Форма об’єктивації фінансово-правових норм Конституційного Суду України

Зміст
Вступ
Розділ І. Поняття рішень Конституційного Суду України якджерело фінансового права
1.1Висновки до розділу
Розділ ІІ. Правова природа рішень Конституційного СудуУкраїни як джерело фінансового права
2.1Висновки до розділу
Розділ ІІІ. Види рішень Конституційного Суду України якджерело фінансового права
3.1Висновки до розділу
Розділ ІV: Основні концепції Конституційного Суду з питаньпублічних фінансів
4.1Висновки до розділу
Список використаних джерел та літератури
Вступ
Актуальність теми дослідження. Видання акта, що порушує основні права і свободи, приводить в певнихвипадках до виникнення суперечки про конституційність закону, тобто йоговідповідність положенням Конституції України. Конституційний Суд України,будучи єдиним органом конституційної юрисдикції, наділений особливимиповноваженнями надання офіційного тлумачення Конституції та законів України,щодо перевірки конституційності законів, інших правових актів найвищих органівдержавної влади та правових актів Верховної Ради Автономної Республіки Крим,щодо розв’язання спорів про компетенцію у сфері здійснення публічної владишляхом вирішення питань про відповідність Конституції України їхніх актів.Отже, норми Конституції України, які застосовуються Конституційним СудомУкраїни є найбільш точними лекалами, а Конституція стає актом, що має найвищуюридичну силу. Конституційний Суд України є тією інституцією, яка своїмирішеннями і правовими позиціями, що містяться в них, не тільки вирішує питанняконституційності, але і активно сприяє розвиткові галузевого законодавства назасадах Конституції і права, в тому числі і фінансового, а відтак, набуваєактуальності дослідження місця та ролі рішень Конституційного Суду України всистемі джерел фінансового права.
В актуальності обраної теми переконує також і ступіньнаукової розробки проблеми дослідження. Проблема правової природи, місця таролі рішень Конституційного Суду та правових позицій, що в них містяться, всистемі джерел фінансового права та права взагалі не залишена поза увагою яквітчизняними так і зарубіжними вченими-юристами. Першими, хто приділив увагудослідженню зазначеної проблеми були юристи-конституціоналісти, а відповідно,результати таких досліджень стали невід’ємною частиною науки конституційногоправа. Серед вчених-конституціоналістів насамперед необхідно виділити:
П. Євграфова, Є. Євграфову, Є.В. Колеснікова,Л.В. Лазарєва, З.І. Луня, М.О. Мітюкова, О.С. Міхліна, М.Д. Савенка, О. Скакун,В. Є. Скомороха, М.В. Тесленка, В. Тихого, В. Шаповала, С. Шевчука та рядуінших вчених-конституціоналістів. Цими вченими започатковано чимало новихперспективних методологічних підходів до даної проблеми, зроблені цінніузагальнення, оцінки та висновки, які можна розглядати в якості критеріїв таорієнтирів усім наступним дослідникам даного питання.
Однак і вчені-представники інших галузевихюридичних наук останнім часом не залишають поза увагою дослідження окресленоїпроблеми. Не винятком є і юристи-фінансисти, серед яких варто виділити: М.С.Бондаря[1], Р.О. Гаврилюк2[2], Г.О. Гаджієва[3], В.О. Приходька[4] та ряд інших. Всі зазначені нами вище, а також чимало інших працьвчених минулого та сучасних розробок науковців з проблем конституційного тафінансового права послужили науково-теоретичною основою даногомагістерського дослідження.
Об’єктом магістерського дослідження є зовнішня форма об’єктивації фінансово-правових норм КонституційногоСуду України.
Предметом магістерського дослідження є рішення Конституційного Суду України з фінансово-правових питань, їхмісце, роль та значення в системі джерел фінансового права України.
Нормативно-інформаційними джереламидослідження є: Конституція України, рішення тависновки Конституційного Суду України, закони України та видані на їх виконанняпідзаконні акти, а також законодавство інших країн СНД та Європи.
Фактологічна база дослідження базується на матеріалах юридичної практики, узагальненої внауково-практичних, методичних та інформаційних виданнях, безпосередньоїсудової практики.
Основною метою дослідження є прагнення на основі врахування досягнень наук конституційного тафінансового права, узагальнення правотворчої та правозастосовчої практики,аналізу вітчизняних та зарубіжних доктринальних підходів до розуміння джерелправа, дослідити рішення Конституційного Суду України як джерело фінансовогоправа, їх правову природу, місце та роль в системі джерел фінансового права.
Відповідно до мети дослідження авторомзроблена спробавирішити наступні завдання: визначити поняття рішеньКонституційного Суду України, як джерела фінансового права; проаналізуватиправову природу рішень Конституційного Суду України як джерела фінансовогоправа; з’ясувати види рішень Конституційного Суду України як джерелафінансового права; дати загальну характеристику основним концепціямКонституційного Суду України з питань публічних фінансів; визначити місцерішень Конституційного Суду України в системі джерел фінансового права.
Методологічною основою даного дослідження є сукупність загальнонаукових та спеціальних методів пізнання соціально-правовихявищ обраних з врахуванням поставленої мети та завдань дослідження, йогооб’єкта та предмета. В основу дослідження покладено всезагальнийдіалектико-матеріалістичний метод, який обґрунтовує взаємозв’язок тавзаємообумовленість усіх соціальних процесів та явищ, дозволяє дослідити їх якв статиці, так і в динаміці, з точки зору їх розвитку, з позиції їх внутрішніхпротиріч. Використовувались також такі спеціальні методи як:формально-догматичний, логічний, порівняльно-правового дослідження, системно-структурний,метод тлумачення правових норм.
За допомогою формально-догматичного методубуло досліджено правову природу рішень Конституційного Суду України, розкритосутність та зміст поняття “джерело фінансового права”, здійснювалась зовнішнянаукова обробка емпіричного матеріалу, формулювались визначення та загальнаконцепція дослідження. Важливу роль цей метод відіграв при аналізі законодавчихположень і норм, що визначають статус Конституційного Суду України, юридичнусилу його рішень. Застосування логічного методу обумовило послідовністьвикладення матеріалу, його узгодженість, дало можливість сформулювативизначення та висновки, які логічно випливають з викладеного матеріалу.Використання системно-структурного методу дало можливість автору дослідитиджерела фінансового права в їх системі, взаємозв’язку, визначити місце та рольрішень Конституційного Суду України в системі джерел фінансового права. Методтлумачення правових норм було використано, щоб з’ясувати зміст ряду нормКонституції України, законів України, що визначають статус Конституційного СудуУкраїни та юридичну природу його рішень. Метод порівняльно-правовогодослідження було застосовано для порівняльного зіставлення положеньукраїнського законодавства та законодавства інших держав Європи та СНД. Широковикористовувався цей метод для порівняння правових позицій Конституційного СудуУкраїни та Конституційних Судів Федеративної Республіки Німеччина та РосійськоїФедерації з фінансово-правових питань.
Позитивну роль у дослідженні відігралиінструментальний, інституційний, соціологічний, аксіологічний, діяльнісний,генетичний підходи, звернення до інших юридичних наук, методи статистичноїобробки емпіричного матеріалу, живого пізнання, особистого спостереження та рядінших.
Наукова новизна роботи полягає у спеціальному дослідження рішень Конституційного Суду Українив якості джерела фінансового права, з’ясування їх місця, ролі та значення всистемі джерел фінансового права. У вітчизняній і закордонній юриспруденціїнемає єдності думок про те, що являє собою правова позиція КонституційногоСуду. Розуміючи й приймаючи цінність більшості з існуючих підходів до цієївідносно нової проблеми пострадянської юридичної науки, ми, проте, вважаємо занеобхідне виділити й підтримати як найбільш адекватне, на нашу думку,визначення поняття правових позицій Конституційного Суду, яке дає суддяКонституційного Суду Російської Федерації, відомий учений М.С. Бондар — цеаргументовані, що одержують обґрунтування в процедурі конституційногоправосуддя нормативно-доктринальні висновки, установки й оцінки з питань правав рамках рішення Конституційного Суду, прийнятого за підсумками розглядуконкретної справи. В результаті дослідження обґрунтовано наступні положення:
1. РішенняКонституційного Суду України є важливим джерелом фінансового права. АктамКонституційного Суду України з фінансово-правових питань притаманні ті ж самівластивості, що і з будь-яких інших питань. Акти тлумачення КонституційногоСуду України тісно взаємопов’язані з актами, що тлумачаться, діють поряд з нимита лише протягом часу їхньої дії. У зв’язку з цим, значна частина рішеньКонституційного Суду України в сфері фінансового права втратила свою чинність,оскільки втратили чинність акти чи частини актів (статті, пункти, абзаци), щопідлягали тлумаченню. Особливо це стосується рішень Конституційного СудуУкраїни, в яких здійснювалося тлумачення норм законів України про Державнийбюджет України на відповідний рік, або розглядалась відповідність окремих їхніхположень Конституції України.
2. Частина рішеньКонституційного Суду України в сфері фінансового права діє і на даний момент.Особливе місце серед них займають рішення Конституційного Суду України, в якихздійснюється тлумачення норм Конституції України, розмежування компетенції міжпередбаченими Конституцією України державними органами та органами державноївлади в сфері фінансової діяльності держави. До них можна віднести РішенняКонституційного Суду України у справі про зміни до закону про бюджет.
3. Найбільшяскраво роль рішень Конституційного Суду України як джерела фінансового права,проявляється на прикладі Рішення Конституційного Суду України у справі проРахункову палату.
