине аудиторов и (или) аудиторских компаний в досудебном порядке через соответствующую саморегулируемую организацию аудиторов. 1.3 Планирование аудита В данном вопросе я рассмотрю вопросы существенности, виды аудиторских рисков, а также взаимосвязь уровня существенности и аудиторского риска, план и программу аудиторской проверки. Планирование аудиторской деятельности регулируется феде­ральным правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита». По­ложения стандарта применяются в первую очередь к повторяю­щемуся аудиту (проверкам, которые аудиторская организация проводит в отношении данного аудируемого лица не.первый год). Для аудиторской проверки, которая проводится в отношении дан­ного аудируемого лица в первый раз (первичного аудита), ауди­тору требуется расширить процесс планирования, включив в него другие вопросы помимо тех, которые указаны в правиле (стан­дарте) № 3. Вопросы проведения первоначального аудита допол­нительно раскрываются в правиле (стандарте) № 19 «Особенно­сти первой проверки аудируемого лица». 6Будучи начальным этапом проведения аудита, планирование состоит в разработке аудиторской организацией: • стратегии аудита, выражающейся в разработке общего пла­на аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сро­ков проведения аудита; • детального подхода к ожидаемому характеру, срокам прове­дения и объему аудиторских процедур; в разработке аудитор­ской программы, определяющей объем, виды и последова­тельность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективно­го и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности ор­ганизации. Планируя порядок проведения аудита, аудиторская организа­ция должна руководствоваться как общими, так и частными прин­ципами проведения аудита: комплексностью; непрерывностью; оптимальностью. Принцип комплексности планирования аудита означает обес­печение взаимоувязанно и согласованности всех этапов пла­нирования — от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита. Принцип непрерывности выражается в установлении сопря­женных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям). При планирова­нии аудита на длительный период времени, в случае аудиторско­го сопровождения экономического субъекта, аудиторской органи­зации в течение года следует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и резуль­татов промежуточных аудиторских проверок. Принцип оптимальности заключается в том, что в процессе планирования аудиторской организации следует обеспечить вари­антность для возможности выбора оптимального варианта обще­го плана и программы аудита на основании критериев, опреде­ленных самой аудиторской организацией. Планирование аудита включает следующие основные этапы: предварительный; подготовки и составления общего плана ауди­та; подготовки и составления программы аудита. На этапе предварительного планирования аудитор должен по­лучить информацию: • о внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятель­ность экономического субъекта, отражающих экономиче­скую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности; о внутренних факторах, влияющих на хозяйственную дея­тельность экономического субъекта, связанных с его ин­дивидуальными особенностями; об организационно-управленческой структуре экономиче­ского субъекта; о видах деятельности; о структуре капитала и курсе акций; о технологических особенностях; об уровне рентабельности; об основных контрагентах экономического субъекта; о порядке распределения прибыли, остающейся в распоря­жении экономического субъекта; о существовании дочерних и зависимых организаций; о системе внутреннего контроля; о принципах формирования оплаты труда персонала. Основными источниками информации об экономическом субъ­екте служат: • устав экономического субъекта; • документы о регистрации экономического субъекта; • протоколы заседаний совета директоров, учредителей, со­браний акционеров либо других аналогичных органов управ­ления экономического субъекта; • документы, регламентирующие учетную политику; • бухгалтерская (финансовая) и статистическая отчетность; • документы планирования деятельности экономического субъ­екта (планы, сметы, проекты); • контракты, договоры, соглашения экономического субъекта; • отчеты аудиторов, консультантов; • внутрифирменные инструкции; • материалы налоговых проверок; • материалы судебных и арбитражных исков; • документы, регламентирующие производственную и орга­низационную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний; • сведения, полученные из бесед с руководством и исполни­тельным персоналом экономического субъекта; • информация, полученная при осмотре экономического субъ­екта, его основных участков, складов. На этапе предварительного планирования аудиторская орга­низация оценивает возможность проведения аудита. Считая про­ведение аудита возможным, аудиторская организация готовит письмо о проведении аудита и отсылает его в адрес эконо­мического субъекта. Затем формируется группа аудиторов для проведения проверки и с экономическим субъектом заключает­ся договор. Если аудиторская организация не считает возможным прове­дение аудита, в адрес экономического субъекта посылается отказ от его проведения. Разработка общего плана и программы аудиторской проверки основывается на предварительных данных об экономическом субъ­екте, а также на результатах проведенных аналитических процедур.(см. Приложение №1 "Общий план аудиторской проверки") Проведением аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур аудиторской организации следует варьировать в зависимости от объема и сложно­сти данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта. 7В процессе подготовки общего плана и программы аудита оценивается эффективность системы внутреннего контроля, дей­ствующей у экономического субъекта, и проводится оценка самой системы внутреннего контроля. Система внутреннего контроля эффективна, если своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации и выявляет ее. Оценивая эффектив­ность системы внутреннего контроля, аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказа­тельств. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достоверно­сти бухгалтерской отчетности, она должна скорректировать объ­ем предстоящего аудита. При подготовке общего плана и программы аудита аудитор­ской организации следует установить приемлемые для нее уро­вень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, аудиторская организация определяет неотъемлемый (внутрихо­зяйственный) риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита экономи­ческого субъекта. С учетом установленных рисков и уровня су­щественности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые аудиторские процеду­ры. В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияю­щие на изменение аудиторского риска и уровня существенно­сти, установленные при планировании. Составляя общий план и программу аудита, следует учиты­вать уровень автоматизации обработки учетной информации, что также позволит точнее определить объем и характер аудиторских Если аудиторская организация сочтет целесообразным, она может согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана. При этом она не­зависима в выборе приемов и методов аудита, отраженных в об­щем плане, но несет полную ответственность за результаты сво­ей работы. Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально до­кументировать, поскольку они служат основанием для планирова­ния аудита и могут использоваться в течение всего процесса прове­дения аудиторских проверок разделов и счетов бухгалтерского учета. Общий план — это руководство осуществления программы аудита. В процессе проведения аудиторской проверки у аудитор­ской организации могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план измене­ния, а также причины изменений аудитору следует подробно до­кументировать. В общем плане необходимо предусмотреть сроки проведения аудита и составить график его проведения, подготовки отчета (информации руководству экономического субъекта) и аудитор­ского заключения. В процессе планирования необходимо учесть реальные трудозатраты, уровень существенности, проведенную оценку аудиторских рисков. В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля и рис­ков аудита. Когда принимается решение о проведении выбороч­ного аудита, аудитор формирует аудиторскую выборку. В общем плане рекомендуется предусмотреть: • конкретные области, подлежащие изучению, чтобы аудит был объективным; • существенные моменты, которые следует охватить; • формирование аудиторской группы, ее численность и ква­лификацию специалистов, привлекаемых к проведению про­верки; • распределение аудиторов в соответствии с их профессио­нальными качествами и должностными уровнями по кон­кретным участкам аудиторской проверки; • стандарты, процедуры, методики или документы, с кото­рыми следует ознакомить группу аудиторов; • бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита; • предполагаемые сроки работы группы; • инструктирование всех членов группы