Бухгалтерский учет расходов для целей налогообложения предприятий сферы услуг

Содержание
 
ВВЕДЕНИЕ
ГЛАВА 1. Основы организации налогового учетарасходов
1.1 Сущностьи основные положения налогового учета
1.2 Расходыорганизации и их классификация для целей налогового учета
1.3 Порядокотнесения расходов организации к расходам текущегопериода
1.4 Порядокпризнания расходов организации в налоговом учете
1.5Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета
ГЛАВА 2 Налоговый учет материальных расходов
2.1Налоговый учет расходов на приобретение (создание) материально-производственных запасов
2.2Налоговый учет расходов на приобретение специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды
2.3 Налоговыйучет других видов материальных расходов
2.4 Учетпотерь от недостачи и/или порчи материально-производственных запасов в пределахнорм естественной убыли
ГЛАВА 3 Налоговый учет расходов на оплатутруда
3.1Налоговый учет общих расходов на оплату труда (без учета расходов в виде отчислений в резервы)
3.2Налоговый учет расходов в виде платежей (взносов) на обязательное и добровольное страхование работников
3.3Налоговый учет расходов на формирование резервов на оплату отпусков
ГЛАВА 4 Налоговый учет амортизационныхотчислений
4.1Налоговый учет амортизации основных средств
4.2Налоговый учет амортизации нематериальных активов
ГЛАВА 5 Налоговый учет прочих расходов
5.1 Налоговыйучет расходов на содержание и ремонт основныхсредств
5.2Налоговый учет представительских расходов
5.3Налоговый учет расходов на рекламу
5.4Налоговый учет расходов на командировки
5.5Налоговый учет расходов в виде сумм налогов и сборов
5.6 Налоговыйучет расходов в виде арендных (лизинговых) платежей
5.7 Налоговыйучет расходов на содержание служебного автотранспорта
5.8 Налоговыйучет расходов на оплату услуг сторонних организаций
5.9 Налоговыйучет процентов по заемным средствам
5.10Налоговый учет расходов на формирование резервов по сомнительным долгам
5.11Налоговый учет расходов на оплату услуг банков
5.12Бухгалтерский и налоговый учет расходов наформирование резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию
5.13Налоговый учет расходов на подготовку ипереподготовку кадров
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙСПИСОК
 

ВВЕДЕНИЕ
Изменение системы общественных отношений в РоссийскойФедерации и стремительное развитие рыночной экономики вызвало необходимостьадекватной трансформации бухгалтерского и налогового учета. Учитываяпроизошедшие изменения, Правительство Российской Федерации разработалопрограммы реформирования бухгалтерского учета и становления налогового учета.
В настоящее время в рамках реализации данной программы встране сложилась система нормативного регулирования бухгалтерского учета, котораялежит в основе теории и практики бухгалтерского учета. Для целей налоговогоучета в рамках налогового законодательства был разработан и введен в действиеНалоговый кодекс РФ.
Появление этих и других документов привело к существеннымизменениям методологии бухгалтерского и налогового учета, знание которыхнеобходимо для успешной работы всем категориям работников финансовых,экономических и бухгалтерских служб организаций, а также студентам и слушателям,начинающим изучение бухгалтерского и налогового учета.
Помимо положительных сторон изменения, внесенные в бухгалтерскийи налоговый учет, привели к значительному расхождению правил бухгалтерского иналогового учета, что, в свою очередь, увеличило трудоемкость учетного процессаи осложнило работу бухгалтерских и экономических служб многих организаций. Вцелях сближения правил бухгалтерского и налогового учета в рамках нормативногорегулирования бухгалтерского учета было разработано и введено в действие Положениепо бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02.
Одновременно с 1 января 2005 года в Налоговый кодекс быливнесены изменения, также позволяющие сблизить правила бухгалтерского иналогового учета. В монографии рассмотрены следующие основные вопросы: общиеправила налогового учета расходов организации, порядок их признания и принятия вбухгалтерском и налоговом учете; конкретные примеры, разъясняющие особенностибухгалтерского и налогового учета расходов организации; практическиерекомендации по сближению бухгалтерского и налогового учета расходоворганизации и др.

ГЛАВА 1. ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ НАЛОГОВОГО УЧЕТАРАСХОДОВ
 
1.1 Сущность и основныеположения налогового учета
Сущность и основные положения налоговогоучета раскрыты в главе 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций».
Налоговый учет (ст. 313 НК) – системаобобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данныхпервичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотреннымнастоящим Кодексом.
Налоговый учет осуществляется в целяхформирования полной и достоверной информации о порядке учета для целейналогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком втечение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутреннихи внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой исвоевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Система налогового учета организуетсяналогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательностиприменения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательноот одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учетаустанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения,утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые ииные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формыдокументов налогового учета.
Изменение порядка учета отдельныххозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляетсяналогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах илиприменяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику дляцелей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается сначала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах исборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанногозаконодательства.
В случае если налогоплательщик началосуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить вучетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения дляцелей налогообложения этих видов деятельности.
Данные налогового учета должны отражатьпорядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения долирасходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном)периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы вследующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, атакже сумму задолженности по расчетам с бюджетом налогу на прибыль.
Подтверждением данных налогового учетаявляются:
1) первичные учетные документы (включаясправку бухгалтера);
2) аналитические регистры налоговогоучета;
3) расчет налоговой базы.
Формы аналитических регистров налоговогоучета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налоговогоучета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
–         наименованиерегистра;
–         период(дату) составления;
–         измерителиоперации в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
–         наименованиехозяйственных операций;
–         подпись(расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Содержание данных налогового учета (втом числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица,получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаныхранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность,установленную настоящим Кодексом.
В случае если в регистрах бухгалтерскогоучета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы всоответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправесамостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учетадополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либовести самостоятельные регистры налогового учета.
Аналитические регистры налогового учета– сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый)период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, безраспределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
Данные налогового учета – данные,которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иныхдокументах налогоплательщика, группирующих информацию об объектахналогообложения.
Формирование данных налогового учетапредполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учетадля целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываютсяв нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). При этоманалитический учет данных налогового учета должен быть так организованналогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.
Аналитические регистры налогового учетапредназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся впринятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учетадля отражения в расчете налоговой базы.
Регистры налогового учета ведутся в видеспециальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любыхмашинных носителях. При этом формы регистров налогового учета и порядокотражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетныхдокументов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаютсяприложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
Правильность отражения хозяйственныхопераций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие иподписавшие их. При хранении регистров налогового учета должна обеспечиватьсяих защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистреналогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственноголица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенногоисправления.
Расчет налоговой базы за отчетный(налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно всоответствии с нормами, установленными настоящей главой, исходя из данныхналогового учета нарастающим итогом с начала года.
Расчет налоговой базы должен содержатьследующие данные:
1.        Период,за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающимитогом).
2.        Суммадоходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:
1)        выручкаот реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручкаот реализации имущества, имущественных прав;
2)        выручкаот реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
3)        выручкаот реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;
4)        выручкаот реализации покупных товаров;
5)        выручкаот реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся наорганизованном рынке;
6)        выручкаот реализации основных средств;
7)        выручкаот реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.
3.        Суммарасходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих суммудоходов от реализации, в том числе:
1)        расходына производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства,а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав. Приэтом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенногопроизводства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но нереализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых всоответствии со ст. 319 Налогового Кодекса;
2)        расходы,понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованномрынке;
3)        расходы,понесенные при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;
4)        расходы,понесенные при реализации покупных товаров;
5)        расходы,связанные с реализацией основных средств;
6)        расходы,понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации имитоваров (работ, услуг).
4.        Прибыль(убыток) от реализации, в том числе:
1)        прибыльот реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также прибыль(убыток) от реализации имущества, имущественных прав, за исключением прибыли(убытка);
2)        прибыль(убыток) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
3)        прибыль(убыток) от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;
4)        прибыль(убыток) от реализации покупных товаров;
5)        прибыль(убыток) от реализации основных средств;
6)        прибыль(убыток) от реализации обслуживающих производств и хозяйств.
5.        Суммавнереализационных доходов, в том числе:
1)        доходыпо операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися наорганизованном рынке;
2)        доходыпо операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися наорганизованном рынке.
6.        Суммавнереализационных расходов, в частности:
1)        расходыпо операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованномрынке;
2)        расходыпо операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися наорганизованном рынке.
7.        Прибыль(убыток) от внереализационных операций.
8.        Итогоналоговая база за отчетный (налоговый) период.
9.        Дляопределения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базыисключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном ст.283 Налогового Кодекса.
Доходы от реализации определяются повидам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрениной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрениной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данноговида деятельности.
Сумма выручки от реализации определяетсяв соответствии со ст. 249 Налогового Кодекса с учетом положений ст. 251настоящего Кодекса на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбраннымналогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения.
В случае если цена реализуемого товара(работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства,сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.
В случае если цена реализуемого товара(работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то суммавыручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленномуЦентральным банком Российской Федерации на дату реализации. При этом возникшиесуммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) взависимости от возникшей разницы.
В случае если реализация производитсячерез комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки отреализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализациипринадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионеробязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в которомпроизошла такая реализация, известить комитента о дате реализациипринадлежавшего ему имущества.
Если при реализации расчеты производятсяна условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяетсятакже на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных запериод от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода правасобственности на товары до момента полного расчета по обязательствам,включаются в состав внереализационных доходов.
По производствам с длительным (болееодного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиямизаключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход отреализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельнос учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. Приэтом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход отреализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике дляцелей налогообложения.
Для целей налогового учета расходы напроизводство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового)периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, вчастности:
–         материальныезатраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НалоговогоКодекса;
–         расходына оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров,выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога ирасходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансированиестраховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммырасходов на оплату труда;
–         суммыначисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстветоваров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иныесуммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых всоответствии со ст. 265 Налогового Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком втечение отчетного (налогового) периода. Налогоплательщик самостоятельноопределяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямыхрасходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказаниемуслуг).
При этом сумма косвенных расходов напроизводство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, вполном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода сучетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядкевключаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
Прямые расходы относятся к расходамтекущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ,услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НалоговогоКодекса.
Налогоплательщики, оказывающие услуги,вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом)периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализацииданного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенногопроизводства.
В случае если в отношении отдельныхвидов расходов в соответствии с настоящей главой предусмотрены ограничения поразмеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисленияпредельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с началаналогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным сдобровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, дляустановления предельной суммы расходов учитывается срок действия договора вналоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.
 
1.2 Расходы организации и ихклассификация для целейналоговогоучета
Для целей налогообложения прибыли учитываются не все понесенныеорганизацией расходы. В частности, ряд расходов полностью не признается в налоговомучете, ряд других расходов учитывается в налоговом учете в пределахустановленных норм, т.е. по ним предусмотрены ограничения. Данноеобстоятельство вызвано тем, что состав затрат, включаемых в себестоимостьпродукции и учитываемых при налогообложении прибыли, определяется не правиламибухгалтерского учета, а налоговым законодательством, т.е. правилами налоговогоучета.
Для целей налогового учета понятие расходов и ихклассификация (группировка) установлены главой 25 «Налог на прибыльорганизаций» части второй Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаютсяобоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные)организацией, и при этом произведенные для осуществления деятельности,направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданныезатраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под экономически оправданными затратами следует понимать затраты,обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональностии обусловленные обычаями делового оборота.
Необходимым условием признания затрат в качестве расходов дляцепей налогообложения прибыли является документальное подтверждениепроизведенных затрат.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты,подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ,либо документами, оформленными в соответствии с законодательством иностранныхгосударств в отношении расходов, осуществленных на территории данныхгосударств, если с такими государствами Российской Федерацией заключеномеждународное соглашение об избежании двойного налогообложения.
Данные налогового учета должны отражать порядок формированиясуммы расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целейналогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов(убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах.Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для организаций. Налогоплательщиковобязательные формы документов налогового учета.
Система налогового учета может быть организована на основаниитолько регистров бухгалтерского учета. В случае если в регистрах бухгалтерскогоучета не содержится информации, достаточной для определения налоговой базы всоответствии с требованиями главы 25 НК РФ, то организация вправесамостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учетадополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либовести самостоятельно разработанные регистры налогового учета.
Для целей налогового учета расходы в зависимости от иххарактер, а также условий осуществления и направлений деятельности организацииподразделяются на две основные группы: расходы, связанные с производством иреализацией; внереализационные расходы.
В специальную группу выделены расходы, не учитываемые дляцелей налогообложения прибыли даже при соблюдении указанных выше условий.
В соответствии со ст. 253 НК РФ к расходам, связанным спроизводством и реализацией, относятся:
1)        расходы,связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров,выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и/или реализацией товаров(работ, услуг);
2)        расходы насодержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств ииного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;
3)        расходы наосвоение природных ресурсов;
4)        расходы нанаучные исследования и опытно-конструкторские разработки;
5)        расходы наобязательное и добровольное страхование;
6)        прочие расходы,связанные с производством и/или реализацией.
Расходы, связанные с производством и/или реализацией,группируются и по следующим элементам затрат:
–         материальныерасходы;
–         расходы на оплатутруда;
–         суммы начисленнойамортизации;
–         прочие расходы.
Состав внереализационных расходов установлен ст. 265 НК РФ ик ним, в частности, отнесены расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатацииосновных средств, судебные расходы и арбитражные сборы, затраты нааннулированные производственные заказы, расходы на оплату услуг банков, потериот брака и др.
Состав расходов, не учитываемых вцелях налогообложения прибыли, установлен ст. 270 НК РФ. К таким расходам, вчастности, отнесены расходы в виде вкладов в уставные капиталы другихорганизаций и в совместную деятельность, расходы по приобретению и/или созданиюобъектов основных средств и нематериальных активов и др.
Перечень расходов, признаваемых или не признаваемых для целейналогообложения прибыли, установлен главой 25 НК РФ. При этом следует учесть,что в соответствии с главой 25 НК РФ перечень расходов, учитываемых для целейналогообложения, не является закрытым.
Аналогично перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения,не является закрытым.
В случае если осуществленные организацией расходы не поименованыв последнем перечне, то возникшие расходы также не будут учтены для целейналогообложения, если они не будут отвечать одновременно трем условиям,предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть расходы не будут учитываться вуменьшение налогооблагаемых доходов, если они не будут подтвержденыдокументально, не будут экономически обоснованы и/или связаны с деятельностью,по которой не получены доходы.
При отнесении расходов к той или иной группе надо учитыватьосновной принцип главы 25 НК РФ: расходы, прямо поименованные в составекакой-либо группы, не могут быть включены в состав иных групп расходов, где оничетко не поименованы.
Для целей налогового учета в соответствии со ст. 318 НК РФрасходы на производство и реализацию в зависимости от применяемого методапризнания доходов и расходов должны также подразделяться на прямые и косвенныерасходы.
НК РФ установлены два метода признания доходов и расходов:
–         метод начисления (по моменту отгрузки продукции ипредъявления расчетных документов покупателю);
–         кассовый метод(по моменту оплаты продукции).
Для учета доходов и расходов при исчислении налогооблагаемойприбыли организации, как правило, должны применять метод начисления.
В виде исключения п. 1 ст. 273 НК РФ предусмотрено, чтоорганизации могут применять кассовый метод при условии, что у них в среднем запредыдущие четыре квартала отчетного года сумма выручки от реализации продукциибез учета НДС не превышала 1 млн. руб. за каждый квартал. В случае еслиорганизация, использующая кассовый метод, в течение налогового периодапревысила указанный предельный размер суммы выручки от реализации продукции, тоона обязана перейти на определение доходов и расходов по методу начисления сначала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.
Установлено, что для целей налогообложения прибыли подразделениерасходов на прямые и косвенные расходы обязаны производить только те организации,которые применяют метод начисления. От организаций, применяющих кассовый метод,не требуется подразделение расходов на прямые и косвенные расходы.Установленные ст. 318 НК РФ нормы налогового учета приводили к тому, чтопонятия прямых и косвенных расходов и их состав в бухгалтерском и налоговомучете не совпадали.
Действительно, в бухгалтерском учете к прямым расходамотносятся практически все материальные затраты. В частности, помимо перечисленныхвыше расходов, к прямым расходам относятся также расходы на приобретениетоплива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели,расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемыхсторонними организациями, и др.
Кроме того, в бухгалтерском учете к косвенным расходамотносятся, как правило, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, а вналоговом учете к косвенным расходам относились все остальные непрямые расходы(за исключением внереализационных расходов). При этом в бухгалтерском учетекосвенные расходы в конце отчетного периода распределялись по видам продукции(объектам работ, видам услуг) и оставались в составе незавершенногопроизводства.
Исключением являлись общехозяйственные расходы, которые всоответствии с утвержденной учетной политикой организации могли полностьюсписываться в качестве условно-постоянных расходов в дебет счета 90 «Продажи».
В налоговом учете все косвенные расходы списываются в полномобъеме на расходы текущего отчетного (налогового) периода. В связи с этим ииз-за закрытости перечня прямых расходов организации сталкивались созначительными различиями в признании отдельных видов расходов в бухгалтерском иналоговом учете, приводившими к расхождениям при определении налоговой базы поналогу на прибыль.
Для устранения влияния указанных расхождений на формированиеприбыли в бухгалтерском и налоговом учете организации были вынуждены применятьнормы Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль»ПБУ 18/02 (далее – ПБУ 18/02).
В целях сближения правил бухгалтерского и налогового учетарасходов организации с 2005 года в ст. 318 НК РФ предусмотрено внесение изменений,согласно которым перечень прямых расходов организации станет открытым. Данноеизменение даст организациям возможность самим устанавливать перечень прямыхрасходов с учетом отраслевой специфики.
В частности, изменениями к ст. 318 НК РФ предусматривается,что организация может самостоятельно определить в своей учетной политике дляцелей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производствомпродукции (работ, услуг). При этом прямые расходы, перечисленные в ст. 318 НКРФ, остаются обязательными прямыми расходами для всех организаций. Данноеизменение позволит организациям зафиксировать в большинстве случаев одинаковыйсостав прямых расходов для целей бухгалтерского и налогового учета и тем самымзначительно уменьшить необходимость применения норм ПБУ 18/02.
Например, при формировании учетной политики для целей бухгалтерскогоучета и для целей налогообложения организация может включить в состав прямыхрасходов:
–         все материальныезатраты, учитываемые в составе прямых расходов по правилам бухгалтерскогоучета;
–         расходы на оплатутруда персонала, участвующего в процессе производства продукции, а также суммыединого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование,идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии,начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
–         суммы начисленнойамортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции(работ, услуг);
–         суммыобщепроизводственных расходов в порядке их распределения по видам продукции (работ,услуг) и др.
При этом все общехозяйственные или управленческие расходы можновключить в состав косвенных расходов.
Критерии отнесения тех или иных расходов в состав прямых иликосвенных расходов должны быть определены во внутренних документах организациии утверждены приказом (распоряжением) руководителя организации.

1.3 Порядок отнесения расходоворганизации к расходамтекущегопериода
Порядок отнесения расходов организации к текущему отчетному(налоговому) периоду регулируется соответствующими статьями НК РФ и разъяснен вразделе 6.2 Методических рекомендаций по налогу на прибыль. В соответствии срекомендациями для определения расходов, относящихся к расходам текущегоотчетного (налогового) периода, следует учитывать группировки расходов, приведенныев статьях 252 и 253 НК РФ.
Относительно учета расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемойприбыли, следует иметь в виду, что нормами главы 25 НК РФ предусмотрен особыйпорядок группировки и классификации возникших расходов, связанных с производствоми реализацией. Указанный порядок группировки предусмотрен, в частности,статьями 260-263, 275.1, 318-320 НК РФ.
В целях исчисления налога на прибыль организациям не предоставленоправо группировки расходов иным способом, чем предусмотрено налоговымзаконодательством. Указанная группировка заключается в следующем:
–         отдельноучитываются расходы, формирующие стоимость сырья, материалов, основных средств,нематериальных активов согласно статьям 254 и 257 НК РФ;
–         выделяютсярасходы, формирующие налоговую базу, подлежащую налогообложению в особомпорядке. К подобным расходам относятся расходы по операциям (деятельности),убытки по которым учитываются для целей налогообложения в особом порядке, тоесть оказывающие влияние на налоговую базу отчетного периода только привыполнении особых условий, либо в строго установленном порядке. К подобнымубыткам относятся убытки от реализации амортизируемого имущества, убытки отоказания услуг (выполнения работ) обслуживающими производствами и хозяйствами,убытки от операций с ценными бумагами и т.п.
Особо следует обратить внимание, что:
–         определенные видывнереализационных доходов и расходов, которые возникают при осуществлении видовдеятельности, по которым формируются упомянутые убытки, также должны бытьучтены при формировании прибыли (убытка) по этим видам деятельности;
–         расходыраспределяются по группам, которые в особом порядке учитываются при исчисленииналогооблагаемой базы. К подобным группам относятся расходы, связанные сремонтом основных средств, расходы, связанные с освоением природных ресурсов,расходы на НИОКР, расходы на страхование имущества (статьи 260, 324, 261, 325,262, 263 НК РФ);
–         все остальныерасходы, связанные с производством и реализацией, возникшие в текущем отчетном(налоговом) периоде, подразделяются на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ),каждые из которых учитываются при расчете налоговой базы в определенномпорядке.
При этом расходы, учитываемые для целей налогообложения впределах норм, включаются в указанные группировки в пределах норм, установленныхглавой 25 НК РФ и исчисленных на соответствующую дату.
Также следует учитывать, что внереализационные расходы, за исключениемвнереализационных расходов, возникших при осуществлении видов деятельности, покоторым формируются упомянутые выше убытки, относятся к расходам текущегопериода по мере их возникновения.
1.4 Порядок признания расходоворганизации в налоговом учете
В соответствии со ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся красходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции(работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319НК РФ.
До 1 января 2005 года все организации, применяющие методначисления, обязаны были использовать рекомендуемый в ст. 319 НК РФ механизмраспределения прямых расходов на остатки незавершенного производства, остаткиготовой продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной вотчетном (налоговом) периоде.
Для целей налогового учета в соответствии с п. 1 ст. 319 НКРФ под незавершенным производством (далее – НЗП) понимается продукция (работы,услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки,предусмотренных технологическим процессом.
В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчикомработы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производстви остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы, полуфабрикаты,находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они ужеподверглись обработке.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производитсяорганизацией на основании данных первичных учетных документов о движении и обостатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции поцехам (производствам и прочим производственным подразделениямналогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущеммесяце прямых расходов.
Порядок оценки остатков продукции, рекомендуемый пп. 2 и 3ст. 319 НК РФ, предусматривает, что:
–         оценка остатковготовой продукции на складе определяется организацией как разница между суммойпрямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущегомесяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции втекущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), исуммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию;
–         оценка остатковотгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукцииопределяется организацией как разница между суммой прямых затрат, приходящейсяна остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущегомесяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженнуюпродукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся наостатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся нареализованную в текущем месяце продукцию.
С 2005 года в ст. 319 НК РФ вносятся изменения, согласнокоторым организациям предоставляется право самостоятельной разработки механизмараспределения прямых расходов с отражением его в учетной политике для целейналогообложения.
В частности, организация сможет самостоятельно определить порядокраспределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленнуюв текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетомсоответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненнымработам, оказанным услугам). При необходимости организации также смогутсамостоятельно оценивать остатки незавершенного производства, товаров на складеи товаров отгруженных, но не реализованных на конец месяца, по правиламбухгалтерского учета.
Принятый порядок распределения прямых расходов (формированиястоимости незавершенного производства) организация должна будет отразить всвоей учетной политике и применять его в течение не менее двух налоговыхпериодов.
В случае когда невозможно отнести прямые расходы кконкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции(работ, услуг), организация в своей учетной политике может самостоятельноопределить механизм распределения указанных расходов с применением экономическиобоснованных показателей. Таким образом, организации с 2005 года для целейналогообложения смогут применять механизм распределения прямых расходов,соответствующий правилам бухгалтерского учета.
В соответствии со ст. 319 НК РФ сумма остатков незавершенногопроизводства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходовследующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатковнезавершенного производства на конец налогового периода включается в составматериальных расходов следующего налогового периода.
В соответствии со ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов напроизводство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, вполном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Вто же время, относящиеся к косвенным расходам, расходы будущих периодов,формируемые по ряду расходов, учитываемых в особом порядке при исчисленииналогооблагаемой базы (расходы на НИОКР, расходы на страхование имущества ит.д.), не подлежат списанию в момент их возникновения.
В соответствии со ст. 272 НК РФ при применении методаначисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковымив том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо отвремени фактической выплаты денежных средств и/или иной формы их оплаты.
Датой осуществления материальных расходов признается:
–         дата передачи впроизводство сырья и материалов – в части сырья и материалов, приходящихся напроизведенные товары (работы, услуги);
–         дата подписанияорганизацией акта приемки-передачи услуг (работ) для услуг (работ)производственного характера.
Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно, исходяиз суммы начисленной амортизации. Расходы на оплату труда признаются в качестверасхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда.Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетномпериоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты.
Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается:
1)        дата начисленияналогов (сборов) — для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей поналогам) и иных обязательных платежей;
2)        дата начислениядля расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом;
3)        дата расчетов всоответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявленияорганизации документов, служащих основанием для произведения расчетов, либопоследний день отчетного (налогового) периода – для расходов в виде:
–         сумм комиссионныхсборов;
–         расходов наоплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленныеуслуги);
–         арендных(лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
–         иных подобныхрасходов;
4)        дата перечисленияденежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) организации – длярасходов в виде:
–         сумм выплаченныхподъемных;
–         компенсации заиспользование для служебных поездок личных легковых автомобилей;
5)        дата утвержденияавансового отчета – для расходов на:
–         командировки;
–         содержаниеслужебного транспорта;
–         представительскиерасходы;
–         иные подобныерасходы;
6)        дата переходаправа собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершенииопераций с иностранной валютой и (драгоценными металлами, а также последнийдень текущего месяца – по расходам в виде отрицательной – курсовой разницы поимуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена виностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов;
7)        дата реализацииили иного выбытия ценных бумаг – по расходам, связанным с приобретением ценныхбумаг, включая их стоимость;
8)        дата признаниядолжником либо дата вступления в законную силу решения суда – по расходам ввиде сумм штрафов, пеней и/или иных санкций за нарушение договорных илидолговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);
9)        дата переходаправа собственности на иностранную валюту – для расходов от продажи (покупки)иностранной валюты.
По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговымобязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится болеечем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается всостав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долговогообязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленными включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действиядоговора (погашения долгового обязательства).
Суммовая разница признается расходом:
–         уорганизации-продавца – на дату погашения дебиторской задолженности зареализованные товары (работы, услуги), а в случае предварительной оплаты – надату реализации товаров (работ, услуг);
–         уорганизации-покупателя – на дату погашения кредиторской задолженности заприобретенные товары (работы, услуги), имущество, а в случае предварительнойоплаты — на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества.
В соответствии со ст. 318 НК РФ сумма внереализационных расходов,осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится красходам текущего отчетного (налогового) периода. Расходы, выраженные виностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли поофициальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующегорасхода.
Организации, применяющие кассовый метод, должны руководствоватьсяследующим порядком определения расходов. При кассовом методе расходамипризнаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуги/или имущественных прав) признается прекращение встречного обязательстваорганизацией-приобретателем данных товаров (работ, услуг) и имущественных правперед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров(выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующихособенностей:
1)        материальныерасходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов вмомент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетногосчета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности– в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплатыпроцентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и приоплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материаловучитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов впроизводство;
2)        амортизацияучитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый)период. При этом допускается амортизация только оплаченного организациейамортизируемого имущества, используемого в производстве;
3)        расходы на уплатуналогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплатыорганизацией. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы наее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашеннойзадолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда организация погашаетуказанную задолженность.
Организации, определяющие доходы и расходы по кассовому методу,учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницыв случае, если по условиям сделки обязательство-требование выражено в условныхденежных единицах.
Порядок формирования расходов по торговым операциям установленст. 320 НК РФ (порядок определения расходов при реализации товара подробноизложен в подразделе 1.2.2 § 1 главы 7).
1.5 Взаимосвязь бухгалтерского иналогового учета
Введение в действие с 2002 года главы 25 НК РФ вызвалонеобходимость использования, помимо данных бухгалтерского учета, данных налоговогоучета для определения налоговой базы по налогу на прибыль. С введениемналогового учета стали возникать различия в признании сдельных видов расходоворганизации в бухгалтерском и налоговом учете, приводившие к тому, что величинаприбыли (убытка), исчисленная по правилам бухгалтерского учета, отличалась отвеличины налогооблагаемой прибыли (убытка), сформированной по данным налоговогоучета.
Возникновение расхождений между бухгалтерской прибылью (убытком)и налогооблагаемой прибылью (убытком) происходило в результате примененияразличных правил признания доходов и расходов организации, установленных внормативных правовых актах по бухгалтерскому учету РФ и в законодательстве РФ оналогах и сборах. Внесенные и предусмотренные в главе 25 НК РФ измененияпозволяют с 2005 года сблизить бухгалтерский и налоговый учет расходоворганизации, однако некоторые различия в учете остаются и после их внесения.
Для установления взаимосвязи между данными бухгалтерского иналогового учета было разработано и введено в действие Положение побухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Основнойцелью ПБУ 18/02 является установление альтернативного механизма расчетавеличины налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных бухгалтерскогоучета. Предлагаемый в ПБУ 18/02 механизм расчета базируется на том допущении,что формирование прибыли как в бухгалтерском, так и в налоговом учетеосуществляется на основе одних и тех же хозяйственных операций, совершенныхорганизацией в течение отчетного периода.
На основе анализа и сравнения учтенных хозяйственных операцийпоявляется возможность для установления взаимосвязи между бухгалтерскойприбылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) и выявления факторов,приводящих к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.
Путем определения разницы между бухгалтерской прибылью (убытком)и налогооблагаемой прибылью (убытком) становится возможным выявить различияналога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, отналога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в налоговом учете иотраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Послеустановления этого различия можно осуществить корректировку величины налога наприбыль, исчисленной от бухгалтерской прибыли, до величины налога на прибыль,которую организация должна уплатить в бюджет.
Бухгалтерской прибылью (убытком) признается показатель, отражающий прибыль(убыток), исчисленный в порядке, установленном нормативными правовыми актами побухгалтерскому учету РФ. Налогооблагаемой прибылью (убытком) признаетсяналоговая база по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанная в порядке,установленном налоговым законодательством (в частности, главой 25 НК РФ).
В соответствии с предлагаемым в ПБУ 18/02 механизмом напервом этапе необходимо установить разницу между бухгалтерской прибылью(убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода. В соответствиис ПБУ 18/02 указанная выше разница, влияющая на величину налоговой базы поналогу на прибыль, складывается из двух видов: «постоянных разниц» и «временныхразниц».
Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы,формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые израсчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующихотчетных периодов.
Постоянные разницы могут возникать в результате:
–         превышенияфактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли(убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которымимеются ограничения по расходам;
–         непризнания дляцелей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основеимущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ,услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
–         образованияубытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времениуже не может быть принят в целях налогообложения в отчетном периоде и/илипоследующих отчетных периодах и др.
Другими словами, постоянные разницы образуются за счет техдоходов и расходов, которые не признаются частично или полностью приналогообложении прибыли как в отчетном периоде, так и в последующих отчетныхпериодах, но полностью учитываются в отчетном периоде для целей бухгалтерскогоучета.
Согласно ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета расходы принимаютсяк учету и признаются в отчете о прибылях и убытках независимо от того, как ониучитываются для целей расчета налогооблагаемой базы. Для целей налогообложенияприбыли ряд расходов не признается частично (к ним относятся нормируемыерасходы, осуществленные сверх установленных норм), а ряд расходов не признаетсяполностью (к ним относятся расходы, не учитываемые для целей налогообложения).
Расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли впределах норм, установлены ст. 264 НК РФ; к ним можно отнести представительскиерасходы, расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личныхлегковых автомобилей и др.
Расходы, полностью не учитываемые в целях налогообложения прибыли,определены ст. 270 НК РФ. Применительно к расходам при расчете налоговой базыпо налогу на прибыль постоянные разницы единожды исключаются из налоговой базы,приводя к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в отчетномпериоде. Например, при определении налоговой базы по налогу на прибыльпостоянные разницы в виде расходов, не учитываемых в целях налогообложенияприбыли, должны увеличивать бухгалтерскую прибыль.
Величина постоянной разницы (ПР) определяется как разницамежду суммой данного вида расходов, признанной в бухгалтерском учете (Сбу),и суммой данного вида расходов, признанной в налоговом учете (Сну):
ПР = Сбу × Сну. (1)
Постоянные разницы отчетного периода должны отражаться в бухгалтерскомучете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов иобязательств, в оценке которых возникла постоянная разница). Постоянная разницапри формировании налогооблагаемой прибыли приводит к образованию постоянногоналогового обязательства, под которым понимается сумма налога, которая приводитк увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Величина постоянного налогового обязательства (ПНО)определятся как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде,на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую наотчетную дату (ставка налога на прибыль равна 24 %):
ПНО=ПР × 24 % / 100 %. (2)
Постоянные налоговые обязательства должны отражаться в бухгалтерскомучете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное налоговоеобязательство») в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.
Пример.Допустим, что в отчетном периоде организация затратила на представительскиерасходы 15 000 руб. и полностью отразила их в бухгалтерском учете.
Для целей налогообложения представительские расходы впределах норм могут быть учтены только в сумме 12 000 руб. Превышение нормыпредставительских расходов приводит к возникновению в отчетном периодепостоянной разницы в сумме 3 000 руб.
Данная постоянная разница приводит к образованию постоянногоналогового обязательства, определяемого как произведение постоянной разницы наустановленную ставку налога на прибыль:
3 000 руб. × 24 %/100 % = 720 руб.
Данная сумма единожды должна быть отражена в бухгалтерскомучете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянное налоговоеобязательство») и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (например,субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль»). Постоянные разницы также могутвозникнуть в случаях, когда какие-то суммы, учтенные в бухгалтерском учете всоставе доходов, для целей налогообложения прибыли доходами не признаются.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль постоянныеразницы в виде доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, должны уменьшатьбухгалтерскую прибыль. Постоянная разница такого рода при формированииналогооблагаемой прибыли приводит к образованию постоянного налогового актива,под которым понимается сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговыхплатежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Величина постоянного налогового актива (ПНА) такжеопределяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде,на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую наотчетную дату. В бухгалтерском учете сумма постоянного налогового активаединожды должна быть отражена в бухгалтерском учете по дебету счета 68 «Расчетыпо налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль») и кредитусчета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянный налоговый актив»).
Например, в случае, когда из бюджета несвоевременно возвращаютсяорганизации суммы излишне перечисленного налога на добавленную стоимость, то всоответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ на сумму, подлежащую возврату организации,начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Указанныепроценты в бухгалтерском учете признаются доходами.
В налоговом учете согласно пп. 12 п. 1 ст. 251 доходы в видесумм процентов, полученных из бюджета в соответствии с требованиями ст. 176 НКРФ, не облагаются налогом на прибыль. В данном случае полученная организациейиз бюджета сумма процентов представляет собой постоянную разницу, приводящую кобразованию постоянного налогового актива, который должен уменьшить налоговыеплатежи по налогу на прибыль в отчетном периоде. В бухгалтерской отчетностипостоянные налоговые обязательства (активы) справочно отражаются по строке 200«Постоянные налоговые обязательства (активы)» отчета о прибылях и убытках(форма № 2).
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующиебухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу поналогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. Другими словами,временные разницы – это те доходы и расходы, которые учитываются для целейбухгалтерского учета в текущем отчетном периоде, а для целей налогового учетане учитываются в текущем отчетном периоде, но могут быть учтены в другихотчетных периодах.
Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибылиприводят к образованию отложенного налога на прибыль, под которым понимаетсясумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащегоуплате в бюджет в следующем отчетном или в последующих отчетных периодах.
В зависимости от характера влияния на налогооблагаемуюприбыль (убыток) временные разницы подразделены на два вида: вычитаемые временныеразницы; налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка)приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшитьсумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном или впоследующих отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы образуются в результате:
–         применения разныхспособов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определенияналога на прибыль;
–         применения разныхспособов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимостипроданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целейбухгалтерского учета и целей налогообложения;
–         излишнеуплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята кзачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или впоследующих отчетных периодах;
–         применения, вслучае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целейбухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектовосновных средств и расходов, связанных с их продажей;
–         наличиякредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) прииспользовании кассового метода определения доходов и расходов в целяхналогообложения, а в целях бухгалтерского учета исходя из допущения временнойопределенности фактов хозяйственной деятельности;
–         прочиханалогичных различий.
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемойприбыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, которыйдолжен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет вследующем отчетном или в последующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
–         применения разныхспособов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определенияналога на прибыль;
–         признания выручкиот продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видовдеятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целейбухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственнойдеятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу;
–         отсрочки илирассрочки по уплате налога на прибыль;
–         примененияразличных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией запредоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целейбухгалтерского учета и целей налогообложения;
–         прочиханалогичных различий.
Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временныеразницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособлено (ваналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, воценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемаявременная разница). Вычитаемая временная разница является источникомобразования отменного налогового актива, под которым понимается сумма налога,которая должна уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате бюджет вследующем за отчетным периодом или в последующих отчет (налоговых) периодах.
Отложенные налоговые активы (ОНА) признаются в том отчетном периоде, когда возникаютвычитаемые временные разницы, и равняются величине, определяемой какпроизведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, наставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую наотчетную дату. Отложенный налоговый актив признается в учете при условиисуществования вероятности того, что организация получит налогооблагаемуюприбыль в последующих отчетных периодах.
В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражаетсяпо дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитомсчета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу наприбыль»). Отложенные налоговые активы должны отражаться в бухгалтерскомбалансе в качестве внеоборотных активов. В бухгалтерской отчетности отложенныеналоговые активы должны отражаться по строке 141 «Отложенные налоговые активы»отчета о прибылях и убытках.
Налогооблагаемая временная разница является источником образованияотложенного налогового обязательства, под которым понимается сумма налога,которая должна увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет вследующем за отчетным периодом или в последующих отчетных (налоговых) периодах.
Отложенные налоговые обязательства (ОНО) признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемыевременные разницы, и равняются величине, определяемой как произведениеналогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставкуналога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетнуюдату.
В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательствоотражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденциис дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты поналогу на прибыль»). Отложенные налоговые обязательства должны отражаться вбухгалтерском балансе в качестве долгосрочных обязательств. В бухгалтерскойотчетности отложенные налоговые обязательства отражаются по строке 142«Отложенные налоговые обязательства» отчета о прибылях и убытках.
Одним из случаев, когда один и тот же вид расходов, взависимости от порядка его отражения в бухгалтерском учете и порядка егопризнания для целей налогового учета, может выступать в качестве и вычитаемойвременной разницы и налогооблагаемой временной разницы, являются расходы в видесумм начисленной амортизации основных средств.
Применительно к расходам на амортизацию — в случае, когдарасходы на амортизацию, учтенные в целях бухгалтерского учета, превышают расходы,принимаемые к учету в целях налогообложения прибыли, возникает вычитаемаявременная разница. Например, возникновение вычитаемой временной разницы можетбыть в случае, когда амортизация объекта основных средств начисляется в целяхбухгалтерского учета по способу уменьшаемого остатка, а в целях налогообложенияприбыли – по линейному способу.
В обратном случае, когда этот же расход, учтенный в целяхбухгалтерского учета, меньше величины расхода, принимаемого к учету в целяхналогообложения, возникает налогооблагаемая временная разница. Например,возникновение налогооблагаемой временной разницы может быть в случае, когдаамортизация объекта основных средств начисляется в целях бухгалтерского учетапо линейному способу, а в целях налогообложения прибыли – по нелинейномуспособу.
Следует иметь в виду, что на счетах и субсчетахбухгалтерского учета необходимо отражать не суммы самих разниц (постоянных ивременных), а суммы налога на прибыль, исчисленные от сумм возникших разниц(т.е. отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства, постоянныеналоговые обязательства и активы).
Конкретные примеры возникновения постоянных и временных разниц,также примеры отражения в бухгалтерском учете постоянных и отпоенных налоговыхобязательств, а также отложенных налоговых активов приведены в последующихглавах.
Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активыи отложенные налоговые обязательства учитываются при формировании текущегоналога на прибыль (ТНП), признаваемого в соответствии с ПБУ 18/02 налогом наприбыль для целей налогообложения.
Для определения текущего налога на прибыль должнаопределяться текущая прибыль (убыток) на основе корректировки бухгалтерской прибыли(убытка). Для этой цели в ПБУ 18/02 введен новый объект бухгалтерского учета «условныйрасход (условный доход) по налогу на прибыль», под которым понимается сумманалога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) иотраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли(убытка).
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (УРНП)равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли,сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленнуюзаконодательством и действующую на отчетную дату.
Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль заотчетный период должна отражаться в учете по дебету счета учета прибылей иубытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденциис кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетныйпериод должна отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетовпо налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учетуусловных доходов по налогу на прибыль).
В бухгалтерском учете отражаются следующими проводками:
Таблица 1 Операции поначислению условного расхода (дохода) по налогуна прибыль№ п/п Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Дебет Кредит 1 2 3 4 1 Отражена сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» 68-1 2 Отражена сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период 68-1 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
Поясним порядок определения условного расхода (условного дохода)в бухгалтерском учете на следующем примере. Допустим, что организация по итогамотчетного года имела прибыль, а в 4-м квартале того же отчетного года ею былполучен убыток. В данной ситуации прибыль за отчетный год будет меньше прибылиза 9 месяцев на величину убытка за 4-й квартал этого же отчетного года. Так какприбыль определяется нарастающим итогом с начала года, то для определенияналога на прибыль за год необходимо принять во внимание, какой условный расходуже был признан при составлении промежуточной отчетности, в частности за 9 месяцев.
Другими словами, необходимо знать, какая сумма условногорасхода была отражена по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Условныйрасход по налогу на прибыль») в корреспонденции с кредитом счета учета 68«Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль»).
В конце отчетного года вместо условного расхода вбухгалтерском учете необходимо отразить условный доход по налогу на прибыль,определяемый как произведение бухгалтерского убытка, сформированного в 4-мквартале, на ставку налога на прибыль.
Данный условный доход по налогу на прибыль отражается по кредитусчета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Условный расход по налогу на прибыль») вкорреспонденции с кредитом счета учета 68 «Расчеты по налогам и сборам»(субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль»). Разница между условным расходоми условным доходом и будет служить основой для определения налога на прибыль.
Величина условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль,определенная исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и скорректированная насуммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива иотложенного налогового обязательства отчетного периода, позволяет определить текущийналог на прибыль (текущий налоговый убыток) (ТНП), который и признается налогомна прибыль для целей налогообложения.
Схема корректировки условного расхода (условного дохода) поналогу на прибыль для целей определения текущего налога на прибыль (текущегоналогового убытка) имеет следующий вид:/> /> /> /> /> /> /> /> /> /> />
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (УРНП)  
Постоянное налоговое обязательство (ПНО)  
Отложенный налоговый актив (ОНА)  
Отложенное налоговое обязательство (ОНО)  
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) (ТНП)   /> /> />