4. Правові позиціїКонституційного Суду України в сфері фінансової діяльності держави орієнтуютьзаконодавця та інші органи, їх посадових осіб, на неухильне дотриманняКонституції України, правильне розуміння змісту її норм. Конституційний СудУкраїни, визнаючи неконституційними нормативно-правові акти чи окремі їхположення “звільняє” систему фінансового законодавства від актів чи їхчастин, що суперечать Основному Закону держави, виконуючи тим самим, функціюнегативного правотворця.
5. Рішення тависновки Конституційного Суду розглядаються і в якості конституційної доктрини,нормативно-правового акту, конституційних судових прецедентів, правовихконстатацій чи рішень преюдиціального характеру, а стосовно самої можливостіїхнього розгляду в якості джерела права сформувались два підходи. Суть першогопідходу полягає в запереченні можливості правотворчої діяльності судовихорганів, оскільки це суперечить принципу верховенства закону і принципу поділудержавної влади. Представники другого підходу визнають за судовими органамиправотворчу функцію.
6. Висновок провіднесення рішень Конституційного Суду України до джерел права повинен бути недоктринальним чи напівофіційним, таким, що ґрунтується на думці високих суддівчи політиків, а нормативно закріпленим в правових нормах. Доцільно це зробитипри вдосконаленні Конституції України, Закону України “Про Конституційний СудУкраїни”, при прийняттіі Закону України “Про нормативно-правові акти України”.
конституційний суд фінансове право
Зазначені найважливіші науково-теоретичніположення, узагальнення, оцінки, висновки, одержані в ході дослідження, автор виноситьна захист.
Структура дослідження. Магістерська роботаскладається із вступу, чотирьох розділів,висновків, списку використаних джерел та літератури (133 найменувань),загальний обсяг праці — ____ cторінки.
Розділ І. Поняття рішеньКонституційного Суду України як джерело фінансового права
Предмет і метод фінансового права, взяті увідриві від інших його якісних характеристик, ще не є достатніми чинниками длятого, щоб викласти цілісну систему цієї галузі права і фінансовогозаконодавства та чітко визначити їх місце у загальній системі права ізаконодавства України[5].
В цьому надзвичайно важлива роль належитьтакож джерелам фінансового права держави. Ця проблема, як зазначає Р.О.Гаврилюк, на загальнотеоретичному, методологічному рівні розроблена незрівнянноменше у фінансово-правовій науці, ніж категорії “предмет фінансовогоправа” та “метод фінансово-правового регулювання”[6]. За винятком однойменного підрозділу монографії П.С. Пацурківського“Проблеми теорії фінансового права”[7] та вже вище цитованого навчально-методичного посібника Р.О. Гаврилюк“Джерела фінансового права України” ні в українській, ні в російській таіншій зарубіжній літературі ці питання не досліджуються як об’єкти спеціальноїнаукової розробки, а зрідка лише дотично згадуються. У недорозвинутому стані,як стверджує Г.І. Муромцев, перебуває також і загально правова категорія“джерела права” в цілому[8]. Ці дві категорії — “джерела фінансового права” та “джерелаправа” в цілому співвідносяться між собою, як особливе та загальне, атому, щоб з’ясувати по суті перше, необхідно хоча б у загальних рисахохарактеризувати друге.
На протязі тривалого часу підхід радянськихвчених до даного питання характеризувався трьома особливостями. Це по-перше,недооцінення. Як зазначив Г.І. Муромцев1, провівши спеціальне дослідження, за35 післявоєнних років (1946-1981) було опубліковано лише дві загальнотеоретичніроботи з даної проблеми і незначна кількість досліджень джерел права в окремихправових системах, в галузях права. Такий стан розробки проблеми пояснюєтьсятим, що визнаючи єдність змісту і форми в праві, радянські вчені нерідко вільночи не вільно віддавали пріоритет дослідженню його соціально-класових аспектів.Це пояснювалось другою особливістю підходу, який полягав у вивченні даноїпроблеми, як і права в цілому, з позицій протиборства двох протилежнихсоціальних систем. Закономірності розвитку джерел права виводились з тезису продіаметрально протилежну класову суть буржуазного і соціалістичного права.Зрозуміло, що при такому підході найбільш досконалу систему джерел правапредставляли соціалістичні країни. Третьою особливістю підходу до даногопитання є його обмеженість і не послідовність. Дослідження проблем джерел праваздійснювалось, як правило, в рамках проблематики радянського права. При цьому, хочастосовно до решти світу визнавалась множинність джерел права, яка склалась вході історичного розвитку, але в умовах радянської правової системи, по сутієдиним джерелом права визнавався нормативний акт. Тому поняття “система джерелправа”, як правило, замінювалась поняттям “система законодавства”. Проблемаролі джерел права в правовій системі витіснялась питанням про співвідношеннясистеми права і системи законодавства. Сама термінологія “нормативний акт”,“законодавство в широкому смислі” — як би стирала межу між законом іпідзаконними актами.
В умовах командно-адміністративної системитакий підхід приводив до того, що верховенство закону на практиціперетворювалось в своєрідну ширм, метою якої було приховати реальнупідпорядкованість закону актам нормотворчості керівної партії і бюрократичногодержавного апарату[9].
Окрім класових чинників, в якості іншої звагомих причин недостатньої теоретичної розробки цієї проблеми радянськимивченими необхідно визнати багатозначність та нечіткість самого поняття “джерелоправа”.
У зв’язку з останнім С.Ф. Кечек’ян відзначав,що воно “належить до числа найбільш неясних в теорії права. Не лише немаєпоняття, але спірний навіть сам зміст, в якому вживаються слова “джерелоправа”.
Адже “джерело права” — це не більше, якобраз, який швидше покликаний допомогти розумінню, ніж дати розуміння того, щопозначається цим виразом”[10].
Ця думка, висловлена понад півстоліття тому,актуальна й нині. Оскільки по сьогоднішній день під джерелом права розуміють іекономічні, соціальні умови життя суспільства, які визначають державну владу івиступають правоутворюючою силою суспільства; і сукупність ідей, правовусвідомість, концепції, політико-правові погляди; і як спосіб внутрішньоїструктуризації і закріплення правових велінь; і як сукупність способіввозведення в закон волі політичних сил, що знаходяться при владі[11].
Крім того, ряд авторів виділяють ще йісторичні джерела права, маючи при цьому на увазі внесок внутрішнього йіноземного права у створені тієї чи іншої системи права4. Як бачимо,використання такого багатомірного поняття в якості наукової категорії дійснопов’язане з великими труднощами.
Їх подолання, на думку багатьох вчених,можливе або шляхом відмови від даного поняття і заміни його іншим,досконалішим, або через надання йому однозначного змісту внаслідок свого роду“джентльменської угоди” між вченими. У вітчизняній науці використовувалисьобидва ці способи.
Аналізуючи закон, Є.А. Ніколаєв вивів такевизначення правової позиції Конституційного Суду: погоджений висновок,одержаний по правилах логічного міркування і який являється достатньоюпідставою для ухвалення кінцевого рішення встановленим складом Суду[12].
При цьому Є.А. Ніколаєв[13] визнає, що правова позиція Конституційного Суду може змінюватися,піддававшись дії учасників процесу (у тому числі — більшості суддів); вона можевідповідати або не відповідати Конституції; правова позиція окремого суддіКонстітуционного Суду може знайти своє вираження в підсумковому рішенні Судуабо бути висловлена в його особливій думці.
М.А. Мітюков вважає, що в спільному планіправові позиції Конституційного Суду є його відношенням до визначенихконституційно-правовим проблемам, закріплене в його рішеннях.
Це — результат, підсумок процесу пошукуаргументів і висновків Суду, вони утворюють інтелектуально-юридичне вмістсудового рішення[14].
Н.С. Волкова і Т.Я. Хабрієва визначаютьправову позицію Конституційного Суду як результат діяльності Суду по тлумаченнюконституційних положень і співвідношуваних правових норм, що відображаєаргументовані думки і висновки Суду по конкретних конституційно-правовимпроблемам, з яких Суд виходить в своїх рішеннях[15].
В.О. Єлеонський розглядає правову позиціюКонституційного Суду прецедентом тлумачення норми права, етапом пізнанняконституційної норми права в той або інший момент часу; зміну правовій позиціїозначає зміна тлумачення в результаті пізнання, що продовжується[16].
По Г.А. Гаджієву правова позиція — це принципдозволу однорідних справ щоб уникнути судової помилки[17].
Н.В. Вітрук вважає, що правові позиціїКонституційного Суду виступають матеріальними критеріями нового правовогорегулювання, задають йому відомі параметри, є своєрідними моделями майбутніхправових норм.
Таким чином, судді Конституційного Судувважають, що суть його правових позицій полягає в тому, що вони фактичновідображають особливого роду правотворчість Конституційного Суду.
На загальнообов’язковості правових позиційКонституційного Суду наполягають П.Е. Кондратов4, Л.В. Лазарєв.
Дійсно, Закон про КС встановлює, що йогорішення про тлумачення Конституції має бути сумісне з іншими його рішеннями. Усправі про тлумачення Констітуції рішення не повинне перечити раніше прийнятимрішенням про тлумачення або рішенням по конкретних справах, в яких даноказуальне тлумачення конституційних норм.
Проте Конституційний Суд неодноразововідступав від цього закріпленого законом принципу. Так, декількома своїмипостановами Суд легімітизував Указ Президента як первинний правовийрегулювальник: «пропуск в праві на період до ухвалення закону можезаповнюватися указом глави держави». При цьому, на думку Суду, Президентдіє «в своєму праві», тобто не перевищує своїх конституційнихповноважень.