об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита; • контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей до­кументации и надлежащим оформлением результатов аудита; • разъяснение руководителем аудиторской группы методи­ческих вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур; • документальное оформление особого мнения члена ауди­торской группы (исполнителя) при возникновении разно­гласий в оценке конкретного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом. Аудиторская организация определяет в общем плане роль внут­реннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения проверки. Общий перечень объектов проверки (планируемых видов ра­бот) при составлении общего плана аудита охватывает такие по­зиции: • учредительные и другие общие документы организации (ус­тав организации, лицензии по видам деятельности, приканий учредителей, штатное расписание и др.); учетная политика организации (в целях ведения бухгалтер­ского учета; в целях налогообложения); основные средства; нематериальные активы; производственные запасы; расчеты по оплате труда; затраты на производство; готовая продукция, товары и реализация; денежные средства; расчеты; финансовые результаты и использование прибыли; капитал и резервы; кредиты и финансирование; учет по забалансовым счетам; бухгалтерская (финансовая) отчетность и приложения. Разработка программы проведения аудиторской проверки вклю­чает этапы, аналогичные тем, что и разработка общего плана аудита. Программа является развитием общего плана аудита и пред­ставляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необ­ходимых для практической реализации плана аудита. Она служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно — средством контроля сроков проведения работы для руководите­лей аудиторской организации и аудиторской группы. Аудитору следует документально оформить программу аудита, присвоить номер (код) каждой проводимой аудиторской проце­дуре, чтобы в процессе работы иметь возможность делать ссыл­ки на них в рабочих документах. Аудиторскую программу составляют либо в виде программы тестов средств контроля, либо в виде программы аудиторских процедур по существу. 8Программа тестов средств контроля представляет собой пе­речень совокупности действий, предназначенных для сбора ин­формации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств контроля в том, чтобы помочь выявить существенные недостатки средств контроля экономиче­ского субъекта. Аудиторские процедуры по существу включают в себя деталь­ную проверку правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для де­тальных конкретных проверок. Для процедур по существу ауди­тору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и по каждому разделу составить про­грамму аудита. В зависимости от изменения условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита мо­жет пересматриваться. Причины и результаты изменений следу­ет документировать. Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, — фактический материал для составления аудиторского отчета (информации ру­ководству аудируемого лица) и аудиторского заключения, а также основание для формирования объективного мнения аудитора о бух­галтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта. 9При составлении программы и по ходу аудита аудитор дол­жен предусмотреть ответы на ряд вопросов, влияющих на про­ведение проверки: • нужны ли дополнительные разъяснения при интерпретации сомнительных документов? • выходит ли сделанное наблюдение за рамки аудита? Если да, то важно ли оно для качества, безопасности и т.п. и стоит ли того, чтобы выходить за рамки данной аудиторской про­верки? • удовлетворителен ли уровень существенности при прове­дении проверки? • существуют ли особые «аудиторские находки» или наблю­дения, беспокоящие клиента? • полностью ли применены в данной ситуации употребляемые способы оценки деятельности экономического субъекта? • по плану ли осуществляется аудиторская проверка? Не вы­ходит ли за отведенное время? Если да, то какими областя­ми аудита можно пренебречь без ущерба для поставленных целей? Выработка мнений по этим и другим подобным вопросам требует от аудитора широты взглядов, осознания своей роли, соб­ственной «фильтрующей системы». Ответы на перечисленные во­просы не должны зависеть от предубеждений или каких-либо иных причин. Промежуточные мнения не следует твердо форму­лировать до тех пор, пока они не будут подкреплены фактами. По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть документально оформлены и за­визированы в установленном порядке. Аудит – деятельность, основанная на риске. Аудит, базирующийся на риске, – это такой вид аудита, когда проверка может производиться выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном "узких мест" (критических точек) в его работе. Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском. Предпринимательский риск аудитора заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии, что представленное аудиторское заключение положительное. Он зависит от следующих факторов: – конкурентоспособности аудитора; – недружественной рекламы деятельности аудитора; – вероятности судебных исков по отношению к аудитору;2 – финансового состояния клиента; – характера операций клиента; – компетентности администрации и учетного персонала клиента; – сроков проведения аудита и т.д. Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и / или искажения после подтверждения ее достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. Аудиторский риск состоит из трех компонентов: – внутрихозяйственный риск; – риск средств контроля; – риск необнаружения. 10Для анализа составляющих представим аудиторский риск в виде упрощенной предварительной модели: ПАР = ВХР х РК х РН, где ПАР – приемлемый аудиторский риск (относительная величина). Выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того, как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение; ВХР – внутрихозяйственный риск (относительная величина). Выражает вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля; РК – риск контроля (относительная величина). Выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля; РН – риск необнаружения (относительная величина). Выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину. Применяя модель аудиторского риска при планировании проверки, аудитор может воспользоваться следующими способами. Первый способ поможет в оценке плана с точки зрения уровня квалификации аудитора. Например, аудитор полагает, что внутрихозяйственный риск составляет 80%, риск контроля – 50% и риск необнаружения – 10%. После простых вычислений получаем значение риска при аудите 4% (0,8 х 0,5 х 0,1). Если аудитор пришел к заключению, что приемлемый уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым. Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он малоэффективен. Для составления более эффективного плана можно использовать второй способ вычисления риска – определить риск необнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств. В этих целях модель аудиторского риска преобразуют следующим образом: ПАР РН = ——–. ВХР х РК Возвращаясь к предыдущему примеру, предположим, что аудитор установил для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 5%, так что план аудита мог быть изменен в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с риском необнаружения на уровне 10%, поскольку 0,05 / (0,8 х 0,5) = 0,125. При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск необнаружения, ибо он предопределяет необходимое количество свидетельств. Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню риска необнаружения: чем меньше уровень риска необнаружения, тем больше требуется свидетельств. На основе модели аудиторского риска можно сделать вывод о том, что существует прямая зависимость между приемлемым аудиторским риском и риском необнаружения, а также обратная зависимость между приемлемым аудиторским риском и планируемым количеством подлежащих сбору свидетельств. Например, если аудитор решает сократить уровень приемлемого аудиторского риска, то тем самым он сокращает риск необнаружения и увеличивает количество подлежащих сбору свидетельств. Третий способ (более общий) использования модели аудиторского риска нацелен лишь на то, чтобы напомнить аудитору о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со свидетельствами. Понимать эти взаимосвязи важно для организации сбора необходимого количества свидетельств. Чтобы разобраться в этих связях, рассмотрим более подробно каждую составляющую модели аудиторского риска. 11Приемлемый аудиторский риск – это субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор. Если аудитор определит для себя меньший уровень аудиторского риска, то это будет означать, что он стремится к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. 12Величина приемлемого аудиторского риска может быть выражена соотношением: 0 <= ПАР <= 1. Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Аудитор не может гарантировать полного отсутствия существенных ошибок. Большинство аудиторов считают, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5%. Аудитор должен провести обследование клиента и оценить значение каждого из факторов, влияющих на уровень риска. На основе обследования и оценки факторов аудитор сможет субъективно установить уровень риска, утверждая, что финансовая отчетность и после окончания аудита может содержать существенные ошибки. В процессе проверки аудитор получает дополнительную информацию о клиенте и может изменять свою оценку приемлемого уровня аудиторского риска. В тех случаях, когда аудитор полагает, что вероятность банкротства клиента высока и в связи с этим возрастает предпринимательский риск аудитора, необходимо снизить уровень приемлемого аудиторского риска. Внутрихозяйственный риск – это установленный аудитором уровень риска, отражающий подверженность финансовой отчетности существенным ошибкам. При установлении уровня внутрихозяйственного риска не принимается во внимание внутрихозяйственный контроль, поскольку он входит в модель аудиторского риска как самостоятельный элемент, называемый риском контроля. Величина внутрихозяйственного риска может быть выражена соотношением: 0 <= ВХР <= 1. Если принимать во внимание зависимость между внутрихозяйственным риском и риском необнаружения, а также планируемым количеством свидетельств, то внутрихозяйственный риск обратно пропорционален риску необнаружения и прямо пропорционален количеству свидетельств. Например, если аудитор заключает, что по дебиторской задолженности внутрихозяйственный риск высок, ибо многие заказчики клиента терпят банкротство в связи с неблагоприятными экономическими условиями, то риск необнаружения должен быть низким, а планируемое количество свидетельств – большим (без учета внутрихозяйственного контроля). В самом начале аудита можно лишь приблизительно оценить уровень внутрихозяйственного риска. Оценивая внутрихозяйственный риск, аудитор должен учесть следующие основные факторы: характер бизнеса клиента; честность администрации; мотивы поведения клиента; результаты предыдущего аудита; проводимый аудит – первоначальный или повторный; взаимоотношения с дочерними и зависимыми фирмами; нетрадиционные операции; профессионализм учетного персонала; сальдо счетов и величину сумм по статьям отчетности; количество и состав операций клиента и т.д. На основе проведенной оценки аудитор должен определить, какой именно из этих факторов важен для конкретного участка аудита. При этом некоторые факторы (например, честность администрации) оказывают сильное влияние на отклонения от норм на каких-то специфических участках (например, необычные операции и др.). Несмотря на то что нет точных правил для определения уровня внутрихозяйственного риска, аудиторы, как правило, консервативны в оценках. Большинство аудиторов и при самых благоприятных обстоятельствах устанавливают уровень внутрихозяйственного риска значительно выше 50%, а при наличии обоснованного ожидания существенных ошибок – даже на уровне 100%. Риск контроля представляет собой оценку аудитором эффективности системы внутрихозяйственного контроля клиента в отношении ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки. Аудитор стремится установить эту оценку на уровне ниже максимума (100%), рассматривая это как часть плана аудита. Допустим, аудитор заключает, что система внутрихозяйственного контроля абсолютно неэффективна для предотвращения или обнаружения ошибок. В этом случае аудитор определит риск контроля в 100%. Чем эффективнее система внутрихозяйственного контроля, тем ниже уровень риска контроля. Величина риска контроля может быть выражена соотношением: 0 <= РК <= 1. Как и в случае внутрихозяйственного риска, риск контроля обратно пропорционален риску необнаружения, тогда как между риском контроля и количеством подлежащих сбору свидетельств существует прямая зависимость. Прежде чем установить уровень риска контроля ниже максимального уровня, т.е. менее 100%, аудиторы должны выполнить следующие действия: ознакомиться с системой внутрихозяйственного контроля клиента; на основе этого оценить, насколько хорошо она работает; протестировать на эффективность контрольные моменты, структура которых образует систему внутрихозяйственного контроля. Первое действие относится к любому аудитору, а второе и третье – обязательны для аудитора в тех случаях, когда он устанавливает риск контроля ниже максимального уровня. Однако, если аудитор решает не оценивать риск контроля ниже максимального уровня, то он должен установить риск контроля на уровне 100% независимо от фактической эффективности системы контроля, определяющей уровень риска. При этом аудитор, используя модель аудиторского риска, должен учитывать достаточно низкий уровень риска необнаружения (подразумевая высокий уровень внутрихозяйственного риска). Риск необнаружения – это риск, который аудитор готов взять на себя в той степени, в какой он рискует не обнаружить существенных ошибок в финансовой отчетности при помощи аудиторских процедур, предполагая, что в системе внутрихозяйственного контроля их не смогли обнаружить и исправить. Риск необнаружения исчисляется по трем остальным рискам, входящим в модель аудиторского риска. Величина риска необнаружения может быть выражена соотношением: 0 <= РН <= 1. Риск необнаружения определяет количество свидетельств, которые аудитор планирует собрать. При низком уровне риска необнаружения аудитор не соглашается брать на себя большой риск невыявления ошибок из-за недостатка свидетельств, поэтому в данном случае необходимо получить большее число свидетельств. Когда аудитор готов взять на себя большой риск, свидетельств требуется меньше. 13Применяемая модель аудиторского риска страдает двумя крупными недостатками: 1) несмотря на все усилия аудитора как можно лучше составить план аудита, его оценки приемлемого аудиторского риска, внутрихозяйственного риска и риска контроля в значительной мере субъективны и в лучшем случае лишь приближенно отражают реальность. Предположим, что аудитор оценивает риск контроля и внутрихозяйственный риск ниже, чем следовало бы их оценить, зная все факты. Тогда риск необнаружения окажется выше надлежащего, а планируемое количество свидетельств – меньше. Чтобы справиться с этой проблемой, большинство аудиторов проявляют осторожность, проводя измерения, или пользуются для обозначения меры терминами типа "низкая", "средняя", "высокая"; 2) модель аудиторского риска – это модель планирования, поэтому возможности ее использования при оценке результатов аудита ограничены. После того как будут определены все риски и установлен соответствующий план аудита, компоненты плана по внутрихозяйственному риску и риску контроля не подлежат изменению на основании полученных аудиторских свидетельств. Если аудиторские свидетельства покажут, что ошибки, превышающие допустимую сумму, отсутствуют, то записанная для данного участка сумма принимается. Но если аудиторские свидетельства покажут наличие ошибок, превышающих допустимую сумму, то от модели следует отказаться и проделать достаточное количество процедур, чтобы с высокой степенью достоверности идентифицировать и количественно определить существующие ошибки. Рассмотрим расчёт аудиторского риска на конкретном примере. Расчёт аудиторского риска На оценку неотъемлемого риска влияют следующие факторы: Характер бизнеса 3 Масштаб бизнеса 2 Подвержено ли предприятие сезонным факторам 3 Зависит ли отрасль от дотаций бюджета 1 Имеются ли у предприятия филиалы или дочерние фирмы 1 Имеет ли предприятие зависимость от иностранного капитала или поставщиков 3 Существует ли на рынке большое количество конкурентов 4 Имеются ли у предприятия нетрадиционные операции 1 Зависит ли предприятие от требований законодательства 1 Профессионализм предприятия 3 10*5=50 Неотъемлемый риск=(22/50)*100%=44 Факторы, влияющие на оценку риска средств контроля: Наличие и эффективность деятельности ревизионной комиссии или службы внутреннего аудита в структуре управления 1 Порядок подготовки отчётности для внешних пользователей 1 Порядок осуществления внутреннего управленческого учёта 2 Исправляются ли ошибки, выявленные внутренними контролёрами своевременно или нет 1 Сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями 1 Организационная структура предприятия 3 Периодичность составления отчётности 2 7*5=35 Риск средств контроля= (11/35)*100%=31,42 Факторы, влияющие на оценку риска необнаружения Новая отрасль 3 Новый клиент 3 Новый состав аудиторской группы 2 Жесткие сроки проведения аудита 2 Отдалённый период проверки 1 Значительный объём информации для проверки 2 6*5=30 Риск необнаружения=(13/30)*100=43,33 Аудиторский риск=0,4*0,31*0,43=0,05332 или 5,332% Понятие уровня существенности 14Существенность (применительно к установлению достоверной бухгалтерской отчетности) – это вероятность того, что применяемые аудиторские и иные, в том числе юридические, экспертные и т.