                  =                        +                  +                  +(-)

Используя эту схему, текущий налог на прибыль можноопределить по следующей формуле:
ТНП = УРНП + ПНО + ОНА — ОНО, (3)
где ТНП – текущий налог на прибыль; УРНП – условный расход по налогу на прибыль;ПНО – постоянное налоговое обязательство; ОНА – отложенный налоговый актив (прирасчете берется в виде разницы между дебетовым и кредитовым оборотами по счету09; если кредитный оборот превышает дебетовый оборот, то разница учитывается сознаком «плюс», если наоборот, то со знаком «минус»); ОНО – отложенное налоговоеобязательство (при расчете берется в виде разницы между кредитовым и дебетовымоборотами по счету 77; если дебетовый оборот превышает кредитовый оборот, торазница учитывается со знаком «плюс», если наоборот, то со знаком «минус»).
В бухгалтерской отчетности текущий налог на прибыльотражается по строке 150 «Текущий налог на прибыль» отчета о прибылях иубытках.
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых и налогооблагаемыхвременных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговыхобязательств (активов), отложенных налоговых активов и обязательств, условныйрасход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу наприбыль (текущему налоговому убытку).
В отчете о прибылях и убытках (форма № 2) величина условногорасхода по налогу на прибыль непосредственно не отражается, а определяется последующей формуле:
УРНП = ТНП — ПНО — ОНА + ОНО (4)
На основании этих данных формируется чистая прибыль (убыток)отчетного периода, которая отражается по строке 190 формы № 2 и исчисляетсяпутем вычитания из суммы прибыли до налогообложения (бухгалтерской прибыли)суммы условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на суммупостоянных налоговых обязательств.
В соответствии с п. 25 ПБУ 18/02 при наличии постоянных налоговыхобязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств,корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу наприбыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях иубытках, в частности, раскрываются:
–         условный расход(условный доход) по налогу на прибыль;
–         постоянные ивременные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректировкуусловного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определениятекущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);
–         постоянные ивременные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшиекорректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыльотчетного периода;
–         суммы постоянногоналогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенногоналогового обязательства.
Пример. Допустим, что за отчетный год организация по данным бухгалтерского учетав отчете о прибылях и убытках отразила прибыль до налогообложения(бухгалтерскую прибыль) в сумме 100 000 руб. Для целей бухгалтерского учетапредставительские расходы составили 15 000 руб., при этом для целей налогообложенияпредставительские расходы принимаются в сумме 12 000 руб. (возникает постояннаяразница в сумме 3 000 руб.).
Сумма процентов, начисленных и неоплаченных по банковскомукредиту на конец отчетного периода, составила 5 000 руб. (возникает вычитаемаявременная разница в сумме 5 000 руб.). В бухгалтерском учете начисленнаялинейным способом сумма амортизации основных средств составила 24 000 руб., адля целей налогообложения начисленная нелинейным методом сумма амортизациисоставила 39 750 руб. (возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 15750 руб.).
Таблица 2№ п/п Виды расходов Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка) (руб.) Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (убытка) (руб.) Разницы, возникшие в отчетном периоде (руб.) 1 Представительские расходы 15000 12000 3000 (постоянная разница) 2 Начисленные, но неоплаченные проценты по кредиту 5000 – 5000 (вычитаемая временная разница) 3 Сумма амортизации, начисленная по объекту основных средств 24000 39750 1575 (налогооблагаемая временная разница)
Используя исходные данные примера, произведем необходимые расчетыс целью определения текущего налога на прибыль:
Условный расход по налогу на прибыль составляет:
100 000 руб. × 24 %/100 % = 24 000 руб.
Постоянное налоговое обязательство составляет:
3 000 руб. × 24 %/100 % = 720 руб.
Отложенный налоговый актив составляет:
5 000 руб. × 24 %/100 % = 1 200 руб.
Отложенное налоговое обязательство составляет:
15 750 руб. × 24 %/100 % = 3 780 руб.
Текущий налог на прибыль будет равен:
24 000 руб. + 720 руб. + 1 200 руб. — 3 780 руб. = 22 140(руб.)
На основании данных примера вся схема расчета текущего налогана прибыль отразится в бухгалтерском учете проводками, представленными втаблице 3.

Таблица 3№ п/п Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Сумма, руб. Дебет Кредит 1 2 3 4 5 1 Отражена сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период 99 субсчет «Условный расходы про налогу на прибыль» 68-1 24000 2 Отражена сумма постоянного налогового обязательства, выявленного за отчетный период (по представительским расходам) 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» 68-1 720 3 Отражена сумма отложенного налогового актива, выявленного за отчетный период (по процентам) 09 68-1 1200 4 Отражена сумма отложенного налогового обязательства, выявленного за отчетный период (по амортизации) 68-1 77 3780
Величина текущего налога на прибыль, сформированного всистеме бухгалтерского учета, определяется в виде сальдо на счете 68 «Расчетыпо налогам и сборам» (субсчет 68-1), которое в данном случае составляет 22 140руб. (24 000 +720+1 200 — 3780).
В целях проверки механизма отражения расчетов по налогу на прибыльв системе бухгалтерского учета, на правильность исчисления налога на прибыль,подлежащего уплате в бюджет, можно произвести расчет текущего налога наприбыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целяхопределения налоговой базы по налогу на прибыль.
Требуемые корректировки приведены в таблице 4.
Таблица 41 Прибыль согласно отчету о прибылях и убытках (бухгалтерская прибыль) 100000 руб. 2 Увеличивается на, в том числе: 8 000 руб. представительские расходы, превышающие лимит, установленный налоговым законодательством 3 000 руб. сумму начисленных и неоплаченных процентов по кредиту 5 000 руб. 3 Уменьшается на, в том числе: 15750 руб. величину амортизационных отчислений, отраженную в бухгалтерском учете ниже величины амортизационных отчислений, принятой в целях налогообложения 15750 руб. 4 Итого налогооблагаемая прибыль 92 250 руб.
На основании приведенных в таблице 4 данных налогооблагаемаяприбыль составит 92 250 руб. (100 000 + 8 000 -15 750).
Текущий налог на прибыль будет равен 22 140 руб. (92 250× 24 %). Таким образом, по условиям примера и данным бухгалтерского учетаотчета о прибылях и убытках (форма № 2 приводится в сокращенном виде), поитогам отчетного года будут отражены следующие данные, представленные в таблице5.
Таблица 5Показатель За отчетный период наименование код Прибыль (убыток) до налогообложения 140 100000 Отложенные налоговые активы 141 1 200 Отложенные налоговые обязательства 142 (3 780) Текущий налог на прибыль 150 (22 140) Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 190 75280 Постоянные налоговые обязательства (активы) 200 720
С учетом данных примера и данных, полученных в системе бухгалтерскогоучета, лист 02 «Расчет налога на прибыль организации» декларация по налогу наприбыль организаций будет иметь следующий вид (форма расчета налога на прибыльприводится в сокращенном виде), представленный в таблице 6.

Таблица 6Показатели Код строки Сумма, руб. Итого прибыль (убыток) 050 92250 Налоговая база для исчисления налога 180 92250 Ставка налога на прибыль – всего (%) 210 24 Сумма исчисленного налога на прибыль – всего 250 22140
Таким образом, величина текущего налога на прибыль (22 140руб.), сформированная в системе бухгалтерского учета и отраженная в отчете оприбылях и убытках, равна величине налога на прибыль (22 140 руб.), подлежащегоуплате в бюджет и отраженного в декларации по налогу на прибыль организаций.
В последующих отчетных (налоговых) периодах, например, помере начисления амортизации объекта основных средств, в бухгалтерском и налоговомучете общая сумма списанной амортизации сравняется к концу срока полезногоиспользования данного объекта основных средств.
По мере списания амортизации объекта постепенно будет происходитьуменьшение налогооблагаемых временных разниц, и, соответственно, будетпроисходить уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств,отраженных ранее на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательствотражается по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» вкорреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет68-1).
Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта активаили вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебетасчета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99 «Прибыли иубытки».
Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта активаили вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счетучета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах исборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так ипоследующих отчетных периодов.
В последующих отчетных периодах по строке 142 отчета оприбылях и убытках будет отражаться разница суммарных бухгалтерских проводок:
Д-т счета 68-1 / К-т счета 77 и Д-т счета 77 /К-т счета 68-1,т.е. будет отражаться сальдо начисленных и погашенных в этих периодах отложенныхналоговых обязательств.
Аналогично, по мере оплаты процентов будет происходить постепенноуменьшение вычитаемых временных разниц и, соответственно, уменьшение(погашение) отложенных налоговых активов, отраженных ранее на счете 09«Отложенные налоговые активы».
Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активови должно отражаться по кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» вкорреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, покоторому он был начислен, должен списываться с кредита счета 09 «Отложенныеналоговые активы» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которомуон был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, накоторую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшенаналогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетныхпериодов.
В последующих отчетных периодах по строке 141 отчета оприбылях и будет отражаться разница суммарных бухгалтерских проводок:
Д-т счета 09/ К-т счета 68-1 и Д-т счета 68-1 /К-т счета 09, т.е. будет отражаться сальдоначисленных и погашенных в этих периодах отложенных налоговых активов.
В бухгалтерском учете уменьшение или полное погашение отложенныхналоговых активов и отложенных налоговых обязательств может быть отраженопроводками, представленными в таблице 7.

Таблица 7Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Дебет Кредит Отражено уменьшение (или полное погашение) сумм отложенного налогового актива в новом отчетном периоде 68-1 09 Отражено уменьшение (или полное погашение) сумм отложенного налогового обязательства в новом отчетном периоде 77 68-1 Отражено списание суммы отложенного налогового актива при выбытии актива, по которому он был начислен 99 09 Отражено списание суммы отложенного налогового обязательства при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено 77 99
В заключение отметим, что нормы ПБУ 18/02 могут не применятьорганизации, являющиеся субъектами малого предпринимательства в соответствии сзаконодательством РФ.

ГЛАВА 2. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНЫХ РАСХОДОВ
 
2.1 Налоговый учет расходов наприобретение (создание)материально-производственныхзапасов
В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ материальные расходыотносятся к расходам, связанным с производством и реализацией, и учитываются вцелях налогообложения прибыли. Состав материальных расходов, учитываемых приналогообложении прибыли, установлен ст. 254 НК РФ и представлен в начале главы1.
В соответствии с подп. 1, 2 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ кматериальным расходам, соответствующим рассматриваемым в данном параграфе МПЗ,отнесены следующие затраты организации:
–         на приобретениесырья и/или материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ,оказании услуг) и/или образующих их основу либо являющихся необходимымкомпонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подп.1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
–         на приобретениематериалов, используемых:
а)        для упаковки ииной подготовки произведенных и/или реализуемых товаров (включая предпродажнуюподготовку),
б)        на другиепроизводственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля,содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (подп. 2 п. 1ст. 254 НК РФ);
–         на приобретениекомплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и/или полуфабрикатов,подвергающихся дополнительной обработке в организации (подп. 4 п. 1 ст. 254 НКРФ).
Для целей налогового учета в соответствии с п. 2 ст. 254 НКРФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальныерасходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога надобавленную стоимость и акцизов). В стоимость МПЗ могут быть включеныкомиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозныетаможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты,связанные с приобретением.
При этом указывается, что порядок формирования стоимости МПЗаналогичен порядку формирования первоначальной стоимости основных средств,разъясненных в разделе 5.3 Методических рекомендаций по налогу на прибыль.
В соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ для определения размераматериальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстветоваров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятойорганизацией учетной политикой для целей налогообложения может применяться одиниз следующих методов оценки указанного сырья и материалов:
–         метод оценки постоимости единицы запасов;
–         метод оценки посредней стоимости;
–         метод оценки постоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
–         метод оценки постоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Последний метод используется в налоговом учете в случае, еслиего использование предусмотрено правилами ведения бухгалтерского учета. Такимобразом, при списании сырья и материалов в производство в налоговом учетеприменяются те же методы их оценки, что и в бухгалтерском учете. Для целейналогового учета сумма материальных расходов текущего месяца должна уменьшатьсяна стоимость остатков МПЗ, переданных в производство, но не использованных впроизводстве на конец месяца.
В соответствии с п. 12 ст. 265 НК РФ расходы по операциям старой в общем случае должны относиться к внереализационным расходам, если иноене предусмотрено положениями п. 3 ст. 254 НК РФ. Например, тара, пришедшая внегодное состояние вследствие естественного (нормального) износа, признаетсявнереализационным расходом.
В соответствии с п. 3 ст. 254 НК РФ из общей суммы расходовна приобретение МПЗ должна исключаться стоимость возвратной тары по цене еевозможного использования или реализации, в случае, если стоимость возвратнойтары, принятой от поставщика, включена в цену МПЗ. Стоимость невозвратной тарыи упаковки, принятых от поставщика с МПЗ, включается в сумму расходов на ихприобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиямидоговора (контракта) на приобретение МПЗ.
В соответствии с п. 6 ст. 254 сумма материальных расходовтакже должна уменьшаться на стоимость возвратных отходов. Под возвратнымиотходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителейи других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производстватоваров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительскиекачества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этогоиспользуемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или неиспользуемые по прямому назначению.
Не относятся к возвратным отходам остатки МПЗ, которые всоответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения вкачестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров(работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая врезультате осуществления технологического процесса.
Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
–         по пониженнойцене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), еслиэти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательногопроизводства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
–         по ценереализации, если эти отходы реализуются на сторону.
Для организаций, применяющих метод начисления, в соответствиисо ст. 318 НК РФ материальные расходы, осуществленные в течение отчетного(налогового) периода, должны подразделяться на прямые и косвенные расходы.
Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ организации, применяющие метод начисления,должны обязательно относить к прямым расходам материальные расходы,определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК ГФ. Все остальныематериальные расходы в соответствии с п. 1 ст. 318 ПК РФ могут быть отнесены ккосвенным расходам.
При действовавших до 01.01.2005 г. нормах налогового учетапонятия прямых и косвенных материальных расходов и их состав в бухгалтерском иналоговом учете не совпадали. Действительно, в бухгалтерском учете к прямымрасходам относятся практически все материальные затраты. Помимо перечисленныхвыше расходов к прямым расходам относились также расходы на приобретение топлива,воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, расходы наприобретение работ и услуг производственного характера выполняемых стороннимиорганизациями, и др.
В связи с этим и из-за закрытости перечня прямых расходоворганизации сталкивались с различиями в признании отдельных видов материальных ииных расходов в бухгалтерском и налоговом учете, приводившими к нисхождениям вопределении налоговой базы по налогу на прибыль. Для устранения влиянияуказанных расхождений на формирование прибыли в бухгалтерском и налоговом учетеорганизации были вынуждены применять нормы ПБУ 18/02.
В целях сближения бухгалтерского и налогового учета в ст. 318НК РФ предусматривается внесение изменений, согласно которым с 2005 годаперечень прямых расходов стал открытым. Данное изменение дает организациямвозможность самим устанавливать перечень прямых расходов с учетом отраслевойспецифики. В частности, изменениями к ст. 318 НК РФ предусматривается, чтоорганизация может самостоятельно определить в своей учетной политике для целейналогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством продукции(работ, услуг). При этом прямые расходы, перечисленные в ст. 318 НК РФ,остаются обязательными прямыми расходами для всех организаций.
Данное изменение позволит организациям зафиксировать вбольшинстве случаев одинаковый состав прямых материальных расходов для целейбухгалтерского и налогового учета и, тем самым, значительно уменьшить необходимостьприменения норм ПБУ 18/02.
Например, при формировании учетной политики для целей бухгалтерскогоучета и налогообложения организация сможет включить в состав прямых расходоввсе материальные затраты, учитываемые в составе прямых расходов по правиламбухгалтерского учета. В соответствии со ст. 318 НК РФ сумма косвенныхматериальных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном(налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного(налогового) периода.
Прямые материальные расходы относятся к расходам текущегоотчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), встоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ для организаций,применяющих метод начисления, датой осуществления материальных расходов признаетсядата передачи в производство сырья и материалов – в части сырья и материалов,приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).
В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ для организаций,применяющих кассовый метод, материальные расходы учитываются в составе расходовпосле их фактической оплаты, а также в момент погашения задолженности путемсписания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, апри ином способе по гашения – в момент такого погашения. При этом расходы поприобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списанияданного сырья и материалов в производство.
Организации, применяющие метод начисления, показывают прямыематериальные расходы по строке 010 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанныес производством и реализацией» декларации по НПО. Для организаций, применяющихметод начисления, остальные материальные расходы (за исключением прямыхматериальных расходов) показываются по строке 020 Приложения 2 к листу 02«Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО.
Организации, применяющие кассовый метод, строку 010 Приложения2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» не заполняют.Эти организации все материальные расходы показывают по строке 020 Приложения 2к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации поНПО. В конечном итоге все материальные расходы организации должны быть учтеныпо строке 020 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПОв общей сумме расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.
При включении МПЗ в состав материальных расходов следуеттакже учитывать Письмо МНС РФ от 29.04.2004 г. № 02-5-10/33, разъясняющеепорядок включения в состав расходов имущества, поступившего в организациюпутем, отличающимся от его приобретения (создания) за плату. В соответствии сэтим Письмом в материальные расходы для целей налогообложения прибыли должнывключаться фактические затраты на приобретение МПЗ.
В связи с тем, что расходы на приобретение имущества в виде:безвозмездно полученных МПЗ; излишков МПЗ, выявленных в результате инвентаризации;материалов, полученных при демонтаже или разборе при ликвидации выводимых изэксплуатации основных средств, – отсутствуют, то в целях налогообложенияприбыли такое имущество не учитывается.
Расходы по операциям с тарой, осуществленные в отчетном(налоговом) периоде и отнесенные в соответствии с п. 12 ст. 265 НК РФ к внереализационнымрасходам, аналогично косвенным расходам, в полном объеме относятся к расходамтекущего отчетного (налогового) периода.
Из вышеизложенного материала следует, что установленный для целейналогообложения прибыли порядок формирования стоимости МПЗ в целом совпадает спорядком, принятым в бухгалтерском учете. В то же время из-за различныхподходов к признанию для целей налогообложения прибыли некоторых видов расходовна приобретение МПЗ их стоимость, сформированная в налоговом учете, можетотличаться от их стоимости, отражаемой в бухгалтерском учете.
В частности, в НК РФ установлено, что расходы, для учетакоторых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в стоимость МПЗне включаются. Эта норма касается тех расходов, которые в бухгалтером учетевключаются в стоимость приобретения МПЗ, а в налоговом учета относятся квнереализационным расходам.
К таким расходам, в первую очередь, относятся:
–         суммовые разницы,возникающие при приобретении МПЗ до их принятия к бухгалтерскому учету (вналоговом учете все суммовые разницы отнесены к внереализационным доходам илирасходам – ст. 250 и 265 НК РФ);
–         начисленные допринятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если онипривлечены для приобретения этих запасов в налоговом учете (расходы в видепроцентов по заемным средствам отнесены к внереализационным расходам –ст. 265 НК РФ). В случае если при приобретении МПЗ в их стоимость,учтенную для целей бухгалтерского учета, будут включены указанные выше расходы,то в налоговом учете их стоимость будет меньше стоимости МПЗ, отраженной вбухгалтерском учете, т.к. эти расходы должны быть учтены не в стоимости МПЗ, ав составе внереализационных расходов.
В рассмотренных ситуациях возникают различия в бухгалтерскоми налоговом учете расходов, включаемых в стоимость приобретаемых МПЗ,называющие необходимость применения норм ПБУ 18/02 для установления взаимосвязимежду бухгалтерским и налоговым учетом.
Рассмотрим примеры взаимосвязи бухгалтерского и налоговогоучета по расходам, для учета которых в целях исчисления прибыли установленособый порядок. В соответствии с ПБУ 5/01 применительно к МПЗ под суммовойразницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведеннойоплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах),кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному илииному согласованному курсу на дату принятия ее к Бухгалтерскому учету, ирублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальномуили иному согласованному курсу на дату ее погашения.
В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 для целей бухгалтерского учетафактические затраты на приобретение МПЗ определяются (уменьшаются или увеличиваются)с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится врублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежныхединицах).
Суммовые разницы в бухгалтерском учете могут возникать до илипосле момента принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскомуучету. В зависимости от даты принятия к бухгалтерскому учету МПЗ учитываются ивозникающие суммовые разницы. Суммовые разницы включаются в фактические затратына приобретение МПЗ только в том случае, когда кредиторская задолженность по ихоплате будет принята и погашена до момента принятия МПЗ к учету. После принятияМПЗ к бухгалтерскому учету суммовые разницы не могут влиять на их стоимость.
В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 и п. 12 ПБУ 10/99 для целейбухгалтерского учета суммовые разницы, возникающие после принятия МПЗ к учету,признаются в качестве внереализационных доходов (расходов). Суммовые разницы,возникающие после принятия МПЗ к учету, отражаются в бухгалтерском учете подебету (кредиту) счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции скредитом (дебетом) счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
В соответствии с п. 11.1 ст. 250 и п. 5.1 ст. 265 НК РФ дляцелей налогового учета любые доходы и расходы в виде суммовых разниц отнесены квнереализационным доходам или расходам и не могут учитываться и приформировании стоимости МПЗ вне зависимости от обстоятельств их возникновения.Суммовые разницы могут возникать только у тех организаций, которые используютметод начисления при исчислении налога на прибыль.
В соответствии с п. 5 ст. 273 НК РФ организации, определяющиедоходы и расходы по кассовому методу, не имеют права учитывать в целяхналогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если поусловиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежныхединицах.
Действительно, при кассовом методе суммовые разницы не возникаютв налоговом учете, так как в использовании данного метода все доходы и расходыпризнаются по мере их фактической оплаты (в размере фактически уплаченныхсумм).
В соответствии с п. 9 ст. 272 НК РФ при использовании методаначисления суммовая разница признается расходом:
–         уналогоплательщика-продавца – на дату погашения дебиторской задолженности зареализованные МПЗ, а в случае предварительной оплаты – на дату реализации МПЗ;
–         уналогоплательщика-покупателя – на дату погашения кредиторской задолженности заприобретенные МПЗ, а в случае предварительной оплаты – на дату приобретенияМПЗ.
В практической деятельности суммовые разницы до момента принятияМПЗ к бухгалтерскому учету, как правило, не возникают при соответствующихусловиях договоров на их приобретение.
В ситуации, когда организация приобретает МПЗ по договору, вкотором их цена выражена в иностранной валюте (условных денежных единицах, нопри этом производит предварительную оплату МПЗ, то суммовая разница также невозникает. Действительно, хотя на дату поступления МПЗ в организацию курс рубляпо отношению к иностранной валюте может измениться, однако обязательстваорганизации в части оплаты МПЗ перед поставщиком полностью выполнены, а именно:погашена кредиторская задолженность на момент поступления МПЗ.
Если в договоре купли-продажи МПЗ указано, что их цена, выраженнаяв иностранной валюте, определяется по курсу на дату оплаты, то бухгалтерский иналоговый учет приобретенных МПЗ совпадет. Действительно, в указанном случаесуммовые разницы одинаково будут признаваться внереализационными доходами(расходами) и в бухгалтерском и налоговом учете и не будут включаться встоимость МПЗ. Таким образом, если суммовые разницы возникают после принятия МПЗк учету, то их стоимость в бухгалтерском и налоговом учете будет совпадать, ипоэтому применение норм ПБУ 18/02 не требуется.
Пример. Допустим, чтоорганизация приобретает материалы по договору, в котором его цена выражена виностранной валюте (например, цена материалов составляет 23 600 долл. США,включая НДС – 3 600 долл. США). Стоимость материалов по договору определяетсяпо курсу на дату их оплаты.
Условно допустим, что курс доллара США на дату поступления материаловв организацию составлял 29,00 руб. и их стоимость в рублевой оценке составила580 000 руб. без учета НДС (20 000 дол. × 29,00 руб.). Далее допустим,что курс доллара США на дату оплаты материалов составил 29,25 руб., а суммаоплата за них составила в рублевой оценке 585 000 руб. без учета НДС(20 000 дол. × 29,25 руб.).
Материалы приняты к бухгалтерскому учету до момента их оплаты(табл. 8).
Таблица 8№ п/п Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Сумма, руб. Дебет Кредит 1 Приняты к учету поступившие материалы по курсу на дату их поступления без учета НДС (20 000 долл. × 29,00 руб.) 10-1 60 580000 2 Отражена сумма НДС от стоимости материалов по курсу на дату их поступления (3 600 долл. × 29,00 руб.) 19-3 60 104400 3 Произведена оплата за материалы по курсу на дату их оплаты, включая НДС (23 600 долл. × 29,25руб.) 60 51 585 000 4 Отнесена на внереализационные расходы отрицательная суммовая разница (без учета НДС), возникшая после принятия материалов к учету 20 000 долл. × 0,25 руб.) 91-2 60 5000 5 Отражена сумма НДС с возникшей отрицательной суммовой разницы (3 600 долл. × 0,25 руб.) 19-3 60 900 6 Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная по принятым к учету материалам (включающая НДС с суммовой разницы) (104400 руб. +900 руб.) 68-2 19-1 105 300
В данном примере возникшая суммовая разница (5 000 руб.)признается внереализационным расходом и в бухгалтерском учете, и в налоговом учетеи на формирование стоимости материалов не влияет. В связи с этим стоимостьматериалов будет одинаковой как для целей бухгалтерского учета, так и для целейналогообложения прибыли и составит 580 000 руб.
В бухгалтерской отчетности возникшая суммовая разница должнаотражаться по статье «Внереализационные расходы» – строка 130 отчета о прибыляхи убытках.
В налоговой отчетности расход в виде суммовой разницы показываетсяв общей сумме внереализационных расходов, отражаемых по строкам 010 и 110Приложения 7 к листу 02 «Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые квнереализационным расходам» декларации по НПО.
Вконечном итоге этот расход также должен быть показан в общей суммевнереализационных расходов по строке 040 листа 02 «Расчет налога на прибыльорганизаций» декларации по НПО.
Рассмотрим ситуацию, когда суммовые разницы возникают домомента принятия МПЗ к бухгалтерскому учету. В тех случаях, когда в бухгалтерскомучете суммовые разницы включаются в стоимость МПЗ, а в налоговом учетеучитываются в качестве внереализационных расходов, величина стоимости МПЗ,отражаемая в налоговом учете, будет меньше величины их фактической себестоимости,сформированной в бухгалтерском учете.
В соответствии с ПБУ 18/02 применение в отчетном периодеразных способов признания расходов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложенияприбыли приводит к возникновению налогооблагаемых временных разниц. В данномслучае возникает налогооблагаемая временная разница в размере суммовой разницы,учтенной в бухгалтерском учете в стоимости приобретения МПЗ.
Налогооблагаемая временная разница является источником образованияотложенного налогового обязательства, которая определяется произведениемналогооблагаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставкуналога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетнуюдату.
В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательствоотражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденциис дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты поналогу на прибыль»).
В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство рассматриваетсякак сумма налога, которая должна увеличить сумму налога на прибыль, подлежащегоуплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных(налоговых) периодах. В последующих отчетных (налоговых) периодах по мересписания материалов в производство указанные расходы (суммовые разницы)постепенно полностью будут списаны в бухгалтерском учете и сравняются свеличиной этих расходов, ранее признанных в налоговом учете в качествевнереализационных расходов.
Списание материалов в производство будет приводить к постепенномууменьшению налогооблагаемых временных разниц и, соответственно, к уменьшению(погашению) отложенных налоговых обязательств. Уменьшение или полное погашениеотложенных налоговых обязательств отражается в бухгалтерском учете по дебетусчета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с кредитомсчета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1).
Пример. Допустим, чтовсе данные предыдущего примера сохраняются, за исключением одного:отрицательная суммовая разница в сумме 5 000 руб. возникла до момента принятияматериалов к бухгалтерскому учету и включена в их фактическую себестоимость. Вналоговом учете эта суммовая разница относится в состав внереализационныхрасходов, и поэтому в налоговом учете стоимость приобретенных материаловсоставит 580 000 руб., а в бухгалтерском учете – 585 000 руб.
Допустим, что в течение двух месяцев после их приобретенияматериалы были списаны в производство: в первый месяц – 40 %, во второй месяц –60 % от их общего количества. По условиям примера налогооблагаемая временнаяразница составляет 5 000 руб. (585 000 – 580 000). Соответственно, отложенноеналоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыльсоставит 1 200 руб. (5 000 руб. × 24 %).
В последующие два месяца по мере списания материалов в производственалогооблагаемая временная разница будет уменьшаться, и, соответственно, будетуменьшаться отложенное налоговое обязательство. За первый месяц в бухгалтерскомучете будут списаны материалы на сумму 234 000 руб. (585000 × 40 %), а вналоговом учете – на сумму 232000 руб. (580 000 × 40 %). Таким образом,налогооблагаемая временная разница в этом месяце уменьшится на 2000 руб. (234000 – 232 000). Соответственно произойдет уменьшение отложенного налогового обязательствана сумму 480 руб. (2 000 × 24 %).
За второй месяц в бухгалтерском учете будут списаны материалына сумму 351 000 руб. (585 000 × 60 %), а в налоговом учете – на сумму348000 руб. (580 000 × 60 %). Таким образом, налогооблагаемая временнаяразница в этом месяце уменьшится на 3 000 руб. (234 000 – 232 000). Соответственнопроизойдет уменьшение отложенного налогового обязательства на сумму 720 руб. (3000 × 24 %). Тем самым, после полного списания материалов напроизводственные цели отложенное налоговое обязательство в сумме 1 200 руб.будет полностью погашено (табл. 9).
Таблица 9№ п/п Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Сумма, руб. Дебет Кредит 1 Отражена сумма отложенного налогового обязательства, выявленного за отчетный период (5 000 руб. × 24 %) 68-1 77 1 200 2 Отражено списание материалов при их отпуске в основное производство за 1-й месяц (585 000 руб. × 40 %) 20 10 234 000 3 Отражено уменьшение отложенного налогового обязательства за 1-й месяц [(234 000 – 232 000) × 24 %] 77 68-1 480 4 Отражено списание материалов при их отпуске в основное производство за 1-й месяц (585 000 руб.× 60 %) 20 10 351 000 5 Отражено уменьшение отложенного налогового обязательства за 2-й месяц [(351 000 – 348 000) × 24 %] 77 68-1 720
В одобренной Министерством финансов РФ Концепции развитиябухгалтерского учета и отчетности предусматривается разработка предложений поизменению некоторых правил бухгалтерского учета отдельных расходов организациис целью сближения правил бухгалтерского и налогового учета. В частности,возможно, что организациям будет предоставлено право учета суммовых разниц ипроцентов по заемным средствам, возникающих при приобретении материальныхценностей, в составе операционных расходов.
Если такие изменения будут приняты, то необходимостьприменения норм ПБУ 18/02 при возникновении указанных расходов отпадет.
2.2 Налоговый учет расходов наприобретение специальногоинструмента, специальных приспособлений, специальногооборудования и специальной одежды
Налоговый учет расходов на приобретение спецоснастки и спецодеждыосуществляется в том же порядке, что и для рассмотренных ранеематериально-производственных запасов. Для целей налогового учета в соответствиис подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на приобретение (создание) спецоснастки испецодежды включаются в состав материальных расходов и относятся к расходам,связанным с производством и реализацией.
В соответствии со ст. 254 НК РФ к материальным расходамследует относить расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря,приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средствиндивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, идругого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.
Для целей налогового учета в соответствии с п. 2 ст. 254 НКРФ стоимость МПЗ (в том числе спецоснастки и спецодежды), включаемых в сериальныерасходы, определяется исходя из цен их приобретения (учета налога надобавленную стоимость и акцизов). В стоимость этих МПЗ могут быть включеныкомиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозныетаможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, святые сприобретением МПЗ.
Для целей налогообложения прибыли затраты на приобретение специальнойодежды, специальной обуви и защитных приспособлений могут учитываться в составематериальных расходов только в случае, когда обязательное применениеспецодежды, спецобуви и защитных приспособлений работниками конкретнойпрофессии предусмотрено законодательством РФ.
В соответствии с Трудовым кодексом РФ и Федеральным закономот 07.1999 г. № 181-ФЗ «Об основах охраны труда в Российской Федерации»работодатель обязан обеспечить приобретение за счет собственных средств ивыдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальнойзащиты в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах свредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особыхтемпературных условиях или связанных с загрязнением.
Специальная одежда выдается работникам в порядке,установленном коллективным договором на основе типовых отраслевых нормбесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальнойзащиты, а также правил обеспечения работников специальной одеждой, специальнойобувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных в установленномпорядке.
В настоящее время применяются:
–         правилаобеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другимисредствами индивидуальной защиты, утвержденные Постановлением Министерстватруда РФ от 18.12.1998 г. № 51;
–         типовые нормыбесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средствиндивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслейэкономики, утвержденные Постановлением Министерства труда РФ от 30.12.1997 г. №69.
Специальная одежда, выданная работнику, являетсясобственностью организации и подлежит возврату: при увольнении, при переводе втой же организации на другую работу, для которой выданные специальная одежда,специальная обувь и предохранительные приспособления не предусмотрены нормами,а также по окончании сроков их носки взамен получаемых новых. При нарушенииуказанных выше условий затраты на приобретение специальной одежды и др. несмогут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Согласно ст. 318 НК РФ данные виды материальных расходов относятсяк косвенным расходам, и поэтому организации, применяющие метод начисления,могут списать эти расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, вполном объеме на расходы текущего отчетного (налогового) периода.
В соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ для организаций,применяющих метод начисления, датой осуществления данных материальных расходовпризнается дата их передачи в производство (эксплуатацию). Для целейналогообложения прибыли стоимость рассмотренного выше имущества включается всостав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ для организаций,применяющих кассовый метод, данные материальные расходы учитываются в составерасходов после их фактической оплаты. Указанные расходы учитываются в составерасходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств срасчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения –в момент такого погашения.
Данные материальные расходы отражаются всеми организациями построке 020 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством иреализацией» декларации по НПО. В конечном итоге эти материальные расходыдолжны быть учтены по строке 020 листа 02 «Расчет налога на прибыльорганизаций» декларации по НПО в общей сумме расходов, уменьшающих суммудоходов от реализации.
В случаях если при приобретении спецоснастки и спецодежды встоимость, учтенную для целей бухгалтерского учета, будут включены суммовыеразницы и/или проценты по заемным средствам, необходимо будет применять нормыПБУ 18/02 для установления взаимосвязи между бухгалтерским и налоговым учетом(эти нормы следует применять в том же порядке, что и при учете приобретаемыхМПЗ).
2.3 Налоговый учет других видовматериальных расходов
Слоговый учет расходов на приобретение работ и услугпроизводственного характера, энергии всех видов, воды осуществляется в том же порядке,что и для рассмотренных ранее материально-производственных запасов.
Для целей налогового учета в соответствии с подп. 5 и 6 п. 1ст. 254 НК РФ расходы на приобретение работ и услуг производственного характера,энергии всех видов, воды включаются в состав материальных расходов и относятсяк расходам, связанным с производством и реализацией. При этом указанные расходыдолжны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасходаэлектроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленныхтехнологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными.
В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальнымрасходам отнесены расходы на приобретение работ и услуг производственногохарактера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями,а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениямиорганизации и др.
К работам (услугам) производственного характера такжеотносятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальныхпредпринимателей) и/или структурных подразделений самой организации иперевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья(материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного(центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой Индукции всоответствии с условиями договоров.
При этом следует иметь в виду, что к расходам, связанным спроизводством и/или реализацией, относятся расходы на приобретение работ(услуг) именно производственного характера, а не расходы на приобретениекаких-либо других работ (услуг) сторонних организаций. Например, расходы наинформационные, юридические консультации и иные аналогичные услуги, расходы наведение бухгалтерского учета и т.п., оказываемые сторонними организациями,относятся не к материальным расходам, а к прочим расходам, связанным спроизводством и реализацией.
Согласно ст. 318 НК РФ данные виды материальных расходов относятсяк косвенным расходам, и поэтому организации, применяющие метод начисления,могут списать эти расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, вполном объеме на расходы текущего отчетного (налогового) периода.
В соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ для организаций,применяющих метод начисления, датой осуществления расходов на приобретение работ(услуг) производственного характера признается дата подписания организациейналогоплательщиком акта приемки-передачи работ (услуг), а энергии и воды – датавыставления счета.
В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ для организаций,применяющих кассовый метод, расходы на приобретение работ и услугпроизводственного характера, энергии всех видов, воды учитываются в составерасходов после их фактической оплаты.
Указанные расходы учитываются в составе расходов в момент погашениязадолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации,выплаты из кассы, а при ином способе погашения – в момент такого погашения.
Рассматриваемые материальные расходы отражаются всеми организациямипо строке 020 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством иреализацией» декларации по НПО. В конечном итоге эти материальные расходыдолжны быть учтены по строке 020 листа 02 «Расчет налога на прибыльорганизаций» декларации по НПО в общей сумме расходов, уменьшающих суммудоходов от реализации.
Расходы на приобретение работ и услуг производственногохарактера, энергии всех видов, воды учитываются в бухгалтерском и налоговомучете одинаково и в равных суммах и поэтому нет необходимости в применении нормПБУ 18/02.
2.4 Учет потерь от недостачи и/илипорчи материально-производственных запасов в пределах норм естественнойубыли
В соответствии с подп. 2 и 3 п. 7 ст. 254 НК РФ кматериальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются: потериот недостачи и/или порчи при хранении и транспортировки МПЗ в пределах норместественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ;технологические потери при производстве и/или транспортировке. При этомсогласно Методическим рекомендациям по налогу на прибыль, имеются в виду тепотери от недостачи и/или порчи при хранении и транспортировке МПЗ, которыеобусловлены физико-химическими характеристиками этих МПЗ (естественная убыль).
Технологическими потерями признаются потери при производстве и/или транспортировкетоваров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностямипроизводственного цикла и процесса транспортировки, а также физико-химическимихарактеристиками применяемого сырья. Для целей бухгалтерского учета указанныевыше расходы относятся к расходам по обычным видам деятельности по элементу «Материальныезатраты».
Решение о списании потерь от недостачи или порчи МПЗ на основаниирезультатов инвентаризации должна принимать комиссия, назначаемая приказомруководителя организации. Для списания потерь от недостачи и/или порчи прихранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убылиунифицированная форма акта не предусмотрена, и поэтому акт на их списаниеследует составлять в произвольной форме.
В бухгалтерском учете потери от недостачи или порчи МПЗ приих хранении и транспортировке списываются со счета 94 «Недостачи и потери отпорчи ценностей» в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат напроизводство и/или на расходы на продажу. При этом нормы естественной убылимогут применяться лишь в случаях выявления фактических потерь от недостачи илипорчи МПЗ при их хранении и транспортировке.
В бухгалтерском учете операции по списанию потерь отнедостачи или порчи материалов в пределах норм естественной убыли могут бытьотражены следующими проводками:№ п/п Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Дебет Кредит 1 Отражена балансовая стоимость недостающих (или негодных) материалов 94 10 2 Списана на затраты на производство (расходы на продажу) стоимость недостающих (негодных) материалов в пределах норм естественной убыли 20,23,…,44 94
В соответствии с Методическими рекомендациями по налогу наприбыль нормы естественной убыли могут быть учтены для целей налогообложенияприбыли только в том случае, если они утверждены в порядке, установленномПравительством РФ.
Порядок разработки и утверждения норм естественной убыли прихранении и транспортировке МПЗ был утвержден Постановлением Правительства РФ от12.11.2002 г. № 814. В соответствии с указанным постановлением нормыестественной убыли должны утверждаться соответствующими министерствами посогласованию с Министерством экономического развития и торговли РФ. Длябольшинства видов МПЗ нормы естественной убыли находятся в стадии разработки.
В настоящее время в установленном порядке были утверждены и согласованы,в частности, следующие нормы:
–         нормыестественной убыли при хранении химической продукции (приказ Министерствапромышленности, науки и технологий РФ от 31.01.2004 г. № 22);
–         нормыестественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масленичных культурпри хранении (приказ Министерства сельского хозяйства РФ от 23.01.2004 г. №55);
–         нормыестественной убыли массы грузов металлургической промышленности при перевозкахжелезнодорожным транспортом (приказ Министерства промышленности, науки итехнологий РФ от 25.02.2004 г. № 55).
Согласно ст. 318 НК РФ данные виды материальных расходов относятсяк косвенным расходам, и поэтому организации, применяющие метод начисления,могут списать эти расходы, установленные в отчетном (налоговом) периоде, вполном объеме на расходы текущего отчетного (налогового) периода.
Данные материальные расходы отражаются всеми организациями построке 020 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством иреализацией» декларации по НПО. В конечном итоге эти материальные расходыдолжны быть учтены по строке 020 листа 02 «Расчет налога на прибыльорганизаций» декларации по НПО в общей сумме расходов, уменьшающих суммудоходов от реализации.
Данные расходы в пределах установленных норм естественной убылиучитываются в бухгалтерском и налоговом учете одинаково и в равных суммах, ипоэтому нет необходимости в применении норм ПБУ 18/02.