Тим часом всупереч власній логіціКонституційний Суд незмінно відмовляє в перевірці на конституційність указівглави держави за процедурою, передбаченою Конституцією, мотивуючи це тим, щоуказ — не закон1.
Якщо ретроспективно прослідити, якКонституційний Суд вирішував однотипні по суті справи, то видно, що він доситьчасто змінював правові підходи для здобуття підсумкового рішення, при цьому невказуючи у вирішенні про зміни правової позиції. Так, правові підходи Суду дотлумачення конституційного обов’язку платника податків сплачувати податок взаконному порядку, а законодавця — встановлювати податок лише законом, зперебігом часу коректувалися, але при цьому колишні рішення не відмінялися.
У законодавстві деяких західних країн і пострадянськихдержав (Азербайджан, Вірменія, Білорусь, Казахстан, Литва) закріпленийнормативний характер рішень національних Конституційних судів. Для відповіді напитання про те, чи може бути правова позиція Конституційного Суду джереломправа, підмета вживанню, доцільно звернутися до російських законів. Конституціяне встановлює обов’язку судів керуватися правовими позиціями КонституційногоСуду. Не міститься такий обов’язок і ні в одному процесуальному законі. Отже,правові позиції Конституційного Суду, що обгрунтовують виведення Суду длядозволу конкретної справи, не можна визнати обов’язковими згідно із законом длявживання іншими судами.
Можна допустити, що система міркувань,запропонована суддями Конституційного Суду, що мають учені степені, високийнауковий потенціал і значний дослідний досвід тлумачення Конституції, може бутисприйнята іншими судами (арбітражним або спільній юрисдикції) для вирішеннясхожих правових питань. Але враховуючи, що суд при здійсненні правосуддяволодіє незалежністю, правові позиції Конституційного Суду(як правовий принцип, метод, підхід в рішенні справи) не мають для інших судівзаздалегідь встановленої обов’язковості.
На думку Теодора Маунца, можна поширюватисилу, що зобов’язала, і на ведучі початку рішення, але лише в тій мірі, в якійвимагає роз’яснення керівна думка рішення, і лише постільки, поскільки ціпочатки застосовуються у зв’язку з його керівною думкою, а не самостійно, саміпо собі. Та сила, що зобов’язала, у жодному випадку не поширюється просто наобгрунтування рішення, особливо на зауваження в обгрунтуванні, що не маютьзначення для результатів рішення.
Багато авторів відзначають, що останнім часомКонституційний Суд багато разів виразив вимогу, звернену до всіх, у тому числіі до судів спільної юрисдикції, щоб вони неухильно виконували не лишепідсумкові рішення, що фіксуються більш менш ясно в резолютивних частинах йогопостанов, але і що викладаються їм украй складно і нечітко «правовіпозиції».
В.З. Лукашевич і Н.А. Комарова у зв’язку з цимсправедливо відзначають, що «це вже претензія на роль ніким неуповноваженого правотворчого органа».
Б.А. Страшун також вважає, що правова позиціяяк тлумачення, що міститься в мотивувальній частині постанови КонституційногоСуду (окрім постанов про офіційне тлумачення Конституції), не може вважатисянормою конституційного значення.
Будь-який суд (у тому числі і конституційний)не має права наполягати на загальнообов’язковості аргументів, підходу, способуі логіки міркувань, які він вибрав в конкретній справі для пошуку вірногорішення.
Це твердження можна підкріпити затвердженнямА. Барака про те, що застосовуючи конституційні принципи, суддя може виступатияк законодавець лише в конкретній справі1.
Вимога загальнообов’язковості правових позиційКонституційного Суду пов’язана з питанням їх істинності (безпомилковості).Деякі автори засновують загальнообов’язковість рішення Конституційного Суду зйого непогрішимістю і з тим, що Конституційний Суд не має вищестоящоїінстанції. Такий вивід заснований на вірі в бездоганність рішеньКонституційного Суду. Але відсутність правової можливості перевірити ще разсудове рішення у вищестоящій судовій інстанції не означає його бездоганності.
Аналіз окремих судових актів КонституційногоСуда говорить про те, що Конституційний Суд, нажаль, теж помиляється. Таобставина, що рішення Суду не були скасовані або змінені із-за допущенихпомилок, не означає, що помилок не було. Особливі думки суддів КонституційногоСуду по винесених ухвалах демонструють, що позиції окремих суддівКонституційного Суду кардинально відрізняються від його офіційних рішень.
По деяких рішеннях Конституційного Суду зособливою думкою, принципово відмінною від думки здебільшого того, що Судздатний виносити лише дійсні ухвали, що перетворює його на якийсь „вищийрозум”. Але „вищий розум” не може помилятися.
Погодитися з таким твердженням не можна:навряд чи було б доцільним розпускати Конституційний Суд в разі здійснення нимсудової помилки. Не вирішує проблему і залучення суддів до якої-небудьвідповідальності (адміністративною або кримінальною). Помилки — неминучийпродукт будь-якої людської діяльності, включаючи і судову. Більш того, якщозагроза покарання або розпуску Суду буде достатній над суддею, то ні про якеякісне рішення, ні про яку незалежність суду не може бути і мови. А.В. Ларінвизнає, що «здатність помилятися — загальнолюдська властивість, якою необійдені і судді Конституційного Суду.
І нікому не заборонено бути завтра розумніше,ніж сьогодні. Якщо прийде усвідомлення помилки, знайдеться і спосіб її вирпавлення».
Заслуговує на увагу і точка зору А.В. Зіміна,який вважає, що оцінка результату тлумачення Конституції і галузевогозаконодавства буває попередньою (Конституційним Судом — в порядкуконституційного судочинства) і подальшій (іншими судами). При цьому будь-якийсуд, вирішуючи задачу правосуддя, має право оцінити правову позиціюКонституційного Суду критично тобто виявивши її порок, відмовитися вкерівництві нею в конкретній справі.
Неодноразово Конституційному Суду Українидоводилось розглядати юридичні колізії, що виникли у сфері дії фінансовогоправа чи з колізійних аспектів права в цілому, що мають для реалізаціїфінансово-правових норм безпосереднє значення. Аналізуючи рішенняКонституційного Суду України як джерело фінансового права необхідно ще разнаголосити на таких положеннях, як: акти тлумачення Конституційного СудуУкраїни тісно взаємопов’язані з актами, що тлумачаться, діють поряд з ними талише протягом часу їхньої дії. Враховуючи це, необхідно зазначити, що значначастина рішень Конституційного Суду України в сфері фінансового права втратиласвою чинність, оскільки втратили чинність акти чи частини актів (статті,пункти, абзаци), що підлягали тлумаченню.
Особливо це стосується рішень КонституційногоСуду України, в яких здійснювалося тлумачення норм законів України проДержавний бюджет України на відповідний рік, або розглядалась відповідністьокремих їхніх положень Конституції України. Адже відомо, що закони України проДержавний бюджет України — це акти тимчасової дії, діють вони протягом чіткоконституційно визначеного періоду. Стаття 96 Конституції України передбачає, щоДержавний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України наперіод з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин — на інший період.
Разом з тим, частина рішень КонституційногоСуду України в сфері фінансового права діє і на даний момент. Особливе місцесеред них займають рішення Конституційного Суду України, в яких здійснюєтьсятлумачення норм Конституції України. Однак найбільш яскраво роль рішень КонституційногоСуду України як джерела фінансового права, можна показати на прикладі РішенняКонституційного Суду України у справі про
Рахункову палату.
Як зазначає Воротіна Н.В., контроль завикористанням затверджених парламентом грошових коштів є надзвичайно важливоюформою здійснення контрольних повноважень зі сторони парламентів різних країн.Ця діяльність передбачає перевірку звітів про використання міністерствами тацентральними відомствами грошових коштів. Саме з метою проведення такихперевірок при парламентах створюються особливі органи. При багатьох парламентахнаявні сформовані ними так звані рахункові палати, на які покладено завданняздійснення контролю за використанням бюджетних коштів3. В Україні стаття 98Конституції України встановила, що контроль за використанням коштів Державногобюджету України від імені Верховної Ради України здійснює Рахункова палата.Відповідно до цієї конституційної норми в Україні вперше було створеноспеціальний контрольний орган, аналоги якому вже давно існують в багатьох країнахсвіту. Правові основи діяльності Рахункової палати, її статус, функції,повноваження та порядок їх здійснення було встановлено Законом України “ПроРахункову палату Верховної Ради України” від 11 липня 1996 року.
Трохи згодом, а саме 28 грудня 1996 року,Президент України подав до Конституційного Суду України конституційне поданняпро невідповідність Конституції України вказаного закону, і рішення у ційсправі було прийняте Конституційним Судом України 23 грудня 1997 року.Підставою для розгляду справи стала наявність спору щодо відповідностівказаного закону у частині визначення статусу, завдань, функцій і повноваженьРахункової палати положенням Конституції України. Передусім Президент Українизвернув увагу на невідповідність Конституції України вказаного закону в частинівизначення природи Рахункової палати, її взаємозв’язку з Верховною РадоюУкраїни. Якщо Конституція України передбачила утворення Рахункової палати якдержавного органу, що діє “від імені Верховної Ради України”, а її призначення визначилаяк “контроль за використанням коштів Державного бюджету України”1, то Законвизначив Рахункову палату як орган самої Верховної Ради України, на якийпокладено здійснення вищого державного фінансово-економічного контролю.