д., процедуры позволяют определить наличие ошибок в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями. Величина существенности С может быть выражена соотношением: 0 <= С <= 1. Следует помнить, что эта величина (С) отражает возможность (или невозможность) определить наличие ошибки, влияющей на достоверность отчетности экономических субъектов, оценить эту ошибку для принятия соответствующего аудиторского решения. Это качественная составляющая существенности. Количественная же составляющая существенности выражается через определение уровня существенности. Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Так определяется уровень существенности в российском Правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск". При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности. Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы. Основанием для изменения аудиторской организацией системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности могут служить: – изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности; – изменения законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности; – изменение аудиторской специализации аудиторской организации; – значительное изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту (их принадлежности к другим отраслям производства или другому роду деятельности); – смена руководства аудиторской организации. Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности. Аудиторские организации обязаны вычислять уровень существенности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего года и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допускаются как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности. Значение уровня существенности для конкретной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита. Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки, имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое его значение, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора должны быть в обязательном порядке зафиксированы в рабочих документах аудиторской проверки. Для оценки существенности аудитор должен иметь представление о возможных пользователях информации и возможных решениях, которые могут приниматься на ее основе, с тем чтобы определить соотношение неправильности отчета и принятия этих решений. Суждение аудитора о существенности достаточно субъективно и требует от него высокого профессионализма, опыта работы, знания специфики деятельности клиента, а также особенностей экономической и социальной среды. Взаимосвязь уровня существенности и аудиторского риска Понятия существенности и риска используются в качестве основы методологии и инструмента планирования аудита. 15Существуют два основных метода оценки уровня существенности и аудиторского риска: оценочный; расчетный. Оценочный метод заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют уровень существенности и аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, средний и низкий. Расчетный метод предполагает количественный расчет величины уровня существенности и аудиторского риска. Указанные методы аудиторы используют в планировании аудита. Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности и приемлемый аудиторский риск: – на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур; – в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур; – на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности. Пример расчета приемлемого аудиторского риска приведен в таблице 1. Рассмотрю порядок определения уровня существенности. Аудитор должен иметь в виду, что отдельные, отмеченные им искажения сами по себе могут не иметь существенного характера, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) могут иметь существенный характер. Возможны несколько случаев. 1. Аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существенных отношениях, если одновременно: – отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности; – качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора являются несущественными. 2. Аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной, если выполняется хотя бы одно из двух следующих условий: – отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности; – отмеченные отклонения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора имеют существенный характер. 3. Используя свое профессиональное суждение, аудитор обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности либо сделать вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение, если выполняется одно из следующих условий: – отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности; – имеются расхождения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных документов, но расхождения однозначно не могут быть признаны существенными. Для уточнения ситуации может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур. Аудитору следует предложить руководству проверяемой организации сделать в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. Если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного. Для нахождения уровня существенности можно использовать таблицу (табл.1). Таблица 1 Базовые показатели Значение базового показателя Доля,% Значение, применяемое для нахожденияуровня существенности,тыс. руб. 1 2 3 4 Балансовая прибыль предприятия 5 Выручка (нетто) без НДС, акцизов и других платежей 2 Валюта баланса 2 Собственный капитал (итог разд.III баланса) 10 Общие затраты предприятия 2 Расчёт уровня существенности рассмотрим на конкретном примере. Расчет уровня существенности, тыс. руб. Таблица №2 Показатель Значение Доля, % Значение для нахождения уровня существенности Валовая прибыль 829,687 5 41 Выручка 116633,273 2 2333 Валюта 25011,754 2 500 Собственный капитал 1471,652 10 147 Себестоимость 95702,768 2 1914 Из полученных значений находим среднее арифметическое: (41+2333+500+147+1914)/5=987 Определяем, насколько наибольший и наименьший показатели отличаются от среднего значения: 100%*(987-41)/987=95,84% 100%*(2333-987)/987=136,37% Так как наибольшее и наименьшее значения отклоняются от среднего больше чем на 30%, находим новое среднее арифметическое, исключая из расчета эти значения: Хср’ =(500+147+1914)/3=853 Округляем для удобства уровень существенности 800 и проверяем, чтобы сумма изменилась не более, чем на 20%: ((853-800)/853)*100%=6,21 Уровень существенности=800 Распределение существенности по статьям баланса, руб Таблица №3 Статьи актива Сумма Доля, % Уровень существенности Статьи пассива Сумма Доля, % Уровень существенности 01 242,22 59,81 478,4 80 10,800 0,04 0,32 44 14961,513 5,11 40,9 84 1460,852 5,84 46,72 19 1277,288 32,26 258,1 67 8850,000 35,39 283,12 62 8069,258 1,85 14,8 60 13076,609 52,28 418,24 50 461,475 0,97 7,8 68 9,851 0,04 0,32 76 1603,642 6,41 51,28 Итого 25011,754 100 800 Итого 25011,754 100 800 Аудиторские организации должны разработать собственный порядок нахождения уровня существенности с учетом обязательных требований Правила (стандарта) "Существенность и аудиторский риск". Например, в отличие от предложенного порядка они могут: – изменить значения коэффициентов в гр. 3; – вводить новые, исключать отдельные показатели, менять финансовые показатели, приведенные в гр. 1; – менять порядок усреднения при нахождении показателя; – принимать во внимание значения финансовых показателей за предыдущие годы и учитывать их динамику; – предусмотреть не один показатель уровня существенности, а несколько – для различных статей баланса; самостоятельно разработать таблицу и ввести схему расчетов уровня существенности. Глава 2 : Теоретические основы аудита расчётов по налогу на прибыль организации 2.1 Цели, задачи и источники расчётов с бюджетом по налогу на прибыль Цель аудита расчетов предприятия с бюджетом и внебюджетными фондами – подтверждение правильности расчетов, полноты и своевременности перечисления в бюджет и внебюджетные фонды налогов, сборов и платежей. Объектами аудита являются расчеты с бюджетом по следующим налогам: налог на прибыль, НДС, налог на имущество, налог на доходы физических лиц, налог на операции с ценными бумагами, транспортный налог, налог на недра, налог на добычу полезных ископаемых, налог на землю, единый налог на вмененный доход, единый социальный налог, налог на рекламу и др. Кроме налогов в ходе аудита налогообложения получает подтверждение достоверность расчетов по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды (ПФР и ФСС РФ). Задолженность по налогам является обязательством юридических лиц перед бюджетом и обычно имеет определенную дату уплаты. 