ГЛАВА 3. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУТРУДА
 
3.1 Налоговый учет общих расходов наоплату труда(без учета расходов в виде отчисленийв резервы)
В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ расходы на оплату трудаучитываются для целей налогообложения прибыли и относятся к расходам, связаннымс производством и реализацией по элементу «Расходы на оплату труда». Составрасходов на оплату труда, учитываемых при налогообложении прибыли, установленст. 255 НК РФ.
Для целей налогового учета в соответствии со ст. 255 НК РФ красходам на оплату труда относятся:
1)        суммы,начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или впроцентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами исистемами оплаты труда;
2)        начислениястимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты,надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достиженияв труде и иные подобные показатели;
3)        начислениястимулирующего и/или компенсирующего характера, связанные с режимом работы иусловиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу вночное время, работу в многошинном режиме, за совмещение профессий, расширениезон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда,за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производстве всоответствии с законодательством РФ;
4)        стоимостьбесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФкоммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам всоответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья(суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальныхи иных подобных услуг);
5)        расходы наприобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством РФработникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменнойодежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работником),остающихся в постоянном пользовании. В таком же порядке учитываются расходы наприобретение или изготовление организацией самостоятельно форменной одежды,свидетельствующей о принадлежности работников к данной организации;
6)        сумманачисленного работникам среднего заработка, сохраняемой на время выполнения имигосударственных и/или общественных обязанностей и в других случаях,предусмотренных ТК РФ;
7)        расходы на оплатутруда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренногозаконодательством РФ; фактические расходы на оплату проезда работников и лиц,находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска натерритории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работниковорганизаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к нимместностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством дляорганизаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке,предусмотренном работодателем, – для иных организаций; доплатнесовершеннолетним за сокращенное рабочее время; расходы на оплату перерывов вработе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени,связанного с прохождением медицинских осмотров;
8)        денежныекомпенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с законодательством РФ;
9)        начисленияработникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидациейорганизации, сокращением численности или штата работников организации;
10)     единовременныевознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) всоответствии с законодательством РФ;
11)     надбавки,обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления порайонным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатическихусловиях;
12)     надбавки занепрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к нимместностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелымиприродно-климатическими условиями;
13)     стоимость проездапо фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 т насемью по фактическим расходам, не выше тарифов, предусмотренных для перевозокжелезнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районахКрайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железнойдороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда навоздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому местужительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работникомпо любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольненияза виновные действия;
14)     расходы на оплатутруда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебныхотпусков, предоставляемых работнику организации, а также расходы на оплатупроезда к месту учебы и обратно;
15)     расходы на оплатутруда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемойработы в случаях, предусмотренных законодательством РФ;
16)     расходы надоплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности,установленную законодательством РФ;
17)     расходы в видеплатежей (взносов) на обязательное и добровольное страхование работников;
18)     суммы,начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовымметодом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути отместа нахождения организации пункта сбора) к месту работы и обратно,предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников впути по метеорологическим условиям;
19)     суммы,начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы ворганизации согласно специальным договором на предоставление рабочей силы сгосударственными организациями;
20)     в случаях,предусмотренных законодательством РФ, начисления по основному месту работырабочим, руководителям или специалистам организации во время их обучения сотрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров;
21)     расходы на оплатутруда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха,предоставляемые после каждого дня сдачи крови;
22)     расходы на оплатутруда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ позаключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда),за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера,заключенным с индивидуальными предпринимателями;
23)     доплатыинвалидам, предусмотренные законодательством РФ;
24)     расходы в видеотчислений в резерв на предстоящую оплату отсеков работникам и/или в резерв навыплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
25)     другие видырасходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договороми/или коллективным договором.
В соответствии с НК РФ расходы на оплату труда признаются дляцели налогообложения прибыли в том случае, когда наименование в указанияхрасходов закреплено в установленном порядке. При этом под установленнымпорядком понимается соответствующий документ, в котором должны быть указаны всерасходы на оплату труда, принятые в организации.
Определение указанных документов должно осуществляться поправкам налогового законодательства, а именно главой 25 НК РФ с учетом положенийст. 11 НК РФ. К таким документам относятся:
–         нормативныеправовые акты, регулирующие трудовые отношения;
–         трудовые (иные)договоры (контракты);
–         коллективныедоговоры;
–         соглашения(генеральные, отраслевые, территориальные и др.);
–         локальныенормативные акты (правила внутреннего трудового распорядка организации,положения о премировании и др.).
Расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложенияприбыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правилвнутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и/илидругих локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены вконкретном трудовом договоре, заключаемом с работодателем и работником.
Требования, предъявляемые к трудовым договорам, заключаютсямежду работником и работодателем и предусмотрены разделом 3 ТК РФ. При этом втрудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора)ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудовогораспорядка организации, положения о премировании и/или других локальныхнормативных актов без конкретной расшифровки в трудовом договоре. В этом случаебудет считаться, что указанные локальные нормативные акты будутраспространяться на конкретного работника.
Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретнымработником, не включены те или иные начисления, предусмотренные в коллективномдоговоре и/или локальных нормативных актах, то такие начисления не могут бытьприняты для целей налогообложения прибыли.
Некоторые виды расходов на оплату труда предусматриваютсядругими (не трудовыми) видами договоров. К таким расходам относятся: суммыплатежей по договорам добровольного страхования; расходы на оплату трудаработников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ позаключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда),за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера,заключенным индивидуальными предпринимателями.
Для того чтобы данные расходы были включены в расходы наоплату труда, необходимо наличие соответствующих договоров: страхования;гражданско-правового характера, включая договоры подряда.
В соответствии со ст. 302 ТК РФ работникам, выполняющимработы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местахпроизводства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в путиот места расположения работодателя (пункта сбора) до мест выполнения работы иобратно выплачивается взамен суточных надбавок за вахтовый метод работы.
До 1 января 2005 года надбавки за вахтовый метод работывыплачивались в размерах, определяемых в порядке, установленном ПравительствомРФ. С 1 января 2005 года в соответствии с изменениями, внесенными вст. 302 ТК РФ Федеральным законом № 122 от 22.08.2004 г., работникам организаций,не относящихся к бюджетной сфере, надбавка за вахтовый метод работы должнабудет выплачиваться в размере и порядке, устанавливаемом самим работодателем.
Оплата труда в районах Крайнего Севера и приравненных к нимместностях осуществляется с применением районных коэффициентов и процентныхнадбавок к заработной плате.
Надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда,в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу втяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии сзаконодательством РФ, а также надбавки, предусмотренные законодательством РФ занепрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к нимместностях, в районах европейского Севера, учитываются в составе расходов наоплату труда в полном размере.
При этом в соответствии со ст. 316 ТК РФ размер районногокоэффициента и порядок его применения для расчета заработной платы работниковорганизаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к нимместностях, устанавливаются Правительством РФ. В аналогичном порядкеопределяется процентная надбавка к заработной оплате за стаж работы лиц,работающих в районах Крайнего Севера и сравненных к ним местностях.
Перечень и состав расходов по оплате труда, учитываемых дляцелей налогообложения прибыли, предусмотренных ст. 255 НК РФ, не являются исчерпывающими.В то же время ряд расходов, осуществляемых в пользу работников ипредусмотренных в трудовых или коллективных договорах, не может быть отнесен вцелях налогообложения прибыли в качестве расходов на оплату туда.
В соответствии с пп. 21-23 и 25, 26 ст. 270 НК РФ не относятсяк расходам на оплату труда и не учитываются для целей налогообложения прибылиследующие расходы:
–         на любые видывознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимовознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);
–         в виде премий,выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевыхпоступлений;
–         в виде суммматериальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса наприобретение и/или строительство жилья, на полное или частичное погашениекредита, предоставленного на приобретение и/или строительство жилья, беспроцентныхили льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашнимхозяйством и иные социальные потребности);
–         в виде надбавок кпенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов(дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации,компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверхразмеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсацийудорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либопредоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специальногопитания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренныхдействующим законодательством, за исключением случаев, в которых бесплатное илильготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и/иликоллективными договорами);
–         на оплату проездак месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальнымимаршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащихвключению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг)в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев,когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотренытрудовыми договорами (контрактами) и/или коллективными договорами.
В соответствии с пп. 24 и 37 ст. 270 НК РФ к выплатамработникам из фонда оплаты труда, не учитываемым для целей налогообложения, относятсяследующие расходы:
–         на оплатудополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренныхдействующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам,воспитывающим детей;
–         в виде суммвыплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством РФ.
Следует иметь в виду, что для целей бухгалтерского учетапоследние два вида расходов учитываются в составе расходов организации.
В соответствии с п. 4 ст. 272 НК РФ для организаций,применяющих метод начисления, расходы на оплату труда (кроме расходов пообязательному и добровольному страхованию) признаются в качестве расходаежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходовна оплату труда.
Для организаций, применяющих метод начисления, в соответствиисо ст. 318 НК РФ расходы на плату труда, осуществленные в течение отчетного(налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные расходы.
В состав прямых расходов включаются расходы на оплату трудаперсонала, участвующего в процессе производства продукции, а также суммыединого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование,идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии,начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда. Прямые расходы наоплату труда относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода помере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены всоответствии со ст. 319 НК РФ.
В соответствии с Методическими рекомендациями по налогу на прибыльне относятся к прямым расходам расходы на оплату труда персонала аппаратауправления организацией, а также оплата труда персонала подразделения, занятогоисключительно либо хранением товаров, либо заготовлениемматериально-производственных запасов, либо сбытом товаров, работ, услуг и т.п.Расходы на оплату труда указанного выше персонала, непосредственно неучаствующего в процессе производства продукции (работ, услуг), включаются всостав косвенных расходов.
Единый социальный налог от сумм оплаты труда указанного персоналаи расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансированиестраховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммырасходов на оплату труда, учитываются в составе прочих расходов в соответствиисо ст. 264 НК РФ.
В соответствии со ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов напроизводство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, вполном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
В соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ для организаций,использующих кассовый метод, расходы на оплату труда признаются только после ихфактической оплаты. При этом расходы на оплату труда учитываются в составерасходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств срасчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашениязадолженности — в момент такого погашения.
При применении метода начисления прямые расходы на оплатутруда (за минусом части прямых расходов, распределенных на остаток незавершенногопроизводства, остаток готовой продукции, и отгруженной, но не реализованнойпродукции на отчетную дату), показываются по строке 010 Приложения 2 к листу 02«Расходы, связанные с производством и организацией» декларации по НПО.
Для организаций, применяющих метод начисления, расходы наоплату труда, за исключением расходов на оплату труда, относящихся к прямымрасходам, показываются по строке 030 Приложения 2 к листу 02 «Расходы,связанные с производством и реализацией» декларации по НПО.
Суммы выплат в пользу физических лиц, которые в соответствиис пп. 21-26 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли,показываются отдельно по строке 301 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанныес производством и реализацией» декларации по НПО.

3.2 Налоговый учет расходов в видеплатежей (взносов)на обязательное идобровольное страхование работников
В соответствии со ст. 255 НК РФ расходы по добровольномустрахованию работников организации отнесены к расходам, связанным с производствоми реализацией продукции (работ, услуг), по элементу «Расходы на оплату труда».
По данному основанию учитываются суммы платежей (взносов)работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственногопенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховымиорганизациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии,выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующихвидов деятельности в РФ.
С 2005 года предусматривается, что для целей налогового учетапри добровольном страховании к расходам на оплату труда должны относитьсязатраты только по следующим видам договоров:
–         долгосрочногострахования жизни, если они заключаются на срок не менее 5 лет и в течениеэтого срока не предусматривают страховых вы плат, в том числе в виде рент и/илианнуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступлениясмерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;
–         пенсионногострахования и/или негосударственного пенсионного обеспечения при условииприменения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов наименных счетах участников негосударственных пенсионных фондов. При этом договорыпенсионного страхования и/или негосударственного пенсионного обеспечения должныпредусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижениизастрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательствомРФ, дающих право на установление государственной пенсии;
–         добровольноголичного страхования, если они заключаются на срок не менее одного года ипредусматривают оплату страховщиками медицинских расходов застрахованныхработников;
–         добровольноголичного страхования, если они заключаются исключительно на случай наступлениясмерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности всвязи с исполнением им трудовых обязанностей.
Для целей налогообложения прибыли расходы по договорамдобровольного страхования работников нормируются, т.е. расходы по добровольномустрахованию включаются в расходы на оплату труда только в пределах норм, асверх норм не учитываются.
Согласно ст. 255 НК РФ расходы по добровольному страхованиюдолжны приниматься для целей налогообложения в следующих размерах:
–         совокупная суммастраховых платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорамдолгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и/илинегосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложенияв размере, не превышающем 12 % от суммы расходов на оплату труда.
В случае изменения существенных условий договора и/или сокращениясрока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионногострахования и/или договора негосударственного пенсионного обеспечения или ихрасторжения взносы работодателя по таким договорам, раннее включенные в составрасходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменениясущественных условий указанных договоров и/или сокращения сроков действия этихдоговоров или их расторжения (за исключением случая досрочного расторжениядоговора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы);
–         страховые взносыпо договорам добровольного личного страхования, осматривающим оплатустраховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются всостав расходов в размере, не превышающем 3 % от суммы расходов на оплатутруда;
–         страховые взносыпо договорам добровольного личного страхования, начисляемым исключительно наслучай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованнымработником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей,включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 рублей в год наодного застрахованного работника.
При расчете предельных размеров платежей (взносов),исчисляемых в соответствии со ст. 255 НК РФ, в расходы на оплату труда недолжны включаться сами суммы платежей (взносов) на добровольное страхованиеработников. Для целей нормирования указанные расходы определяются нарастающимитогом по окончании налогового периода (отчетного года).
В соответствии с пп.6 и 7 ст. 270 НК РФ не учитываются дляцелей налогообложения прибыли расходы в виде платежей (взносов) на добровольноестрахование и на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме платежей(взносов), указанных в ст. 255 НК РФ.
В соответствии с Письмом Министерства финансов РФ от09.06.2004 г. 03-02-05/6/7 организация может учесть для целей налогообложенияприбыли сумму выплат по добровольному медицинскому страхованию на основанииакта приемки-передачи услуг, составленного совместно с медицинским учреждением.Для списания указанных расходов можно использовать и другие документы (счета,счета-фактуры и т.п.), при условии, что они содержат все необходимые реквизиты.
Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ организации, применяющие методначисления, расходы в виде взносов на добровольное страхование (негосударственноепенсионное обеспечение) признают в качестве расхода в том отчетном (налоговом)периоде, в котором в соответствии с условиями договора организацией былиперечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых(пенсионных) взносов. При этом если по условиям договора страхованияпредусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам,заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаютсяравномерно в течение срока действия договора.
Согласно Методическим рекомендациям по налогу на прибыльрасходы по добровольному страхованию всех работников организации (независимо отих участия в производственном процессе) не включаются в состав прямых расходов,т.е. относятся к косвенным расходам.
В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ для организаций,использующих кассовый метод, данные расходы признаются после их фактической оплаты.При этом расходы по добровольному страхованию учитываются в составе расходов вмомент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетногосчета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности– в момент такого погашения.
Для всех организаций расходы по добровольному страхованию впределах установленных норм показываются по строке 030 Приложения 2 к листу 02«Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО. Вконечном итоге эти расходы учитываются по строке 020 листа 02 «Расчет налога наприбыль организаций» декларации по НПО в общей сумме расходов, уменьшающихсумму доходов от реализации.
Расходы по добровольному страхованию работников сверх установленныхнорм, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, справочно показываются построкам 290 и 300 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством иреализацией» декларации по НПО. Между бухгалтерским и налоговым учетом расходовпо добровольному страхованию могут возникнуть различия, например, в связи стем, что данные расходы учитываются для целей бухгалтерского учета в полномобъеме, а для целей налогообложения прибыли – в пределах норм.
Различие показателей бухгалтерской прибыли, рассчитанной поданным бухгалтерского учета, и показателей налогооблагаемой прибыли приводит квозникновению постоянных и временных разниц, что требует применения норм ПБУ18/02. Например, в случае превышения фактических расходов, учитываемых приформировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми дляцелей налогообложения прибыли, по которым имеются ограничения по расходам, в соответствиис п. 4 ПБУ 18/02 возникает постоянная разница.
Величина постоянной разницы определяется как разница междусуммой данного вида расходов, признанной в бухгалтерском учете, и суммойданного вида расходов, признанной в налоговом учете. Постоянная разница приформировании налогооблагаемой прибыли приводит к образованию постоянногоналогового обязательства, которое признается организацией в том отчетномпериоде, в котором возникает постоянная разница.
В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательстворассматривается как сумма налога, которая приводит к увеличению налоговыхплатежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Если организация хочетизбежать применения норм ПБУ 18/02, то ей необходимо при осуществлении расходовпо добровольному страхованию не превышать нормы, установленные налоговымзаконодательством.
3.3 Налоговый учет расходов наформирование резервовна оплатуотпусков
В соответствии со ст. 255 НК РФ расходы в виде отчислений врезервы на предстоящую оплату отпусков работникам и/или в резервы на оплатуежегодного вознаграждения за выслугу лет относятся к расходам, связанным с производствоми реализацией, по элементу «Расходы на оплату труда».
В соответствии с подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ суммы отчисленийв резервы на предстоящую оплату отпусков работникам и/или в резервы на оплатуежегодного вознаграждения за выслугу лет включаются в состав расходов на датуих начисления. Особенности учета указанных выше расходов установлены ст. 324 НКРФ.
В соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ организация, принявшаярешение о равномерном учете для целей налогообложения прибыли предстоящихрасходов на оплату отпусков работников, обязана отразить в учетной политике дляцелей налогообложения принятый ею способ резервирования, определить предельнуюсумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Дня этих целей организация обязана составить специальныйрасчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений вуказанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов наоплату отпусков, включая сумму единого социального налога (ЕСН) с этихрасходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется какотношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков кпредполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Для целей налогового учета расходы на формирование резервапредстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов наоплату труда соответствующих категорий работников. Так как отчисления в резервна оплату отпусков относятся к расходам на оплату труда, то в соответствии сост. 318 НК РФ для организаций, применяющих метод начисления, эти расходы должныбыть распределены на прямые и косвенные расходы.
Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам подлежитуточнению исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневнойсуммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методикирасчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социальногоналога.
В соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ в случае формированиярезерва на оплату отпусков организация обязана провести его инвентаризацию на конецналогового периода. При этом недоиспользованные на последний день текущегоналогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению всостав налоговой базы текущего налогового периода.
В соответствии с Письмом МНС РФ от 15.03.2004 г. № 02-5-10/13под недоиспользованными на последний день текущего налогового периода суммами резервана оплату отпусков понимается разница между суммой начисленного в отчетномпериоде резерва и суммой фактических расходов на оплату использованных вналоговом периоде отпусков (с учетом ЕСН) и на предстоящую оплатунеиспользованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (сучетом ЕСН).
В налоговой отчетности суммы недоиспользованных резервов на оплатуотпусков показываются по строке 040 Приложения 6 к листу 02 «Внереализационныедоходы» декларации по НПО.
При недостаточности средств фактически начисленного резерва,утвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода,организация обязана по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв былначислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков исоответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавалсяуказанный резерв.
В соответствии с п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящихрасходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количествадней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату трудаработников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) иобязательных отчислений единого социального налога.
Если при уточнении учетной политики для целей налогообложенияв следующий налоговый период организация посчитает нецелесообразным формироватьрезерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанногорезерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабрягода, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационныхдоходов текущего налогового периода.
В бухгалтерском учете указанная операция отразится записью подебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и кредиту счета 91 «Прочие доходыи расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы»). В аналогичном порядке организацияосуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодныхвознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.
Пример. Допустим, чтоорганизация в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета и для целейналогообложения предусмотрела создание резерва предстоящих расходов на оплатуотпусков. Приказом руководителя организации утверждена предельная суммаотчислений в данный резерв (с учетом ЕСН) в размере 26 000 руб. Предполагаемаягодовая сумма расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН) составляет 24 000руб., а предполагаемая сумма расходов на оплату труда (с учетом ЕСН) – 240 000руб.
Исходя из этих данных ежемесячный процент отчислений в данныйрезерв составит 10 % (24 000 руб.: 240 000 руб. × 100 %). Допустим, что вянваре текущего года фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН) составили25 000 руб. Соответственно, процент отчислений в резерв на оплату отпусков вянваре составит 2 500 руб. (25 000 руб. × 10 %). В таком же порядке осуществляютсяотчисления в следующие месяцы текущего года.
Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете организации различныхпримеров использования резервов на оплату отпусков.
Пример. Фактические расходы на оплату отпусков за год (с учетом ЕСН) оказалисьбольше предельной величины начисленного резерва. Например, по данным учета(подтвержденным инвентаризацией), фактические расходы на оплату отпусков за годсоставили 28 000 руб.

Таблица 10Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Сумма, руб. Дебет Кредит 1. Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков в течение года 26 96 26000 2. Фактические расходы на оплату отпусков (с учетом ЕСН) отнесены в течение года за счет резерва (в размере начисленной предельной суммы резерва) 96 70,69 26000 3. Превышение фактических расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН) над предельной величиной резерва отнесено 31 декабря на расходы организации (28 000 — 26 000) 26 70,69 2000
Пример. Фактическиерасходы на оплату отпусков за год (с учетом ЕСН) оказались меньше предельнойвеличины начисленного резерва. Например, по данным учета (подтвержденныминвентаризацией), фактические расходы на оплату отпусков за год составили 23000 руб.
Таблица 11Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Сумма, руб. Дебет Кредит 1. Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков в течение года 26 96 26000 2. Фактические расходы на оплату отпусков (с учетом ЕСН) отнесены в течение года за счет резерва на оплату отпусков 96 70,69 23000 3. Недоиспользованная по состоянию на 31 декабря сумма резерва на оплату отпусков включена в состав внереализационных доходов (26 000 — 23 000) 96 91-2 3000
Так как в бухгалтерском учете нормативно не установленычеткие критерии по моменту создания и порядку формирования рассмотренных вышерезервов, то во избежание учета разниц, в соответствии с ПБУ 18/02, представляетсяцелесообразным в бухгалтерском учете использовать тот же порядок образованиярезервов, который используется в налоговом учете.
 