Конституційний Суд України погодився з тим, щоВерховна Рада України в Законі України “Про Рахункову палату Верховної РадиУкраїни” змінила конституційно встановлене найменування Рахункової палатита її призначення. Він констатував, що визначення Рахункової палати як органу самоїВерховної Ради України створює можливість поширення на Рахункову палатубезпосереднього здійснення парламентських функцій, що суперечить принципуєдиного законодавчого органу, яким є Верховна Рада України[18].
Конституційний Суд України також відмітив усвоєму рішенні, що не відповідає Конституції України також і визначення уЗаконі призначення Рахункової палати. Якщо Конституція України закріплює за неюфункцію здійснення “контролю за використанням коштів Державного бюджету”[19] то Закон покладає на неї здійснення “вищого” та “державногофінансово-економічного контролю”, і встановлює її статус як “вищого незалежногооргану фінансово-економічного контролю”.
Поняття “державний фінансово-економічнийконтроль”, як підтвердили дані фінансово-економічної та правознавчої експертиз,є набагато ширшим за поняття “контроль за використанням коштів Державногобюджету України”. Застосувавши в Законі більш широке поняття, Верховною РадоюУкраїни фактично розширено тлумачення статті 98 Конституції України.
Конституційний Суд України констатував також,що не можна визнати конституційним положення Закону, згідно з яким “ГоловаРахункової палати, Перший заступник і заступник Голови, головні контролери таСекретар Рахункової палати не можуть бути затримані, притягнуті до кримінальноївідповідальності без згоди Верховної Ради України”. Цим положенням назазначених посадових осіб Рахункової палати фактично була поширена депутатськанедоторканість, передбачена статтею 80 Конституції України. А Основний Законтаких гарантій недоторканості для посадових осіб Рахункової палати не передбачив.Отже, ті положення Закону, за якими було визначене найменування Рахунковоїпалати як Рахункової палати Верховної Ради України, місце Рахункової палати таїї призначення, гарантії правового статусу її посадових осіб Конституційний СудУкраїни визнав такими, що не відповідають Конституції України.
Аналіз положень Закону Конституційним СудомУкраїни вказав також на те, що на Рахункову палату було покладено, з одногобоку, завдання “організації і здійснення контролю за своєчасним виконанням”,зокрема, “доходної” частини Державного бюджету України, з іншого — повноваження здійснювати контрольно-ревізійні та інші види діяльності, щозабезпечують єдину систему контролю “за виконанням Державного бюджетуУкраїни” в цілому.
Таким чином, повноваження Рахункової палатибули поширені як на видаткову, так і доходну частину бюджету. У вирішенні цьогопитання Конституційний Суд України вийшов з того, що “контроль за використаннямкоштів Державного бюджету України”, здійснення якого відповідно до статті 98Конституції України покладено на Рахункову палату, це — контроль за виконаннямвидаткової частини Державного бюджету. Отже, положення Закону, за якими наРахункову палату покладено функцію організації і здійснення контролю: засвоєчасним виконанням, зокрема “доходної… частини Державного бюджету України”,“за своєчасним і повним надходженням доходів та коштів до Державного бюджетуУкраїни”, “за надходженням до Державного бюджету України коштів, отриманих: відрозпорядження державним майном, в тому числі його приватизації, продажу; відуправління майном, що є об’єктами права державної власності”, “за виконаннямДержавного бюджету України”, в цілому Конституційним Судом України були визнанітакими, що не відповідають Конституції України1. Одночасно було зазначено, щовисновок щодо неконституційності перелічених положень не поширюється наздійснення Рахунковою палатою певних експертно-аналітичних, інформаційних таінших видів діяльності, не пов’язаних із контрольно-ревізійними перевірками, іщодо доходної частини Державного бюджету, якщо такі дії є необхідними дляздійснення контролю за використанням коштів Державного бюджету відповідно достатті 98 Конституції України. Такими, що не відповідають Конституції України,були визнані також положення Закону, які надають Рахунковій палаті виконавчіповноваження владно-розпорядчого характеру.
Так, відповідно до Закону працівники апаратуРахункової палати мали право в разі виявлення на об’єктах, що перевіряються,“підробок, підлогів, привласнень і зловживань — вилучати необхідні документи,залишаючи у справах акт вилучення і копії або опис вилучених документів”, тобтовчиняти дії, що застосовуються, зокрема органами дізнання та слідствавідповідно до процесуального законодавства. Це ж стосується права даватикерівникам об’єктів, що перевіряються, обов’язкові приписи щодо невідкладногоприпинення порушень у разі виявлення їх у господарській, фінансовій,комерційній та іншій діяльності, що завдає державі прямої шкоди, а також у разінавмисного або систематичного недодержання порядку і термінів розгляду рішень івисновків Рахункової палати, створення перешкод для проведення нею контрольнихзаходів. У випадку неодноразового невиконання або неналежного виконанняприписів щодо витрачання коштів Державного бюджету Колегія Рахункової палатимала право прийняти рішення про зупинення всіх видів фінансових, платіжних ірозрахункових операцій у банках за розрахунковими рахунками, а також усіх абоокремих операцій за кореспондентським рахунком Національного банку України зодночасним інформуванням про це Верховної Ради України. При цьому, якщообов’язковий припис можна оскаржити в судовому порядку, то рішення Колегіївважалось остаточним і оскарженню не підлягало. Однак Конституційним СудомУкраїни було визнано, що вчинення таких дій та прийняття конкретного рішенняпримусового характеру, яке має прямі юридичні наслідки, віднесено КонституцієюУкраїни до повноважень виконавчої влади.
Конституційний Суд України зазначив також, щооскільки за Конституцією України Рахункова палата призначена здійснювати контрольза використанням саме “коштів” Державного бюджету України, що знаходятьсяна відповідних рахунках, вона має обмежуватися засобами фінансового контролющодо такого використання, функціонально взаємодіючи з Верховною Радою України умежах своїх конституційних повноважень. Тому положення Закону, які покладаютьна Рахункову палату контроль “за виконанням законів України та прийнятихВерховною Радою України постанов, виконанням Державного бюджету України,фінансуванням загальнодержавних програм, збереженням та використанням майна, щоє об’єктами права державної власності, органами виконавчої влади та посадовимиособами, які обираються, призначаються або затверджуються Верховною РадоюУкраїни”, в частині контролю, не пов’язаного з використанням коштів Державногобюджету України, були визнані такими, що не відповідають Конституції України.
Конституційним Судом України також буловстановлено, що низка положень Закону покладають на Рахункову палату такіповноваження, які відповідно до Конституції України належать до контрольнихповноважень виключно Верховної Ради України та Кабінету Міністрів України уфінансово-економічній сфері і перебувають поза межами використання коштівДержавного бюджету (зокрема, контроль за “використанням об’єктів прававласності, які не підлягають приватизації” та “грошовою емісією, використаннямзолотого запасу, дорогоцінних металів, каміння, наданням кредитів таздійсненням операцій по розміщенню золотого і валютного резервів”; за“збереженням та використанням майна, що є об’єктами права державної власності”;за станом “зберігання і використання майна, що є об’єктами права державноївласності, а також майна, що знаходиться у повному господарському віданніНаціонального банку України, його територіальних відділень та підвідомчихспеціалізованих підприємств, установ і організацій”, а також за результатами“виробничо-господарської діяльності, проведеної приватизації або іншогорозпорядження майном, що є об’єктами права державної власності” тощо).
А тому передачу таких повноважень Рахунковійпалаті Верховною Радою України було розглянуто як таку, що суперечитьКонституції України. Конституційним Судом України було відмічено, якщо бконституційно закріплені за Верховною Радою України контрольні повноваження уфінансово-економічній сфері стали у повному обсязі і на постійній основіналежати Рахунковій палаті, це означало б перерозподіл конституційноїкомпетенції шляхом прийняття Закону, що можливо тільки шляхом внесення змін доКонституції України відповідно до розділу ХІІІ Конституції України1.
Були визнані такими, що не відповідаютьКонституції України, також і ті положення Закону, за якими на Рахункову палатупокладено контроль “за дотриманням законності щодо надання Україною позик,економічної та іншої допомоги іноземним державам, міжнародним організаціям, атакож щодо укладення угод про державні позики і кредити, здійснення контролюзав використанням кредитів, одержаних Україною від іноземних держав, банків таміжнародних фінансових організацій, і позик, які не передбачені Державнимбюджетом України”; “за виконанням рішень Верховної Ради України про наданняУкраїною позик і економічної допомоги іноземним державам, міжнародниморганізаціям” (крім позик передбачених у державному бюджеті України), “та проодержання Україною від іноземних держав, банків та міжнародних фінансовихорганізацій позик, які не передбачені Державним бюджетом України, використаннямбезоплатної допомоги України, одержаної з іноземних джерел, за грошовоюемісією, використанням кредитних і валютних ресурсів органами виконавчої владита їх посадовими особами, наданням кредитів і здійсненням операцій порозміщенню золотого і валютного резервів, а також кредитними операціями”.
Ці повноваження є сферою виключних повноваженьВерховної Ради України, і делегування їх іншому органу Конституція України непередбачає.
Конституційний Суд України також визнав, щоположення Закону, за якими сфера застосування повноважень Рахункової палатипоширюється на органи місцевого самоврядування, на суб’єкти права власності ігосподарювання різних форм власності, на об’єднання громадян, недержавні фондита інші недержавні некомерційні громадські організації в тій частині їхдіяльності, яка перебуває поза межами використання коштів Державного бюджетуУкраїни, повинні розглядатись як такі, що не відповідають Конституції України.