16Часто меняющееся налоговое законодательство и противоречия некоторых положений нормативных актов обусловливают возможность случайных ошибок в расчетах по налогам. При проведении детальной проверки задолженности по налогам могут выявиться следующие ошибки: – неправильное использование принципов бухгалтерского учета, законодательных актов и инструкций при расчете налогов; – применение неверной ставки налога; – неправильное определение налогооблагаемой базы; – неточный учет пеней и штрафов. Источниками информации для проверки расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами являются: – расчетные ведомости по начислению заработной платы, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книга покупок, книга продаж, учетные регистры по счетам 19, 68, 69, 70, 76, 90, 91, 99 и др. Главная книга, «Бухгалтерский баланс», «Отчет о прибылях и убытках», декларации по налогам и платежам. Положение об Учетной политике предприятия. По каждому уплачиваемому предприятием в бюджет и внебюджетные фонды налогу необходимо проверить: – правильность определения налогооблагаемой базы; – правомерность применения налоговых ставок – правомерность применения льгот при расчете и уплате налогов – правильность начисления, полноту и своевременность перечисления налоговых платежей, правильность составления налоговой отчетности. На начальном этапе целесообразно выяснить, по каким налогам и платежам предприятие ведет расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами. Следует также ознакомиться с результатами предыдущих аудиторских и налоговых проверок. Это позволит выяснить характер ошибок, если такие были допущены в предыдущем периоде и наметить объекты для углубленного контроля. В процессе подтверждения правильности исчисления отдельных налогов, необходимо выполнить расчет налогооблагаемой базы и сравнить полученные показатели с данными предприятия. Правильность применения на предприятии ставок по различным налогам и сборам устанавливается путем сравнения фактических ставок с их значениями, регламентированными нормативными документами для соответствующих условий. Результаты произведенных расчетов сравниваются с фактическими льготами и выявляются отклонения. Выясняя правильность исчисления, полноту и своевременность перечисления налоговых платежей, аудиторы должны изучить записи в учетных регистрах по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Аналитический учет организуется по каждому налогу, сбору и платежу на соответствующих субсчетах указанных счетов. Особое внимание должно быть уделено установлению правильности отнесения налогов на соответствующие источники их уплаты: за счет выручки, себестоимости, валовой прибыли или прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения, заработной платы предприятия. При этом могут использоваться такие приемы контроля, как прослеживание, проверка платежных документов, налоговых расчетов, сверка данных различных регистров учета и др. Оценивая правильность составления налоговой отчетности, аудиторы проверяют наличие в ней всех установленных форм, полноту их заполнения, производят пересчет отдельных показателей, осуществляют взаимную сверку показателей, отраженных в регистрах бухгалтерского учета и в формах отчетности. Кроме того, необходимо установить соответствие данных аналитического учета по счетам 68 ««Расчеты по налогам и сборам» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» данным синтетического учета в Главной книге и показателям отчетности. В условиях рыночной экономики контроль расчетов предприятий с бюджетом играет очень важную роль, так как именно налоги являются основной статьей доходов бюджета, и от правильности их расчета и своевременности перечисления зависит пополняемость бюджетов всех уровней, а, следовательно, нормальное функционирование всей экономической системы государства. Учитывая большое количество видов налогов и других платежей в бюджет, нестабильность и несовершенство налогового законодательства, вопросы правильности начисления налогов и уплаты платежей в бюджет являются наиболее трудоемкими и сложными. Практика показывает, что далеко не все предприятия правильно начисляют и уплачивают налоги. Во многих случаях налоговые инспекции применяют к нарушителям штрафные санкции. Пристальное внимание к теме вызвано и тем, что эффективность работы аудиторов во многом зависит от знания методов проверки и от правильного их сочетания в соответствии с поставленными задачами. Знание специфики деятельности организации и умелое применение методов на практике способствует достижению максимальных результатов в выполнении аудиторами своих функций. 17Аудиторская проверка расчетов по налогу на прибыль, как правило, включает: – анализ ежеквартальных авансовых платежей на основе расчета налога за квартал; – проверку расчета налога на прибыль за отчетный период; – анализ задолженности по налогу на прибыль на основе результатов деятельности за отчетный период; Предприятия уплачивают в бюджет в течение квартала авансовые взносы налога на прибыль, определяемые исходя из предполагаемой суммы прибыли за отчетный период и ставки налога. Уплата в бюджет авансовых взносов налога на прибыль должна производиться не позднее 15-го числа каждого месяца равными долями в размере 1/3 квартальной суммы указанного налога. Суммы, дополнительно причитающиеся в бюджет по квартальным расчетам, вносятся предприятиями в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам – в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за истекший год. Разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и фактическими авансовыми взносами налога за истекший квартал подлежит уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в истекшем квартале. В ходе проверки аудитор должен осуществить следующие процедуры: · сопоставление остатка по счету учета налога на прибыль с данными Главной книги; · подготовку расчета по остаткам задолженности по налогу на прибыль и выверку остатков; · анализ расчета налога на прибыль, сделанного клиентом, а также всех значительных расхождений между фактической и расчетной суммами налога на прибыль; · обсуждение с клиентом факторов, повлиявших на расчет налога. Причина различий между расчетной и фактической суммой налога должна быть объяснена и отражена в документах; · пересчет и проверку правильности подсчетов; · сверку авансов по налогу на прибыль по предварительной и окончательной сумме налога. Анализ квартальных авансовых платежей, подготовленных на расчетах за отчетный период, должен основываться на выверке квартальных платежей по выпискам банка, документации по предварительным расчетам налога и анализе своевременности авансовых платежей во избежание последующих штрафов и пеней. Проверка фактической задолженности налога на прибыль на основе результатов операций будет включать: · сверку прибыли до уплаты налогов по счету прибылей и убытков; · сверку задолженности по налогу на прибыль с данными окончательной налоговой декларации; · пересчет и проверку правильности задолженности налога на прибыль за год, с указанием правильности применения ставки налога и использования льгот, соответствия сроков уплаты налогов. 2.2 Методика аудиторской проверки расчётов по налогу на прибыль Актуальность методики по проверке налога на прибыль при проведении аудита связана с тем, что налоги представляют собой часть отношений экономического субъекта с государственными и контролирующими органами и нарушения в данной области могут повлечь за собой существенные последствия для экономического субъекта. На этапе планирования аудитор разрабатывает как общую стратегию аудита, так и детальный подход к ожидаемому характеру, временным рамкам и объему работ по каждой из областей аудита. Детальное планирование аудиторской работы помогает удостовериться в том, что важным областям аудита уделяется надлежащее внимание, а также координировать работу аудиторов и их ассистентов. Для успешного планирования аудита в области налога на прибыль и обязательств перед бюджетом аудитору необходимо: – четко понимать цель, для которой будет использоваться информация, содержащаяся в рабочих документах аудитора (для аудиторского заключения в рамках общих результатов по аудиту финансовой отчетности или для составления отчета по специальному заданию); – обладать знаниями о бизнесе аудируемого лица; – дать оценку аудиторского риска и разработать процедуры, необходимые для его снижения до минимально низкого уровня; – определить ключевые по значимости области проверки; – рассчитать уровень существенности и определить его взаимосвязь с аудиторским риском; – составить детальную программу по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом, которая будет служить инструкцией для аудиторов и ассистентов, а также средством внутреннего контроля за надлежащим выполнением работы.(См. Приложение №3 " Программа аудиторской проверки по налогу на прибыль") При проведении аудиторской проверки налога на прибыль и расчетов с бюджетом аудитор должен стремиться к максимальному снижению аудиторского риска. Надежное определение аудиторского риска достигается путем комбинированной оценки рисков (неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения) на стадии планирования аудиторской проверки в целом. В случае получения высоких значений неотъемлемого риска и риска средств контроля следует организовать проверку налога на прибыль так, чтобы снизить насколько возможно величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения. Для этого необходимо получить большее число аудиторских доказательств в ходе процедур проверки по существу. При низких значениях неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитор вправе допустить более высокий уровень риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения. На оценку неотъемлемого риска в отношении остатков по счетам и группам операций, связанным с расчетом налога на прибыль, оказывают влияние такие факторы, как сложность финансово-хозяйственных операций аудируемого лица, наличие операций, по которым нет однозначного толкования в бухгалтерском и налоговом законодательстве, наличие отраслевых особенностей в учете и т.