ГЛАВА 4. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ АМОРТИЗАЦИОННЫХОТЧИСЛЕНИЙ
 
4.1 Налоговый учет амортизацииосновных средств
 
Для целей налогового учета объекты основных средств относятсяк амортизируемому имуществу, стоимость которого погашается путем начисленияамортизации, если иное не установлено главой 25 НК РФ. Не признаетсяамортизируемым имуществом и не подлежит амортизации имущество со срокомполезного использования менее 12 месяцев и первоначальной стоимостью не более10 000 руб.
В соответствии со ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществуне относятся и, соответственно, не подлежат амортизации:
–         земля и иныеобъекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);
–         материально-производственныезапасы, товары;
–         объектынезавершенного капитального строительства;
–         ценные бумаги;
–         финансовыеинструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные, опционныеконтракты);
–         имуществобюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи сосуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществлениятакой деятельности;
–         имуществонекоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений илиприобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое дляосуществления некоммерческой деятельности;
–         имущество,приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевогофинансирования (за исключением имущества, полученного организацией приприватизации);
–         объекты внешнегоблагоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства,сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного илииного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружениясудоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
–         продуктивныйскот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (заисключением рабочего скота);
–         приобретенныеиздания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. Приэтом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключениемпроизведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных спроизводством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанныхобъектов;
–         имущество,приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подп.14, 19, 22 и 23 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подп. 6 и 7п. 1 ст. 251 НК РФ.
К имуществу, указанному в последнем пункте, относятся:
1)        имущество,полученное организацией в рамках целевого финансирования в порядке и наусловиях, определенных подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ;
2)        полученные сельскохозяйственнымитоваропроизводителями мелиоративные и иные объекты сельскохозяйственного назначения(включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), строенныхза счет средств бюджетов всех уровней;
3)        имущество,безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательнымиучреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями,имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, уставнойдеятельности;
4)        основныесредства, полученные организациями, входящими в структуру Российской обороннойспортивно-технической организации (РОСТО), использованные на подготовку гражданпо военно-учетным специальностям, на военно-патриотическое воспитание молодежи,на развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта всоответствии с законодательством РФ;
5)        имущество,полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленномФедеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесенииизменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и обустановлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи сосуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ»;
6)        основныесредства, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорамиРФ, а также в соответствии с законодательством РФ атомными станциями дляповышения их безопасности, используемых для производственных целей.
Помимо указанного выше имущества, в ряде случаев на основаниист. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основныесредства:
–         переданные(полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
–         переведенные порешению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трехмесяцев;
–         находящиеся порешению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностьюсвыше 12 месяцев.
В соответствии со ст. 322 НК РФ начисление амортизации поуказанным основным средствам прекращается, начиная с 1-го числа месяца,следующего за месяцем, в котором произошла передача объекта основных средств вбезвозмездное пользование, или было принято решение о его консервации,реконструкции или модернизации.
При окончании договора безвозмездного пользования и возвратеосновных средств организации, а также при расконсервации или окончанииреконструкции основных средств амортизация по ним начисляется в порядке,действовавшем до этого момента. Амортизация по таким объектам начинаетначисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошелвозврат основных средств, окончание их реконструкции или расконсервации. Прирасконсервации объекта основных средств срок полезного использованияпродлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.
Для целей налогового учета начисление амортизации по объектуосновных средств должно осуществляться в соответствии с нормой амортизации,определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.Сумма амортизации для целей налогообложения должна определяться организациямиежемесячно. Амортизация должна начисляться отдельно по каждому объекту основныхсредств.
В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации пообъекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем,в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации пообъекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего замесяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когдаданный объект выбыл из состава амортизируемого имущества организации по любымоснованиям.
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ срок полезногоиспользования определяется организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатациюданного объекта основных средств и с учетом классификации основных средств,утверждаемой Правительством РФ.
В настоящее время для целей налогового учета должнаприменяться классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы»,утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 (вредакции последующих Постановлений Правительства РФ) (далее – Классификацияосновных средств).
В соответствии с п. 3 ст. 258 НК РФ амортизируемые основныесредства объединены в десяти амортизационных группах и в соответствии сосроками их полезного использования представлены в таблице 12.
Таблица 12Номер амортизационной группы Срок полезного использования амортизируемого имущества 1 От 1 до 2 лет включительно 2 Свыше 2 до 3 лет включительно 3 Свыше 3 до 5 лет включительно 4 Свыше 5 до 7 лет включительно 5 Свыше 7 до 10 лет включительно 6 Свыше 10 до 15 лет включительно 7 Свыше 15 до 20 лет включительно 8 Свыше 20 до 25 лет включительно 9 Свыше 25 до 30 лет включительно 10 Свыше 30
Данным Постановлением предусмотрено, что указанная классификацияосновных средств может использоваться и для целей бухгалтерского учета. Однакоее использование для целей бухгалтерского учета возможно только применительно косновным средствам, приобретенным и принятым к учету после 1 января 2002 года.
Организации должны самостоятельно определять срок полезного использованиятого или иного объекта основных средств, руководствуясь установленнойгруппировкой амортизируемых основных средств. Определенный организацией срокполезного использования объекта основных средств должен находиться в пределах,установленных для ответствующей амортизационной группы. Основные средства,права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии сзаконодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационнойгруппы с момента утвержденного факта подачи документов на регистрацию указанныхправ.
НК РФ не содержит указаний по порядку определения конкретногосрока полезного использования в пределах установленного интервала для той илииной амортизационной группы, а также не требует от организации никакихобоснований выбранного срока полезного использования. Вышесказанноеподтверждается Методическими рекомендациями налогу на прибыль, в которыхуточнено, что дополнительного обоснования выбора того или иного конкретногосрока эксплуатации, принятого для объекта в рамках установленных амортизационнойгруппой сроков не требуется.
Если основное средство не поименовано ни в одной из амортизационныхгрупп, установленных Классификацией основных средств, организация устанавливаетсрок полезного использования на основании рекомендаций завода-изготовителя илив соответствии с техническими условиями. В этом случае применение организациейв целях исчисления амортизации сроков, установленных самостоятельно,законодательством о налогах и сборах не предусматривается. Номера выбранныхорганизацией амортизационных групп и установленные сроки полезногоиспользования объектов основных средств должны указываться в их инвентарныхкарточках.
В соответствии со ст. 258 НК РФ организация вправе увеличитьсрок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его вэксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или техническогоперевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезногоиспользования. При этом увеличение срока полезного использования основныхсредств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для тойамортизационной группы, в которую раннее было включено такое основное средство.
Если в результате реконструкции, модернизации илитехнического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срокаего полезного использования, организация при исчислении амортизации учитываетоставшийся срок полезного использования.
В целях налогового учета в соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФпредусмотрено использование одного из следующих методов начислении амортизацииобъектов основных средств: линейного метода; нелинейного метода.
В соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ выбранный с 1 января 2002года метод начисления амортизации по конкретному объекту основных средств,входящего в состав соответствующей амортизационной группы, не может бытьизменен в течение всего периода начисления амортизации этому объекту.Организациям предоставлено право самостоятельного выбора метода начисленияамортизации по каждому объекту основных средств, за исключением одного случая.
В соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ к зданиям, сооружениям,передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы,независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов, организация можетприменять только линейный метод начисления амортизации. По объектам основныхсредств, не входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, организациявправе самостоятельно выбрать метод начисления амортизации и обязана отразитьего в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующимприказом (распоряжением) руководителя организации.
В целях правильного начисления амортизации объекта основныхсредств после его ввода в эксплуатацию необходимо:
–         зафиксировать егопервоначальную (восстановительную или остаточную) стоимость на основанииКлассификации основных средств;
–         определить срокполезного использования;
–         выбрать методначисления амортизации;
–         отнести объект косновным средствам, непосредственно используемым при производстве продукции,работ, услуг, или к иным основным средствам. При этом к основным средствам,непосредственно используемым при производстве продукции, работ, услуг,относятся основные средства используемые для выполнения технологическогопроцесса производства продукции, выполнения работ, оказания услуг.
При применении линейного метода сумма начисленной за один месяцамортизации в отношении объекта основных средств определяется как произведениеего первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации,определенной для данного объекта.
Линейный метод позволяет определять норму амортизации по каждомуобъекту основных средств по следующей формуле:
К = (1/п) × 100 %, (5)
где К – норма амортизации в процентах к первоначальной(восстановительной) стоимости объекта основных средств; n – срок полезного использованияданного объекта основных средств, отраженный в месяцах.
Пример. Допустим, чтоорганизацией принят к учету объект основных средств (здание) первоначальнойстоимостью 12 млн. руб., относятся к восьмой амортизационной группе. Дляданного объекта организация определила в установленном порядке срок полезногоиспользования объекта, равный 20 годам или 240 мес. Так как здание входит ввосьмую амортизационную группу, то амортизация по нему может начисляться тольколинейным методом.
При применении линейного метода месячная норма амортизации впроцентах к первоначальной стоимости данного объекта основных средств будетравна:
К = (1/п) × 100 % = (1/240) × 100 % = 0,42 %.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по данному объектуосновных средств составит: 12 млн. руб. × 0,42 % = 50 400 руб.
В соответствии с п. 12 ст. 259 НК РФ организация,приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправеопределять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезногоиспользования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имуществапредыдущими собственниками.
Если срок фактического использования данного основногосредства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок егополезного использования, определяемый Классификацией основных средств,организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования этогоосновного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.
Пример. Допустим, чтоорганизацией приобретается за 200 000 руб. бывший в эксплуатации объектосновных средств (станок с числовым программным управлением), отнесенный кпятой амортизационной группе. Срок полезного использования нового такого жестанка составляет 10 лет, а норма амортизации – 10 % (100 %: 10 лет).Фактический срок эксплуатации данного объекта у бывшего собственника составил 5лет. Предполагаемый срок полезного использования этого объекта у новогособственника составит 5 лет (10 — 5) или 60 мес.
При применении линейного метода месячная норма амортизации впроцентах к первоначальной стоимости бывшего в эксплуатации объекта основныхсредств будет равна:
К = (1/п) × 100 % = (1/60) × 100 %= 1,67 %.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по данному объектуосновных средств составит: 200 000 х 1,67% = 3 340 руб.
При применении нелинейного метода сумма начисленной за одинмесяц амортизации по объекту основных средств определяется как произведениеостаточной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, определеннойдля данного объекта.
Нелинейный метод позволяет определять норму амортизации по каждомуобъекту основных средств по следующей формуле:

К = (2/п) × 100 %, (6)
где К – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости,при меняемая к данному объекту основных средств; n – срок полезного использования данного объекта основныхсредств, выраженный в месяцах.
При этом с месяца, следующего за месяцем, в которомостаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % отпервоначальной стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется вследующем порядке:
–         остаточнаястоимость объекта основных средств в целях начисления амортизации фиксируетсякак его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
–         сумма начисляемойза один месяц амортизации по данному объекту основных средств определяетсяпутем деления базовой стоимости объекта на количество месяцев, оставшихся доистечения срока полезного использования данного объекта.
Пример. Допустим, чтоорганизацией принят к учету объект основных средств (оборудование) первоначальнойстоимостью 120 000 руб., относящийся к четвертой амортизационной группе. Дляданного объекта организация определила в установленном порядке срок полезногоиспользования объекта, равный 5 годам или 60 месяцам.
При применении нелинейного метода месячная норма амортизациив процентах к остаточной стоимости данного объекта основных средств будетравна:
К = (2/п) × 100 % = (2/60) × 100 % = 3, 33 %.
Сумма амортизационных отчислений за первый месяц составит:
120 000 × 3,33 % = 3 996 руб.
Сумма амортизационных отчислений за второй месяц составит:
(120 000 — 3 996) × 3,33 % = 3 862 руб. 93 коп. и т.д.
И так до тех пор, пока остаточная стоимость объекта основныхсредств не достигнет 20 % от первоначальной стоимости объекта основных средств(120 000 руб. × 20 % :100 % =24 000 руб.). Полученная сумма 24 000 руб. вцелях начисления амортизации фиксируется как базовая стоимость объекта основныхсредств и участвует в дальнейших расчетах.
Допустим, что данная базовая стоимость достигнута за восемьмесяцев до истечения срока полезного использования объекта. Начиная с этогопериода, ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется путемделения базовой стоимости объекта основных средств на количество месяцев,оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта: 24 000руб.: 8 мес. = 3 000 руб. Таким образом, в течение последних восьми месяцев назатраты должна ежемесячно относиться амортизация в сумме 3 000 руб.
Очевидно, что достичь точной цифры в 20 % на практике будет довольносложно. Поэтому в Методических рекомендациях по налогу на прибыль разъяснено,что при применении нелинейного метода месяцем, в котором остаточная стоимостьфиксируется как базовая, является месяц, следующий за месяцем, в которомостаточная стоимость достигнет величины, равной или меньшей 20 % отпервоначальной стоимости.
Для целей налогового учета в случае, если организация втечение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизованаили иначе преобразована таким образом, что в соответствии со ст. 55 НК РФналоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончаниякалендарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующихособенностей:
–         амортизация неначисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершеналиквидация, а реорганизуемой организацией — с 1-го числа того месяца, в которомв установленном порядке завершена реорганизация;
–         амортизацияначисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией,- с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена еегосударственная регистрация.
Эти положения не распространяются на организации, изменяющиесвою организационно-правовую форму. Выбранные для целей налогового учета методыамортизации объекты основных средств по отдельным амортизационным группамдолжны быть отражены в учетной политике организации для целей налогообложения.
По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января2002 года, полезный срок их использования должен был устанавливаться организациейсамостоятельно по состоянию на 1 января 2002 года с учетом Классификацииосновных средств и сроков полезного использования по амортизационным группам.Вне зависимости от выбранного организацией метода начисления амортизации поосновным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002 г., начислениеамортизации производится исходя из их остаточной стоимости.
Остаточная стоимость основных средств, введенных вэксплуатации до 01.01.2002 г., определяется как разница между первоначальной(восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период ихэксплуатации.
Сумма начисленной за один месяц амортизации по указанным основнымсредствам определяется как:
1)        произведениеостаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегосясрока полезного использования), установленной организацией для указанногоимущества в соответствии с п. 5 ст. 259 НК РФ, – при применении нелинейногометода начисления амортизации;
2)        произведениеостаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 года, и нормыамортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования),установленной организацией дли указанного имущества в соответствии с п. 4ст. 259 НК РФ, – при применении линейного метода начисления амортизации.
Основные средства, фактический срок использования которых большечем срок полезного использования указанных основных средств, установленный всоответствии с требованиями ст. 258 НК РФ, на 1 января 2002 года выделяютсяорганизацией в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточнойстоимости. По этим основным средствам остаточная стоимость включается в составрасходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенногоорганизацией самостоятельно не менее семи лет, начиная с 1 января 2002 года.
Пример. Допустим, чтоорганизацией в феврале 1996 г. был введен в эксплуатацию объект основныхсредств (компьютер) первоначальной стоимостью 30 000 руб. (с учетомденоминации). Переоценка его стоимости не производилась. Амортизация объектаначислялась в соответствии с Едиными нормами линейным способом и по норме 10 %.По состоянию на 1 января 2002 года, срок эксплуатации объекта составил 5 лет 10месяцев, сумма начисленной амортизации – 17 500 руб. Остаточная стоимость объектапо данным бухгалтерского учета и состоянию на 1 января 2002 года составила 12500 руб. (30 000 руб. – 17 500 руб.)
По Классификации основных средств компьютеры относятся ктретьей группе амортизируемого имущества и могут иметь срок полезного использованияот трех до пяти лет включительно (код ОКОФ 14 3020000).
Фактический срок использования объекта больше установленногоклассификацией основных средств (5 лет 10 месяцев > 5 лет), следовательно,остаточная стоимость данного объекта должна включаться в состав расходов вцелях налогообложения равномерно в течение срока, определенного организациейсамостоятельно, но не менее семи лет, начиная с 1 января 2002 года.
Таким образом, начисляемая с 01.01.2002 г. ежемесячная нормаамортизации объекта должна составлять 148,81 руб. (12 500 руб.: 84 месяца).
Ст. 259 НК РФ установлен порядок применения организациями специальныхповышающих и понижающих коэффициентов к основной сумме амортизации основныхсредств.
Повышающие коэффициенты организации имеют право применять:
–         по объектамосновных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и/илиповышенной сменности (организация вправе применять специальный коэффициент, ноне выше 2);
–         по объектамосновных средств, переданных в лизинг (организация вправе применять специальныйкоэффициент, но не выше 3).
Указанные выше коэффициенты не распространяются на основныесредства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, вслучае, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.
В соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ по легковым автомобилям ипассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственноболее 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется соспециальным понижающим коэффициентом 0,5.
Организации, получившие указанные легковые автомобили и пассажирскиемикроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующейамортизационной группы и применяют основную норму амортизации с таким жекоэффициентом 0,5. Решение организации о применении повышающих и/или понижающихкоэффициентов подлежит отражению в учетной политике организации для целейналогообложения.
Пример. Допустим, чтоорганизацией принят к учету легковой автомобиль с рабочим объемом двигателясвыше 3,5 л первоначальной стоимостью 800 000 руб., относящийся к пятойамортизационной группе. Для данного объекта организация определила вустановленном порядке срок полезного использования объекта, равный 10 годам или120 мес.
Амортизация по автомобилю начисляется линейным методом. Вучетной политике предусмотрено начисление амортизации по основной нормеамортизации, применяемой с понижающим коэффициентом 0,5.
Пониженная месячная норма амортизации в процентах к первоначальнойстоимости данного объекта основных средств будет равна:
К = [(1/120) × 100 %] × 0,5 = 0,42 %.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по данному объектуосновных средств составит: 800 000 × 0,42 % = 3 360 руб.
В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ суммы начисленной амортизацииосновных средств учитываются для целей налогообложения прибыли и относятся к расходам,связанным с производством и реализацией, по элементу «Суммы начисленнойамортизации».
В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ организации, применяющиеметод начисления, признают амортизацию в качестве расхода ежемесячно, исходя изсуммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком,установленным ст. 259 и 322 НК РФ.
Для организаций, применяющих метод начисления, в соответствиисо ст. 318 НК РФ суммы начисленной в течение отчетного (налогового) периодаамортизации подразделяются на прямые и косвенные расходы.
Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ суммы начисленной амортизации поосновным средствам, используемым при производстве продукции (работ, услуг),включаются в состав прямых расходов и участвуют в определении стоимостиостатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаровотгруженных, но не реализованных в отчетном (налоговом) периоде продукции.
Суммы начисленной амортизации по основным средствам, неиспользуемым при производстве продукции (работ, услуг), например, используемыев управленческой деятельности организации, включаются в состав косвенныхрасходов. При этом сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом)периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, заисключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенногопроизводства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной вотчетном (налоговом) периоде продукции.
Распределение прямых расходов осуществляется в порядке,установленном ст. 319 НК РФ. Как отмечалось ранее, с 1 января 2005 года порядокраспределения прямых расходов может устанавливаться организацией самостоятельнос его отражением в учетной политике для целей налогообложения.
Суммы косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом)периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового)периода.
В соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ организации, применяющиекассовый метод, учитывают амортизацию в составе расходов в суммах, начисленныхза отчетный (налоговый) период. При этом к налоговому учету может быть принятаамортизация только оплаченных основных средств, используемых в производстве илидля управленческих нужд.
Организации, применяющие метод начисления, показывают прямыерасходы в виде начисленной амортизации (за минусом части прямых расходов,распределенных на остаток незавершенного производства, остаток готовойпродукции, и отгруженной, но не реализованной продукции на отчетную дату) построке 010 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством иреализацией» декларации по НПО.
Организации, применяющие метод начисления, суммы всейостальной начисленной амортизации (т.е. за исключением амортизации основныхсредств, относящейся к прямым расходам), показывают по строке 040 Приложения 2к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации поНПО.
Организации, применяющие кассовый метод, строку 010 Приложения2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» не заполняют.
Суммы начисленной амортизации по всем объектам основныхсредств эти организации показывают по строке 040 Приложения 2 к листу 02«Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО. Вконечном итоге все суммы начисленной амортизации должны быть учтены по строке020 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО в общейсумме расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.
При применении различных способов (методов) начисления амортизацииобъектов основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета могутвозникать разницы между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибыльюотчетного (налогового) периода, вызывающие необходимость применения норм ПБУ18/02.
В соответствии с пп. 11 и 12 ПБУ 18/02 применение разных способоврасчета амортизации основных средств для целей бухгалтерского и налоговогоучета приводит к возникновению вычитаемых или налогооблагаемых временныхразниц. В случае, когда расход на амортизацию, учтенный в целях бухгалтерскогоучета, превышает расход на амортизацию, принимаемый к учету в целяхналогообложения прибыли, возникает вычитаемая временная разница.
В обратном случае, когда расход на амортизацию, учтенный вцелях бухгалтерского учета, меньше величины расхода на амортизацию,принимаемого к учету в целях налогообложения прибыли, возникает налогооблагаемаявременная разница. Вычитаемая временная разница является источником образованияотложенного налогового актива, который определяется как произведение вычитаемойвременной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль,установленную законодательством и действующую на отчетную дату.
В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражаетсяпо дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитомсчета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу наприбыль»).
В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив рассматриваетсякак сумма налога, которая должна уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащегоуплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных(налоговых) периодах.
Налогооблагаемая временная разница является источником образованияотложенного налогового обязательства, которое определяется как произведениеналогооблагаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставкуналога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетнуюдату.
В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательствоотражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденциис дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты поналогу на прибыль») и рассматривается как сумма налога, которая должна увеличитьсумму налога и прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетнымпериодом или в последующих отчетных (налоговых) периодах.
Отложенные налоговые активы и обязательства учитываются приформировании текущего налога на прибыль, признаваемого в соответствии с ПБУ18/02 налогом на прибыль для целей налогообложения.
Пример. Допустим, чтоорганизация за отчетный год получила выручку от продажи готовой продукции безучета НДС в сумме 218 000 руб. Себестоимость проданной продукции (без учетасумм начисленной амортизации объектов основных средств) составила 100 000руб. Управленческие расходы организации за этот период составили 20 000 руб.
Условно допустим, что организация не имеет незавершенногопроизводства и остатков нереализованной готовой продукции. Суммы начисленнойамортизации объектов основных средств, которые должны быть учтены вбухгалтерском и налоговом учете в составе расходов, определим на основаниинижеприведенных данных.
Допустим, что организация в январе 2004 года приняла кбухгалтерскому учету объект основных средств «В» первоначальной стоимостью 144000 руб. и со сроком полезного использования 5 лет. В бухгалтерском и налоговомучете первоначальная стоимость объекта основных средств и срок его полезногоиспользования совпадают. Объект основных средств предназначен для использованияв основном производстве.
В бухгалтерском учете организация осуществляет начисление амортизацииобъекта путем применения способа списания стоимости по сумме чисел срокаполезного использования, а в целях определения налоговой базы по налогу наприбыль применяет линейный метод. Начисление амортизации объекта начато вфеврале 2004 г.
Допустим, что при составлении бухгалтерской отчетности и декларациипо налогу на прибыль за 2004 год получены данные, представленные в таблице 13.
Таблица 13Показатели Для целей бухгалтерского учета, руб. Для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, руб. Первоначальная стоимость объекта основных средств «В», принятого к бухгалтерскому учету в январе 2004 г. 144 000 144 000 Сумма начисленной амортизации за отчетный (налоговый) период 44000 26400 Остаточная стоимость объекта основных средств на 01.01.2005 г. 100000 117600
По условиям примера сумма начисленной амортизации объекта«В», учтенная для целей бухгалтерского учета, превышает сумму амортизации,учитываемую в целях налогообложения прибыли, и поэтому возникает вычитаемаявременная разница, величина которой за 2004 год составит 17 600 руб. (44 000 — 26 400). Данная вычитаемая временная разница приводит к образованию отчетногоналогового актива, величина которого за 2004 год составит 4 224 руб. (17 600руб. × 24 %/100 %).
В бухгалтерской отчетности сумма 4 224 руб. должна бытьотражена по строке 141 «Отложенные налоговые активы» отчета о прибылях иубытках (форма № 2). Допустим, что организация ранее в декабре 2003 годаприняла к бухгалтерскому учету объект основных средств «А» первоначальнойстоимостью 120 000 руб. и со сроком полезного использования 5 лет.
И бухгалтерском, и налоговом учете первоначальная стоимостьобъектов основных средств и срок его полезного использования совпадают. Вбухгалтерском учете организация осуществляет начисление амортизации линейнымспособом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль –нелинейным методом. Начисление амортизации объекта начато в январе 2004 г.
Допустим, что при составлении бухгалтерской отчетности и декларациипо налогу на прибыль за 2004 год получены данные, представленные в таблице 14.
Таблица 14Показатели Для целей бухгалтерского учета, руб. Для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, руб. Первоначальная стоимость объекта основных средств «А», принятого к бухгалтерскому учету в декабре 2003 г. 120000 120000 Сумма начисленной амортизации за отчетный (налоговый) период 24000 40130 Остаточная стоимость объекта основных средств на 01.01.2005 г. 96000 79870
По условиям примера сумма начисленной амортизации объекта«А», учтенная для целей бухгалтерского учета, меньше суммы амортизации,учитываемой в целях налогообложения прибыли, и поэтому возникает налогооблагаемаявременная разница, величина которой за 2004 год составит 16 130 руб. (40 130руб. — 24 000 руб.).
Данная налогооблагаемая временная разница приводит к образованиюотложенного налогового обязательства, величина которого за 2004 год составит 3871 руб. (16 130 руб. × 24%/100 %). В бухгалтерской отчетности сумма 3871 руб. должна быть отражена по строке 142 «Отложенные налоговыеобязательства» (форма № 2).
Суммы начисленной амортизации, отраженные в бухгалтерском учете(44000 руб. + 24 000 руб. = 68 000 руб.), должны учитываться в составе себестоимостипроданной продукции, которая с их учетом составит:
168 000 руб. (100 000 руб. + 68 000руб.).
В бухгалтерской отчетности сумма 168 000 руб. должна быть отраженав круглых скобках по строке 020 (форма № 2). Прибыль до налогообложения (бухгалтерскаяприбыль) за отчетный период (2004 год) составит 30 000 руб. (218 000 — 168 000- 20 000). Эта сумма должна быть отражена по строке 140 (форма № 2).
На основании полученных данных представляется возможнымрассчитать условный расход по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль.Условный расход по налогу на прибыль определяется как произведениебухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога наприбыль, и в данном случае составит 7 200 руб. (30000 руб. × 24 %/100 %).
Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль заотчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли иубытки» (субсчет «Условный расход по налогу на прибыль») и корреспонденции скредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты поналогу на прибыль»).
Начисленные суммы амортизации по объектам основных средств,условный расход по налогу на прибыль, отложенный налоговый актив и отложенноеналоговое обязательство отражаются в бухгалтерском учете проводками,предоставленными в таблице 15.
Таблица 15№ п/п Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Сумма, руб. Дебет Кредит 1 Начислена сумма амортизации по объекту основных средств «В», используемому в основном производстве 20 02 4400 2 Отражена сумма отложенного налогового актива, выявленного за отчетный период по данному объекту 09 68-1 4224 3 Начислена сумма амортизации по объекту основных средств «А», используемому в основном производстве 20 02 24000 4 Отражена сумма отложенного налогового обязательства, выявленного за отчетный период по данному объекту 68-1 77 387 5 Отражена сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» 68-1 7200
Величина текущего налога на прибыль, сформированного поданным бухгалтерского учета, определяется в виде сальдо на субсчете 68-1 «Расчетыпо налогу на прибыль» счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», которое в данномслучае составит 7 553 руб. (7 200 + 4 224 — 3 871). В соответствии с ПБУ 18/02полученная в виде сальдо величина текущего налога на прибыль в сумме 7 553 руб.признается налогом на прибыль, подлежащим уплате в бюджет. В бухгалтерскойотчетности текущий налог на прибыль в сумме 7 553 руб. должен быть отраженпо строке 150 «Текущий налог на прибыль» (форма № 2).
Величина условного расхода по налогу на прибыль (форма № 2) непосредственноне отражается.
На основании полученных данных формируется чистая прибыль(убыток) отчетного периода, которая исчисляется путем вычитания из суммыприбыли до налогообложения (бухгалтерской прибыли) суммы условного дохода поналогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговыхобязательств (в нашем примере постоянные налоговые обязательства неприсутствуют, т.е. равны нулю).
По условиям примера чистая прибыль организации будетсоставлять 22 800 руб. (30 000 руб. — 7 200 руб.) и в бухгалтерской отчетностидолжна быть отражена по строке 190 формы № 2. В отчете о прибылях и убыткахпоказатель строки 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» долженсовпадать с итогом (сальдо) по счету 99 «Прибыли и убытки» независимо отприменения норм ПБУ 18/02.
Таким образом, по условиям примера и данным бухгалтерского учетав отчете о прибылях и убытках по итогам отчетного года будут отражены следующиеданные (отчет о прибылях и убытках, представленный в таблице 16, дается в сокращеннойформе).
Таблица 16. Отчето прибылях и убытках за 2004 годПоказатель За отчетный период Наименование Код 1 2 3 Доходы и расходы по обычным видам деятельности, выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) 010 218 000 Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг 020 (168 000) Управленческие расходы 040 (20 000) Прибыль (убыток) от продаж 050 30000 Внереализационные доходы 120 – Внереализационные расходы 130 (-) Прибыль (убыток) до налогообложения 140 30000 Отложенные налоговые активы 141 4224 Отложенные налоговые обязательства 142 3871 Текущий налог на прибыль 150 (7 553) Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 190 22800 Постоянные налоговые обязательства (активы) 200