Детальний аналіз вказаного РішенняКонституційного Суду України показує, наскільки суттєво було обмежено обсягповноважень та спектр діяльності Рахункової палати. Відповідні зміни буливнесені в Закон на основі постанови Верховної Ради України “Про чинність ЗаконуУкраїни “Про Рахункову палату” і редагований текст опубліковано. Однак саме цейфакт став причиною звернення Президента України до Конституційного Суду Україниз поданням та прийняття відповідного рішення Конституційним Судом України 14грудня 2000 року. Президент України звернувся до Конституційного Суду України зклопотанням визнати такими, що не відповідають Конституції України ПостановуВерховної Ради України “Про чинність Закону України “Про Рахунковупалату”” від 14 січня 1998 року та текст Закону України “Про Рахунковупалату”, опублікований у газеті “Голос України”.
У конституційному поданні зазначено, що 14січня 1998 року Верховна Рада України прийняла вказану постанову, відповідно доякої Закон України “Про Рахункову палату Верховної Ради України”, який набравчинності 22 жовтня 1996 року продовжує діяти з 23 грудня 1997 року як ЗаконУкраїни “Про Рахункову палату”. Голові Верховної Ради України було дорученозабезпечити опублікування у 10-денний строк в офіційних виданнях Верховної РадиУкраїни тексту закону, попередньо вилучивши з нього положення, що втратиличинність з 23 грудня 1997 року та уточнивши його редакцію. Президент Українивважає, що зміною назви Закону України та його окремих положень на підставіпостанови Верховної Ради України порушено конституційну процедуру прийняттязаконів та Регламент
Верховної Ради України, де визначено, щовнесення будь-яких змін до законів здійснюється шляхом прийняття увстановленому порядку відповідних законів. На думку Президента України, не булодотримано і тих положень Конституції України, які встановлюють йогоповноваження щодо підписання та офіційного оприлюднення законів, щоунеможливило виконання ним Рішення Конституційного Суду України. Крім того,доручення Верховної Ради України її Голові виходить за межі визначених длянього Конституцією України повноважень, оскільки на Голову було покладеновиконання дій, які згідно з Конституцією України віднесено до виключноїкомпетенції парламенту і мають відбуватися за встановленою Конституцією Українита Регламентом Верховної Ради України процедурою внесення змін до законів.
Конституційний Суд України, вирішуючи вказанепитання, визначив, що обов’язки щодо забезпечення виконання його Рішення від 23грудня 1997 року були покладені на Верховну Раду України та Президента України.До повноважень Верховної Ради України належить прийняття законів, у тому числітих, якими вносяться зміни до чинних законів. Прийняття законів здійснюєтьсязгідно з процедурою, визначеною Конституцією України та Регламентом ВерховноїРади України. Тому обов’язок Верховної Ради України щодо виконання вказаногоРішення Конституційного Суду України полягає в тому, щоб згідно з конституційновстановленою законодавчою процедурою для забезпечення належної реалізаціїЗакону внести відповідні зміни до нього у зв’язку з визнанням неконституційнимийого окремих положень. Тобто, Верховна Рада України, прийнявши вказанупостанову, не дотримала вимог Конституції України. Вона могла змінити законвиключно законом, а не шляхом прийняття підзаконного правового акта. Виходячи зцього Конституційний Суд України дійшов висновку, що вказана постанова є такою,що не відповідає Конституції України.
Конституційний Суд України при вирішенні цьогоспору виходив також з того, що відповідно до Конституції України рішенняКонституційного Суду України є обов’язковими до виконання на території України(незалежно від того, визначено в них порядок і строки їх виконання чи ні),остаточними і не можуть бути оскаржені, мають пряму дію і для набрання чинностіне потребують підтверджень з боку будь-яких органів державної влади. Отже,виконання Рішення від 23 грудня 1997 року було обов’язковим. І, взагалі,будь-які суб’єкти повинні утримуватись від застосування чи використанняправових актів або їх положень, визнаних неконституційними. Конституційний СудУкраїни зазначив, що втрата чинності окремих положень Закону в цьому разібезпосередньо пов’язана з ухваленням Рішення Конституційного Суду України, а нез прийняттям правового акта на його підтвердження чи виконання. Таким чином, здня ухвалення Рішення — з 23 грудня 1997 року — положення вказаного Закону, щовизнані неконституційними, втрачають чинність, а сам Закон є чинним, завинятком положень, визнаних неконституційними. Будь-які закони, інші правовіакти або їх окремі положення, визнані рішеннями Конституційного Суду Українинеконституційними, не підлягають застосуванню як такі, що втратили чинність здня ухвалення Конституційним Судом України рішення про їх неконституційність.
Закону України “Про Рахункову палату”,офіційного тлумачення положень частини другої статті 150 Конституції України, атакож частини другої статті 70 Закону України “Про Конституційний СудУкраїни” стосовно порядку виконання рішень Конституційного Суду України(справа про порядок виконання рішень Конституційного Суду України) // Офіційнийвісник України. — 2000. — №51. — Стор.80.
Незважаючи на це, слід зауважити, що ВерховнаРада України неодноразово намагалася розширити обсяг існуючих повноваженьРахункової палати. Ще у 1996 році у своїй постанові “Про тлумачення статті 98Конституції України” вона вказала, що “стаття 98 Конституції визначаєконтроль за використанням коштів Державного бюджету лише як одну з функційРахункової палати Верховної Ради України”1 і постановила встановити, що цейорган створюється з метою здійснення контрольних повноважень Верховної РадиУкраїни у фінансово-економічній сфері щодо об’єктів парламентського контролю,включаючи бюджетну та грошово-кредитну сфери, об’єкти права державноївласності, що не підлягають приватизації; фінансування загальнодержавнихпрограм економічного, науково-технічного, соціального, національно-культурногорозвитку, охорони довкілля, діяльність Кабінету Міністрів України та іншихоб’єктів, пов’язаних із Державним бюджетом і бюджетною системою України. Цяпостанова була визнана неконституційною і втратила чинність відповідно доРішення Конституційного Суду України від 11 липня 1997 року. Підставою длярозгляду справи стала наявність спору щодо повноважень Верховної Ради України вчастині офіційного тлумачення Конституції України. Конституційний Суд Українизробив висновок, що відповідно до “Перехідних положень” Конституції УкраїниВерховна Рада України тимчасово, на період до створення Конституційного СудуУкраїни, мала право здійснювати тлумачення лише законів і не мала праватлумачити про порядок виконання рішень Конституційного Суду України) //Офіційний вісник України. — 2000. — №51. — Стор.80.
Конституцію України. Неприйнятним було визнанотакож аргумент Верховної Ради України щодо того, що недостатня конституційнавизначеність статусу Рахункової палати не могла бути подолана інакше як черезтлумачення чинної Конституції України. Конституційним Судом України булозазначено, що якщо Верховна Рада України вважала, що стаття 98 КонституціїУкраїни справді недостатньо чітко визначає статус Рахункової палати, то цепитання вона могла б вирішити внесенням змін до Конституції України.
Трохи згодом Верховною Радою України булопідготовлено проект Закону України “Про внесення змін до статті 98 КонституціїУкраїни” і вона подала до Конституційного Суду України своє звернення уформі постанови від 15 січня 1998 року про надання висновку проконституційність цього проекту. Висновок Конституційного Суду України з цьогоприводу був прийнятий 25 березня 1999 року. Проект змін передбачав такуредакцію: “Вищий парламентський контроль за формуванням та виконаннямДержавного бюджету України по доходах і видатках від імені Верховної РадиУкраїни здійснює Рахункова палата України. Повноваження, порядок організації ідіяльності Рахункової палати України визначаються Законом”. Народні депутатиУкраїни, які подали законопроект, обґрунтовували необхідність внесення змінтим, що стаття 98 Конституції України звужує повноваження Рахункової палати якоргану, що має здійснювати парламентський контроль не лише за видатковою, а йза доходною частинами Державного бюджету, а також за його формуванням.
У ході аналізу Конституційний Суд Українивстановив, що проект Закону відповідає вимогам статті 157 Конституції Українитільки в тій частині, згідно з якою “парламентський контроль за формуванням тавиконанням Державного бюджету України по доходах і видатках від імені ВерховноїРади України здійснює Рахункова палата України” та “повноваження, порядокорганізації і діяльності Рахункової палати України визначаються Законом”.Водночас пропозицію наділити Рахункову палату новою функцією — здійснення“вищого парламентського контролю” — Конституційний Суд України визнавнеконституційним. У своєму висновку він відмітив, що здійснення парламентськогоконтролю у межах, визначених Конституцією України, є виключним повноваженнямВерховної Ради України саме як парламенту
Тому надання Рахунковій палаті повноваженьздійснювати “вищий парламентський контроль”, тобто вищий, ніж його здійснюєВерховна Рада України, порушить єдність і цілісність вищого за своєю природоюпарламентського контролю. Крім того, покладення функцій “вищого парламентськогоконтролю” на Рахункову палату — непредставницький орган, означало б звуженнязмісту та обсягу закріпленого в Конституції України права громадян брати участьв управлінні державними справами, обмеження здійснення цього права, чогоКонституція України не допускає. Крім того, Конституційний Суд Українизазначив, що окремі положення проекту Закону не узгоджуються з деякими статтямиКонституції України (зокрема, це стосується термінів “формування”, “Рахунковапалата України”, словосполучення “повноваження визначаються Законом”), алезазначив, що вирішення цих питань виходить за межі його повноважень у данійсправі. Вказаний проект Верховною Радою України розглянутий не був.