д. 18Оценка неотъемлемого риска может быть оформлена в форме оценочного теста (Рабочий документ РД 1п). (см.Приложение№5) Оценка неотъемлемого риска производится на основе профессионального суждения аудитора путем оценки каждого вопроса с точки зрения уровня неотъемлемого риска, как "низкий", "средний", "высокий". По итогам результатов тестирования и на основании внутрифирменного стандарта аудитор оценивает уровень неотъемлемого риска аудируемого лица в целом. Аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского и налогового учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования аудита эффективного подхода к своей работе. Тест по оценке системы учета и внутреннего контроля поможет аудитору принять решение о том, может ли аудитор в своей работе полагаться на систему внутреннего контроля аудируемого лица и дать оценку риска средств контроля (Рабочий документ РД 2п).(См. Приложение№ 6) Оценка риска средств контроля производится на основании профессионального суждения аудитора путем оценки каждого вопроса с точки зрения их уровня, как "низкий", "средний", "высокий". По итогам результатов тестирования и на основании внутрифирменного стандарта аудитор оценивает уровень риска средств контроля аудируемого лица. В случае, если риск средств контроля окажется высоким и аудитор примет решение о том, что он не может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля экономического субъекта, он должен планировать аудит таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе. Это может быть сделано, когда надежность системы внутреннего контроля оценивается аудитором как "высокая" или когда аудитору более удобно или экономически оправдано не полагаться на эту систему. В случае, если аудитор в ходе аудита придет к выводу о том, что оценка надежности системы внутреннего контроля окажется ниже той, которая была получена в ходе первичной оценки, он обязан соответствующим образом скорректировать порядок осуществления других аудиторских процедур, чтобы в целом повысить достоверность своих выводов по результатам проведения аудита налога на прибыль. Определение допустимой ошибки (уровня существенности) Уровень существенности устанавливается аудитором на основании его профессионального суждения. Аудитор, работающий в аудиторской фирме, должен применить в своей практике внутрифирменный стандарт, регламентирующий порядок определения уровня существенности. При планировании проверки по налогу на прибыль и обязательствам перед бюджетом уровень существенности определяется в отношении следующих элементов: – остатков по счетам 68 "Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль", 09 "Отложенные налоговые активы", 77 "Отложенные налоговые обязательства"; – групп операций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (объектов налогообложения). При определении уровня существенности должен учитываться не только количественный, но и качественный аспект искажений. К качественному аспекту искажения относятся: – несоблюдение учетной политики; – недостаточное или неадекватное описание учетной политики и раскрытие информации о налоге на прибыль в финансовой отчетности. При определении количественного аспекта искажений аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на формирование налоговой базы по налогу на прибыль и на бухгалтерскую отчетность. Для расчета уровня существенности аудитор выбирает базовые показатели бухгалтерской отчетности на основании его профессионального суждения. Затем устанавливаются процентные доли этих показателей для определения их расчетного и среднего значения. Размер процентов может быть единым для всех показателей или индивидуальным для каждого показателя. Проведя расчеты и исключив показатели с наибольшим и наименьшим отклонением от средней, определяется общий уровень существенности, который в дальнейшем распределится между элементами проверки. Порядок оценки уровня существенности должен быть оформлен аудитором документально. Для этого составляются рабочие документы РД 3п, РД 3-1п, РД 3-2п.( См.Прложение №7) Для эффективного подхода к проведению аудита в области налога на прибыль и обязательств перед бюджетом аудитор должен получить представление об учетной политике аудируемого лица и оценить влияние на прибыль имеющихся расхождений в методике бухгалтерского и налогового учета (рабочий документ РД 4п).(См.Приложение №8) Анализ учетной политики осуществляется с целью: – установления расхождений в определении базы по расчету прибыли для бухгалтерского учета и для целей налогообложения из-за разницы в оценке и признании активов, обязательств, доходов и расходов; – выявления постоянных и временных разниц при расчете прибыли; – выявления ключевых по риску элементов; – выражения мнения по вопросу применяемой учетной политики аудируемого лица для целей налогообложения. В ходе планирования аудита в области налога на прибыль и обязательств перед бюджетом необходимо определить "ключевые по риску области", вероятность ошибок в которых высока. Такие области, как правило, подлежат сплошной проверке. 19При проведении аудита налога на прибыль к ним могут быть отнесены: – операции, неоднозначно трактуемые в законодательстве и сложные в понимании с точки зрения включения в налогооблагаемую базу операций со связанными сторонами; – операции с различиями методами учета, определенных бухгалтерским и налоговым законодательством или учетной политикой; – операции с существенными суммами; – операции, ранее не встречаемые в хозяйственной практике аудируемого лица; – операции, учет по которым ведется менее квалифицированным или малоопытным работником; – операции, учитываемые с нарушением методики отражения на счетах учета. Источники получения информации о "ключевых по риску областях": – результаты оценок внутреннего и контрольного рисков; – результаты проведения опросов работников и анализ учетной политики; – результаты прошлых проверок; – результаты анализа законодательно-нормативных актов по бухгалтерскому учету и налогообложению. Результат определения "ключевых по риску областей" оформляется в рабочем документе РД 6п.(См. Приложение №3) Аудиторские процедуры, применяемые для получения доказательств, состоят из тестов средств контроля в отношении оценки организации и эффективности функционирования систем учета и внутреннего контроля и процедур по проверке по существу. Аудиторские процедуры при проверке по существу налога на прибыль и расчетов с бюджетом состоят из тестов на соответствие (детальных тестов) и аналитических процедур. Тесты на соответствие имеют целью проверку соответствия содержащейся в документах информации установленным правилам, требованиям, нормативам; выявления в учетных документах ошибочных сумм, которые могут оказаться существенными. Аналитические процедуры имеют целью изучения полученных в ходе аудита результатов и рассмотрения взаимосвязей отдельных показателей, формирующих базу по налогу на прибыль и задолженность перед бюджетом. 20Методы проведения аудиторских процедур с целью получения достаточных и надлежащих по характеру аудиторских доказательств при проверке налога на прибыль состоят из: – опроса персонала аудируемого лица; – наблюдения; – запроса и подтверждения; – инспектирования первичных документов, учетных регистров, налоговых деклараций и другой документации; – арифметических подсчетов; – аналитических процедур. Детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практического осуществления аудиторской проверки по налогу на прибыль, и приводится в программе проверки по существу. В программе также определяется объем аудиторских процедур и делается ссылка на рабочий документ, в котором будут собраны аудиторские доказательства и сделаны выводы по каждому элементу аудиторской проверки налога на прибыль (Рабочий документ РД 6п) (См. Приложение №9) На этапе проведения аудита по существу необходимо осуществить процедуры по сбору достаточных и надлежащих аудиторских доказательств для выражения мнения, документировать аудиторские доказательства. Аудитор самостоятельно определяет объем документации по каждой конкретной работе и области аудита, руководствуясь своим профессиональным мнением. Вместе с тем объем документации должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данных рабочих документов понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора. Форма и содержание рабочих документов аудита по существу определяется характером аудиторского задания, требованиями к аудиторскому заключению, характером и сложностью деятельности аудируемого лица, состоянием систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, необходимостью давать задания аудиторам и осуществлять контроль качества аудиторских услуг, методами сбора аудиторских доказательств. Рабочие документы