В налоговом учете сумма начисленной за отчетный (налоговый)период амортизации, учитываемая для целей налогообложения прибыли, составит 66530 руб. (26 400 руб. + 40 130 руб.). Эта сумма в конечном итоге должна бытьпоказана совместно с другими расходами, связанными с производством иреализацией продукции, по строке 020 листа 02 «Расчет налога на прибыльорганизаций» декларации по НПО. По условиям примера по этой строке должна бытьотражена сумма 186 530 руб. (100 000+66 530+ +20 000).
На основании полученных выше данных лист 02 «Расчет налога наприбыль организаций» декларации по НПО за налоговый период имеет следующий вид(лист 02 дается в сокращенной форме) (табл. 17).
Таблица 17. Расчетналога на прибыль организаций за 2004 годПоказатели Код строки Сумма, руб. Доходы от реализации (Приложение № 1) 010 218 000 Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (Приложение № 2) 020 186530 Внереализационные доходы 030 – Внереализационные расходы 040 – Итого прибыль (убыток) (010 — 020 + 030 — 040) 050 31 470 Налоговая база для исчисления налога 180 31 470 Ставка налога на прибыль – всего (%) 210 24 Сумма исчисленного налога на прибыль – всего 250 7 553
Таким образом, величина текущего налога на прибыль (7553руб.), сформированная в системе бухгалтерского учета и отраженная в отчете оприбылях и убытках, равна величине налога на прибыль (7 553 руб.), подлежащегоуплате в бюджет и отраженного в декларации по НПО.
В последующих отчетных (налоговых) периодах по мереначисления амортизации по каждому объекту общая сумма списанной амортизации вбухгалтерском и налоговом учете сравняется (к концу срока полезного использованиякаждого объекта основных средств).
Пример. Допустим, чтоосновные данные вышеизложенного примера сохраняются в части стоимости объектаосновных средств «В», сроков полезного использования и методов начисленияамортизации объекта для целей бухгалтерского и налогового учета.
Ниже в таблице представлены суммы амортизации, начисленные пообъекту «В» от начала до истечения срока его полезного использования.
Таблица 18Год эксплуатации основного средства Сумма накопленной амортизации (руб.), учитываемая: Разница между графами 2 и 3, руб. в бухгалтерском учете в целях налогообложения прибыли 1 2 3 4 2004 (2-12 мес.) 44 000 26 400 17 600 2005 (1-12 мес.) 39 200 28 800 10 400 2006 (1-12 мес.) 29 600 28 800 800 2007 (1-12 мес) 20 000 28 800 -8 800 2008 (1-12 мес.) 10 400 28 800 -18 400 2009 (1 мес.) 800 2 400 — 1600 ИТОГО: 144 000 144 000
Таким образом, к концу срока полезного использования объектаобщие суммы амортизации, начисленные в бухгалтерском и налоговом учете, сравняютсяи составят 144 000 руб.
В то же время из таблицы 18 видно, что в 2007 году возникаетотрицательная разница между суммой, учитываемой в бухгалтерском учете, исуммой, учитываемой в налоговом учете. Получается, что вроде бы возникланалогооблагаемая временная разница, являющаяся источником возникновения отложенногоналогового обязательства.
На самом деле, начиная с 2007 года, постепенно будетпроисходить уменьшение вычитаемых временных разниц и, соответственно, уменьшение(погашение) отложенных налоговых активов, отраженных ранее на счете 09«Отложенные налоговые активы». Во избежание путаницы в учете вычитаемых иналогооблагаемых временных разниц организация должна вести отдельный учет покаждому объекту основных средств в течение срока его полезного использования.Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов должно отражатьсяпо кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетомсчета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1).
Как правило, в последующих отчетных (налоговых) периодах построке 141 отчета о прибылях и убытках должна отражаться разница суммарныхбухгалтерских проводок Д-т счета 09 / К-т счета 68-1 и Д-т счета 68-1 / К-тсчета 09, т.е. должно отражаться сальдо начисленных и погашенных в этихпериодах отложенных налоговых активов. В случае выбытия объекта основныхсредств до истечения срока его полезного использования (продажа объекта и т.п.)отложенный налоговый актив, который был начислен по объекту, должен списыватьсяс кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы» в дебет счета 99 «Прибыли иубытки».
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которомуон был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, накоторую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшенаналогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетныхпериодов. Аналогично для примера 3.14-2 по мере уменьшения налогооблагаемыхвременных разниц будет происходить уменьшение (погашение) отложенных налоговыхобязательств.
Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательствотражается по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» вкорреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет68-1).
Как правило, в последующих отчетных (налоговых) периодах построке 142 отчета о прибылях и убытках должна отражаться разница суммарныхбухгалтерских проводок Д-т счета 68-1 / К-т счета 77 и Д-т счета 77 / К-т счета68-1, т.е. должно отражаться сальдо начисленных и погашенных в этих периодахотложенных налоговых обязательств.
Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта активаили вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебетасчета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99 «Прибыли иубытки», а также списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, накоторую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличенаналогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетныхпериодов.
Уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов и отложенныхналоговых обязательств по мере начисления амортизации объекта основных средствотражаются в бухгалтерском учете проводками, представленными в таблице 19.
Таблица 19№ п/п Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Дебет Кредит 1 Отражено уменьшение (или полное погашение) сумм отложенного налогового актива в новом отчетном периоде 68-1 09 2 Отражено уменьшение (или полное погашение) сумм отложенного налогового обязательства в новом отчетном периоде 77 68-1 3 Отражено списание суммы отложенного налогового актива при выбытии актива, по которому он был начислен 99 09 4 Отражено списание суммы отложенного налогового обязательства при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено 77 99
Основными документами, подтверждающими начисление амортизациипо объектам основных средств, возникновение и уменьшение отложенных налоговыхобязательств (активов), служат бухгалтерские справки-расчеты. К возникновениюразниц может приводить также использование различных сроков полезногоиспользования объектов основных средств для целей бухгалтерского и налоговогоучета.
При наличии остатков нереализованной готовой продукции инезавершенного производства в расчетах по налогу на прибыль должны участвоватьсуммы амортизации, начисленные в отчетном периоде по объектам основных средствпроизводственного назначения, вошедшие в себестоимость реализованной продукции.
Остальные суммы амортизации, начисленные в отчетном периодепо объектам основных средств производственного назначения (т.е. прямыерасходы), не могут участвовать в расчетах по налогу на прибыль и должныраспределяться на суммы амортизации, относящиеся к себестоимости остатковнереализованной продукции и к стоимости незавершенного производства.
Из рассмотренных ранее способов (методов) начисления амортизацииосновных средств, единственным способом, обеспечивающим одинаковый порядокучета расходов в виде амортизационных отчислений для целей бухгалтерского иналогового учета, является линейный способ. Только при использовании линейногоспособа возможно совпадение сумм амортизационных отчислений, в одинаковомпорядке учитываемых для целей бухгалтерского и налогового учета.
При прочих равных условиях такое совпадение возможно приодновременном выполнении ряда условий. В частности, в бухгалтерском и налоговомучете должны совпадать:
–         первоначальнаястоимость объекта основных средств;
–         срок полезногоиспользования объекта основных средств;
–         момент началаначисления амортизации объекта.
При соблюдении перечисленных выше условий бухгалтерский и налоговыйучет указанных расходов будет совпадать и применения норм ПБУ 18/02 непотребуется.
4.2 Налоговый учет амортизациинематериальных активов
В соответствии со ст. 256 НК РФ нематериальные активы нарядус основными средствами отнесены к амортизируемому имуществу, стоимость которогопогашается путем начисления амортизации, если иное не установлено главой 25 НКРФ. Не признается амортизируемым имуществом и не подлежит амортизации имуществосо сроком полезного использования менее 12 месяцев и первоначальной стоимостьюне более 10 000 руб.
В соответствии со ст. 259 НК РФ методы (способы) расчета суммамортизации нематериальных активов аналогичны методам расчета сумм амортизацииосновных средств. Начисление амортизации по объекту НМА осуществляется в соответствиис нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срокаполезного использования.
В соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ определение срокаполезного использования объекта нематериальных активов производится исходя изсрока действия патента, свидетельства и/или из других ограничений срокаиспользования объектов интеллектуальной собственности в соответствии сзаконодательством РФ, а также исходя из полезного срока использованиянематериальных активов, обусловленного соответствующими торгами.
Для целей налогового учета по нематериальным активам, по которымневозможно определить срок полезного использования объекта нематериальныхактивов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не болеесрока деятельности организации).
По объектам НМД, как и по объектам основных средств,разрешено для целей налогообложения прибыли применять два метода начисленияамортизации: линейный и нелинейный. При применении линейного метода сумманачисленной за один месяц амортизации по объекту НМА определяется как произведениеего первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данногообъекта. При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяцамортизации по объекту НМА определяется как произведение остаточной стоимостиобъекта НМА и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
Остаточная стоимость объекта НМА определяется как разность междупервоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за периодего использования. При этом с месяца, следующего за месяцем, в которомостаточная стоимость объекта НМА достигнет 20 % от первоначальной стоимостиэтого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
–         остаточнаястоимость объекта НМА в целях начисления амортизации фиксируется как егобазовая стоимость для дальнейших расчетов;
–         сумма начисленнойза один месяц амортизации по данному объекту НМА определяется путем делениябазовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся доистечения срока полезного использования данного объекта.
Для целей налогообложения прибыли второй метод начисленияамортизации можно использовать для нематериальных активов, принятых к учетутолько после 1 января 2002 года. Вне зависимости от выбранного организациейметода начисления амортизации по амортизируемому имуществу, введенному вэксплуатацию до 1 января 2002 года, начисление амортизации производится исходяиз остаточной стоимости указанного имущества.
Оба метода начисления амортизации объектов НМА аналогичны соответствующимметодам, используемым при начислении амортизации объектов основных средств, ипоэтому отдельно не рассматриваются (конкретные примеры начисления амортизациипо этим методам подробно изложены в § 1 главы 3).
Выбранные для целей налогового учета методы амортизации объектовНМА должны быть отражены в учетной политике для целей налогообложения. Суммаамортизации для целей налогообложения должна определяться организациямиежемесячно. Амортизация должна начисляться отдельно по каждому объекту НМА.
В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации пообъекту НМА начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в которомэтот объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации по объекту НМАпрекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полноесписание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из составаамортизируемого имущества организации по любым основаниям.
В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ суммы начисленной амортизацииучитываются для целей налогообложения прибыли и относятся к расходам, связаннымс производством и реализацией, по элементу «Суммы начисленной амортизации».
В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ организации, применяющиеметод начисления, признают амортизацию в качестве расхода ежемесячно, исходя изсуммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком,установленным статьями 259 и 322 НК РФ. В отличие от основных средств расходы ввиде сумм начисленной амортизации НМА не подразделяются на прямые и косвенныерасходы. Суммы амортизации по нематериальным активам, начисленные в отчетном(налоговом) периоде, считаются косвенными расходами и в полном объеме относятсяк расходам текущего отчетного (налогового) периода.
В соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ организации, применяющиекассовый метод, учитывают амортизацию в составе расходов в сумме начисленных заотчетный (налоговый) период. При этом к налоговому учету может быть принятаамортизация только оплаченных нематериальных активов, используемых впроизводстве или для управленческих нужд. Всеми организациями суммы начисленнойза отчетный (налоговый) период амортизации нематериальных активов должныпоказываться по строке 040 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные спроизводством и реализацией» декларации по НПО. В конечном итоге все суммы начисленнойамортизации нематериальных активов должны быть учтены по строке 020 листа 02«Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО в общей суммерасходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.
При применении различных способов (методов) начисления амортизацииобъектов НМА для целей бухгалтерского и налогового учета могут возникатьразницы между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью отчетного(налогового) периода, вызывающие необходимость применения норм ПБУ 18/02.
В соответствии с пп. 11 и 12 ПБУ 18/02 применение разных способоврасчета амортизации объектов НМА для целей бухгалтерского и налогового учетаприводит к возникновению вычитаемых или налогооблагаемых временных разниц.Допустим, что организация для целей бухгалтерского учета применяет способуменьшаемого остатка для начисления амортизации объекта нематериальных активов«А», а для целей налогового учета – линейный метод. В данном случае расход наамортизацию объекта НМА, учтенный в целях бухгалтерского учета, будет превышатьрасход на амортизацию, принимаемый к учету в целях налогообложения прибыли, ипоэтому возникает вычитаемая временная разница.
Допустим, что организация для целей бухгалтерского учета применяетлинейный способ для начисления амортизации объекта нематериальных активов «В»,а для целей налогового учета – нелинейный метод. В этом случае расход наамортизацию объекта НМА, учтенный в целях бухгалтерского учета, будет меньшевеличины расхода на амортизации принимаемого к учету в целях налогообложенияприбыли, и поэтому возникает налогооблагаемая временная разница.
Вычитаемая временная разница приведет к образованию отложенногоналогового актива, а налогооблагаемая временная разница – к образованиюотложенного налогового обязательства. В последующих отчетных (налоговых)периодах по мере начисления амортизации по каждому объекту НМА общая суммасписанной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете сравняется (к концусрока полезного использования каждого объекта НМА).
Применительно к объектам НМА учет возникающих временных разницотложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, а также ихуменьшение (погашение) отражаются в бухгалтерском учете аналогично операциям,используемым применительно к объектам основных средств.
Таблица 20№ п/п Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета
  Дебет Кредит
  1 2 3 4
  1 Начислена амортизация по объекту НМА «А», используемому в основном производстве 20 05
  2 Отражена сумма отложенного налогового актива, выявленного за отчетный период по данному объекту 09 68-1
  3 Начислена амортизация по объекту НМА «В», используемому в основном производстве 20 05
  4 Отражена сумма отложенного налогового обязательства, выявленного за отчетный период по данному объекту 68-1 77
  5 Отражена сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль: отчетный период 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» 68-1
  в последующих отчетных (налоговых) периодах по мере начисления амортизации объектов НМА
  1 Отражено уменьшение (или полное погашение) сумм отложенного налогового актива в новом отчетном периоде 68-1 09
  2 Отражено уменьшение (или полное погашение) сумм отложенного налогового обязательства в новом отчетном периоде 77 68-1
  3 Отражено списание суммы отложенного налогового актива при выбытии актива, по которому он был начислен 99 09 4 Отражено списание суммы отложенного налогового обязательства при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено 77 99 /> /> /> /> /> /> /> />
Основными документами, подтверждающими начисление амортизацииобъектам НМА, возникновение и уменьшение отложенных налоговых обязательств(активов), служат бухгалтерские справки-расчеты. К возникновению разниц можетприводить также использование различных сроков полезного использования объектовНМА для целей бухгалтерского и налогового учета.
Например, в бухгалтерском учете по объектам НМА, по которымневозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационныхотчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельностиорганизации). В налоговом учете по объектам НМА, по которым невозможноопределить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаютсяв расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации).
По объектам НМА такого рода сумма амортизации, учитываемая вбухгалтерском и налоговом учете, будет различаться, и поэтому будут возникатьразницы, подлежащие учету в соответствии с нормами ПБУ 18/02. В данном случаерасход на амортизацию, учтенный в целях бухгалтерского учета, будет меньшевеличины расхода на амортизацию, принимаемого к учету в целях налогообложенияприбыли, что приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы.
Из рассмотренных ранее способов (методов) начисления амортизацииобъектов НМА, единственным способом, обеспечивающим одинаковый порядок учета расходовв виде амортизационных отчислений для целей бухгалтерского и налогового учета,является линейный способ. Только при использовании линейного способа возможносовпадение сумм амортизационных отчислений, в одинаковом порядке учитываемыхдля целей бухгалтерского и налогового учета. При прочих равных условиях такоесовпадение возможно при односменном выполнении ряда условий.
В частности, в бухгалтерском и налоговом учете должнысовпадать:
–         первоначальнаястоимость объекта НМА;
–         срок полезногоиспользования объекта НМА;
–         момент началаначисления амортизации объекта НМА.
При соблюдении перечисленных выше условий бухгалтерский и налоговыйучет указанных расходов будет совпадать и применения норм ПБУ 18/02 непотребуется.

ГЛАВА 5. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПРОЧИХ РАСХОДОВ
 
5.1 Налоговый учет расходов насодержание и ремонт основныхсредств
Для целей налогового учета в соответствии с подп. 2 п. 1 ст.253 и п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на содержание и ремонт основных средств относятсяпрочим расходам, связанным с производством и реализацией. Особенности учетарасходов на содержание и ремонт объектов основных средств для целейналогообложения прибыли установлены ст. 260 НК РФ.
В соответствии со ст. 260 НК РФ организация можетиспользовать один из следующих способов налогового учета (признания) расходовна ремонт основных средств:
–         предстоящиерасходы на ремонт за счет ранее созданного резерва расходов на ремонт основныхсредств равномерно включаются в расходы производства (расходы на продажу)отчетного (налогового) периода;
–         резерв на ремонтосновных средств не создается, расходы на ремонт одновременно включаются врасходы на производство (расходы на продукцию) отчетного (налогового) периода вразмере фактических затрат.
Если резерв на ремонт основных средств не создается, то всоответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств признаютсядля целей налогообложения в качестве прочих расходов, связанных с производствоми реализацией, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они былиосуществлены, в размере фактических затрат.
В соответствии с п. 5 ст. 272 НК РФ для организаций, применяющихметод начисления, расходы на ремонт основных средств признаются в качестверасхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, внезависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст. 260 НК РФ.Для целей налогового учета осуществлением расходов на ремонт основных средствпризнается момент подтверждения выполнения ремонтных работ и подписания актавыполненных работ.
В соответствии со ст. 273 НК РФ для организаций, применяющихкассовый метод, расходы на ремонт основных средств признаются только после ихфактической оплаты. В налоговой отчетности фактические расходы на ремонтосновных средств показываются в общей сумме расходов по строке 50 ирасшифровываются по строке 051 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные спроизводством и реализацией» декларации по НПО. Эти расходы показываются построке 051 как расходы, произведенные в соответствии со ст. 260 НК РФ.
В конечном итоге расходы на ремонт основных средств будут учтеныпо строке 020 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПОв составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.
В соответствии с п. 3 ст. 260 НК РФ для обеспечения в течениедвух и более налоговых периодов равномерного учета расходов на проведениеремонтов основных средств для целей налогового учета организациям предоставленоправо по созданию резервов под предстоящие ремонты основных средств. Выбранныйспособ признания расходов на проведение ремонтов основных средств организациядолжна отразить в учетной политике организации для целей налогообложения.
При создании резерва под предстоящие ремонты основных средствфактически осуществленные расходы на ремонт основных средств в течениеналогового периода не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.Фактические расходы на ремонт основных средств могут быть учтены в составерасходов только по окончании налогового периода, если их сумма окажется большесуммы созданного резерва. Порядок формирования резерва под предстоящие ремонтыосновных средств определяется ст. 324 НК РФ, согласно которой данный резервформируется за счет отчислений, производимых в течение года, на последний деньсоответствующего отчетного (налогового) периода.
Согласно п. 2 ст. 324 НК РФ размер отчислений в такой резервдолжен рассчитываться исходя из совокупной стоимости объектов основных средстви нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в учетнойполитике для целей налогообложения. Совокупная стоимость объектов основныхсредств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемыхобъектов основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на началоналогового периода, в котором образуется резерв. Для расчета совокупнойстоимости амортизируемых объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до1 января 2002 года, должна приниматься восстановительная стоимость,определяемая в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
При определении нормативов отчислений в резерв организация обязанаопределить предельную сумму отчислений в резерв исходя из: периодичностиосуществления ремонта объекта основных средств; частоты замены элементовосновных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций); сметной стоимостиуказанного ремонта основных средств. Установлено, что суммы резерва не могутпревышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последниетри года.
Для правильного формирования резерва на текущий годорганизации необходимы следующие данные:
–         первоначальнаястоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;
–         фактическая суммарасходов на ремонт за предыдущие три года и частное от этой суммы при делениина три;
–         график проведенияремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;
–         сметная стоимостьуказанных ремонтов;
–         перечень основныхсредств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие видыкапитального ремонта;
–         график проведенияремонта указанных основных средств, в котором указывается период осуществленияремонтных работ и их сметная стоимость.
Пример. Допустим, что организация создает резерв на ремонт основных средств на2005 год. Первоначальная стоимость всех амортизируемых основных средств01.01.2005 г. составляет 1 800 000 руб. Предполагаемый объем ремонтных работ на2005 год составляет 200 000 руб. Сумма фактических расходов на ремонт основныхсредств за предыдущие три года составляла: в 2002 году — 150 000 руб., в 2003году — 170000 руб., в 2004 году — 220 000 руб.
Предельная сумма резерва на 2005 год составит 180 000 руб. [(150000 руб. + 170 000 руб. + 220 000 руб.): 3 года]. С учетом этой суммы нормативотчислений в резерв составит 10%: [(180000 руб.: 1 800 000 руб.) × 100 %]. Этот норматив должен быть отражен в учетной политикеорганизации для целей налогообложения на 2005 год.
Общая сумма резерва (180 000 руб.) равномерно включается всостав расходов текущего отчетного (налогового) периода. В зависимости от того,как организация рассчитывается с бюджетом, указанная сумма включается в составрасходов ежемесячно по 1/12 (по 180 000 руб.: 12 мес. = 15 000 руб.) илиежеквартально по 1/4 (по 180 000 В: 4 кв. = 45 000 руб.).
Если организация накапливает средства для проведения особосложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение болееодного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв может бытьувеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта при условии,что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты неосуществлялись.
При создании организацией резерва предстоящих расходов наремонт основных средств сумма фактически осуществленных затрат на проведениеремонта списывается за счет средств указанного резерва. В случае, если суммафактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном(налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов наремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается всостав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Например, сумма созданного резерва на 2005 год составляла180 000 руб., а фактические расходы на ремонт основных средств составили200 000 руб. В этом случае годовая сумма отчислений в резерв(180 000 руб.), увеличенная на сумму превышения фактических расходовна ремонт над суммой созданного резерва (на 20 000 руб.), показывается в сумме200 000 руб. по строке 051 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные спроизводством и реализацией» декларации по НПО за 2005 год.
Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящихрасходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных втекущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такогопревышения на последнюю дату текущего налогового периода для целейналогообложения включается в состав внереализационных доходов организации.
Например, сумма созданного резерва на 2005 год составляла180 000 руб., а фактические расходы на ремонт составили 150 000 руб.В этом случае остаток средств неиспользованного резерва в сумме 30 000 руб. показываетсяпо строке 100 Приложения 6 к листу 02 «Внереализационные доходы» декларации поНПО.
В случае, когда организация осуществляет накопление средствдля финансирования особо сложного или дорогого капитального ремонта в течениеболее одного налогового периода, то на конец текущего налогового периодаостаток таких средств не подлежит включению в состав до ходов для целейналогообложения. В этом случае фактические расходы на проведение особо сложныхи дорогих видов капитального ремонта следует учитывать отдельно. В целяхоблегчения учетного процесса желательно, чтобы резервы на ремонт основныхсредств в бухгалтерском и налоговом учете совпадали как по суммам, так и посрокам, на которые они созданы.
Для целей налогового учета положения ст. 260 НК РФ применяютсятакже в отношении расходов на ремонт основных средств у арендатораамортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатороми арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Вданном случае расходы на ремонт основных средств, произведенные арендатором,также рассматриваются как прочие расходы, связанные с производством иреализацией, и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом)периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
При применении в бухгалтерском учете способа признаниярасходов на ремонт основных средств, отличающегося от способа, применяемого вналоговом учете, могут возникнуть различия, которые соответственно могутвызвать необходимость применения норм ПБУ 18/02. В частности, выше отмечалось,что способ учета затрат на ремонт объектов основных средств с использованиемсчета учета расходов будущих периодов в налоговом учете не предусмотрен. Вслучае использования данного способа учета затрат в бухгалтерском учете, вналоговом учете фактические расходы на ремонт основных средств будут полностьюпризнаны в том отчетном периоде, в котором они были произведены.
В соответствии с ПБУ 18/02 в случаях, когда расход, учтенныйв целях бухгалтерского учета, меньше величины расхода, принимаемого к налоговомуучету, возникает налогооблагаемая временная разница, которая являетсяисточником образования отложенного налогового обязательства, определяемого какпроизведение налогооблагаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде,на ставку налога на прибыль.
В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательствоотражается в качестве долгосрочного обязательства по кредиту счета 77 «Отложенныеналоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты поналогам и сборам» (68-1 «Расчеты по налогу на прибыль»).
В последующих отчетных периодах по мере списания расходовбудущих периодов на расходы на производство будет происходить уменьшениевозникшей налогооблагаемой временной разницы и, соответственно, будетуменьшаться величина отложенного налогового обязательства.
Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательствотражается по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» вкорреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1«Расчеты по налогу на прибыль»). Допустим, что организация в отчетном году несоздавала резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств для целейбухгалтерского и налогового учета. С целью равномерного включения расходов наремонт в расходы на производство отчетного года организация предварительновключает их в расходы будущих периодов.
В соответствии с учетной политикой организации для целейбухгалтерского учета расходы будущих периодов затем равномерно в течение отчетногопериода включаются в расходы на производство. Допустим, что ремонт объектаосновных средств был выполнен подрядным способом в марте отчетного года.Стоимость работ по договору с подрядной организацией составила 118000 руб., втом числе НДС – 18 000 руб. В отчетном году ремонтные работы больше непроизводились. Стоимость ремонтных работ включена в состав расходов будущихпериодов и подлежит равномерному списанию с марта по декабрь отчетного, т.е. втечение 10 месяцев.
В бухгалтерском учете указанные выше операции будут отраженыпроводками, представленными в таблице 21.

Таблица 21
№
п/п Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Сумма, руб. Дебет Кредит 1 Отражена стоимость ремонта объекта ОС, выполненного в марте отчетного года подрядным способом (без учета НДС) 97 60 100000 2 Отражена сумма НДС от стоимости выполненных работ 19-3 60 18000 3 Произведена оплата подрядной организации за законченный ремонт объекта ОС (включая НДС) 60 51 118000 4 Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная подрядной организации 68-2 19-3 18000 5 Ежемесячная часть расходов будущих периодов за март отчетного года включена в расходы на производство (100000 руб.: 10 мес.) 20 97 10000 6 В апреле-декабре отчетного года ежемесячно отражается списание расходов будущих периодов на расходы на производство (по 10 000 руб. в месяц) 20 97 10000
В бухгалтерской отчетности за 1-й квартал отчетного года всоставе себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг (строка отчетао прибылях и убытках) будет отражена только сумма 10 000 руб., списанная вмарте из состава расходов будущих периодов на расходы на производство.
Остальные расходы на ремонт основных средств будут отраженынарастающим итогом по строке 020 отчета о прибылях и убытках в следующихсуммах:
–         в отчете запервое полугодие – 40 000 руб.;
–         в отчете за 9месяцев – 70 000 руб.;
–         в отчете за год –100 000 руб.
В связи с тем, что организацией заранее не был создан резервпод предстоящие ремонты основных средств, то в налоговом учете всепроизведенные расходы на ремонт должны быть признаны в размере фактическихзатрат в том отчетном периоде, в котором они были произведены.
Фактические расходы на ремонт в сумме 100 000 руб. должныбыть показаны по строке 051 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанных спроизводством и реализацией» декларации по НПО за 1-й квартал отчетного года. Вконечном итоге эта сумма будет отражена в общей сумме расходов, уменьшающихсумму доходов от реализации, по строке 020 листа 02«Расчет налогана прибыль организаций» декларации по НПО за 1-й квартал отчетного года. Такимобразом, в бухгалтерском учете расходы на ремонт основных средств за мартотчетного года будут признаны в сумме 10 000 руб., а в налоговом учете всумме 100 000 руб.
Расходы, учитываемые в налоговом учете, превышают расходы, учитываемыев бухгалтерском учете, на 90 000 руб. (100 000 – 10 000). Данная разница всумме 90 000 руб. является налогооблагаемой временной разницей, приводящей кобразованию отложенного налогового обязательства в сумме 21 600 руб. (90 000× 24 %/100 %). На эту сумму должна быть увеличена сумма налога наприбыль, подлежащая уплате в бюджет в следующем отчетном или в последующихотчетных периодах. В бухгалтерской отчетности сумма 21 600 руб. должна бытьотражена по строке 142 «Отложенные налоговые обязательства» отчета о прибылях иубытках за 1-й квартал отчетного года.
В последующих отчетных периодах по мере списания расходовбудущих периодов на расходы на производство будет происходить уменьшениевозникшей налогооблагаемой временной разницы и, соответственно, будетуменьшаться величина отложенного налогового обязательства. По условиям данногопримера в течение отчетного года в бухгалтерском учете ежемесячно будетотражаться списание расходов на ремонт в сумме 10 000 руб., а в налоговом учетеуказанные расходы больше не будут списываться. С уменьшением налогооблагаемойвременной разницы ежемесячно на сумму 2 400 руб. (10 000 руб. × 24 %/100%), будет уменьшаться (погашаться) отложенное налоговое обязательство и,соответственно, учитываться сумма налога на прибыль, подлежащая уплате вбюджет.
В бухгалтерском учете возникновение и последующее уменьшение(погашение) отложенного налогового обязательства может быть отраженопроводками, представленными в таблице 22.
Таблица 22Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Сумма, руб. Дебет Кредит МАРТ — отражена сумма отложенного налогового обязательства, выявленного в отчетном периоде (90 000 руб. × 24 %/100 %) 68-01 77 21 600 АПРЕЛЬ — соответствующая часть расходов будущих периодов включена в расходы на производство (100 000 руб.: 10 мес.) 20 97 10000 АПРЕЛЬ — отражено частичное уменьшение отложенного налогового обязательства (21 600 руб.: 9 мес.) 77 68-01 2400 и т.д. ежемесячно до окончания отчетного года ДЕКАБРЬ — соответствующая часть расходов будущих периодов включена в расходы на производство (100 000 руб.: 10 мес.) 20 97 10 000 ДЕКАБРЬ — отражено частичное уменьшение отложенного налогового обязательства (21 600 руб.: 9 мес.) 77 68-1 2400
В конце отчетного года отложенное налоговое обязательствобудет полностью погашено и расходы на ремонт основных средств, учтенные дляцелей бухгалтерского и налогового учета сравняются. По итогам отчетного года вотчете о прибылях и убытках по строке 020 будет отражена сумма 100 000 руб. Аналогично,в декларации по налогу на прибыль организаций за отчетный год по строке 051Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией»также будет отражена сумма 100 000 руб.
В других аналогичных ситуациях также могут возникать временныеразницы, приводящие к образованию отложенных налоговых активов или отложенныхналоговых обязательств. Во избежание учета временных разниц в соответствии сПБУ 18/02 представляется целесообразным предусмотреть в учетной политике дляцелей бухгалтерского учета и для целей налогообложения одинаковые способыпризнания расходов на ремонт основных средств.
В частности, если резерв на ремонт основных средств несоздается в бухгалтерском учете, то не надо создавать его для целейналогообложения. В таком случае в бухгалтерском и налоговом учете расходы наремонт будут единовременно в размере фактических затрат списаны в том отчетном(налоговом) периоде, в котором они произведены. Если организация решает дляцелей налогообложения создать резерв на ремонт основных средств, то данныйрезерв надо создавать и для целей бухгалтерского учета.
Так как в бухгалтерском учете нормативно не установленычеткие критерии по порядку формирования резервов на ремонт основных средств, тово избежание учета разниц в соответствии с ПБУ 18/02 представляетсяцелесообразным в бухгалтерском учете использовать тот же порядок образованияданного резерва, который используется в налоговом учете.
5.2 Налоговый учет представительскихрасходов
В соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ представительскиерасходы учитываются для целей налогообложения прибыли и относятся к прочимрасходам, связанным с производством и реализацией. В соответствии с п. 2 ст.264 НК РФ для целей налогообложения прибыли представительские расходыпризнаются в пределах норм. Согласно установленному нормативу представительскиерасходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочихрасходов в размере, не превышающем 4 % от расходов организации на оплату трудаза этот отчетный (налоговый) период.
Для целей нормирования указанные расходы определяютсянарастающим итогом по окончании налогового периода (отчетного года). Всоответствии с п. 42 ст. 270 НК РФ представительские расходы в части, превышающейуказанную предельную величину, не учитываются для целей налогообложенияприбыли. Для целей нормирования представительских расходов на основании ст. 255НК РФ величина расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период должнаопределяться по начисленным, а не фактически выплаченным суммам.
В связи с этим при расчете представительских расходов,учитываемых для целей налогообложения прибыли, за основу следует брать суммуначисленной за соответствующий период оплаты труда. Состав представительскихрасходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, установлен п. 2 ст.264 и состоит из расходов, перечисленных в подразделе 1.1.
В соответствии с Письмом Министерства финансов РФ от09.06.2004 г. 103-02-05/1/49 при проведении официального приема в составпредставительских расходов могут также включаться расходы организации наалкогольную продукцию. При этом установлено, что расходы на алкогольнуюпродукцию могут включаться в представительские расходы, которые учитываются вразмере, не превышающем 4 % от расходов организации на оплату труда за отчетный(налоговый) период, в случае их осуществления размерах, предусмотренныхобычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок).
Это означает, что нормируемые представительские расходы, непревышающие 4 % от расходов на оплату труда, должны включать в себя не толькорасходы на алкогольную продукцию, но и другие виды представительских расходов.Если всю сумму нормируемых представительских расходов потратить только наалкогольную продукцию, то налоговая инспекция вряд ли признает эти расходыэкономически обоснованными и соответствующими критериям ст. 252 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ при признании расходовметодом начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом)периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплатыденежных средств и/или иной формы их оплаты.
В соответствии со ст. 318 НК РФ для организаций, применяющихметод начисления, представительские расходы в пределах установлении норм,осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, признаются косвеннымирасходами и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного(налогового) периода.
В соответствии с подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ для организаций,применяющих метод начисления, датой осуществления представительских расходовпризнается дата утверждения авансового отчета.
В соответствии со ст. 273 НК РФ для организаций, применяющихкассовый метод, представительские расходы признаются в налоговом учете толькопосле их фактической оплаты.
В налоговой отчетности представительские расходы в пределах установленныхнорм показываются в составе прочих расходов по строке 060 и в том числе построке 100 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством иреализацией» декларации по НПО. В конечном итоге эти расходы будут учтены построке 020 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО всоставе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации. Представительскиерасходы сверх установленных норм показываются в составе расходов, неучитываемых для целей налогообложения прибыли, по строке 290 и в том числе построке 300 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией»декларант НПО.
В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ суммы НДС по расходам, принимаемымдля целей налогообложения прибыли в пределах установленных норм, подлежатвычету в размере, соответствующем указанным нормам. Таким образом, сумма НДС,уплаченная в составе представительских расходов, может быть принята к вычетупри исчислении НДС в части расходов, учитываемых при исчислении налога наприбыль, при наличии соответствующих оправдательных документов.
В общем случае в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговыевычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур,выставленных продавцами при приобретении организацией-нало-гоплательщикомтоваров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату суммналога, после принятия приобретенных товаров (работ, услуг) к учету.
В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС по сверхнормативнымрасходам не уменьшают налогооблагаемую прибыль и относятся за счет собственныхсредств организации. Сумма НДС, приходящаяся на сверхнормативныепредставительские расходы, признается в составе прочих внереализационныхрасходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Суммы НДС, приходящиеся насверхнормативные представительские расходы, отражаются в бухгалтерском учетезаписью по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-2 «Прочиерасходы») в корреспонденции с кредитом счета 19 «Налог на добавленную стоимостьпо приобретенным ценностям».
Из изложенного выше материала видно, что в налоговом учетепредставительские расходы принимаются в пределах установленных норм, а вбухгалтерском учете все представительские расходы, в том числе произведенныесверх установленных норм, учитываются в полном объеме. В случае, когдапроизведенные организацией расходы отличаются от суммы расходов, учитываемыхдля целей налогообложения прибыли, возникает необходимость в применении нормПБУ 18/02. Так, в случае превышения фактических расходов, учитываемых приформировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми дляцелей налогообложения прибыли, по которым имеются ограничения по расходам, всоответствии с п. 4 ПБУ 18/02 возникает постоянная разница.
Забегая вперед, отметим, что по всем нормируемым расходам(т.е. не расходам, по которым имеются ограничения), в случае превышения фактическихрасходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), надрасходами, принимаемыми для целей налогообложения прибыли, в соответствии с п.4 ПБУ 18/02 будет возникать постоянная разница. Величина постоянной разницыопределяется как разница между суммой данного вида расходов, учтенной вбухгалтерском учете, и суммой данного вида расходов, признанной в налоговомучете.
Для данного случая величина постоянной разницы равна суммесверхнормативных представительских расходов, которые не учитываются приналогообложении прибыли как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах,но полностью учитываются в бухгалтерском учете в отчетном периоде. Кроме того,если в составе сверхнормативных прочих расходов был уплачен НДС, то вбухгалтерском учете должна быть признана постоянная разница в виде суммы НДС,приходящейся на эти сверхнормативные расходы.
Данная норма вытекает из п. 7 ст. 171 НК РФ, согласнокоторому суммы НДС по расходам, принимаемым для целей налогообложения, пришли впределах установленных норм, подлежат вычету в размере, соответствующемуказанным нормам.
Сумма НДС, приходящаяся на сверхнормативные представительскиерасходы, признается в составе прочих внереализационных расходов и не уменьшаетналогооблагаемую прибыль, т.е. относится за счет собственных средстворганизации.
Постоянная разница при формировании налогооблагаемой прибылиприводит к образованию постоянного налогового обязательства, которое признаетсяорганизацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой какпроизведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налогана прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.
Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерскомучете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянное налоговоеобязательство») и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 68-1«Расчеты по налогу на прибыль»). В бухгалтерском учете постоянное налоговоеобязательство рассматривается как сумма налога, которая приводит к увеличениюналоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Пример. Допустим, что в4-м квартале 2004 г. организация осуществила расходы на прием представителяиностранной организации, прибившего для установления взаимного сотрудничества.
Для проведения переговоров с организацией, занимающейся оказаниемуслуг по переводу, был заключен договор о предоставлении перевод-чика дляобеспечения перевода во время проведения представительских мероприятий.Стоимость услуг переводчика по договору составила 11 800 руб., в томчисле НДС – 1 800 руб. Также был заключен договор с транспортной организацией опредоставлении автомобиля для обеспечения доставки представителя иностраннойорганизации к месту проведения переговоров и обратно. Стоимость услугтранспортной организации по договору составила 5 900 руб., в том числе НДС –900 руб.
Для буфетного обслуживания участников переговоров через подотчетноелицо были приобретены продукты (чай, кофе, минеральная вода, печенье т.п.) наобщую сумму 4 720 руб., в том числе НДС – 720 руб. В процессе переговороворганизация провела официальный прием, (например, обед в ресторане). Стоимостьофициального приема составила 23 600 руб., в том числе НДС – 3 600 руб. Общаясумма представительских расходов, осуществленных в этом квартале, составила 46020 руб., в том числе НДС – 7 020 руб. Других представительских расходоворганизация в 2004 г. не осуществляла.
Допустим, что расходы на оплату труда для целей какбухгалтерского, так и налогового учета за отчетный (календарный) год составили850 000 руб. Для определения доходов и расходов в целях налогообложения прибылиорганизация использует метод начисления.
По условиям примера расходы на оплату труда за календарныйгод составляют 850 000 руб., и поэтому для целей налогового учета организацияможет признать представительские расходы в сумме, не превышающей 34 000 руб.(850 000 руб. × 4 %/100 %). С учетом этой суммы сверхнормативныепредставительские расходы за календарный год составят 5 000 руб. (46 020 руб. — 7 020 руб. — 34 000 руб.). С учетом установленных норм организация в 4-мквартале может принять к вычету НДС в сумме 6 120 руб. (34 000 руб.× 18 %). НДС в сумме 900 руб. (7 020 руб. — 6 120 руб.), приходящийся насверхнормативные представительские расходы, вычету не подлежит и должен бытьотнесен на прочие внереализационные расходы.
Превышение норм представительских расходов приводит к возникновениюпостоянной разницы в сумме 5 900 руб. (5 000 руб. + 900 руб). Данная постояннаяразница приводит к образованию постоянного налогового обязательства в сумме 1416 руб. (5 900 руб. × 24 %/100 %). На эту сумму должна быть увеличенасумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за отчетный период (табл.23).
Таблица 23№ п/п Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Сумма, руб. Дебет Кредит 1 2 3 4 5 1 Выданы подотчетному лицу из кассы наличные денежные средства на приобретение продуктов для буфетного обслуживания 71 50 4720 2 Отражена сумма НДС от стоимости приобретенных продуктов (на основании счета -фактуры) 19-3 71 720 3 Учтены расходы на буфетное обслуживание, указанные в авансовом отчете подотчетного лица 44 71 4000 4 Отражена оплата услуг организации, предоставляющей переводчика на время переговоров (включая НДС) 60 51 11800 5 Затраты по услугам переводчика (без учета НДС) учтены в составе представительских расходов 44 60 10000 6 Отражена сумма НДС от стоимости оказанных услуг переводчика 19-3 60 1 800 7 Отражена оплата организации, предоставляющей транспортные услуги на время переговоров (включая НДС) 60 51 5900 8 Затраты по транспортным услугам (без учета НДС) учтены в составе представительских расходов 44 60 5000 9 Отражена сумма НДС от стоимости оказанных транспортных услуг 19-3 60 900 10 Отражена оплата расходов на проведение официального приема (включая НДС) 60 51 23600 11 Учтены расходы организации на проведение официального приема 44 60 20000 12 Отражена сумма НДС от суммы расходов на проведение официального приема 19-3 60 3600 13 Предъявлены к вычету суммы НДС по представительским расходам в пределах норм 68-2 19-3 6120 14 Сумма НДС по сверхнормативным представительским расходам отнесена на внереализационные расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль 91-2 19-3 900 15 Списаны на себестоимость продаж расходы на продажу (списание представительских расходов в полной сумме производится в конце отчетного месяца в составе всех расходов на продажу) 90-2 44 39000 16 Отражена сумма постоянного налогового обязательства, выявленного в отчетном периоде по представительским расходам 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» 68-1 1 416
В бухгалтерской отчетности постоянное налоговое обязательствосправочно отражается по строке 200 отчета о прибылях и убытках (форма 2) иучитывается при определении по данным бухгалтерского учета текущего налога наприбыль (строка 150 формы № 2), признаваемого налогом на прибыль для целейналогообложения.