Згодом вона знову звернулася доКонституційного Суду України за висновком щодо відповідності КонституціїУкраїни проекту Закону України “Про внесення змін до статті 98 КонституціїУкраїни” від 21 вересня 2000 року вже у новій редакції: “Парламентськийконтроль за формуванням та виконанням Державного бюджету України та місцевихбюджетів у частині фінансування повноважень місцевих державних адміністрацій таделегованих місцевому самоврядуванню повноважень органів виконавчої влади подоходах і видатках від імені Верховної Ради України здійснює Рахункова палатаУкраїни. Повноваження, порядок організації і діяльності Рахункової палатиУкраїни визначаються законом”.
Висновок у цій справі було прийнятоКонституційним Судом України 21 грудня 2000 року, відповідно до якого вказанийпроект Закону у запропонованій редакції визнано таким, що відповідає вимогамстатті 157 і 158 Конституції України. При підготовці висновку КонституційнимСудом України використовувались рішення та висновки, які вже були прийняті зцих питань.
Варто відмітити, що при внесенні змін доКонституції України, статтю 98 Конституції України було викладено в такійредакції: “Контроль від імені Верховної Ради України за надходженням коштів доДержавного бюджету України та їх використанням здійснює Рахункова палата”.
Нормативно-правові акти чи окремі їх положення“звільняє” систему фінансового законодавства від актів чи їх частин, щосуперечать Основному Закону держави, виконуючи тим самим, функцію негативногоправо творця.1.1 Висновки до розділу
1. Рішення Конституційного Суду України єважливим джерелом фінансового права. Актам Конституційного Суду України зфінансово-правових питань притаманні ті ж самі властивості, що і з будь-якихінших питань. Акти тлумачення Конституційного Суду України тісновзаємопов’язані з актами, що тлумачаться, діють поряд з ними та лише протягомчасу їхньої дії. У зв’язку з цим, значна частина рішень Конституційного СудуУкраїни в сфері фінансового права втратила свою чинність, оскільки втратиличинність акти чи частини актів (статті, пункти, абзаци), що підлягалитлумаченню. Особливо це стосується рішень Конституційного Суду України, в якихздійснювалося тлумачення норм законів України про Державний бюджет України навідповідний рік, або розглядалась відповідність окремих їхніх положеньКонституції України.
2. Частина рішень Конституційного Суду Українив сфері фінансового права діє і на даний момент. Особливе місце серед нихзаймають рішення Конституційного Суду України, в яких здійснюється тлумаченнянорм Конституції України, розмежування компетенції між передбаченимиКонституцією України державними органами та органами державної влади в сферіфінансової діяльності держави. До них можна віднести Рішення КонституційногоСуду України у справі про зміни до закону про бюджет.
3. Найбільш яскраво роль рішеньКонституційного Суду України як джерела фінансового права, проявляється наприкладі Рішення Конституційного Суду України у справі про Рахункову палату.
4. Правові позиції Конституційного СудуУкраїни в сфері фінансової діяльності держави орієнтують законодавця та іншіоргани, їх посадових осіб, на неухильне дотримання Конституції України,правильне розуміння змісту її норм. Конституційний Суд України, визнаючинеконституційними нормативно-правові акти чи окремі їх положення“звільняє” систему фінансового законодавства від актів чи їх частин, щосуперечать Основному Закону держави, виконуючи тим самим, функцію негативного правотворця.
5. Рішення та висновки Конституційного Судурозглядаються і в якості конституційної доктрини, нормативно-правового акту,конституційних судових прецедентів, правових констатацій чи рішеньпреюдиціального характеру, а стосовно самої можливості їхнього розгляду вякості джерела права сформувались два підходи. Суть першого підходу полягає взапереченні можливості правотворчої діяльності судових органів, оскільки цесуперечить принципу верховенства закону і принципу поділу державної влади.Представники другого підходу визнають за судовими органами правотворчу функцію.
6. Висновок про віднесення рішеньКонституційного Суду України до джерел права повинен бути не доктринальним чинапівофіційним, таким, що ґрунтується на думці високих суддів чи політиків, анормативно закріпленим в правових нормах. Доцільно це зробити при вдосконаленніКонституції України, Закону України “Про Конституційний Суд України”, приприйняттіі Закону України “Про нормативно-правові акти України”.
7. Аналізуючи закон, Є.А. Ніколаєв вивів такевизначення правової позиції Конституційного Суду: погоджений висновок,одержаний по правилах логічного міркування і який являється достатньоюпідставою для ухвалення кінцевого рішення встановленим складом Суду. При цьомуЄ.А. Ніколаєв визнає, що правова позиція Конституційного Суду може змінюватися,піддававшись дії учасників процесу (у тому числі — більшості суддів); вона можевідповідати або не відповідати Конституції; правова позиція окремого суддіКонстітуционного Суду може знайти своє вираження в підсумковому рішенні Судуабо бути висловлена в його особливій думці.
8. Закон про КС встановлює, що його рішенняпро тлумачення Конституції має бути сумісне з іншими його рішеннями. У справіпро тлумачення Констітуції рішення не повинне перечити раніше прийнятимрішенням про тлумачення або рішенням по конкретних справах, в яких даноказуальне тлумачення конституційних норм.
9. У законодавстві деяких західних країн іпострадянських держав (Азербайджан, Вірменія, Білорусь, Казахстан, Литва)закріплений нормативний характер рішень національних Конституційних судів. Длявідповіді на питання про те, чи може бути правова позиція Конституційного Судуджерелом права, підмета вживанню, доцільно звернутися до російських законів.Конституція не встановлює обов’язку судів керуватися правовими позиціямиКонституційного Суду. Не міститься такий обов’язок і ні в одному процесуальномузаконі. Отже, правові позиції Конституційного Суду, що обгрунтовують виведенняСуду для дозволу конкретної справи, не можна визнати обов’язковими згідно іззаконом для вживання іншими судами.
Розділ ІІ. Правова природа рішеньКонституційного Суду України як джерело фінансового права
А.В. Зімін[20] достатньо переконливо виводить ознаки вади правової позиціїКонституційного Суду, а саме:
•        правова позиція Конституційного Судупо питпнню тлумачення Конституції і галузевого законодавства протирічитьосновам конституційного ладу і (або) перешкоджає їх безпосередній дії;
•        виявлений Судом сенс Основного законуі галузевого законодавства не узгоджується з вмістом прав і свобод людини ігромадянина, визначеним як Конституцією, так і загальновизнаними принципами інормами міжнародного права;
•        можливість обмеження прав і свободлюдини і громадянина тлумачить Конституційним Судом розширювально;
•        сенс Конституції і законодавства, щодіє, виявлений Судом з порушенням прийомів граматичного, систематичного,логічного та історичного тлумачення;
•        позиція Конституційного Судузводиться до вираження нової правової норми, не закріпленої в чинномузаконодавстві і прямо не виходить з Основного закону, тобто виходить за рамкироз’яснень правової дійсності;
Особливе місце в системі джерел фінансовогоправа займають рішення Конституційного Суду України. Їх безумовний таостаточний нормативний характер, негайна безпосередня дія,загальнообов’язковість і юридична сила, що дозволяє інтерпретуватиконституційні норми і оцінювати на цій підставі акти усіх гілок державноївлади, а в разі потреби визнавати їх повністю чи частково невідповідними чиннійКонституції України, отже, реально впливати як на нормотворчу, так і направозастосовну діяльність надали рішенням Конституційного Суду Україниособливої ваги та авторитету. В юридичній науці іде гостра полеміка про правовуприроду рішень Конституційного Суду. Найголовнішим з усіх дискусійних питань єпитання про те, чи можуть в принципі розглядатися рішення Конституційного Судуу якості джерела позитивного права держави? А якщо так, то чим саме є рішенняКонституційного Суду — нормативним актом, інтерпретаційним актом, новимнетрадиційним джерелом права і т.д.? В ході дискусії все частіше пропонуєтьсязаконодавчо закріпити нормативний характер рішень Конституційного Суду, як цемає місце, наприклад, у деяких країнах Заходу. До речі, саме таким шляхом пішлиі частина пострадянських держав — Азербайджан, Вірменія, Республіка Бєларусь,Казахстан, Литва.[21] В принципі, поділяючи ідею про встановлення у майбутньому ЗаконіУкраїни «Про нормативні правові акти України» спеціальної статті пронормативну природу рішень Конституційного Суду, як мінімум, його постанов протлумачення Конституції України, про неконституційність положень законів таінших нормативних актів, про вирішення спорів про компетенцію, вважаємо занеобхідне підкреслити, що сама практика реагування органів державної влади направові позиції Конституційного Суду України по суті «de fakto» надаєйого підсумковим рішенням та визначенням «з позитивним змістом»характер нормативних актів.
Неодноразово Конституційному Суду Українидоводилось розглядати юридичні колізії, що виникали у сфері дії фінансовогоправа чи з колізійних аспектів права в цілому, що мають для реалізаціїфінансово-правових норм безпосереднє значення. Так, Конституційний Суд Українив рішенні у справі за конституційним зверненням Національного банку Українищодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 КонституціїУкраїни (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правовихактів) уточнив, що положення частини першої статті 58 Конституції України прозворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коливони пом’якшують або скасовують відповідальність особи, «стосуєтьсяфізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб»1. Але це не означає, щоцей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правовіакти, які пом’якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Протенадання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам, як вважаєКонституційний Суд України, «може бути передбачено шляхом прямої вказівкина це в законі або іншому нормативно-правовому акті».