аудитора, содержащие информацию по аудиту отдельного периода, относятся к текущим аудиторским файлам. На завершающем этапе аудиторской проверки осуществляется анализ выполнения программы аудита, классификация выявленных ошибок и нарушений, обобщение и оформление результатов проверки, формулируются виды оговорок по налогу на прибыль для аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аналитические процедуры на стадии завершения аудита должны документироваться аудитором. В итоговых рабочих документах аудитора отражаются: – причины нарушений норм налогового законодательства по налогу на прибыль; – налоговые последствия этих нарушений для аудируемого лица; – практические рекомендации по устранению негативных последствий выявленных нарушений. Глава 3: Результат проведения аудиторской проверки учёта расчётов по налогу на прибыль 3.1 Основные виды нарушений по налогу на прибыль По характеру действий Ошибки в результате непреднамеренных действий или недобросовестности: Непреднамеренные ошибки Ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы налогового учета и действующего налогового законодательства (вероятность их возникновения повышается в условиях изменения налогового законодательства): – ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых рассчитывается налог на прибыль; – неправильное заполнение строк налоговой декларации при условии полного и правильного отражения произведенных операций в регистрах налогового учета; – неправильный перенос данных бухгалтерского учета в регистры налогового учета; – арифметические ошибки, описки и пропуски при расчете базы по налогу на прибыль; – ошибки автоматизированной обработки информации, возникающие как при вводе информации в компьютерную программу налогового учета, так и непосредственно при использовании программного обеспечения: при обработке, хранении и передаче данных (повторный ввод, потеря данных, неточное округление); – неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций; – неправильные оценочные значения, возникающие в результате недоучета или неверной интерпретации фактов; – неправильное признание, классификация, представление и раскрытие информации в финансовой отчетности Преднамеренные нарушения Ошибки, возникающие по вине одного или нескольких лиц из числа руководителей, представителей собственника, сотрудников аудируемого лица, с целью извлечения незаконных выгод (борьба с ними должна вестись по линии укрепления внутрифирменного контроля): – занижение или сокрытие налога на прибыль; – фальсификация налоговой и финансовой отчетности. По характеру возникновения Ошибки в определении базы по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом, связанные с необоснованностью учетных записей, периодизацией, оценкой, классификацией, признанием и представлением Ошибки в необоснованности отражения в учете – отражение в налоговом учете фактов без необоснованности достаточных на то оснований (например, отражения в учете включение в расходы отчетного периода расходов, не обусловленных целями получения доходов, экономически не оправданных, документально не подтвержденных и др.) Ошибки в периодизации неполное отражение в налоговом учете фактов хозяйственной деятельности (например, неотражение в налоговом учете реализованных товаров, право собственности на которые уже перешло к покупателю, штрафов, признанных дебитором или присужденных судом, и др.); – неверное распределение доходов и расходов по отчетным (налоговым) периодам (например, единовременное принятие для целей налогообложения убытка от реализации основных средств) Ошибки в оценке – неверный выбор способа оценки | (например, принятие к учету для целей налогообложения сумм по переоценке основных средств; неверное определение стоимости незавершенного производства и др.) Ошибки в классификации – неправильная классификация доходов и и признании расходов (например, отражение доходов от реализации налоговом учете в составе внереализационных доходов отражение прямых расходов в составе косвенных расходов и др.) Ошибки в формировании – неверное заполнение налоговой информации в отчетности декларации; – неполное или неадекватное раскрытие информации по налогу на прибыль в финансовой отчетности. По последствиям Ошибки, прямо или косвенно влияющие на правильность расчета налога на прибыль Локальные – признание для целей налогообложения документально не подтвержденных расходов (например, расходов на командировку, расходов на оказание консультационных услуг и др.) Транзитные – признание для целей налогообложения расходов на оплату труда, не предусмотренных трудовым договором, приводящих к завышению базы нормирования расходов на страхование работников, представительских расходов и др.); – неправильное формирование стоимости амортизируемого имущества (включение в состав прочих косвенных расходов затрат на его доставку) приводит к завышению прочих косвенных расходов и занижению амортизационных отчислений. По значимости Ошибки в расчетах налога на прибыль, имеющие последующее значение на результаты деятельности и финансовое положение аудируемого лица Существенные – ошибки в налоговой отчетности, приводящие к значительным штрафным санкциям и (или) пеням по налогу на прибыль, и ошибки в на уровне финансовой отчетности в целом, которые могут повлиять на экономические решения пользователей этой отчетности. Несущественные – ошибки в налоговой и финансовой отчетности, не влекущие за собой существенных, как для деятельности аудируемого лица, так и для третьих лиц, последствий. 3.2 Документальное оформление результатов проверки Результаты проведения аудита по разделу налога на прибыль и обязательств перед бюджетом находят свое отражение в "Письменной информации (отчете) по аудиту финансовой отчетности" или в отдельном документе (при налоговом аудите). Письменная информация (отчет) аудитора руководству и (или) собственникам должен содержать сведения о выявленных в процессе проверки: – нарушениях учетной политики для целей налогообложения; – недостатках в системе налогового учета и внутреннего контроля, которые привели или могут привести к нарушениям при расчете налога на прибыль и выполнению обязательств перед бюджетом; – количественных отклонений при формировании базы по налогу на прибыль в соответствии с налоговым законодательством; – искажениях в представлении и раскрытии информации по налогу на прибыль и обязательствам перед бюджетом в финансовой отчетности. В письменной информации (отчете) аудитором должны быть даны ссылки на законодательные и нормативные акты, нарушения которых выявлены в ходе проверки, и даны предложения по устранению данных нарушений. При проведении аудита по специальному заданию (налоговому аудиту) в отчете аудитором выражается мнение о степени полноты и правильности исчисления, отражения в налоговых регистрах и налоговых декларациях данных по налогу на прибыль, а также своевременности расчетов с бюджетом по данному налогу. Кроме того, могут быть отражены выводы и предложения по вопросам оптимизации налоговой политики, построению системы налогового учета, автоматизации учетного процесса и т.п. В аудиторском заключении по существенным искажениям и ограничениям, влияющим на мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности, могут быть даны следующие оговорки, касающиеся налога на прибыль: – по разногласиям относительно налоговой политики и методов налогового учета; – по разногласиям относительно раскрытия информации по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом в финансовой отчетности (классификации налоговых обязательств на текущие и долгосрочные, соблюдения принципа осмотрительности в отношении налоговых активов); – по событиям, возникшим после отчетной даты, и условным фактам в хозяйственной деятельности, связанным с обязательством перед бюджетом по налогу на прибыль (по судебным делам и налоговым проверкам); – по существенным суммам занижения расхода по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом; – по ограничениям в объеме работы аудитора. Пример модифицированного аудиторского заключения по замечаниям, относящимся к налогу на прибыль, и обязательствам перед бюджетом: В части, содержащей мнение с оговоркой из-за фактов неправильного отражения информации о налоге на прибыль: "По нашему мнению, в финансовой (бухгалтерской) отчетности неверно отражена информация о чистой прибыли, полученной за отчетный период, в связи с отсутствием в отчетности суммы отложенного налогового актива". "По нашему мнению, в финансовой (бухгалтерской) отчетности неверно сформировано обязательство перед бюджетом по налогу на прибыль в связи с существенным искажением налоговой базы". "По нашему мнению, в финансовой (бухгалтерской) отчетности неправомерно отражен отложенный налоговый актив в связи с отсутствием достаточной уверенности возможности его погашения в будущем". В части, привлекающей внимание относительно информации по налогу на прибыль: "Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на то, что в настоящее время не закончено судебное разбирательство между аудируемым лицом и налоговым