5.3 Налоговый учет расходов нарекламу
В соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы нарекламу учитываются для целей налогообложения прибыли и относятся к прочим расходам,связанным с производством и реализацией. В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФдля целей налогообложения сходы по отдельным видам рекламы признаются впределах норм. Согласно абзацу 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ в перечень ненормируемыхрасходов на рекламу включены:
–         расходы нарекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числеобъявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационныесети;
–         расходы насветовую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов ирекламных щитов;
–         расходы на участиев выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж,комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов,содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемыхуслуг, товарных знаках и знаках обслуживания, и/или о самой организации, уценкутоваров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Данный перечень ненормируемых расходов на рекламу является закрытыми расширительному толкованию не подлежит. Согласно абзацу 5 п. 4 ст. 264 НК РФв перечень нормируемых расходов на рекламу включены:
–         расходыорганизации на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителямрозыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний;
–         расходы на всеиные виды рекламы, не указанные в абзацах 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ.
В отличие от ненормируемых рекламных расходов перечень нормируемыхрасходов на рекламу является открытым. Например, к иным видам рекламы могутотноситься участие организации в конференции, в программе которой предусмотреновыступление ее представителей с докладом о деятельности организации, носящимрекламный характер, затраты на проведение презентаций, расходы на изготовлениевизитных карточек (если они содержат информацию о характере деятельностиорганизации, выпускаемых или реализуемых товарах, работах, услугах).
Указанные нормируемые расходы на рекламу, осуществленныеорганизацией в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложенияпризнаются в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой всоответствии со ст. 249 НК РФ. Для целей нормирования указанные расходыопределяются нарастающим итогом по окончании налогового периода (отчетногогода).
В соответствии с приказом МНС РФ от 28.03.2003 г. №БГ-3-23/150 выручка от реализации должна определяться исходя из выручки от реализациитоваров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных,а также выручки от реализации имущественных прав.
В соответствии с п. 44 ст. 270 НК РФ нормируемые расходы нарекламу в части, превышающей указанную выше предельную величину, а такжерасходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышейтаких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, не учитываются дляцелей налогообложения прибыли
На основании ст. 249 и п. 1 ст. 248 НК РФ при исчислении базыдля расчета предельного размера нормируемых видов рекламных расходов,учитывается выручка от реализации без учета сумм налогов, предъявленныхорганизацией покупателю товаров, работ, услуг, имущественных прав, т.е. безучета НДС и акцизов. При этом следует иметь в виду, что выручка для целейисчисления данного норматива определяется нарастающим итогом с началаналогового периода.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ при признании расходовметодом начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом)периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплатыденежных средств и/или иной формы их оплаты.
В соответствии со ст. 318 НК РФ для организаций, применяющихметод начисления, расходы на рекламу в пределах установленных норм,осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, признаются косвеннымирасходами и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного(налогового) периода.
В соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ для организаций, применяющихметод начисления, датой осуществления расходов на рекламу признается датаподписания акта приемки-передачи услуг (работ).
В соответствии со ст. 273 НК РФ для организаций, применяющихкассовый метод, расходы на рекламу признаются в налоговом учете только после ихфактической оплаты.
Кроме того, при признании в налоговом учете организациирасходов на рекламу необходимо, чтобы они были произведены для осуществлениядеятельности, направленной для получения дохода. В налоговой отчетности расходына рекламу в пределах установленных норм показываются в составе прочих расходовпо строке 060 и в том числе по строке 100 Приложения 2 к листу 02 «Расходы,связанные с производством и реализацией» декларации по НПО. В конечном итогеэти расходы будут учтены по строке 020 листа 02 «Расчет налога на прибыльорганизаций» декларации по НПО в составе расходов, уменьшающих сумму доходов отреализации.
Расходы на рекламу сверх установленных норм показываются в составерасходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, по строке 290 и втом числе по строке 300 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные спроизводством и реализацией» декларации по НПО.
В общем случае, в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетамподлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на рекламу, принимаемым к вычету приисчислении налога на прибыль организаций.
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты,предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур,выставленных продавцами при приобретении организацией-налогоплательщикомтоваров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату суммналога, после принятия приобретенных товаров (работ, услуг) к учету.
В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ в случае, если согласноглаве 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормам, суммыНДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указаннымнормам. Данная норма означает, что налоговый вычет по НДС по сверхнормативнымрекламным расходам не производится.
Таким образом, сумма НДС, уплаченная в составе расходов на рекламу,может быть принята к вычету при исчислении НДС в части расходов, учитываемых(принимаемых к вычету) при исчислении налога на прибыль, при наличиисоответствующих оправдательных документов.
Сумма НДС, приходящаяся на сверхнормативные расходы на рекламу,признается по итогам года в составе внереализационных расходов, не уменьшающихналогооблагаемую прибыль. Сумма НДС, приходящаяся на снерхнормативные расходына рекламу, отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 91 «Прочиедоходы и расходы» (субсчет 91-2 «Прочие расходы») в корреспонденции с кредитомсчета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
Из изложенного выше материала видно, что в налоговом учетеотдельные виды расходов на рекламу принимаются в пределах установленных норм, ав бухгалтерском учете все расходы на рекламу, в том числе сверх установленныхнорм, учитываются в полном объеме. В случае, когда произведенные организациейрасходы отличаются от сумм расходов, учитываемых для целей налогообложенияприбыли, возникает необходимость в применении норм ПБУ 18/02.
Аналогично представительским расходам, при превышении фактическихрасходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), надрасходами, принимаемыми для целей налогообложения были, по которым имеютсяограничения по расходам, в соответствии с ПБУ 18/02 возникает постояннаяразница. Постоянная разница образуется за счет сверхнормативных расходов нарекламу, которые не учитываются при налогообложении прибыли как в отчетном, таки в последующих отчетных периодах, но полностью учитываются в бухгалтерскомучете в отчетном периоде.
Размер расходов на рекламу, принимаемых при исчислении налогана прибыль, организации должны проверять в течение года – за каждый отчетныйпериод, а также в целом за налоговый период. Нормы расходов на рекламуорганизации рассчитывают нарастающим итогом с начала года, и не учтенные водном отчетном периоде расходы на рекламу могут быть признаны в другом.
Тем не менее, в соответствии с ПБУ 18/02 сверхнормативныерасходы – это всегда постоянная разница, которую при дальнейшем соблюдениинорматива нужно будет погасить. Если организация не укладывается в нормырасходов на рекламу по итогам налогового периода (текущий год), то всоответствии с п. 4 ПБУ 18/02 организация в таком случае должна признать вбухгалтерском учете постоянную разницу. Кроме того, в такой ситуации вбухгалтерском учете должна быть признана постоянная разница в виде суммы НДС,приходящейся на сверх нормативные расходы на рекламу.
Постоянные разницы при формировании налогооблагаемой прибылиприводят к образованию постоянного налогового обязательства, под которымпонимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей поналогу на прибыль в отчетном периоде.
Пример. Допустим, чтоорганизация для определения доходов и расходов в целях налогообложения прибылииспользует метод начисления. Условно примем, что организация представляетналоговую отчетность поквартально. В 1-м и 2-м кварталах 2004 г. расходов нарекламу организации не было. В 3-м и 4-м кварталах 2004 г. организацияизготавливала и размещала рекламу через рекламное агентство.
Допустим, что в 3-м квартале 2004 г. организация осуществиларасходы на рекламу, подлежащие нормированию в целях налогообложения прибыли, всумме 47 200 руб., в том числе НДС – 7 200 руб. При этом выручка от реализацииза 9 месяцев 2004 г. без НДС составила 4,2 млн. руб. В бухгалтерском учетенормируемые расходы на рекламу за 3-й квартал должны быть отражены полностью всумме 40 000 руб.
Максимальный размер расходов на рекламу, который может бытьпризнан в налоговом учете за 9 месяцев 2004 г., составит 42 000 руб.(4 20 000 руб. × 1 %). Полученная сумма показывает, что в 3-мквартале 2004 г. организация не превысила установленный норматив расходов нарекламу и может полностью признать в налоговом учете расходы на рекламу сумме40 000 руб., а также предъявить к вычету НДС в сумме 7 200 руб. Такимобразом, в данном случае и в бухгалтерском, и в налоговом учете будет принятаодна и та же сумма расходов на рекламу, и разницы учетах не возникает.
Допустим, что в 4-м квартале 2004 г. организация осуществиларасходы на рекламу, подлежащие нормированию в целях налогообложения прибыли, всумме 35 400 руб., в том числе НДС – 5 400 руб. При этом выручка от реализацииза 4-й квартал 2004 г. без НДС составила 2,3 млн. руб. Вбухгалтерском учете рекламные расходы за 4-й квартал должны быть отраженыполностью в сумме 30 000 руб.
За весь 2004 г. расходы на рекламу составят 70 000 руб. (40000 + 30000). Максимальный размер расходов на рекламу, который может бытьпризнан в налоговом учете за весь 2004 г., составит 65 000 руб.[(4 200 000 руб. + 2 300 000 руб.) × 1 %]. С учетом этой суммысверхнормативные расходы на рекламу за весь 2004 г. составят 5 000 руб. (70 000– 65 000). Таким образом, в 4-м квартале организация может предъявить квычету НДС только от суммы 25 000 руб., т.е. — 4 500 руб. (25 000 руб. ×18 %). НДС в сумме 900 руб. [(5 400 руб. — 4 500 руб.) или (5 000 руб.× 18 %)], приходящийся на сверхнормативные расходы на рекламу,вычету не подлежит и должен быть отнесен на внереализационные расходы.
Превышение норм расходов на рекламу приводит к возникновениюпостоянной разницы в сумме 5 900 руб. (5 000 руб. + 900 руб.). Даннаяпостоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательствав сумме 1 416 руб. (5 900 руб. × 24 %/100 %). На эту сумму должна бытьувеличена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за отчетныйпериод (табл. 24).
Таблица 24№ п/п Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Сумма, руб. Дебет Кредит Бухгалтерские проводки, отражаемые в 3-м квартале 2004 г. 1 Перечислена оплата рекламному агентству за оказанные рекламные услуги согласно расчетным документам (включая НДС) 60 51 47200 2 Отражена стоимость оказанных рекламных услуг (без учета НДС) 44 60 40000 3 Отражена сумма НДС от стоимости рекламных услуг 19-3 60 7200 4 Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная по оказанным рекламным услугам 68-2 19-3 7200 5 Списаны на себестоимость продаж расходы на рекламу 90-2 44 40000 Бухгалтерские проводки, отражаемые в 4-м квартале 2004 г. 6 Перечислена оплата рекламному агентству за оказанные рекламные услуги согласно расчетным документам (включая НДС) 60 51 35400 7 Отражена стоимость оказанных рекламных услуг (без учета НДС) 44 60 30000 8 Отражена сумма НДС от стоимости рекламных услуг 19-3 60 5400 9 Предъявлена к вычету сумма НДС по расходам на рекламу в пределах норматива 68-2 19-3 4500 10 Сумма НДС по сверхнормативным расходам на рекламу отнесена на внереализационные расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль 91-2 19-3 900 11 Списаны на себестоимость продаж расходы на рекламу 90-2 44 30000 12 Отражена сумма постоянного налогового обязательства, выявленного по итогам отчетного года по расходам на рекламу 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» 68-1 1 416 /> /> /> /> /> /> /> /> />
Пример. Допустим, чтоосновные условия и данные примера 5.2 сохраняются, за исключением следующихданных:
–         выручка отреализации за 9 месяцев 2004 г. без НДС составляет 3,5 млн. руб.;
–         расходы нарекламу за 4-й квартал 2004 г. составляют 23 600 руб., в том числе НДС – 3 600руб.
По условиям примера в бухгалтерском учете нормируемые расходына рекламу за 3-й квартал должны быть отражены полностью в сумме 40 000руб. Максимальный размер расходов на рекламу, который может быть признан вналоговом учете за 9 месяцев 2004 г., составит 35 000 руб. (3 500 000руб. × 1 %). С учетом этой суммы сверхнормативные расходы на рекламу за 9месяцев 2004 г. составят 5 000 руб. (40 000 — 35 000).
Так как год еще не окончен и организация рассчитывает вбудущем квартале также получать выручку от реализации, то, несмотря на норматив,организация в 3-м квартале может предъявить к вычету всю сумму НДС от стоимостирекламных услуг, т.е. 7 200 руб. Превышение норматива расходов на рекламуприводит к возникновению постоянной разницы в сумме 5 000 руб. (40 000 — 35000). Данная постоянная разница приводит к образованию постоянного налоговогообязательства в сумме 1 200 руб. (5 000 руб. × 24 %). На эту суммудолжна быть увеличена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за3-й квартал 2004 г.
По условиям примера в бухгалтерском учете нормируемые расходына рекламу за 4-й квартал должны быть отражены полностью в сумме 20 000руб. Таким образом, за весь 2004 г. расходы на рекламу составят 60 000руб. (40 000 + 20 000). Максимальный размер расходов на рекламу, который можетбыть признан в налоговом учете за весь 2004 г., составит 58 000 руб. [(3500 000 руб. + 2 300 000 руб.) × 1 %].
С учетом этой суммы сверхнормативные расходы на рекламу завесь 2004 г. составят 2 000 руб. (60 000 — 58 000). При этом в 4-м кварталеорганизация не сможет предъявить к вычету НДС, приходящийся на сверхнормативныерасходы на рекламу, в сумме 160 руб. (2 000 руб. × 18 %). Таким образом,за весь 2004 г. из-за превышения норм расходов на (рекламу постоянная разницасоставит 2 360 руб. (2 000 + 360). Полученная сумма меньше величины постояннойразницы, учтенной в 3-м квартале 2004 г., на сумму 2 640 руб. (5 000 — 2 360).
Исходя из этой суммы, по итогам года необходимо погаситьранее начисленное и учтенное постоянное налоговое обязательство на сумму633 руб. 60 коп. (2 640 руб. × 24 %/100 %). На эту сумму должна бытьуменьшена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за 4-й квартал2004 г. Таким образом, по итогам года при исчислении налогооблагаемой прибылибудет учтено постоянное налоговое обязательство только в сумме 566 руб. 40 коп.[(1 200 руб. — 633 руб. 60 коп.) или (2 360 руб. × 4 %/100 %)].
Таблица 25№ п/п Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Сумма, руб. Дебет Кредит Бухгалтерские проводки, отражаемые в 3-м квартале 2004 г. 1 Перечислена оплата рекламному агентству за оказанные рекламные услуги согласно расчетным документам (включая НДС) 60 51 47200 2 Отражена стоимость оказанных рекламных услуг (без учета НПО 44 60 40000 3. Отражена сумма НДС от стоимости рекламных услуг 19-3 60 7200 4 Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная по оказанным рекламным услугам 68-2 19-3 7200 5 Списаны на себестоимость продаж расходы на рекламу 90-2 44 40000 6 Отражена сумма постоянного налогового обязательства, выявленного за отчетный период по расходам на рекламу 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» 68-1 1200 Бухгалтерские проводки, отражаемые в 4-м квартале 2004 г. 7 Перечислена оплата рекламному агентству за оказанные услуги по рекламе согласно расчетным документам (включая НДС) 60 51 23600 8 Отражена стоимость оказанных рекламных услуг (без учета НДС) 44 60 20000 9 Отражена сумма НДС от стоимости услуг по рекламе 19-3 60 3600 10. Предъявлена к вычету сумма НДС по расходам на рекламу в пределах норматива 68-2 19-3 3240 11 Сумма НДС по сверхнормативным расходам на рекламу отнесена на внереализационные расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль 91-2 19-3 360 12 Списаны на себестоимость продаж расходы на рекламу 90-2 44 20000 13 Погашена сумма постоянного налогового обязательства по итогам отчетного года 68-1 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» 633,60 /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> />
В бухгалтерской отчетности суммы постоянных налоговых обязательствсправочно отражаются по строке 200 отчета о прибылях и убытках и учитываютсяпри определении по данным бухгалтерского учета текущего налога на прибыль(строка 150 формы № 2), признаваемого налогом на прибыль для целейналогообложения. По условиям данного примера по строке 200 отчета о прибылях иубытках за 9 месяцев будет отражено постоянное налоговое обязательство в сумме1 200 руб., а в отчете за год эта сумма заменится на сумму 634 руб.
Если организация хочет избежать применения норм ПБУ 18/02, тоей необходимо при осуществлении расходов по нормируемым видам рекламыпридерживаться норм, установленных налоговым законодательством.
5.4 Налоговый учет расходов накомандировки
В соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы наслужебные командировки учитываются для целей налогообложения прибыли и относятсяк прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Для целейналогообложения прибыли отдельные виды командировочных расходов признаются всоставе прочих расходов, связанных с производством и/или реализацией, только впределах норм, утвержденных Правительством РФ.
Установлено, что для целей налогообложения прибыли могут учитыватьсяследующие расходы:
–         на проездработника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
–         на наем жилогопомещения;
–         суточные илиполевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;
–         на оформление ивыдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
–         консульские,аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного ииного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобнымисооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
В соответствии со ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогомна доходы физических лиц (освобождаются от налогообложения):
–         суточные,выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующимзаконодательством;
–         фактическипроизведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до местаназначения и обратно;
–         сборы за услугиаэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал вместах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа;
–         расходы по наймужилого помещения;
–         расходы по оплатеуслуг связи;
–         расходы пополучению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, атакже расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличнуюиностранную валюту.
Для целей налогового учета расходы по проезду к местуназначения и обратно не нормируются и компенсируются работнику полностью в размерефактических расходов при наличии подтверждающих документов (проездные билеты,квитанции об оплате за пользование постельными принадлежностями в поезде ит.п.).
В соответствии с постановлением Правительства РФ от11.03.1999 г. № 277 стоимость комплекта постельного белья может быть включена кстоимость проезда, оформленного проездным документом (билетом). По статье «наймжилого помещения» подлежат возмещению расходы на проживание в гостинице, атакже расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых вгостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах,расходов на обслуживание в номере, расходов за пользованиерекреационно-оздоровительными объектами).
Для целей налогового учета расходы по найму жилого помещения,подтвержденные документально, принимаются в размере фактически произведенныхзатрат. Размеры выплаты суточных и предельных норм возмещения расходе» по наймужилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных странустановлены приказом Министерства финансы РФ от 02.08.2004 г. № 64н.
Работникам геологоразведочных и топографо-геодезические организаций,выполняющим геологоразведочные и топографо-геодезические работы на территорииРФ, работникам лесоустроительных организации, а также работникам старательскихартелей и других коммерческих организации, занятым на разработке россыпных инебольших рудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней,должно выплачиваться полевое довольствие.
Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 93установлены следующие нормы по ежедневному полевому довольствию:
–         за работу наобъектах полевых работ, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненныхк ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области,– в размере 200 руб.;
–         за работу наобъектах полевых работ, расположенных в других районах, – в размере 150 руб.;
–         за работу набазах геологоразведочных организаций, расположенных в районах Крайнего Севера иприравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях иАмурской области. – в размере 75 руб.;
–         за работу набазах геологоразведочных организаций, расположенных в других районах, – вразмере 50 руб.
Таким образом, для целей налогообложения по налогу на прибыльи итогу на доходы физических лиц нормируются только суммы суточных и полевогодовольствия.
Всоответствии с подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ для организаций, применяющих методначисления, расходы на командировки признаются в налоговом учете в том отчетном(налоговом) периоде, на который приходится дата утверждения авансового отчета.
В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ для организаций, применяющихкассовый метод, расходы на командировки признаются в налоговом учете толькопосле их фактической оплаты. При этом расходы на командировки при кассовомметоде должны приминаться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором былутвержден финансовый отчет, но только в части, не превышающей сумму выданногораннее аванса. Если же по авансовому отчету выявлен перерасход, то сумма командировочныхрасходов в части перерасхода может быть учтена в составе расходов только послетого, как организация погасит свою задолженность перед работником (погасит суммуперерасхода).
В налоговой отчетности командировочные расходы в пределах установленныхнорм показываются в составе прочих расходов по строке 060 и в том числе построке 100 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством иреализацией» декларации по НПО. В конечном итоге эти расходы будут учтены построке 020 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО всоставе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.
Командировочные расходы сверх установленных норм показываютсяв составе расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, по строке290 и в том числе по строке 300 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные спроизводством и реализацией» декларации по НПО. Основанием для вычета сумм НДС,уплаченных по расходам по проводу к месту служебной командировки и обратно(включая затраты за пользование в поездах постельными принадлежностями),является сумма НДС, выделенная в проездном документе (билете).
При оплате за наличный расчет услуг по найму жилогопомещения, услуг по предоставлению в пользование в поездах постельнымипринадлежностями, основанием для регистрации в книге покупок и вычета суммаНДС, уплаченных по таким услугам, являются заполненные в установленном порядкебланки строгой отчетности с выделенными в них отдельной строкой суммами НДС.
В бланках строгой отчетности, подтверждающих фактическую уплатусуммы налога по услугам гостиниц, по услугам по пользованию в поездепостельными принадлежностями (не включенными в стоимость проездного документа),в проездном документе (билете) выделение отдельной строкой соответствующейсуммы НДС является обязательным условием для обоснования права на вычет.
Заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности(или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС должны храниться уорганизации-покупателя в журнале учета полученных счет-фактур. При отсутствиибланков строгой отчетности основанием для счета сумм НДС являются счет-фактураи документы, подтверждают фактическую уплату суммы налога (в том числе кассовыечеки с выделенной в них отдельной строкой суммой НДС).
Если в проездных документах (билетах), подтверждающих стоимостьпроезда работника из командировки к месту постоянной работы нет указаний опредъявлении к уплате суммы НДС, то данные расходы на основании подп. 12 п. 1ст. 264 НК РФ в полной сумме следует относить к прочим расходам, связанным спроизводством и/или реализацией. Оплаченные работнику расходы по проезду кместу командировки обратно, не подтвержденные документально, не учитываются дляцен налогообложения, т.е. не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.Кроме того, в случае оплаты эти расходы подлежат включению в доход работника, облагаемыйналогом на доходы физических лиц.
При отсутствии документов, подтверждающих оплату расходов понайму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложениятолько в пределах норм, установленных в соответствии с действующимзаконодательством (т.е. по 12 руб. в сутки).
В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ в доход, подлежащий обложениюналогом на доходы физических лиц, не включаются все виды установленныхдействующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ,решениями представительных органов местного самоуправления компенсационныхвыплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).К числу таких выплат относятся суточные и полевое довольствие, выплачиваемые впределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.
Исходя из вышесказанного суммы компенсационных выплат ввозмещение командировочных расходов, превышающих нормы, установленныезаконодательством РФ, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц(НДФЛ) на общих основаниях.
Данная норма подтверждается письмом МНС РФ от 17.02.2004 г.№ 04-2- 06/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещениюрасходов, связанных со служебными командировками». В бухгалтерском учетеначисленные суммы НДФЛ отражаются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам исборам» (например, на субсчете 68-4 «Расчеты по налогу на доходы физическихлиц»).
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежатналогообложению единым социальным налогом (ЕСН) установленные законодательствомкомпенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовыхобязанностей. При оплате организацией расходов на командировки работников каквнутри страны, так и за ее пределы не облагаются суточные в пределах норм,установленных в соответствии с законодательством РФ.
Что касается налогообложения единым социальным налогом выплатв виде суточных и полевого довольствия, выходящих за пределы норм,установленных в соответствии с законодательством, то эти суммы не являютсякомпенсационными и не учитываются при формировании налоговой базы по налогу наприбыль в соответствии с п. 38 ст. 270 НК РФ.
При этом п. 3 ст. 236 НК РФ предусмотрено, что вышеуказанныевыплаты (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаютсяобъектом налогообложения ЕСН у налогоплательщика-органи-зации, если такие выплатыне отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыльорганизаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Таким образом, суточные и полевое довольствие,предусмотренные локальным актом организации и превышающие нормы, установленныезаконодательством РФ, не признаются объектом налогообложения по ЕСН, т.к. этисуммы не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыльв текущем отчетном (налоговом) периоде.
Суммы суточных и полевого довольствия сверх установленных норму организаций, не формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, подлежатобложению ЕСН на основании п. 1 ст. 237 НК РФ.
Из изложенного выше материала видно, что в налоговом учете отдельныевиды командировочных расходов (в частности, расходы на оплату суточных иполевого довольствия) принимаются в пределах установленных норм, а вбухгалтерском учете все командировочные расходы, в числе сверх установленныхнорм, учитываются в полном объеме. В случае, когда произведенные организациейкомандировочные расходы отличаются от сумм расходов, учитываемых для целейналогообложения прибыли, возникает необходимость в применении норм ПБУ 18/02.
Аналогично представительским расходам, при превышении фактическихрасходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), надрасходами, принимаемыми для целей налогообложения прибыли, по которым имеютсяограничения по расходам, в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 возникает постояннаяразница. Постоянная разница образуется за счет отдельных сверхнормативныхкомандировочных расходов, которые не учитываются при налогообложении прибыликак в отчетном, так и в последующих отчетных периодах, но полностью учитываютсяв бухгалтерском учете в отчетном периоде.
Постоянная разница при формировании налогооблагаемой прибылиприводит к образованию постоянного налогового обязательства, которое признаетсяорганизацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Вбухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство рассматривается каксумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу наприбыль в отчетном периоде.
Пример. Допустим, чтоорганизация направила своего работника в командировку с целью заключениядоговора с организацией, расположенной в другом городе. Работнику были выданыпод отчет денежные средства в сумме 6 000 руб. Размер суточных установленраспоряжением руководителя организации в сумме 300 руб. за каждый деньнахождения в командировке. Срок командировки составил четыре дня.
Согласно утвержденному по возвращении работника авансовому отчетуподотчетная сумма не была им израсходована полностью. Остаток поизрасходованной подотчетной сумме составил 300 руб. и был возвращен работникомв кассу организации при сдаче авансового отчета.
Все расходы на командировку подтверждены оправдательнымидокументами. Стоимость проезда работника до места командировки и обратносогласно проездным документам составила 2 140 руб., сумма НДС в проездныхдокументах не была выделена отдельной строкой. Стоимость проживания работника вгостинице, подтвержденная бланком строгой отчетности, составила 2 360 руб., втом числе НДС в сумме 360 руб. был выделен отдельной строкой.
По условиям примера общая сумма израсходованных суточных составляет1 200 руб., в том числе суточные в пределах норм составляет 400 руб., асверхнормативные расходы по суточным – 800 руб. [(300 руб. – 100 руб.)× 4 дня]. Для целей налогового учета суточные могут быть признаны тольков пределах установленных норм, т.е. в сумме 400 руб.
Превышение норматива расходов на суточные приводит к возникновениюпостоянной разницы в сумме 800 руб. Данная постоянная разница приводит кобразованию постоянного налогового обязательства в сумме 192 руб. (800 руб.× 24 %/100 %).
На эту сумму должна быть увеличена сумма налога на прибыль,подлежащая уплате в бюджет за отчетный период. Кроме того, от суммы суточных,превышающей установленные нормы, должен быть удержан налог на доходы физическихлиц (НДФЛ), который в данном случае составит 104 руб. (800 руб. × 13%).
Таблица 26№ п/п Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Сумма, руб. дебет кредит 1 Выдан работнику в подотчет аванс на командировочные цели 71 50 6000 2 На основании авансового отчета фактические и документально подтвержденные командировочные расходы отнесены на общехозяйственные расходы без учета НДС (6000-360-300) 26 71 5340 3 Отражена сумма НДС, относящаяся к стоимости проживания командированного работника в гостинице 19-3 71 360 4 Отражен возврат в кассу неизвестной расходованной подотчетной суммы 50 71 300 5 Предъявлена к вычету сумма НДС, относящаяся к стоимости проживания командированного работника в гостинице 68-2 19-3 360 6 Списаны на себестоимость продаж командировочные расходы (списание этих расходов в полной сумме производится в конце отчетного месяца в составе других прочих расходов) 90-2 26 5340 7 Отражена сумма постоянного налогового обязательства, выявленного в отчетном периоде по командировочным расходам (суточным, выплаченным сверх установленных норм) 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» 68-1 192 8 Удержан НДФЛ с суммы суточных, выплаченной сверх установленных норм 70 68-4 104
В бухгалтерской отчетности постоянное налоговое обязательствосправочно отражается по строке 200 отчета о прибылях и убытках (форма № 2) иучитывается при определении по данным бухгалтерского учета текущего налога наприбыль (строка 150 формы № 2), признаваемого налогом на прибыль для целейналогообложения.
Если организация хочет избежать применения норм ПБУ 18/02, тоей следует при осуществлении нормируемых видов командировочных расходовпридерживаться норм, установленных налоговым законодательством.
5.5 Налоговый учет расходов в видесумм налогов и сборов
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов исборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборахпорядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, учитываются для целейналогообложения прибыли и относятся к прочим расходам, связанным спроизводством и реализацией.
Согласно Методическим рекомендациям по налогу на прибыль в составуказанных расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией всоответствии с законодательством о налогах и сборах (единый социальный налог,транспортный налог, налог на имущество и т.д.), по которым она являетсяналогоплательщиком.
Исключение составляют налог на добавленную стоимость иакцизы, предъявленные организацией-налогоплательщиком покупателю (приобретателю)товаров (работ, услуг), а также суммы налога на прибыль и платежей засверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, которые всоответствии с п. 4 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложенияприбыли.
Основанием для учета налогов и сборов являются суммы, отражаемыев налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет.Подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты(налоговые декларации). Налоги и сборы учитываются в составе расходов для целейналогообложения вне зависимости от того, определен ли источник уплаты подобныхналогов и сборов в законодательном акте, устанавливающем порядок их уплаты.
Порядок определения налоговой базы, ставок налога, исчисленияи сроков уплаты единого социального налога определяется главой 24 «Единыйсоциальный налог» НК РФ; налога на доходы физических лиц – главой 23 «Налог надоходы физических лиц» НК РФ; налога на имущество организаций – главой 30«Налог на имущество организаций» НК РФ.
В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского учета, налогна имущество организаций относится не к внереализационным расходам, а включаетсяв себестоимость продукции (работ, услуг) в качестве прочих расходов, связанныхс производством и реализацией.
Порядок определения налоговой базы, ставок налога, исчисленияи сроков уплаты транспортного налога определяются главой 28 «Транспортный налог»НК РФ, а НДС – главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ. При исчисленииНДС следует также руководствоваться Методическими рекомендациями по применениюглавы 21 «Налог на добавленную стоимость» части второй НК РФ, утвержденнымиприказом МНС РФ от 20.12.2000 г. № БГ-3-03/447.
Перечень подакцизных товаров, налоговые ставки акцизов,порядок их исчисления и уплаты в бюджет определяются главой 22 «Акцизы» НК РФ.Порядок определения налоговой базы, ставок налога, исчисления и сроков уплатыналога на прибыль организаций определяются главой 25 «Налог на прибыльорганизаций» НК РФ. При исчислении налога на прибыль организаций следует такжеруководствоваться Методическими рекомендациями по применению главы 25 «Налог наприбыль организаций» части второй НК РФ, утвержденными приказом МНС РФ от20.12.2002 г. № БГ-3-02/729.
В соответствии со ст. 318 НК РФ все налоги и сборы (кромеединого социального налога), начисленные в порядке, установленном подп. 1 п. 1ст. 264 НК (т.е. за исключением налогов и сборов, перечисленных в ст. 270 НК),относятся к косвенным расходам.
В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ расходы в виде сумм ЕСН,начисленных на суммы расходов на оплату труда персонала, участвующего впроцессе производства продукции, относятся к прямым расходам.
Единый социальный налог от сумм оплаты труда управленческогоперсонала организации, а также оплата труда персонала подразделений, занятыхисключительно либо хранением товаров, либо заготовлением материально-производственныхзапасов, либо сбытом товаров, работ, услуг и т.п., учитываются в составе прочихкосвенных расходов.
В соответствии с подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ для организаций,применяющих метод начисления, датой осуществления расходов в виде сумм налогов(авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признаетсядата начисления налогов (сборов).
В соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ для организаций,применяющих кассовый метод, расходы на уплату налогов и сборов учитываются всоставе расходов в размере их фактической уплаты организацией-налогоплательщиком.При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашениеучитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности ив те отчетные (налоговые) периоды, когда организация-налогоплательщик погашаетуказанную задолженность.
В налоговой отчетности суммы косвенных налогов и сборов, начисленныев соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК (за исключением перечисленных в ст.270 НК), показываются в составе прочих расходов по строке 060 и в том числе построке 070 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством иреализацией» декларации по НПО. При этом суммы единого социального налога, неучитываемые в составе прямых расходов согласно ст. 318 НК РФ, показываются, втом числе, по строке 071 данного приложения.
Суммы ЕСН, учитываемые в составе прямых расходов согласност. 318 НК РФ, показываются по строке 010 Приложения 2 к листу 02 «Расходы,связанные с производством и реализацией» декларации по НПО. В конечном итогевсе эти расходы будут учтены по строке 020 листа 02 «Расчет налога на прибыльорганизаций» декларации по НПО в составе расходов, уменьшающих сумму доходов отреализации.
Суммы расходов в виде налогов и сборов, осуществленных организацией,но не учтенных в целях налогообложения в соответствии со ст. 270 НК,указываются по строке 290 и в том числе по строке 300 Приложения 2 к листу 02«Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО.
5.6 Налоговый учет расходов в видеарендных (лизинговых)платежей
В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные(лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество относятся кпрочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Согласно Методическим рекомендациям по налогу на прибыль,если договором аренды предусмотрено возложение обязанности по ремонту наарендатора, расходы на ремонт арендуемых объектов основных средств,осуществленные арендатором, включаются им в состав расходов в порядке,установленном ст. 260 НК РФ. Для целей налогового учета арендатор может такжеучитывать в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальныхплатежей и/или услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным варенду, а также к средствам связи, используемым арендатором при своейдеятельности.
В соответствии со ст. 616 ГК РФ на арендатора возлагаетсяобязанность поддерживать имущество в исправном состоянии, в том числе оплачиватькоммунальные услуги, если иное не предусмотрено законом или договором аренды.Если коммунальные услуги учтены в общей сумме арендной платы, то арендаторотносит все данные расходы на счета учета затрат на производство (расходов напродажу).
Если коммунальные платежи не учтены в арендной плате,арендатор вправе относить на расходы для целей налогообложения прибыли затратыпо возмещению арендодателю коммунальных платежей на основании заключенногодоговора на техническое содержание и обслуживание помещений только при наличиисоответствующих первичных документов-счетов арендодателя, составленных наосновании аналогичных документов, выставленных тепло-, водо- иэнергоснабжающими организациями в отношении фактически используемых арендаторомресурсов в соответствии с договорами аренды. Для целей налогового учетаимущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовойаренды, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, укоторой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиямидоговора.
Начисление амортизационных отчислений отражается по дебетусчетов учета затрат на производство или расходов на продажу в корреспонденциисо счетом 02 «Амортизация основных средств». Если имущество, полученное подоговору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые)платежи признаются расходом за вычетом сумм амортизации, начисленной по этомуимуществу в соответствии со ст. 259 НК РФ.
Для амортизируемых основных средств, которые являются предметомдоговора лизинга, к основной норме амортизации организация, у которой данноеосновное средство должно учитываться в соответствии с условиями договорализинга, вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данныеположения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой,второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по даннымосновным средствам начисляется нелинейным методом.
В соответствии со ст. 318 НК РФ арендные (лизинговые)платежи, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, относятся к косвеннымрасходам.
В соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для организаций,применяющих метод начисления, датой осуществления расходов в виде арендных(лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество признаетсядата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или датапредъявления организации документов, служащих для произведения расчетов, либопоследний день отчетного (налогового) периода.
В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ для организаций, применяющихкассовый метод, арендные (лизинговые) платежи признаются в качестве расходовдля целей налогообложения прибыли только после их фактической оплаты.
В бухгалтерской отчетности расходы в виде арендных(лизинговых) платежей показываются в составе прочих расходов по строке 060 и втом числе по строке 100 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производствоми реализацией» декларации по НПО. В конечном итоге эти расходы будут учтены построке 020 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО всоставе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.
Если организация арендует федеральное имущество, имуществообъектов РФ или муниципальное имущество, то расходы по аренде показываются всоставе прочих расходов по строке 060 и в том числе по строке 80 Приложения 2 клисту 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО. Вобщем случае, при использовании метода начисления расходы в виде арендных(лизинговых) платежей признаются в налоговом учете в том же порядке, что и вбухгалтерском учете, и поэтому нет необходимости в применении норм ПБУ 18/02.
5.7 Налоговый учет расходов на содержаниеслужебногоавтотранспорта
В соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы насодержание служебного автотранспорта учитываются для целей налогообложенияприбыли и относятся к прочим расходам, связанным с производством и организацией.
НК РФ не устанавливает ограничений (норм) по отнесению затратна топливо и ГСМ на расходы организации, учитываемые для целей налогообложенияприбыли. В то же время при признании расходов организациям следует учитывать,что ст. 252 НК РФ предусматривается включение в состав расходов, учитываемыхдля налогообложения прибыли, обоснованных и документально подтвержденныхзатрат, осуществленных (понесенных) организацией.
Для целей налогового учета в соответствии с п. 2 ст. 254 НКРФ стоимость топлива и ГСМ как вида материально-производственных запасовопределяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленнуюстоимость). При списании топлива и ГСМ в производство в налоговом учетепригоняются те же методы их оценки, что и в бухгалтерском учете.
В соответствии со ст. 318 НК РФ для организаций, применяющихметод начисления, указанные расходы, осуществленные в течение отчетного(налогового) периода, признаются косвенными расходами и в полном объеме (вразмере фактически произведенных затрат) относятся к расходам текущегоотчетного (налогового) периода.
В соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для организаций,применяющих метод начисления, датой осуществления расходов на содержаниеслужебного транспорта признается дата утверждения авансового отчета.
В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ для организаций, использующихкассовый метод, указанные расходы учитываются в составе расходов послеобязательного выполнения двух условий: фактической оплаты за приобретенныетоплива и ГСМ, и их списания в производство.
В налоговой отчетности и расходы на содержание служебного автотранспортапоказываются в составе прочих расходов по строке 060 и в том числе по строке100 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией»декларации по НПО. В конечном итоге эти расходы будут учтены по строке 020листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО в составерасходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.
В общем случае бухгалтерский и налоговый учет расходов насодержание служебного автотранспорта совпадает и необходимость в применениинорм ПБУ 18/02 не возникает.
5.8 Налоговый учет расходов на оплатууслуг стороннихорганизаций
В соответствии со ст. 264 НК РФ учитываются для целей налогообложенияприбыли и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией,следующие расходы:
–         на юридические иинформационные услуги (подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ);
–         наконсультационные и иные аналогичные услуги (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ);
–         на аудиторскиеуслуги (подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ);
–         на управлениеорганизацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретениеуслуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями (подп. 18 п.1 ст. 264 НК РФ);
–         на услуги поохране имущества и иных услуг охранной деятельности (подп. 6 п. 1 ст. 264 НКРФ);
–         на услуги попредоставлению работников (технического и управленческого персонала) стороннимиорганизациями для участия в производственном процессе, управлении производствомлибо для выполнения иных функций, связанных с производством и/или реализацией(подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ);
–         на услуги поведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями илииндивидуальными предпринимателями (подп. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Расходы на оплату юридических, информационных, консультационныхи иных аналогичных услуг, а также на оплату услуг по управлению организациейили отдельными ее подразделениями учитываются при налогообложении прибылинезависимо от того, предусмотрено ли выполнение каких-либо функций управленияпроизводством штатным расписанием организации или должностными инструкциями.
В соответствии со ст. 318 НК РФ для организаций, применяющихметод начисления, указанные расходы, осуществленные в течение отчетного(налогового) периода, признаются косвенными расходами и в полном объеме (вразмере фактически произведенных затрат) относятся к расходам текущегоотчетного (налогового) периода.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ при признании расходовметодом начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом)периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплатыденежных средств и/или иной формы их оплаты.
В соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для организаций,применяющих метод начисления, датой признания расходов на оплату услуг стороннихорганизаций признается одна из следующих дат: дата расчетов в соответствии сусловиями заключенных договоров; дата предъявления организации документов,служащих основанием) для произведения расчетов; последний день отчетного(налогового) периода.
В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ для организаций, применяющихкассовый метод, расходы на оплату услуг сторонних организаций признаются вналоговом учете только после их фактической оплаты. При этом указанные расходыучитываются в составе расходов организации в момент погашения задолженностипутем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты изкассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения.
В налоговой отчетности расходы на оплату указанных выше услугсторонних организаций показываются в составе прочих расходов по строке 060 и втом числе по строке 100 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные спроизводством и реализацией» декларации по НПО. В конечном итоге эти расходыбудут учтены по строке 020 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларациипо НПО в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации. В общемслучае бухгалтерский и налоговый учет расходов на оплату услуг стороннихорганизаций совпадает и необходимости в применении норм ПБУ 18/02 не возникает.
5.9 Налоговый учет процентов позаемным средствам
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ для целейналогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговым обязательствамотнесены к внереализационным расходам и признаются в том отчетном (налоговом)периоде, в котором они были осуществлены.
Расходы в виде процентов по долговым обязательствамвключаются в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленногокредита или займа (текущего и/или инвестиционного). Из этого следует, чтопроценты по заемным средствам принимаются для целей налогообложения прибыли вкачестве только внереализационных расходов независимо от целей, на которыеполучены заемные средства.
В налоговом учете, например, расходы в виде процентов по долгосрочныминвестиционным кредитам, использованным для приобретения или при сооруженииобъекта основных средств, не включаются в первоначальную стоимость такогообъекта (т.е. не увеличивают ее), и поэтому учитываются в составе внереализационныхрасходов. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическоевремя пользования заемными средствами.
При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяютсяисходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетомположений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.В налоговом учете под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные икоммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствованиянезависимо от формы их оформления.
Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в видепроцентов по договорам займа и кредита, а также другим долговым обязательствамустановлен ст. 328 НК РФ. Для целей налогообложения прибыли проценты по долговымобязательствам признаются в пределах установленных норм.
Особенности отнесения процентов по полученным заемным средствамк расходам и нормирование процентов по долговым обязательствам для целейналогообложения прибыли установлены ст. 269 НК РФ. При определении расходов подолговым обязательствам ст. 269 НК РФ устанавливает два способа их принятия кучету в целях налогообложения прибыли.
Первый способ заключается в определении среднего уровня процентов,принимаемого за предельную величину процентов, признаваемых расходом. Этотспособ применяется в случае, когда организация получает заемные средства отнескольких заимодавцев в течение одного отчетного периода, например, квартала.
Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательствулюбого вида при условии, что размер начисленных организацией по долговомуобязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровняпроцентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетномпериоде на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением размераначисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чемна 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровняпроцентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же кварталена сопоставимых условиях.
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях,понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:
–         выданы водинаковой валюте;
–         выданы на те жесроки;
–         выданы под аналогичныеобеспечения;
–         выданы всопоставимых объемах.
Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости,но принятые от разных категорий кредиторов-физических лиц или юридических лиц,считаются несопоставимыми.
Порядок определения сопоставимости по названным критериям (заисключением критерия по валюте) определяется в учетной политике организации,заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности иобычаев делового оборота. Для определения долговых обязательств, выданных насопоставимых условиях, используются средства, полученные организацией от разныхкредиторов одинаковой категории.
Пример. Допустим, что уорганизации имеется три долговых обязательства, выданных на сопоставимыхусловиях.
Таблица 27Долговое обязательство Сумма основного долга (ед.) Процентная ставка (%) А 100 10 Б 110 20 В 120 30
Увеличенная на 20 % процентная ставка, принимаемая за предельнуювеличину процентов, признаваемых расходом, составит 24,7 %:
[(100 × 0,1 + 110 × 0,2 + 120 × 0,3) /(100+110 + 120)] × (120/100).
Исходя из полученной процентной ставки, для целей налогообложениябудут приниматься расходы по долговым обязательствам А и Б – в размерефактических затрат, по долговому обязательству В – в размере 24,7 %.
Разница между фактической суммой процентов и суммойпроцентов, учитываемой для целей налогообложения и рассчитанной исходя изставки 5,3 % (30 — 24,7) по долговому обязательству В, не уменьшает доходыорганизации в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.
По долговым обязательствам, заключенным на срок более одногоотчетного периода и не предусматривающим изменений сопоставимых условий,перерасчет среднего процента в кварталах (месяцах), следующих за кварталом(месяцем) получения организацией долгового обязательства, не производится.
Второй способ применяется при отсутствии долговых обязательств передроссийскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях.В этом случае предельная величина процентов, признаваемых расходом для целейналогообложения, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличеннойв 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях, и 13 % – подолговым обязательствам в иностранной валюте. Ставка 13 % предусматривается кприменению с 2005 г., в 2004 г. ставка по долговым обязательствам виностранной валюте составляла 15%.
Изменением, предусматриваемым с 2005 г. в ст. 269 НК РФ,уточняется, что организации при оформлении долгового обязательства в рубляхдолжны руководствоваться ставкой рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на датупризнания расхода в виде процентов.
С 15.06.2004 г. учетная ставка рефинансирования,установленная Указанием ЦБ РФ от 11.06.2004 г. № 1443-У, установлена в размере13 %. Исходя из этой ставки по заемным средствам, полученным после 15.06.2004г., предельная величина процентов, которая может быть признана расходом в целяхналогообложения, составляет 14,3 % (13 % × 1,1).
В случае если в долговом обязательстве предусмотрено условие«с изменением процентной ставки», то для целей налогообложения принимаетсяфактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на датуизменения процентной ставки ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1раза.
Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок илидругих существенных условий договора (например, изменение вида обеспечения илисуммы долга), равно как и сопоставимых условий долговых обязательств,приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. Поэтому такое долговоеобязательство учитывается при расчете среднего уровня процентов за период, вкотором произошло изменение.
В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ для организаций, применяющихметод начисления, расходы в виде процентов по договорам займа и иныманалогичным договорам, срок действия которых превышает один отчетный период,считаются осуществленными и признаются в налоговом учете на конецсоответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долговогообязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленными включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действиядоговора (погашения долгового обязательства).
В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ для организаций, применяющихкассовый метод, проценты за пользование заемными средствами (включая банковскиекредиты) признаются для целей налогообложения только после их фактическойуплаты заимодавцу. При этом проценты за пользование заемными средствами(включая банковские кредиты) учитываются в составе расходов в момент погашениязадолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации,выплаты из кассы, а при ином способе погашения – в момент такого погашения.
В соответствии с п. 4 ст. 328 НК РФ проценты по заемным средствамучитываются в составе расходов, подлежащих включению в налоговую базу, наосновании выписки о движении денежных средств организации по банковскому счету.
В соответствии с п. 8 ст. 270 НК РФ проценты, начисленныеорганизацией-заемщиком сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложенияв соответствии со ст. 269 НК РФ, в целях налогообложения прибыли не учитываются.
В налоговой отчетности расходы в виде процентов по долговымобязательствам любого вида показываются по строке 020 Приложения 7 к листу 02«Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационнымрасходам» декларации по НПО. В конечном итоге сумма уплаченных процентов должнабыть учтена в общей сумме внереализационных расходов по строке 040 листа 02«Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО.
Рассмотренные правила бухгалтерского и налогового учетарасходов в виде процентов по долговым обязательствам существенно отличаютсядруг от друга, что приводит к необходимости применения норм ПБУ 18/02.Например, при уплате процентов по заемным средствам, привлеченным дляприобретения и/или строительства основных средств, могут возникнуть следующие ситуации:
Ситуация 1. Проценты за пользование заемными средствами не превышают установленныест. 269 НК РФ нормы. Для целей бухгалтерского учета они включаются впервоначальную стоимость объектов основных средств, а в налоговом учетеучитываются в качестве внереализационных расходов. В данной ситуации величинапервоначальной стоимости объекта основных средств, отражаемая в налоговомучете, будет меньше величины его первоначальной стоимости, сформированной вбухгалтерском учете.
В соответствии с ПБУ 18/02 применение в отчетном периодеразных способов признания расходов для целей бухгалтерского и налогового учетаприводит к возникновению налогооблагаемых временных разниц. Налогооблагаемаявременная разница является источником образования отложенного налоговогообязательства, которая определяется как произведение налогооблагаемой временнойразницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль,установленную законодательством и действующую на отчетную дату.
В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательствоотражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденциис дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты поналогу на прибыль»).
В последующих отчетных (налоговых) периодах по мереначисления амортизации расходы, для учета которых в целях исчисления прибылиустановлен особый порядок, постепенно полностью будут списаны в бухгалтерскомучете и сравняются с величиной этих расходов, ранее учтенных в налоговом учете.Данное обстоятельство будет приводить к постепенному уменьшениюналогооблагаемых временных разниц и, соответственно, к уменьшению (погашению)отложенных налоговых обязательств.
Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательствотражается в учете по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» вкорреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет68-1).
В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство рассматриваетсякак сумма налога, которая должна увеличить сумму налога на прибыль, подлежащегоуплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных(налоговых) периодах. В таких ситуациях для того, чтобы избежать применениянорм ПБУ 18/02 необходимо заемные средства, привлекаемые для приобретения и/илистроительства основных средств, отражать в договорах займа и кредитныхдоговорах как средства, полученные на пополнение оборотных средств. В этомслучае все проценты по полученным заемным средствам будут учтены в бухгалтерскомучете как операционные расходы, а это позволяет сблизить бухгалтерский иналоговый учет расходов в виде процентов.
Ситуация 2. Проценты за пользование заемными средствами превышают установленные ст.269 НК РФ нормы. Вся сумма процентов по заемным средствам уплачивается послепринятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету. В бухгалтерском учетевся сумма процентов по заемным средствам, в том числе сверх установленных в НКРФ норм, отражается в качестве операционных расходов. В налоговом учетепроценты в пределах норм будут отражаться в качестве внереализационныхрасходов, а проценты, начисленные организацией-заемщиком сверх установленныхнорм, не будут учитываться в целях налогообложения прибыли в соответствии с п.8 ст. 270 НК РФ.
В ситуации, когда уплаченная организацией сумма процентов запользование заемными средствами будет превышать установленные нормы, и при этомбудет полностью участвовать при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), адля целей налогообложения прибыли эта сумма будет учитываться только в пределахнорм, установленного ст. 269 НК РФ, будут возникать постоянные разницы.
Постоянная разница образуется за счет расходов, которые неучитываются при налогообложении прибыли как в отчетном, так и в последующихотчетных периодах, но полностью учитываются в бухгалтерском учете в отчетномпериоде. При определении налоговой базы по налогу на прибыль постоянные разницыв виде расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, должны увеличиватьбухгалтерскую прибыль.
Постоянная разница при формировании налогооблагаемой прибылиприводит к образованию постоянного налогового обязательства, которое равняетсявеличине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей вотчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательствоми действующую на отчетную дату.
Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерскомучете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянное налоговоеобязательство») и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет68-1). В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство рассматриваетсякак сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу наприбыль в отчетном периоде.
Пример. Допустим, чтоорганизацией 21 июля 2004 года получен в банке краткосрочный кредит в сумме 183000 руб. сроком на 2 месяца и под 14 % годовых. Кредит предназначен дляприобретения объекта основных средств стоимостью 215 940 руб., включая НДС – 32940 руб.
Предварительная оплата поставщику произведена 2 августа.Объект основных средств поступил в организацию 8 августа и принят к бухгалтерскомуучету 31 августа. Кредит банка погашен организацией 20 сентября. В период отполучения до погашения кредита организация ежемесячно начисляла и уплачивалапроценты по полученному кредиту.
В 2004 году 366 дней, проценты в июле уплачиваются за 10дней, в августе за 31 день, в сентябре – за 20 дней. Срок полезногоиспользования объекта основных средств принят равным 20 месяцам. Для целейбухгалтерского и налогового учета организация использует линейный способначисления амортизации. Проценты в сумме 2 870 руб. (700 + 2 170), уплаченныедо момента принятия объекта основных средств к учету, включаются в его первоначальнуюстоимость, а в налоговом учете должны быть учтены в составе внереализационныхрасходов. Проценты в сумме 1 400 руб., уплаченные после моментапринятия объекта основных средств к учету, должны быть отнесены в составоперационных расходов, а в налоговом учете должны быть учтены в составевнереализационных расходов.
По условиям примера первоначальная стоимость объекта основныхсредств, сформированная в бухгалтерском учете, составит 185 870 руб., а дляцелей налогового учета будет признана в сумме 183 000 руб. Следовательно,возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 2 870 руб. (185 870 — 1830000). С учетом возникшей разницы отложенное налоговое обязательство приопределении налоговой базы по налогу на прибыль составит 688 руб. 80 коп. (2870 руб. × 24 %/100 %).
С сентября 2004 г. амортизация объекта основных средств дляцелей бухгалтерского учета будет начисляться от суммы 185 870 руб., а для целейналогового учета должна будет учитываться амортизация от суммы 183 000 руб.Ежемесячная сумма амортизации, отражаемая в бухгалтерском учете, составит 9 293руб. 50 коп. (185 870 руб.: 20 мес.). Ежемесячная сумма амортизации,учитываемая для целей налогообложения прибыли, составит 9 150 руб. 00 коп. (183000 руб.: 20 мес.).
По мере начисления амортизации ежемесячно будет уменьшатьсяна-логооблагаемая временная разница на сумму 143 руб. 50 коп. (9 293 руб. 50коп. — 9 150 руб. 00 коп.). Соответственно будет уменьшаться отложенноеналоговое обязательство на сумму 34 руб. 44 коп. (143 руб. 50 коп. × 24%/100 %). К концу срока полезного использования объекта отложенное налоговоеобязательство в сумме 688 руб. 80 коп. полностью будет погашено (34 руб. 44коп. × 20 мес.).
Таблица 28№ п/п Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Сумма, руб./ коп. Дебет Кредит 1 2 3 4 5 1 Получен краткосрочный кредит банка на приобретение объекта ОС 51 66 183000 2 Произведена предварительная оплата (перечислен аванс) поставщику за объект ОС (включая НДС) 60-2 51 215940 3 Начислены проценты за пользование краткосрочным кредитом за июль (183 000 руб.×14 %:366 дней×10 дней) 08-4 66 700 4 Выплачены проценты по краткосрочному кредиту за июль 66 51 700 5 Отражена стоимость приобретенного объекта ОС согласно расчетным документам поставщика без учета НДС 08-4 60-1 183000 6 Отражена сумма НДС от стоимости объекта ОС 19-1 60-1 32940 7 Зачтен аванс, ранее перечисленный поставщику (включая НДС) 60-1 60-2 215940 8 Начислены проценты за пользование краткосрочным кредитом за август (183 000 руб.×14%: 366 дней × 31 день) 08-4 66 2170 9 Выплачены проценты по краткосрочному кредиту за август 66 51 2170
По условиям примера 14 % годовых по полученному кредиту непревышают предельную величину процентов, признаваемых расходом для целейналогообложения прибыли (14 % меньше, чем 13 % х 1,1 = 14,3 %), и поэтому всясумма уплаченных процентов учитывается для целей налогового учета в составевнереализационных расходов.
В налоговой отчетности проценты в сумме 4 270 руб. (2 870 + 1400), уплаченные по полученному кредиту, единовременно показываются по строке020 Приложения 7 к листу 02 «Внереализационные расходы и убытки, приравниваемыек внереализационным расходам» декларации по НПО. В конечном итоге эта суммадолжна быть учтена в общей сумме внереализационных расходов по строке 040 листа02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО.
Пример. Допустим, чтосохраняются все условия предыдущего примера, кроме следующих условий:
–         организация береткредит под 19% годовых, т.е. с превышением установленной нормы на 4,7% (19%-14,3%);
–         все проценты покредиту были уплачены после момента принятия объекта основных средств кбухгалтерскому учету.
По условиям примера общая сумма процентов, уплаченных по полученномукредиту, составит 5 795 руб. (183 000 руб.× 19%: 366 дней ×61 день). Как отмечалось ранее, в соответствии с п. 8 ст. 270 НК РФ проценты,начисленные организацией-заемщиком сверх сумм, признаваемых расходами в целяхналогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ, в целях налогообложенияприбыли не учитываются.
В связи с этим из общей суммы уплаченных процентов (5 795руб.) в составе внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложенияприбыли, могут быть учтены только лишь 4 361 руб. 50 коп. (183 000 руб.× 14,3%: 366 дней × 61 день). Остальная сумма уплаченных процентовв размере 1 433 руб. 50 коп. (5 795 руб. — 4 361 руб. 50 коп.) должна бытьотнесена к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли.
В бухгалтерском учете все проценты по заемным средствам, втом числе уплаченные сверх сумм, принимаемых к расходу в соответствии со ст.269 НК РФ, учитываются согласно п. 11 ПБУ 10/99 в составе операционныхрасходов. В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 организация в сложившейся ситуациидолжна признать в бухгалтерском учете постоянную разницу.
По условиям примера постоянная разница составит 1 433 руб. 50коп. (5 795 руб. – 4 361 руб. 50 коп.) или (183 000 руб. × 4,7 %: 366дней × 61 день). С учетом этой постоянной разницы постоянноеналоговое обязательство составит 344 руб. 04 коп. (1 433 руб. 50 коп. ×24 %/100 %). На эту сумму должна быть увеличена сумма налога на прибыль,подлежащая уплате в бюджет за отчетный период.
Таблица 29№ п/п Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Сумма, руб./коп. Дебет Кредит 1 Начислены проценты за пользование краткосрочным кредитом (по условиям примера проценты начисляются после принятия объекта ОС к учету 91-2 66 5795 2 Выплачены проценты по краткосрочному кредиту 66 51 5795 3 Погашена задолженность перед банком по ранее полученному краткосрочному кредиту 66 51 183000 4 Отражена сумма постоянного налогового обязательства, выявленного в отчетном периоде 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» 68-1 344,04
Сумма полученного постоянного налогового обязательства (344руб. 04 коп.) справочно должна быть отражена по строке 200 отчета о прибылях иубытках и учитывается при определении по данным бухгалтерского учета текущегоналога на прибыль (строка 150 формы № 2), признаваемого налогом на прибыль дляцелей налогообложения. Другими словами, на эту сумму будет увеличена сумманалога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в отчетном периоде.
В налоговой отчетности сумма процентов в пределахустановленных норм (4 361 руб. 50 коп.) показывается по строке 020 Приложения 7к листу 02 «Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационнымрасходам» декларации по НПО. Сумма процентов сверх установленных норм (1433руб. 50 коп.) показывается по строке 290 и в том числе по строке 300 Приложения2 к листу 02 в подразделе «Расходы, не учитываемые для целей налогообложения» декларациипо НПО.
При составлении бухгалтерской и налоговой отчетности следуетиметь в виду, что в бухгалтерских формах и налоговых декларациях данныеуказываются в тыс. руб. или рублях (без копеек). Аналогичные ситуации могутвозникнуть при учете процентов по заемным средствам, используемым дляосуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов(например, товаров).
Ситуация 1. Проценты за пользование заемными средствами не превышают установленныеНК РФ нормы, и для целей бухгалтерского учета они включены в фактическуюсебестоимость товаров, а в налоговом учете учтены в составе внереализационныхрасходов. В данной ситуации величина фактической себестоимости товаров,отражаемая в налоговом учете, будет меньше величины их фактической себестоимости,сформированной в бухгалтерском учете.
В соответствии с ПБУ 18/02 применение в отчетном периодеразных способов признания расходов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложенияприбыли приводит к возникновению налогооблагаемых временных разниц и отложенныхналоговых обязательств. Для товаров основное отличие от основных средств будетсостоять в том, что уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательствбудет происходить по мере реализации товаров (для основных средств – по мереначисления амортизации). По мере реализации товаров их фактическаясебестоимость, включающая проценты по заемным средствам, начисленные до ихпринятия к бухгалтерскому учету, будет уменьшать бухгалтерскую прибыль.
На налоговую прибыль эти проценты не будут оказывать влияния,т.к. они учитываются в составе внереализационных расходов ранее, в частности,на момент принятия товаров к бухгалтерскому учету. Данное обстоятельство будетприводить к уменьшению налогооблагаемых временных разниц, и, соответственно,будет уменьшаться величина ранее учтенного отложенного налоговогообязательства.
В ситуации 1 при использовании заемных средств для осуществленияпредварительной оплаты материалов уменьшение возникших отложенных налоговыхобязательств будет происходить по мере списания материалов в производство.
Таблица 30№ п/п Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Дебет Кредит 1 Отражена задолженность по краткосрочному займу, полученному с целью предварительной оплаты товаров 51 66 2 Произведена предварительная оплата товаров за счет полученных заемных средств (включая НДС) 60-2 51 3 Отнесены на увеличение дебиторской задолженности проценты, начисленные за пользование краткосрочным займом 60-3 66 4 Выплачены проценты по краткосрочному займу 66 51 5 Отражена стоимость товаров согласно расчетным документам поставщика (без учета НДС) 41 60-1 6 Отражена сумма НДС от стоимости поступивших товаров 19-3 60-1 7 Отражен зачет ранее выданного аванса при получении расчетных документов поставщика 60-1 60-2 8 Включены в стоимость товаров проценты, начисленные до момента их принятия к бухгалтерскому учету 41 60-3 9 Выплачены проценты по краткосрочному займу 66 51 10 Погашена задолженность по ранее полученному краткосрочному займу 66 51 11 Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная по принятым на учет товарам 68-2 19-3 12 Отражена сумма отложенного налогового обязательства, выявленного за отчетный период по принятым к учету товарам 68-1 77 13 Отражена продажа (реализация) товаров 62 90-1 14 Отражена сумма НДС от продажной стоимости товаров 90-3 68-2 15 Списана себестоимость проданных товаров 90-2 41 16 Списаны расходы на продажу 90-2 44 17 Определен финансовый результат (прибыль) от продажи товаров 90-9 99 18 Получена оплата за проданные товары 51 62 19 Отражено уменьшение отложенного налогового обязательства в связи с продажей товаров 77 68-1
Ситуация 2. Проценты за пользование заемными средствами превышают установленные НКРФ нормы, а вся сумма процентов по заемным средствам была уплачена послемомента принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету.
В бухгалтерском учете вся сумма процентов по заемнымсредствам, в том числе сверх установленных в НК РФ норм, отражается в составеоперационных расходов. В налоговом учете проценты в пределах норм будутотражаться в составе внереализационных расходов, а проценты, начисленныеорганизацией-заемщиком сверх установленных норм, не будут учитываться в целяхналогообложения прибыли.
В ситуации, когда уплаченная организацией сумма процентов запользование заемными средствами будет превышать установленные нормативы, и приэтом будет полностью участвовать при формировании бухгалтерской прибыли(убытка), а для целей налогообложения прибыли эта сумма будет учитыватьсятолько в пределах норматива, установленного ст. 269 НК РФ, будут возникатьпостоянные разницы.
Учет постоянных разниц и постоянных налоговых обязательств применительнок материально-производственным запасам осуществляется в порядке, изложеннымранее для основных средств. При одновременном наличии условий, вытекающих изситуаций 1 и 2, необходимо вести учет и постоянных разниц и налогооблагаемых временныхразниц.
Для устранения этих трудностей заемные средства, привлекаемыеорганизациями для предварительной оплаты МПЗ, целесообразнее отражать в договорахзайма и кредитных договорах в виде средств, полученных на пополнение оборотныхсредств. В этом случае проценты по полученным заемным средствам будут учтены вбухгалтерском учете как операционные расходы, что позволит сблизитьбухгалтерский и налоговый учет расходов в виде процентов. При уплате процентовпо заемным средствам, привлеченным для пополнения оборотных средств или на иныецели, не связанные с приобретением МПЗ и объектов основных средств, возможныдве ситуации:
Ситуация 1. Проценты за пользование заемными средствами не превышают установленныеНК РФ нормы. Вся сумма процентов по заемным средствам отражается вбухгалтерском учете в составе операционных расходов, а в налоговом учете – всоставе внереализационных расходов. В таких ситуациях учет процентов по заемнымсредствам в бухгалтерском и налоговом учете совпадает и применение норм ПБУ18/02 не требуется.
Ситуация 2. Проценты за пользование заемными средствами превышают установленные НКРФ нормы.
В бухгалтерском учете вся сумма процентов по заемнымсредствам, в том числе сверх установленных в НК РФ норм, отражается в составеоперационных расходов. В налоговом учете проценты по заемным средствам впределах норм будут отражаться в составе внереализационных расходов, апроценты, начисленные организацией-заемщиком сверх установленных норм, не будутучитываться в целях налогообложения прибыли.
Таким образом, аналогично другим ситуациям под номером 2, вданной ситуации будут возникать постоянные разницы и постоянные налоговыеобязательства, учет которых следует осуществлять в порядке, изложенном ранееприменительно к основным средствам.