Якісно нові колізії, пов’язані з дією нормподаткового права України в часі, були породжені прийняттям Закону України«Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 23березня 1999 р. №539-ХІУ 3. Зокрема, цим Законом внесено зміни до ДекретуКабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від26 грудня 1992 р. №13-92 (далі — Декрет №13-92), Декрету Кабінету МіністрівУкраїни «Про державне мито» від 21 січня 1993 р. №7-93 (далі — Декрет№7-93) та Закону України «Про збір на обов’язкове державне пенсійнестрахування» від 26 червня 1997 р. №400/97-ВР щодо об’єктів оподаткуваннята його розмірів. Так, згідно зі статтею 2 розділу II «Прикінцевіположення» даного Закону дія підпункту “є” і частини другоїпідпункту «з» пункту 1 статті 5 Декрету №13-92 (в редакції цьогоЗакону) поширюється на правовідносини, які виникли з дня набрання чинності цимДекретом, тобто їм була надана зворотня дія у часі.
У зв’язку з останнім Президент України — суб’єкт права на конституційне подання — порушив перед Конституційним СудомУкраїни питання про визнання неконституційним зазначеного Закону України,оспорив надання ним частині другій підпункту «з» пункту 1 статті 5Декрету №13-92 зворотної дії в часі, оскільки це, на його думку, «суперечитьчастині першій статті 58 Конституції України, за якою закони не мають зворотноїдії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовуютьвідповідальність особи». Президент України також стверджував, що статтею 2розділу 1 оспорюваного Закону України до Декрету №7-93 внесено зміни, якіпорівняно з чинною редакцією Декрету значно зменшують коло операцій, за якісплачується державне мито. Таке суттєве звуження бази справляння державногомита, як зазначив він, призведе місцеві бюджети до втрат. Прийняття норм цьогозакону, на його думку, є порушенням принципу, визначеного статтею 95Конституції України, за яким держава прагне до збалансованого бюджету, а такожнедодержанням вимог статті 34 чинного тоді Закону України «Про бюджетнусистему України» щодо визначення джерел покриття скорочення надходжень домісцевих бюджетів. Глава держави резюмував, що Верховна Рада України, прийнявшиЗакон України від 23 березня 1999 р., «порушила статті 6,8,19 КонституціїУкраїни, згідно з якими органи влади здійснюють свої повноваження відповідно доКонституції і законів України, при цьому закони повинні прийматися на основіКонституції України і відповідати їй».
Голова Верховної Ради України у листі доКонституційного Суду України заперечив викладене Президентом Україниобґрунтування і зазначив, що право-застосовна практика в Україні, на відмінувід прогресивної зарубіжної практики, передбачає включення доходів, одержанихвід податку, корпоративних прав, набутих в обмін на безоплатно отриманіприватизаційні папери, до складу сукупного оподаткованого доходу громадянина, атакож стягнення у безспірному порядку з продавців таких корпоративних правподатку, прирівнюючи його до прибуткового податку з громадян, отриманогогромадянином — продавцем за неосновним місцем одержання доходів. Таким чином,стверджував Голова Верховної Ради України, закріпивши в даному Законі Україниположення, що доходи громадян у таких випадках не оподатковуються, і надавшицим положенням зворотної сили, парламент фактично скасував відповідальністьфізичних осіб за несплату прибуткового податку, нарахованого податковимиорганами на дохід, отриманий від відчуження майна, набутого в процесіприватизації за приватизаційні або компенсаційні сертифікати, а також у межахпільгової приватизації до моменту набрання чинності цим Законом. У листі ГоловиВерховної Ради України також зауважувалось, що «завищення ставокоподаткування операцій з валютними цінностями (включаючи цінні папери) могло бпризвести до переміщення таких операцій у неоподатковуваний (або тіньовий)сектор». Крім того, приймаючи рішення про зменшення ставки державного митаза посвідчення договорів про відчуження нерухомого майна з п’яти до одноговідсотка, законодавець виходив з того, що встановлення помірних ставокдержавного мита за нотаріальне посвідчення договорів сприятиме легалізаціїдійсної вартості майна; такий розмір державного мита реально може сплатитикожен громадянин і тоді суб’єкти ринку нерухомості працюватимуть в однаковихумовах.
Що стосується прагнення до збалансованості бюджету,то, як наголошувалося у листі Голови Верховної Ради України, законодавець уданому Законі України передбачив не тільки скорочення доходів місцевихбюджетів, але й встановив нові норми, які розширюють базу оподаткування, щозумовить збільшення надходжень до місцевих бюджетів1
Вирішуючи цю справу, Конституційний СудУкраїни постановив:
1) визнати такими, що відповідають КонституціїУкраїни (є конституційними) розділ 1 та статті 1, 3 розділу II «Прикінцевіположення» Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчихактів України» від 23 березня 1999 р. №539-ХІУ;
2) визнати такою, що не відповідає КонституціїУкраїни (є неконституційною), статтю 2 розділу II «Прикінцевіположення» Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчихактів України» від 23 березня 1999 р. №539-ХІУ: «Дія положеньпідпункту „є“ і другої частини підпункту „з“ пункту 1статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 р. №13-92»Про прибутковий податок з громадян” (в редакції цього Закону)поширюється на правовідносини, які виникли з дня набрання чинності зазначенимДекретом Кабінету Міністрів України”;
3) припинити провадження стосовноконституційності пункту 2 статті 2 розділу І Закону України «Про внесеннязмін до деяких законодавчих актів України» від 23 березня 1999р. №539 — XIV, оскільки Верховна Рада України 20 квітня 2000 р. внесла зміни дооспорюваних підпунктів «а» і «б» пункту 3 статті 3 ДекретуУкраїни №7-93 2, виклавши їх в іншій редакції.
Отже, пунктом 2 резолютивної частини рішенняКонституційного Суду України визнана такою, що не відповідає КонституціїУкраїни (є неконституційною), стаття 2 розділу II «Прикінцевіположення» Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчихактів України» від 23 березня 1999 р. №539 — XIV, згідно з якою «діяположень підпункту „є“ і другої частини підпункту „з“пункту 1 статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 р.№13-92 „Про прибутковий податок з громадян“ (в редакції цього Закону)поширюється на правовідносини, які виникли з дня набрання чинності зазначенимДекретом Кабінету Міністрів України».
Основним аргументом на користь такої позиціїКонституційний Суд України вважає нібито очевидну суперечність статті 2 розділуII «Прикінцеві положення» зазначеного Закону вимогам частини першоїстатті 58 Конституції України, за якою «закони та інші нормативно-правовіакти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують абоскасовують відповідальність особи»[22].
На нашу думку, цей аргумент непереконливий[23]. Справжній зміст закріпленого у частині першій статті 58 КонституціїУкраїни принципу незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правовихактів не можна з’ясувати виключно на основі буквального тлумачення її словесноїконструкції. Адже текстуальний виклад принципу чи норми, як відомо, з різнихпричин не завжди передає їх істинний смисл. А тому часто доводиться вдаватисядо інших прийомів тлумачення — історичного, телеологічного, системного, якідають змогу поглибити знання про обставини виникнення принципу, норми, їх метуі соціальне призначення, місце у правовій системі тощо[24]. Такого аналізу Конституційний Суд України не провів.
Тим часом, як свідчить історія, принцип«закон зворотної сили не має» був сформульований ще давньоримськимиюристами на протидію сваволі законодавця, який надавав зворотної сили законам,що погіршували становище людей, піддавали їх несприятливим наслідкам за дії,які на час їх вчинення визнавалися законними. Отже, мета цього принципу — поставити заслін ущемленню прав і свобод людини з боку влади. Саме такаспрямованість цього принципу робить його важливою гарантією безпеки людини ігромадянина, їх довіри до держави. Надання зворотної сили законам, якіпередбачають розширення змісту та обсягу прав і свобод людини і громадянина чизвільнення їх від певних обов’язків, не може підірвати впевненість людей устабільності свого правового становища. Та й сам принцип незворотності діїзаконів у часі за умов надання зворотної сили винятково тим, які поліпшуютьправове становище особи, не був би сформульований.
Як свідчать матеріали розглянутоїКонституційним Судом України справи про податки, статтею 2 розділу II«Прикінцеві положення» Закону України «Про внесення змін додеяких законодавчих актів України» надано зворотну силу положеннямпідпункту “є” і частини другої підпункту «з» пункту 1статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 р. «Проприбутковий податок з громадян» (в редакції цього Закону), якими досукупного доходу не включаються: а) суми, одержувані в результаті відчуженнямайна, що належить громадянам на правах власності, за нотаріальне посвідченняабо за операції з відчуження якого сплачується державне мито чи плата завчинення нотаріальних дій, крім доходів, одержуваних від реалізації продукціїта іншого майна в результаті здійснення ними підприємницької діяльності(підпункт “є”); доходи, одержані від відчуження громадянами акцій таінших корпоративних прав1, які були набуті такими громадянами в процесіприватизації в обмін на їх приватизаційні або компенсаційні сертифікати, атакож у межах їх пільгового придбання за власні кошти працівниками підприємств,що приватизуються, та особами, визначеними статтею 25 Закону України «Проприватизацію майна державних підприємств» (частина 2 підпункту«з»).