органом по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на прибыль. Сумма иска составляет XXX тыс. рублей. Финансовая (бухгалтерская) отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в пользу аудируемого лица". В части отказа от выражения мнения относительно информации по налогу на прибыль: "В связи с отсутствием данных в учете относительно отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств мы не выражаем свое мнение по вопросу полноты и правильности раскрытия информации о расходах по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом в финансовой (бухгалтерской) отчетности". Заключение В данной курсовой работе был рассмотрен аудит формирования налогооблагаемой прибыли и расчетов с бюджетом по налогу на прибыль . Хочу отметить, что тема данной курсовой работы – одна из самых ключевых в аудите финансово-хозяйственной деятельности организации, ведь искажение налогооблагаемой прибыли и, вследствие, суммы налога на прибыль, ведет к неправильному определению финансовых результатов и расчетов с бюджетом. Налоговая система — один из главных элементов рыночной экономики. Она выступает главным инструментом воздействия государства на развитие хо­зяйства, определения приоритетов социального и экономического развития. Поэтому необходимо, чтобы налоговая система России была адаптирована к но­вым общественным отношениям, соответствовала мировому опыту. Нестабильность наших налогов, постоянный пересмотр ставок, количества налогов, льгот и т.д. несомненно, играет отрицательную роль, особенно в период перехода российской экономики к рыночным отношениям, а также препятствует инвестициям как отечественным, так и иностранным. Нестабильность налоговой системы на сегодняшний день — главная проблема реформы налогообложения. Очевидно, что вся эта неразбериха с налогами приводит к нестабильному по­ложению в нашей экономике и еще больше усугубляет экономический кризис. Для выхода из кризисного состояния необходимо одним из первых шагов наладить налоговую систему страны. Умелое управление налоговой политикой предприятия стало одной из основных функций общего менеджмента. В связи с этим знание управленческим персоналом предприятия налоговой системы страны может стать существенным преимуществом для любой фирмы. Список литературы Федеральный Закон об аудиторской деятельности № 119 ФЗ от 7.08.2001 г. Федеральный Закон об аудиторской деятельности № 307 ФЗ от 30.12.2008 г. Федеральный закон от 01.12.2007 № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» Федеральный закон от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» Налоговый кодекс РФ Правило (стандарт) №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчётности» Правило (стандарт) №3 «Планирование аудита» Правило (стандарт) №4 «Существенность в аудите» Правило (стандарт) №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчётности» Правило (стандарт) №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется и оценка риска искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчётности» Правило (стандарт) №13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» Правило (стандарт) №16 «Аудиторская выборка» Правило (стандарт) № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица» Свиридова Н.В., Калмурзаева Н.В., Гафурова Ф.К. Практикум по аудиту. – Система ГАРАНТ, 2006. Основы аудита: Учебник / Черных М.Н. Юдина Г.А., – М.:КноРус, 2009, 352с. Жминько С.Н., Сафронова М.Ф., Швырова О.И. Внутренний аудит: Учебник для вузов.- М.: Феникс, 2008г.-318с. Битюкова Т.А. Ерофеева В.А. Пискунов В.А. Аудит: Учебное пособие , изд. – М.: Юрайт Высшее образование, 2009, 638 с. Аудит: Учебник для вузов(под ред.Подольского).-4-е изд., перераб., доп.-М.: Аудит Юнити-Дана,2008-744 с. Федеральные правила (стандарта) аудиторской деятельности: В последней редакции от 19 ноября 2008г.-256стр Стандарты аудиторской деятельности. 34 Федеральных правила: Текст с изменениями на 15 октября 2009 г.- М.: Эксмо, 2009.-304 с. Бычкова С.М., Фомина Т.О. Практический аудит.- М.: Эксмо, 2009.-176 с. Богатова И.Н. Хахонова Н.Н. Практикум по аудиту- 2-е ,перераб.,доп. – М.: Феникс, 2007.- 283 с. Богатова И.М. Аудит: Учебник для вузов. –М.: Феникс,2008.-282с. Иванова В.А. Кувекина О.А. Шимаханская Т.В. Аудит: Практическое пособие.- М.:Экзамен,2008г.-192с. Бычкова С.М.,Фомина Т.Ю. Практический аудит.-М.:Эксмо,2008г.-160с. Гайдаржи С.И., Иванова Е.И.,Мельник М.В.,Шлейникова В.И. Аудит эффективности в рыночной экономике: Учебное пособие для вузов.- М: Кнорус, 2009г.-328с. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю., Международные стандарты аудита: Учебное пособие для вузов.-М.:Проспект Велби,2008г.-432с. Реутов В.Ю., Риполь-СарагосиФ.Б., Внутренний аудит: Организация и планирование: Учебное пособие для вузов.- М.: Феникс, 2006г.-190с. Арабян К.К., Организация и проведение аудиторской проверки: Учебное пособие для вузов .– М.: Юнити-ДАНА,2009 г.-447с. Жарылгасова Б.Т. Планирование аудита финансовых результатов деятельности и отчетности экономических субъектов.- М.:Экономистъ,2007г.-160с. Иванова В.А., Кувекина О.А., Шимаханская Т.В. Аудит:Практическое пособие:Аудит в системе финансового контроля : Организация, методика и технология аудиторской проверки:Аудит особенности функционирования прверяемого предприятия.-:М.:Экзамен,2009г.-192с. Макальский М.Л.,Мельник М.В.,Пирожкова Н.А. Основы аудита: Курс лекций с ситуационными задачами.-:М.:Дело и сервис,2008г.-208с. Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Основы аудита: Учебное пособие по программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров.-М.: Бинфа, 2008.-160 с. Подольский В.И., Сотникова Л.В, Савин А.А. Аудит: Учебник.-М.: Академия, 2008.-352 с. Макарова Н.С., Подольский В.И., Аудит первичного учёта предприятий: Практическое пособие.-М.: Юнити-Дана, 2003 г.-173 с. Ивашкевич В.Б. Практический аудит: Учебное пособие для вузов.-М.: Магистр, 2007г.-289 с. Филь И.А. Аудит: Учебное пособие для вузов.-М.: Приор-Издат, 2008.-132 с. Богатая И.Н, Лабынцев Н.Т., Хахонова Н.Ню Аудит: Учебное пособие для вузов.-3-е изд., перераб., доп.-М.: Феникс, 2005.-475 с. Азарская М.А. Миронова О.А., Аудит: Теория и методология: Учебное пособие для вузов. – М.:Омега-Л, 2005.-176с. Битюкова Т.А. Ерофеева В.А. Пискунов В.А. Аудит: Учебное пособие .-М.: Юрайт Высшее образование, 2009.- 638с Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: учебник. – 3-е изд., доп. и перераб. – М.: ИНФРА-М, 2006. Иванова И.Н., Основы аудита: Учебное пособие для вузов.- М.: Общественная редакция Дашков и К., 2006.- 176 с. Черных М.Н. Юдина Г.А., Основы аудита: Учебник.-М.: КноРус, 2009, 352с. 44. Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг 1 Федеральный Закон об аудиторской деятельности № 307 ФЗ от 30.12.2008 г. 2 Основы аудита: Учебник / Черных М.Н. Юдина Г.А., – М.:КноРус, 2009, 352с. 3 Реутов В.Ю., Риполь-СарагосиФ.Б., Внутренний аудит: Организация и планирование: Учебное пособие для вузов.- М.: Феникс, 2006г.-190с. 4 Правило (стандарт) №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчётности» 5 Федеральные правила (стандарта) аудиторской деятельности: В последней редакции от 19 ноября 2008г.-256стр 6 Реутов В.Ю., Риполь-СарагосиФ.Б., Внутренний аудит: Организация и планирование: Учебное пособие для вузов.- М.: Феникс, 2006г.-190с. 7 Реутов В.Ю., Риполь-СарагосиФ.Б., Внутренний аудит: Организация и планирование: Учебное пособие для вузов.- М.: Феникс, 2006г.-190с. 8 Арабян К.К., Организация и проведение аудиторской проверки: Учебное пособие для вузов .– М.: Юнити-ДАНА,2009 г.-447с. 9 Подольский В.И., Сотникова Л.В, Савин А.А. Аудит: Учебник.-М.: Академия, 2008.-352 с. 10 Макальский М.Л.,Мельник М.В.,Пирожкова Н.А. Основы аудита: Курс лекций с ситуационными задачами.-:М.:Дело и сервис,2008г.-208с. 11 Макальский М.Л.,Мельник М.В.,Пирожкова Н.А. Основы аудита: Курс лекций с ситуационными задачами.-:М.:Дело и сервис,2008г.-208с. 12 Филь И.А. Аудит: Учебное пособие для вузов.-М.: Приор-Издат, 2008.-132 с. 13 Иванова И.Н., Основы аудита: Учебное пособие для вузов.- М.: Общественная редакция Дашков и К., 2006.- 176 с. 14 Макальский М.Л.,Мельник М.В.,Пирожкова Н.А. Основы аудита: Курс лекций с ситуационными задачами.-:М.:Дело и сервис,2008г.-208с. 15 Богатая И.Н, Лабынцев Н.Т., Хахонова Н.Ню Аудит: Учебное пособие для вузов.-3-е изд., перераб., доп.-М.: Феникс, 2005.-475 с. 16 Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: учебник. – 3-е изд., доп. и перераб. – М.: ИНФРА-М, 2006. 17 Иванова В.А., Кувекина О.А., Шимаханская Т.В. Аудит:Практическое пособие:Аудит в системе финансового контроля : Организация, методика и технология аудиторской проверки:Аудит особенности функционирования прверяемого предприятия.-:М.:Экзамен,2009г.-192с. 18 Битюкова Т.А. Ерофеева В.А. Пискунов В.А. Аудит: Учебное пособие .-М.: Юрайт Высшее образование, 2009.- 638с 19 Азарская М.А. Миронова О.А., Аудит: Теория и методология: Учебное пособие для вузов. – М.:Омега-Л, 2005.-176с. 20 Подольский В.И., Сотникова Л.В, Савин А.А. Аудит: Учебник.-М.: Академия, 2008.-352 с.