5.10 Налоговый учет расходов наформирование резервовпо сомнительнымдолгам
В соответствии с налоговым законодательством с 1 января 2002года резервы по сомнительным долгам могут создавать только те организации, которыеопределяют доходы и расходы методом начисления. Организации, применяющиекассовый метод признания доходов и расходов, не имеют права на созданиерезервов сомнительных долгов. Для целей налогового учета до истечения срокаисковой давности по дебиторской задолженности организация вправе признавать еесомнительной и создавать по ней резерв.
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, возникшаяв связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае,если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и необеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги передорганизацией, по которым истек установленный срок исковой давности, а также тедолги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательствопрекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании актагосударственного органа или ликвидации организации.
В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ расходыорганизации на формирование резервов по сомнительным долгам относятся к внереализационнымрасходам. При этом к внереализационным расходам могут быть отнесены расходы потем резервам, которые сформированы в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ суммы отчислений врезервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходовна последний день отчетного (налогового) периода. Сумма резерва по сомнительнымдолгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного(налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности организации.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организациейлишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке,установленном ст. 266 НК РФ. Следовательно, по результатам инвентаризациидебиторской задолженности организация должна выявить не только просроченнуюзадолженность, признаваемой сомнительной, но и установить безнадежные долги.
В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма создаваемогорезерва по сомнительным долгам, определяемая по результатам проведенной напоследний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности,должна исчисляться следующим образом:
–         по сомнительнойзадолженности со сроком возникновения свыше 90 дней – в сумму создаваемогорезерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризациизадолженности;
–         по сомнительнойзадолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) – в суммурезерва включается 50 % от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
–         по сомнительнойзадолженности со сроком возникновения до 45 дней – сумма создаваемого резерване увеличивается.
Для целей налогообложения прибыли сумма резерва по сомнительнымдолгам учитывается в пределах норм, установленных п. 4 ст. 266 НК РФ. Вчастности, сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать10 % от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии сост. 249 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов.
В соответствии со ст. 249 НК РФ выручка определяется исходяиз всех поступлений, связанных с реализацией товаров, продукции (работ, услуг),основных средств и иного имущества, а также имущественных прав, выраженных вденежной и/или натуральной форме.
В соответствии с Письмом МНС РФ от 05.09.2003 г. №ВГ-6-02/945® и Письма Минфина РФ от 09.07.2004 г. № 03-03-05/2/47 при созданиирезерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность должна учитываться вразмерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе с учетом налога надобавленную стоимость.
В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ квнереализационным расходам приравниваются также суммы безнадежных долгов, в томчисле не покрытые за счет средств резерва по сомнительным долгам.
Пример. Допустим, чтоорганизация по результатам проведенной инвентаризации на конец 2004 годавыявила следующее:
–         величина дебиторскойзадолженности со сроком возникновения свыше 90 дней составляет 49 000 руб.:
–         величинадебиторской задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительносоставляет 46 000 руб.;
–         величинадебиторской задолженности со сроком возникновения до 45 дней составляет 51 000руб.
Общая сумма выручки по итогам 2004 года составила 900 000руб. Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя изсрока возникновения дебиторской задолженности, будет равна: 49 000 руб. + 46000 руб. × 50 % /100 % + 0 = 72 000 руб. Сумма создаваемого резерва посомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного налоговогопериода, т.е. не может превышать 90 000 руб. (900 000 руб. × 10 %/100 %). По условиям примера сумма созданного резерва по сомнительным долгамравна 72 000 руб. и не превышает установленную норму в сумме 90 000 руб.
В налоговом учете сумма резерва по сомнительным долгам, не полностьюиспользованная организацией в отчетном периоде на покрытие убытков побезнадежным долгам, может быть перенесена ею на следующий отчетный (налоговый)период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резервадолжна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного(налогового) периода.
При корректировке сумм резервов возможны два варианта:
1)        если сумма вновьсоздаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остаткарезерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежитвключению в состав внереализационных доходов организации в текущем отчетном(налоговом) периоде;
2)        если сумма вновьсоздаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остаткарезерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежитвключению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В случае если сумма созданного резерва окажется меньше суммыбезнадежных долгов, подлежащих списанию, то разницу (убыток) разрешено включатьв состав внереализационных расходов.
В налоговой отчетности расходы организации на формирование резервовпо сомнительным долгам показываются по строке 030 Приложения 7 к листу 02«Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационнымрасходам» декларации по НПО. В конечном итоге эти расходы должны быть учтены построке 040 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО всоставе внереализационных расходов.
Если организация впоследствии получает оплату по сомнительнымдолгам, расходы на формирование которых были приняты в составе внереализационныхрасходов, то для целей исчисления налога на прибыль организация должнавосстановить сумму ранее созданного резерва, которая будет учитываться всоставе внереализационных доходов на основании п. 7 ст. 250 и п. 5 ст. 266НК РФ.
Суммы восстановленных резервов по сомнительным долгам, расходына формирование которых были приняты в составе внереализационных расходов вустановленном порядке, показываются по строке 040 с расшифровкой по строке 041Приложения 6 к листу 02 «Внереализационные доходы» декларации по НПО. Вконечном итоге эти доходы должны быть учтены в общей сумме внереализационныхдоходов по строке 030 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларациипо НПО.
Формирование резерва по сомнительным долгам является правоморганизации, а не обязанностью. В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ,если организация не создает резерв по сомнительным долгам, то суммы дебиторскойзадолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы другихдолгов, не реальных к взысканию (безнадежных долгов), являются убытками тогоотчетного (налогового) периода, в котором истек этот срок, и только в этотмомент включаются в состав внереализационных расходов.
Из изложенного выше материала видно, что порядок созданиярезервов по сомнительным долгам, установленный налоговым законодательством,отличается от порядка, установленного для целей бухгалтерского учета, и поэтомуможет возникнуть необходимость применения норм ПБУ 18/02.
Рассмотрим взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета напримере, когда расходы на создаваемые резервы признаются в бухгалтерском учетев одном отчетном периоде, а в налоговом учете — в последующие отчетные периоды.При таком признании расходов в соответствии с ПБУ 18/02 в учете организацииобразуется вычитаемая временная разница, являющаяся источником образованияотложенного налогового актива, который определяется как произведение вычитаемойвременной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.
Отложенный налоговый актив признается в учете при условии существованиявероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль впоследующих отчетных периодах. В бухгалтерском учете отложенные налоговыеактивы отражаются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» вкорреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет68-1). Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов отражаетсяв бухгалтерском учете по кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» вкорреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет68-1). В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив рассматривается каксумма налога, которая должна уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащегоуплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных(налоговых) периодах.
Пример. Допустим, чтоорганизация провела по состоянию на 31 октября 2004 года инвентаризациюрасчетов с покупателями и по ее итогам была выявлена дебиторская задолженностьпокупателя за отгруженные в апреле 2004 года товары на сумму 250 000 руб.
В октябре 2004 года приказом руководителя организации даннаязадолженность была признана сомнительной, и по ней был создан резерв посомнительным долгам на всю сумму долга. Если упрощения примера примем, чтодругой дебиторской задолженности организация не имеет.
По данным бухгалтерского и налогового учета, выручка отреализации товаров (без учета НДС) за период январь-октябрь составила2 млн. руб. за период январь-ноябрь – 2,3 млн. руб., за периодянварь-декабрь – 2,7 млн. руб. Также допустим, что оплата за проданные товарыпоступила от покупателя в марте 2005 года. Доходы и расходы в целях налогообложенияприбыли организация определяет методом начисления. Отчетными периодами поналогу на прибыль являются месяц, два месяца и так далее до окончаниякалендарного года
Для целей бухгалтерского учета в октябре 2004 годаорганизация может создать резерв по сомнительным долгам на всю суммудебиторской задолженности, т.е. в сумме 250 000 руб. Так как сумма резерваполностью используется в октябре 2004 года, то до момента погашения задолженности,данная сумма резерва меняться не будет.
Для целей налогового учета по сомнительной задолженности сосроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва может бытьвключена полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности,т.е. те же 250 000 руб. Однако для целей налогового учета сумма создаваемогорезерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного(налогового) периода.
Для целей налогового учета в октябре 2004 года организациявправе создавать резерв по сомнительным долгам в сумме 200 000 руб.(2 млн. руб. × 1 %), в ноябре – в сумме 230 000 руб. (2,3 млн.руб. × 10 %), а по итогам отчетного года – 270 000 руб. (2,7 млн. руб.× 10 %),
По условиям примера, в октябре в бухгалтерском учетеорганизации создается резерв на всю сумму дебиторской задолженности (250 000руб.), а в налоговом учете только на часть дебиторской задолженности в сумме200 000 руб. При этом в следующих отчетных периодах сумма резерва можетувеличиваться.
В данном случае, так как расходы, учтенные в целяхбухгалтерского учета, превышают расходы, принимаемые к учету в целяхналогообложения прибыли, то возникает вычитаемая временная разница в сумме50 000 руб. (250 000 руб. – 200 000 руб.). Данная вычитаемая временнаяразница приводит к образованию отложенного налогового актива в сумме 12 000руб. (50 000 руб. × 24 %/100 %).
В последующие месяцы, по мере увеличения суммы резерва по сомнительнымдолгам, созданного в налоговом учете, вычитаемая временная разница будетуменьшаться, и соответственно, будет уменьшаться (погашаться) отложенныйналоговый актив.
После получения оплаты организация для целей налогового учетадолжна восстановить сумму ранее созданного резерва, которая будет учтена всоставе внереализационных доходов на основании п. 7 ст. 250 и п. 7 ст. 266 НКРФ.

Таблица 31№ п/п Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Сумма, руб. Дебет Кредит Бухгалтерские проводки, отражаемые в апреле 2004 г. 1 Отражена задолженность покупателя за проданные товары (включая НДС) 62 90-1 250 000 Бухгалтерские проводки, отражаемые в октябре 2004 г. 2 Создан резерв по сомнительным долгам по данным бухгалтерского учета 91-2 63 250 000 3 Отражен отложенный налоговый актив, выявленный в отчетном месяце (50 000 × 24 %/100 %) 09 68-1 12000 Бухгалтерские проводки, отражаемые в ноябре 2004 г. 4 Отражено уменьшение отложенного налогового актива за отчетный месяц [50 000 — (250 000 -230 000)] × 24 %/100 % 68-1 09 7200 Бухгалтерские проводки, отражаемые в декабре 2004 г. 5 Отражено уменьшение отложенного налогового актива за отчетный месяц (20 000 × 24 %/100 %) 68-1 09 4800 Бухгалтерские проводки, отражаемые в марте 2005 г. 6 Отражено погашение дебиторской задолженности покупателем товаров 51 62 250 000 7 Восстановлен резерв по сомнительным долгам в связи с получением оплаты за товары 63 91-1 250 000
5.11 Налоговый учет расходов наоплату услуг банков
В отличие от бухгалтерского учета, расходы на оплату услугбанков для целей налогообложения прибыли можно учитывать по двум основаниям. Всоответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на оплату услуг банковотнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Согласно Методическим рекомендациям по налогу на прибыль в составпрочих расходов, связанных с производством и реализацией, должны включатьсярасходы по оплате услуг банков только в том случае, если они связаны спроизводством и реализацией товаров (работ, услуг). К таким расходам, например,следует относить расходы по инкассации и пересчету наличных денежных средств,полученных в качестве выручки от продажи товаров (выполнения работ, оказанияуслуг).
Например, за пересчет наличной выручки, полученной от продажитоваров, банк удержал комиссию в сумме 120 руб. В данном случае расходы на оплатууслуг банка связаны с продажей товаров. Следовательно, такие расходы на оплатууслуг банка следует включить в состав прочих расходов и отразить по строке 100Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларациипо НПО. В конечном итоге эти расходы будут учтены по строке 020 листа 02«Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО в составе расходов,уменьшающих сумму доходов от реализации. Во всех остальных случаях затраты пооплате услуг банков должны учитываться в составе внереализационных расходов.
В соответствии с подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационныхрасходов включаются расходы на услуги банков, в том числе связанные сустановкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком иклиентами, в том числе систем «клиент-банк».
Например, организация оплатила услуги по установке системы«клиент-банк». За эти услуги банк удержал вознаграждение в сумме 2 000 руб. Вданном случае расходы на оплату услуг банка не связаны с реализацией.Следовательно, эти расходы на оплату услуг банка следует включить в составпрочих внереализационных расходов и показать по строке 110 Приложения 7 к листу02 «Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационнымрасходам» декларации по НПО. В конечном итоге эти расходы будут учтены построке 040 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО всоставе внереализационных расходов.
Бухгалтерский и налоговый учет расходов на оплату банковскихуслуг (кроме инкассации выручки) практически совпадает и необходимость в применениинорм ПБУ 18/02 не возникает. Однако в случае с инкассацией налоговый ибухгалтерский учет указанных расходов различается, и это может вызватьнеобходимость применения норм ПБУ 18/02. В налоговом учете расходы на оплатууслуг по инкассации организации должны учитывать в составе прочих расходов,связанных с производством и реализацией, а в бухгалтерском учете – в составеоперационных расходов.
Чтобы избежать применения норм ПБУ 18/02 организации, целесообразнеев налоговом учете все расходы на банковские услуги (в том числе расходы наоплату услуг по инкассации) учитывать в составе внереализационных расходов всоответствии с подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом выбранный способ учетарасходов на оплату банковских услуг организации следует закрепить в учетнойполитике для целей налогообложения. Действительно, независимо от того, какимобразом организация учтет расходы на инкассацию, они все равно будут уменьшатьналоговую базу по налогу на прибыль в одной и той же сумме.
Порядок учета расходов по инкассации имеет значение толькодля заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль и не влечет дляорганизации штрафных последствий, т.к. НК РФ не предусматривает ответственностьза неправильное отражение хозяйственных операций в налоговом учете и налоговыхдекларациях. В случаях, когда банк оказывает услуги, которые не относятся к банковскимоперациям, расходы на оплату этих услуг следует учесть в составе других прочихрасходов, связанных с производством и/или реализацией, на основании подп. 49 п.1 ст. 264 НК РФ.
Для организаций, применяющих метод начисления, расходы наоплату банковских услуг признаются косвенными расходами. При этом суммакосвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полномобъеме (в размере фактически произведенных затрат) относится к расходамтекущего отчетного (налогового) периода.
В соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датойосуществления расходов на оплату банковских услуг признается:
–         дата начисленияденежных средств в оплату оказанных услуг;
–         дата списанияденежных средств со счета (если по условиям договора списание средств со счетапроизводится банком в безакцептном порядке).
В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ для организаций, применяющихкассовый метод, расходы по оказанным банковским услугам признаются в налоговомучете только после их фактической оплаты.
5.12 Бухгалтерский и налоговый учетрасходов на формированиерезервовпо гарантийному ремонту и гарантийномуобслуживанию
Порядок формирования соответствующих резервов для целейбухгалтерского учета определен нормами Положения по ведению бухгалтерская.учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В соответствии суказанным Положением организациям предоставлен на право создания резервов нагарантийный ремонт и гарантийное обслуживание с целью равномерного включенияпредстоящих расходов в себестоимость продукции, товаров, работ (далее –продукции). Необходимость создания резервов по гарантийному ремонту игарантийному обслуживанию должна быть отражена в учетной политике организациидля целей бухгалтерского учета.
Для целей бухгалтерского учета расходы на формированиерезервов по гарантийному ремонту и обслуживанию, в соответствии с пп. 5 и 7 ПБУ10/99 относятся к расходам по обычным видам деятельности по элементу «Прочиезатраты». Резервы создаются организациями, которые реализуют свою продукцию сгарантией ремонта, обслуживания или заменой любой бракованной продукции.
В бухгалтерском учете нормативно не установлены четкиекритерии по моменту создания и порядку формирования резервов по гарантийномуремонту и гарантийному обслуживанию. Как правило, данный резерв создается помере реализации продукции на основании информации о сроках гарантийногоремонта, обращении покупателей и т.п. Например, формирование указанного резервав бухгалтерском учете может производиться путем ежемесячных отчислений, вразмере 1/12 установленной в учетной политике организации суммы резерва,исчисленного на основе показателей, полученных в конце предыдущего отчетного периода.
Для целей бухгалтерского учета не предусмотрено нормированиесумм создаваемых резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.В бухгалтерском учете сумма создаваемого резерва по гарантийному ремонту иобслуживанию отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» вкорреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).
Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв,относятся в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции, вчастности, со счетами:
–         70 «Расчеты сперсоналом по оплате труда» – на суммы оплаты труда работников, выполнявшихгарантийный ремонт;
–         69 «Расчеты посоциальному страхованию и обеспечению» – на сумму ЕСН, взносов на социальное ипенсионное страхование, начисленных на указанную сумму оплаты труда;
–         10 «Материалы» –на стоимость запасных частей и иных материалов, использованных при выполнениигарантийного ремонта, и др.
Правильность образования и использования сумм резерва периодически(а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и принеобходимости корректируется. Если срок гарантии на продукцию, по которойсоздавался резерв, не истек, то сумма резерва переносится на следующий отчетныйгод. В бухгалтерском балансе на конец отчетного года остатки резервов,переходящие на следующий год, отражаются по статье «Резервы предстоящих расходов».
Документами, на основании которых могут быть созданы и использованырезервы по гарантийному ремонту и обслуживанию, являются бухгалтерские справки-расчеты,приказы руководителя организации о создании резервов по гарантийному ремонту иобслуживанию, ведомости учета затрат на гарантийный ремонт и обслуживание,расчетно-платежные ведомости, требования-накладные на материалы и т.д.
В соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы наоказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления врезерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание,учитываются для целей налогообложения прибыли и относятся к прочим расходам,связанным с производством и реализацией. Особенности учета расходов наформирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживаниюустановлены ст. 267 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 267 НК РФ организации,осуществляющие реализацию продукции, вправе создавать резервы на предстоящиерасходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Отчисления наформирование таких резервов принимаются для целей налогообложения прибыли впорядке, предусмотренном ст. 267 НК РФ. Для целей налогового учета организациясамостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политикедля целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этотрезерв. При этом резерв создается в отношении той продукции, по которой всоответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотреныремонт и обслуживание в течение гарантийного срока.
В соответствии с п. 3 ст. 267 НК РФ размер созданного резерване может превышать предельного размера, определяемого как доля фактическиосуществленных организацией расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию вобъеме выручки от реализации указанной продукции за предыдущие три года,умноженная на сумму выручки от реализации указанной продукции за отчетный(налоговый) период.
Предельный размер резерва определяют перед началом года. Дляитога суммируются затраты организации на гарантийный ремонт и обслуживание запредыдущие три года и делятся на выручку от продажи гарантийной продукции затот же период (без учета НДС).
Норматив для резерва определяется в виде процента,определяемого путем умножения полученного результата на 100. Затем в течениевсего года выручка за проданную продукцию (без учета НДС) умножается на рассчитанныйпроцент, что дает максимальную сумму резерва, которую можно учесть приисчислении налога на прибыль. Далее в течение всего года списание расходов нагарантийный ремонт и обслуживание осуществляется за счет суммы созданногорезерва.
В случае если сумма созданного резерва меньше суммы текущихрасходов на ремонт, произведенных организацией, то разница между ними подлежитвключению в состав прочих расходов. В случае если организация менее трех летосуществляет реализацию продукции с условием осуществления гарантийного ремонтаи обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерваучитывается объем выручки от реализации указанной продукции за фактическийпериод такой реализации. Организация, ранее не осуществлявшая реализациюпродукции с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резервпо гарантийному ремонту и обслуживанию продукции в размере, не превышающеможидаемых расходов на указанные затраты.
Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренныев плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии. Поистечении налогового периода организация должна скорректировать размерсозданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов погарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указаннойпродукции за истекший период.
Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию продукции,не полностью использованная организацией в налоговом периоде на осуществлениеремонта по продукции, реализованным с условием предоставления гарантии, можетбыть перенесена ею на следующий налоговый период. При этом сумма вновьсоздаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректированана сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.
В случае если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чемсумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница междуними подлежит включению в состав внереализационных доходов организации текущегоналогового периода.
Если организацией принято решение о прекращении продажипродукции с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, суммаранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходоворганизации по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт игарантийное обслуживание. В этой ситуации остаток резерва надо списать в тотдень, когда закончит действовать последний договор, предусматривающийгарантийный ремонт продукции.
В бухгалтерском учете списание неиспользованного остатка резервапо гарантийному ремонту и обслуживанию отразится записью по дебету счета 96«Резервы предстоящих расходов» и кредиту счета 91 «Прочих доходы и расходы»(субсчет 91-1 «Прочие доходы»).
Рассмотренный выше порядок не применяется в организациях, длякоторых доходы от оказания услуг по гарантийному ремонту и обслуживаниюявляются доходом реализации услуг, соответственно расходы на оказание услуг погарантийному ремонту и обслуживанию признаются расходами, связанными спроизводством и реализацией.
В соответствии со ст. 318 НК РФ для организаций, применяющихметод начисления, расходы организации на формирование резервов по гарантийномуремонту и обслуживанию, осуществленные в течение отчетного (налогового)периода, признаются косвенными расходами и в полном объеме относятся к расходамтекущего отчетного (налогового) периода.
В соответствии с п. 3 ст. 267 НК РФ суммы отчислений врезервы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию продукции признаютсярасходами на дату реализации указанной продукции.
В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ для организаций, применяющихкассовый метод, указанные расходы признаются в налоговом учете только после ихфактической оплаты.
В налоговой отчетности расходы организации на формирование резервовпо гарантийному ремонту и обслуживанию показываются в составе прочих расходовпо строке 060 и в том числе по строке 100 Приложения 2 к листу 02 «Расходы,связанные с производством и реализацией» декларации по НПО. В конечном итогеэти расходы будут учтены по строке 020 листа 02 «Расчет налога на прибыльорганизаций» декларации по НПО в составе расходов, уменьшающих сумму доходов отреализации. Суммы восстановленных резервов по гарантийному ремонту иобслуживанию показываются по строке «Внереализационные доходы» декларации поНПО.
Так как для целей бухгалтерского учета, в отличие отналогового учета, не предусмотрено нормирование сумм создаваемых резервов погарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, то могут возникнуть различияв признании указанных расходов, которые потребуют применения норм ПБУ 18/02.Возникновение разниц тем более возможно, что в бухгалтерском учете нормативноне установлены четкие критерии по моменту создания и порядку формированиярезервов по гарантийному ремонту и обслуживанию.
Если организация решает для целей налогообложения создатьрезерв но гарантийному ремонту и обслуживанию, то во избежание учета разниц исоответствии с ПБУ 18/02 представляется целесообразным предусмотреть в учетнойполитике для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения тот жепорядок формирования данного резерва, который используется в налоговом учете.
5.13 Налоговый учет расходов наподготовку и переподготовкукадров
В соответствии с п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на подготовку ипереподготовку кадров, состоящих в штате организации, на договорной основеучитываются для целей налогообложения прибыли и относятся к прочим расходам,связанным с производством и реализацией. Указанные расходы включаются в составпрочих расходов, связанных с производством и реализацией, в порядке,предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 264 НК РФ к расходам организации наподготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательнымиучреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (втом числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами стакими учреждениями.
Для учета указанных расходов в целях налогообложения прибылии их отнесения к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, необходимо:
–         наличие договорас учебным заведением (образовательным учреждением);
–         соответствующиеуслуги должны быть оказаны российскими образовательными учреждениями,получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию),либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующийстатус;
–         работники,проходящие подготовку (переподготовку), должны состоять в штате организации(для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством РФотвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работникиэтих установок могут проходить подготовку независимо от того, состоят ли они вштате этих организаций);
–         должна бытьобоснована производственная необходимость обучения (программа подготовки(переподготовки) должна способствовать повышению квалификации и болееэффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемогоспециалиста в этой организации в рамках деятельности организации).
Для целей налогообложения расходы организации на подготовку ипереподготовку кадров не нормируются и принимаются для целей налогообложения вполной сумме по фактически произведенным затратам.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ при признании расходовметодом начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом)периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплатыденежных средств и/или иной формы их оплаты.
В соответствии со ст. 318 НК РФ для организаций, применяющихметод начисления, расходы на подготовку и переподготовку кадров, осуществленныев течение отчетного (налогового) периода, признаются кос-венными расходами и вполном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ для организаций, применяющихкассовый метод, расходы на подготовку и переподготовку кадров признаются вналоговом учете только после их фактической оплаты.
В соответствии с п. 2 ст. 149 главы 21 НК РФ освобождены отобложения налогом на добавленную стоимость услуги в сфере образования попроведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного(по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии)или воспитательного процесса. Исключение составляют консультационные услуги иуслуги по сдаче в аренду помещений, оказываемые некоммерческимиобразовательными учреждениями, которые облагаются НДС в общеустановленном порядке.
Работники организации могут обучаться самостоятельновсвоих личных интересах, т.е. не по инициативе работодателя. В тех случаях,когда организация производит полную или частичную оплату обучения,производимого в интересах работника, то такие расходы не признаются в качестверасходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Кроме того, такая оплатарассматривается для целей налога на доходы физических лиц в качественалогооблагаемого дохода (п. 2 ст. 211 главы 23 НК РФ).
Для целей бухгалтерского учета при оплате организациейуказанных выше расходов в пользу физического лица оплата (расходы) должны бытьотнесены к внереализационным расходам. Эти расходы должны отражаться в учете насчете 91 «Прочие доходы и расходы» с последующим списанием на финансовыерезультаты организации.
Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадроврасходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а такжерасходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием имбесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебныхзаведениях работников при получении ими высшего и среднего специальногообразования.
В соответствии с п. 43 ст. 270 НК РФ указанные расходы дляцелей налогообложения прибыли не учитываются. В налоговой отчетности расходыорганизации на подготовку и переподготовку кадров показываются в составе прочихрасходов по строке «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларациипо НПО. В конечном итоге эти расходы будут учтены в составе расходов, уменьшающихсумму доходов от реализации.
Расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха илилечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учрежденийили оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальныхучебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специальногообразования, показываются в составе расходов, не учитываемых для целейналогообложения прибыли, по строке «Расходы, связанные с производством иреализацией» декларации по НПО.
В целом расходы организации на подготовку и переподготовку кадровучитываются в бухгалтерском и налоговом учете одинаково. Одним из исключений изэтого правила является случай, когда работодатель в связи с производственнойнеобходимостью производит оплату обучения работника при получении ими высшего исреднего специального образования. В данном случае, если работодатель считаетнеобходимым направить работника на такое обучение, профиль которого связан сдеятельностью организации, понесенные при этом затраты на его обучение могутбыть признаны организацией расходами по обычным видам деятельности.
Согласно ст. 196 ТК РФ работодатель может проводить длясобственных нужд профессиональную подготовку, переподготовку, повышениеквалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а принеобходимости – в образовательных учреждениях начального, среднего, высшегопрофессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке,которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
Для целей налогового учета расходы, связанные с оплатойобучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников приполучении ими высшего и среднего специального образования, не учитываются дляцелей налогообложения прибыли в соответствии с п. 43 ст. 270 НК РФ. Так как врассматриваемом случае произведенные организацией расходы на обучение будутполностью участвовать при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), а дляцелей налогообложения прибыли вообще не могут быть учтены, то возникаетнеобходимость в применении норм ПБУ 18/02.
В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 организация в таком случаедолжна признать в бухгалтерском учете постоянную разницу. Постоянная разницаобразуется за счет расходов, которые не учитываются при налогообложении прибыликак в отчетном, так и в последующих отчетных периодах, но полностью учитываютсяв бухгалтерском учете в отчетном периоде.
Постоянные разницы при формировании налогооблагаемой прибылиприводят к образованию постоянного налогового обязательства, котороеопределяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде,на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую наотчетную дату.
Постоянное налоговое обязательство признается организацией втом отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, и отражается вбухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянноеналоговое обязательство») и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет68-1 «Расчеты по налогу на прибыль»).
В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательстворассматривается как сумма налога, которая приводит к увеличению налоговыхплатежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Пример. Допустим, чтоорганизация решила отправить своего бухгалтера на компьютерные курсы. При этоморганизация оплачивает все расходы, связанные с обучением работника вобразовательном учреждении. Срок обучения составляет две недели. Организациязаключила договор с образовательным учреждением об оказании услуг по обучениюбухгалтера. Плата за обучение согласно договору с образовательным учреждением,имеющим соответствующую лицензию, составила 20 000 руб. (без НДС). Организацияперечислила плату за обучение на расчетный счет образовательного учреждения.
Документами, подтверждающими полученные образовательные услуги,являются подписанный по окончании учебы акт об оказании услуг с образовательнымучреждением. Для целей налогообложения прибыли признание доходов и расходоворганизации производится по методу начисления.
Таблица 32 Основныебухгалтерские записи по учету расходов,связанных с обучением работников предприятия№ п/п Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Сумма, руб. Дебет Кредит 1 Перечислена образовательному учреждению плата за обучение работника (НДС не облагается) 76 51 20000 2 Оплата за обучение работника организации отнесена на общехозяйственные расходы 26 76 20000 3 Списаны на себестоимость продаж расходы на обучение работника (списание этих расходов в полной сумме производится в конце отчетного месяца в составе других прочих расходов) 90-2 26 20000
Для целей налогового учета указанные расходы в сумме 20 000руб. полностью учитываются при исчислении налога на прибыль в том отчетном(налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактическойвыплаты денежных средств.
Пример. Допустим, что все условия предыдущего примера сохраняются, кромеследующих условий: срок обучения работника в образовательном учреждениисоставляет четыре месяца, организация осуществила предварительную оплатурасходов на обучение работника.
В данном случае расходы на обучение работника первоначальнодолжны быть отражены по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов», и затемежемесячно равномерно в течение четырех месяцев должны списываться в дебетсчета 26 «Общехозяйственные расходы».

Таблица 33 Основныебухгалтерские записи по учету расходов, связанныхс обучением работников предприятия втечение нескольких месяцев№ п/п Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Сумма, руб. Дебет Кредит 1 Перечислена образовательному учреждению предварительная плата за обучение работника (НДС не облагается) 76 51 20000 2 Оплата за обучение работника организации отражена в составе расходов будущих периодов 97 76 20000 3 Отражено списание расходов будущих периодов на общехозяйственные расходы (20 000 руб.: 4 мес.) 26 97 5000
Для целей налогового учета указанные расходы в сумме 20 000руб. будут признаны таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому ониотносятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
Пример. Допустим, что организация заключила с учебным заведением договор наобучение своего работника с целью получения им высшего образования. Плата заобучение согласно договору с учебным заведением, имеющим соответствующуюлицензию, составляет 80 000 руб. (без НДС). Для упрощения примера нерассматриваются сроки и продолжительность обучения, а также документы,подтверждающие расходы на обучение и т.д.
По условиям данного примера расходы на обучение работника всумме 80 000 руб. будут полностью отражены в бухгалтерском учете, а для целейналогового учета они не могут быть приняты, что тем самым приводит квозникновению постоянной разницы в сумме 80 000 руб.
Данная постоянная разница приводит к образованию постоянногоналогового обязательства, которое должно быть отражено в бухгалтерском учете всумме 19 200 руб. (80 000 руб. × 24 %/100 %). На эту сумму должна бытьувеличена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за отчетныйпериод.
Таблица 34 Основныеучетные записи по учету возникающих постоянных разниц в бухгалтерском иналоговом учете
№
п/п Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Сумма, руб. Дебет Кредит 1 Перечислена высшему учебному заведению плата за обучение работника (НДС не облагается) 76 51 80000 2 Расходы на обучение работника отражены в составе общехозяйственных расходов 26 76 80000 3 Списаны на себестоимость продаж расходы на обучение работника 90-2 26 80000 4 Отражена сумма постоянного налогового обязательства, выявленного в отчетном периоде по расходам на обучение 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» 68-1 19200
В бухгалтерской отчетности постоянное налоговое обязательствосправочно отражается по строке 200 отчета о прибылях и убытках (форма № 2) иучитывается при определении по данным бухгалтерского учета текущего налога наприбыль (строка 150 формы № 2), признаваемого налогом на прибыль для целейналогообложения.
 

Заключение
 
Данная монография выполнена на актуальную тему, интересующую,прежде всего, практических работников, занятых непосредственно бухгалтерским иналоговым учетом, а также специалистов- профессионалов.
С введением налогового учета в теории и практике возникломного вопросов, проблем и сложностей, а также неоднозначных трактовок отдельныхположений. Основная часть проблем связана с порядком отражения, учета, оценки ипризнания расходов, относимых или не относимых на себестоимость.
Безусловным достоинством работы является то, что авторы раскрываютсуть и проблемы учета расходов на основании самых последних нормативно-законодательных документов как учетного, так и фискального характера.
В работе грамотно, последовательно, с учетом всех изменений взаконодательстве Российской Федерации описаны:
–         правиланалогового учета расходов организации, порядок их признания в бухгалтерском иналоговом учете;
–         конкретныепримеры, разъясняющие особенности бухгалтерского и налогового учета расходоворганизации;
–         практическиерекомендации по сближению бухгалтерского и налогового учета расходоворганизации и др.
Особое внимание уделено анализу сложных хозяйственных ситуаций,в которых возникают различия между бухгалтерским и налоговым учетом расходоворганизаций. Несомненным достоинством настоящей монографии является полнота иглубина сложных и чаще всего встречающихся вопросов бухгалтерского и налоговогоучета расходов организации.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1.        Алборов, Р.А.Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК [Текст]: учеб. пособие /Р.А. Алборов. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Дело и Сервис, 2007. – 464 с.
2.        Андреев, В.Д.Внутренний аудит [Текст]: учеб. пособие / В.Д. Ан-дреев. – М.: Финансы истатистика, 2006. – 464 с.
3.        Бартенев, С.А.История экономических учений [Текст]: учебник / С.А. Бартенев. – М.:Экономистъ, 2008. – 456 с.
4.        Басовский, Л.Е.Теория экономического анализа [Текст]: учеб. пособие / Л.Е. Басовский. – М.:ИНФРА-М, 2009. – 222 с.
5.        Белоусов, В.М.История экономических учений [Текст]: учеб. пособие / В.М. Белоусов, Т.В.Ершова. – Ростов н/Д: Феникс, 2009. – 544 с.
6.        Бетге, Й.Балансоведение [Текст]: учебник; пер. с нем. / Й. Бетге; отв. ред. В.Д.Новодворский. – М.: Бухгалтерский учет, 2008. – 454 с.
7.        Бреславцева, Н.А.Балансоведение [Текст]: учеб. пособие / Н.А. Бре-славцева [и др.]; отв. ред.Н.А. Бреславцева. – Ростов н/Д: Феникс, 2008. – 480 с.
8.        Бурцев, В.В.Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации [Текст] /В.В. Бурцев. – М.: Экзамен, 2009. – 320 с.
9.        Вилкас, Э.И.Решения: теория, информация, моделирование [Текст] / Э.И. Вилкас, Е.З.Майманас. – М.: Радио и связь, 2006. – 182 с.
10.     Волгин, Н.А.Оплата труда: японский опыт и российская практика [Текст]: учеб. пособие /Н.А. Волгин, О.Н. Волгина. – М.: Дашков и К, 2004. – 508 с.
11.     Вуд, Ф. Бухгалтерский учет для предпринимателей [Текст] / Ф. Вуд. – М.:Аскерн, 2008. – 343 с.
12.     Горемыкин, В.А.Из истории лизинговых отношений [Текст]: учебник / В.А. Горемыкин. – М.: Дашкови К, 2007. – 944 с.
13.     Грибов, В.Д.Экономика предприятия сервиса [Текст]: учеб. пособие / В.Д. Грибов, А.Л.Леонов. – М.: КНОРУС, 2006. – 280 с.
14.     Данилевский, Ю.А.Аудит: организация и методика проведения [Текст]: учебник / Ю.А. Данилевский.– М.: Бухгалтерский учет, 2005. – 281 с.
15.     Ефимов, В.В.Средства и методы управления качеством [Текст]: учеб. пособие / В.В. Ефимов. –М.: КНОРУС, 2007. – 232 с.
16.     Ефимова, М.Р.Социальная статистика [Текст]: учеб. пособие / М.Р. Ефимова, С.Г. Бычкова. –М.: Финансы и статистика, 2003. – 560 с.: ил.
17.     Ефремова, А.А. Себестоимость: отуправленческого учёта затрат до бухгалтерского учёта расходов [Текст] / А.А.Ефремова. – М.: Вершина, 2006. – 208 с.
18.     Инструкцияпо бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2008 г. № 25н.
19.     Как читать балансовые счета / Международная организация труда. – М.:Финансы и статистика, 2005. – 216 с.
20.     Карлин, Т.П. Анализ финансовых отчетов: (на основе GAAP) [Текст]: учебник; пер с англ. / Т.П. Карлин, Р.Ш. Альберт. – Изд. 2-е, испр. идоп. – М.: ИНФРА-М, 2008. – 305 с.
21.     Качалин, В.Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP [Текст] / В. Качалин. – M.: Дело, 2008.
22.     Кинг, А.М. Тотальное управление деньгами [Текст]; пер. сангл. / А.М. Кинг. – СПб.: Полигон,2009.
23.     Кислов, Д.В. Учетнематериальных активов [Текст] / Д.В. Кислов. – М.: Главбух, 2007. – 128 с.
24.     Кодекс этики.Профессиональные стандарты внутреннего аудита [Текст]. – М.: Институтвнутренних аудиторов, 2006. – 36 с.
25.     Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет [Текст]: учеб. пособие / Н.П.Кондраков. – М.: ИНФРА-М, 2006.
26.     Кондратьев, Н.Д.Избранные сочинения [Текст] / Н.Д. Кондратьев. – М.: Экономика, 2008.
27.     Кондратьев, Н.Д.Проблемы экономической динамики [Текст] / Н.Д. Кондратьев; отв. ред. Л.И.Абалкина. – М.: Экономика, 2009.
28.     Курсэкономической теории [Текст]: учебник. – Изд. 5-е, испр. и доп. – Киров: АСА,2005. – 882 с.
29.     Лаптева, Д.Г. Принципыбухгалтерского учета и отражение обязательств [Текст] / Д.Г.Лаптева // Бухгалтерский учет. – 2007. – № 9.
30.     Ларионова, А.Д.Бухгалтерский учет [Текст] / А.Д. Ларионова [и др.]; отв. ред. А.Д. Ларионова.– М.: Проспект, 2007. – 392 с.
31.     Лещенко, М.И.Основы лизинга [Текст]: учеб. пособие / М.И. Лещенко. – М.: Финансы истатистика, 2007. – 336 с.: ил.
32.     Мазур, И.И. Управлениепроектами [Текст]: учеб. пособие для студентов, обуч-ся по спец-ти «Менеджменторганизации» / И.И. Мазур, В.Д. Шапиро, Н.Г. Ольдерогге. – М.: Омега-Л, 2005.– 664 с.
33.     Маренков, Н.Л.Управление современной фирмой при интеграции с рынком [Текст] / Н.Л. Маренков,В.П. Мельников. – Ростов н/Д: Феникс, 2008. – 576 с.
34.     Международныестандарты финансовой отчетности [Текст]. – М.: АСКЕРИ, 2006. – 198 с.
35.     Методологияанализа риска [Текст] / А. Рубин // Стандарты и качество. – 2006. – № 4. – С. 30–34.
36.     Мизиковский, Е.А.Международные стандартыфинансовой отчетности и бухгалтерский учет в России [Текст]: учеб. пособие / Е.А.Мизиковский, Т.Ю. Дружиловская. – Изд. 2-е, перераб. и доп. – М.:Бухгалтерский учет, 2006. – 328 с.
37.     Муниципальная экономикаи сфера услуг [Текст]: сб. науч. тр. / Южно-Рос. гос. ун-т экономики и сервиса; под ред. О.П. Литовко. – Шахты: Изд-во ЮРГУЭС, 2007. – 135 с.
38.     Мэтьюс, М.Р.Теория бухгалтерского учета [Текст]; пер. с англ. / М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера; под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 2007. – 663 с.
39.     Налоговый кодексРФ (часть вторая) [Текст]: [Федеральный закон принят Гос. Думой 19 июля 2000г.]. – М.: Бератор-Пресс, 2007. – 608 с.
40.     Некипелов, А.Д.Популярная экономическая энциклопедия [Текст] / А.Д. Некипелов [и др.]; отв.ред. А.Д. Некипелов. – М.: Большая Российская энциклопедия, 2006. – 367 с.
41.     Нестеров, В.Н.Анализ издержек в инновационном развитии организации [Текст]: монография /В.Н. Нестеров. – Казань: Изд-во КФЭИ, 2007. – 180 с.
42.     О приоритетесодержания перед формой: проблемы учета [Текст] / С.М. Бычкова, Я.В. Соколов //Бухгалтерский учет. – 2006. – № 1. – С. 72–75.
43.     О формахбухгалтерской отчетности организации: Приказ Минфина России от 22.07.2003 г. №67н. (в ред. от 18.09.2006). – М.: Информцентр XXI века, 2007. – 302 с.
44.     Перар, Ж.Управление финансами: с упражнениями [Текст]; пер. с фр. / Ж. Перар. – М.:Финансы и статистика, 2007. – 360 с.
45.     План счетовбухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций иинструкция по его применению [Текст]. – М.: Статус-Кво 97, 2007. – 160 с.
46.     Подольский, В.И.Аудит [Текст]: учебник / В.И. Подольский. – М.: Аудит ЮНИТИ, 2008./> /> /> /> /> /> /> /> /> />