Надавши зазначеним положенням Закону Українизворотної сили, парламент не тільки звільнив від оподаткування названі доходигромадян, а й фактично скасував відповідальність фізичних осіб за несплатуприбуткового податку, нарахованого податковими органами на доход, отриманий відвідчуження майна, набутого в процесі приватизації за приватизаційні абокомпенсаційні сертифікати, а також у межах пільгової приватизації до моментунабрання чинності цим Законом. З викладеного очевидно, що надання зворотноїсили підпункту “є” і частині другій підпункту «з» пункту 1статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок згромадян» (в редакції оспорюваного Закону) спрямоване не на погіршення, ана поліпшення правового становища громадян, а тому не суперечить меті ісоціальному призначенню принципу незворотності дії у часі законів та іншихнормативно-правових актів. Тому статтю 2 розділу II «Прикінцеві положення»Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актівУкраїни» Конституційний Суд України, на нашу думку, мав би визнатиконституційною. Це цілком відповідало б не тільки зазначеному принципу, а йдухові Конституції України в цілому, згідно з якою людина, її життя і здоров’я,честь і гідність, недоторканість і безпека визнаються найвищою цінністю, аправа і свободи людини та їх гарантії визначають зміст і спрямованістьдіяльності держави, а отже, і її законодавчого органу.
Повністю відповідала б така позиціяКонституційного Суду України і закріпленому в Конституції України принципуверховенства права. Адже законодавець вправі не тільки збільшувати, але йзменшувати ставки податків чи скасовувати ті або інші податки цілком, що вженеодноразово мало місце і в законотворчій практиці Верховної Ради України.
Конституційна заборона надавати законам проподатки зворотну силу поширюється тільки на випадки погіршення становищагромадян-платників податків. Як додатковий аргумент на користь даного висновкунаведемо правову позицію Конституційного Суду Російської Федерації законституційним поданням у справі про податки. Вказавши на неконституційністьнадання податково-правовим нормам зворотної дії в часі, Конституційний СудРосійської Федерації також зазначив, що «водночас Конституція РосійськоїФедерації не перешкоджає наданню зворотної сили законам, якщо вони поліпшуютьстановище платників податків. При цьому сприятливий для суб’єктів оподаткуванняхарактер такого закону, — підкреслюється у рішенні Конституційного Суду РФ, — повинен бути зрозумілим як платникам податків, так і державним органам, щостягують податки».
Наведені приклади, як і в цілому практикадіяльності Конституційного Суду України, на думку ряду дослідників, якуповністю поділяєм і ми, дають достатні підстави для висновку про те, що йогорішення про визнання неконституційними законів, інших правових актів або їхокремих положень є складовою чинного законодавства і за критерієм ієрархіїпередують законам, тобто займають в системі джерел права самостійне місце післяКонституції України. Ухвалюючи рішення, Конституційний Суд України невстановлює нових норм права, оскільки це не властиво його призначенню іповноваженням, а лише «звільняє» систему законодавства від актів, щосуперечать Основному Закону держави, виконуючи тим самим, як влучно висловивсясуддя Конституційного Суду України В. Тихий, «функцію негативногоправотворця». Саме в цьому контексті рішення Суду підпадають підвизначення поняття нормативно-правового акта, оскільки ними фактично«скасовуються» вказані правові акти в цілому чи їх окремі частини. Цемає місце тому, як влучно зауважив Ю.Л. Власов, що хоча тлумачення, що надаєКонституційний Суд України, за своєю природою є не автентичним, а делегованимофіційним тлумаченням, останнє внаслідок делегування Верховною Радою УкраїниКонституційному Суду України своїх повноважень щодо офіційного тлумаченняКонституції і законів України «має однакові юридичні ознаки з автентичнимтлумаченням, яке надавала Верховна Рада України»3. Однак висновок про те,що «акти Конституційного Суду України, в яких він пропонує своє розумінняконституційних положень, органічно пов’язані з конституційними нормами, єневідривною складовою самої Конституції України», ми вважаємо хибним.
Ми повністю поділяє висновок з цьогодискусійного питання відомого українського вченого-конституціоналіста Ю.М.Тодики про те, що об’єктивно будь-який інтерпретаційний акт має допоміжнийхарактер відносно нормативно-правового акту тлумачення, що юридична силаінтерпретаційних актів не може прирівнюватись до сили нормативно-правовихактів, тобто предмета тлумачення. Рішення Конституційного Суду України з питаньофіційного тлумачення Конституції України чи конкретних законів за юридичноюприродою є, як резонно наголошує Ю.М. Тодика, «підконституційними» та«підзаконними»1. Щоб не вступати в протиріччя з формальним розуміннямдоктрини розподілу та врівноваження влад, ряд відомих російських ученихпропонують називати такі рішення Конституційного Суду «квазінормами»,що, на думку вчених, ніскільки не применшує їх загальнообов’язкового характеру,а тільки створює передумови для наступного визнання їх фактичного статусу — статусу норм права 2.
Мають у юриспруденції місце і цілкомпротилежні погляди на правову природу рішень Конституційного Суду щодо визнанняцілих нормативних актів чи їх частин недійсними. Зокрема, суддя КонституційногоСуду України В.М. Шаповал пише: «Що стосується визнання нормативності вищезазначених актів Конституційного Суду, насамперед його рішень про офіційне тлумачення,то цього не слід робити, виходячи з принципів, покладених в основу самоїКонституції. Насамперед мова іде про принцип розподілу державної влади назаконодавчу, виконавчу і судову.
Визнання за цими рішеннями не тількиюридичної, але й нормативної природи привело б до того, що Конституційний СудУкраїни був би поставлений над усім державним механізмом і навіть над самоюКонституцією України»1. Нам видається цей висновок відомоговченого-конституціоналіста недостатньо аргументованим, дискусійним, а йоготвердження — перебільшенням.
Ми погоджуємся з Ж.І. Овсеп’яном, що особливаюридична сила рішень органів конституційної юрисдикції, яка відрізняє їх відактів судів загальної юрисдикції та інших судових органів і водночас зближує зактами законодавства, зумовлена тим, що рішенням цих органів з конкретних справнадається характер юридичного прецеденту, тобто все-таки нормативна якість2.Звідси наяву достатні підстави віднести рішення Конституційного Суду Українипро невідповідність Конституції України законів України, іншихнормативно-правових актів чи їх окремих частин до одного із самостійних джерелправа, в т. ч. і податкового права України, якому в ієрархії системи джерелправа належить місце вслід за Конституцією України. Водночас розглядати ці рішенняв якості складових частин самої Конституції немає достатніх підстав.
Ще один надзвичайно важливий аспект значеннярішень Конституційного Суду України як самостійного джерела податкового праваполягає в тому, що вони можуть і повинні бути використані іншими судами Українияк зв’язок для вироблення нової вітчизняної доктрини належної правовоїпроцедури вирішення податкових спорів. Поглиблений аналіз правових аспектівпрактики вирішення спорів та переглядів у касаційному порядку судових рішеньщодо сплати податків і обов’язкових платежів суб’єктами господарювання, набутоїв останні роки, порівняння її з аналогічною вітчизняною практикою попередньогоперіоду свідчить, що і в цій сфері українська держава починає поступововпроваджувати у життя перевірені історичним досвідом цивілізовані підходи дорозв’язання податкових спорів передових держав Заходу.
При розв’язанні цих винятково складних ірезонансних колізій водночас, оскільки мова іде в кінцевому рахунку проперерозподільні відносини у суспільстві, все вагоміше та авторитетніше звучитьслово судової гілки влади. Причому вона і в нашій державі, на кшталт найкращимзразкам держав Заходу, все рішучіше та авторитетніше стає на захистсправедливості природних прав та законних інтересів суб’єктів правовідносин. Важливуроль у цьому відіграє вироблення судами нової вітчизняної доктрини належноїправової процедури вирішення податкових спорів. Проте новою ця доктрина єтільки для нашої держави. Держави Заходу, навпаки уже набули великого досвідузастосування даної доктрини. Творче вивчення та застосування їх досвіду можебути корисним і для України.
Належна правова процедура, як зазначає Р.О.Гаврилюк, це застосування системою правосуддя права відповідно до встановленихі санкціонованих державою юридичних принципів і процедур для гарантування ізахисту природних прав та законних інтересів людини і громадянина«1.Причому до права у західній юриспруденції відносять не тільки писані нормипозитивного права, але й неписані норми та принципи, які визнаються судами тазакріплюються судовою практикою. Йдеться про творче та гнучке застосуваннянормативно — правових актів та актів використання права у процесі вирішенняконкретної справи органами судової влади. Так, Верховний суд США»створив” право громадян на особисте життя, яке не було закріплено утексті Конституції США. Воно зробило неможливим свавільне втручання податковихінспекцій у справи та життя громадян.
Таке рішення американського суду саме тому йстало можливим, що в них прецедентне право розглядається у певних межах якневід’ємна частина конституційного права країн англосаксонської правової сім’ї.Інакше воно ще називається «правом принципів». Тому тут в аналогічнихсправах суди враховують мотивувальну частину рішення, де сформульовано принципratio desidendi (з латинської «підстава для вирішення»), згідно зяким вирішено справу. До неписаних належать, зокрема, принципи: «немаєподатків без народного представництва», норма податкового права не єправовою, якщо вона сформульована недостатньо чітко, аби індивід міг регулюватисвою поведінку відповідно до неї, «принцип обгрунтованих сподівань»(reasonable expectations).
В США наступні нормативні акти про податки неможуть змінювати правовий статус особи, якщо до цього він вже зафіксований взаконі на визначений період часу.
Водночас будь-яке сподівання громадянина єобгрунтованим, якщо воно гарантується чинним нормативно-правовим актом.
Конституційне положення про належну правовупроцедуру в країнах заходу забезпечує право особи, яка зазнає фізичної,матеріальної чи моральної шкоди від держави, в тому числі й від діяльності їїподаткових органів, на звернення до суду відповідної юрисдикції з метоювинесення рішення щодо її життя, свободи та власності, а також для захистубудь-якого іншого права, гарантованого законодавством.
До концепції «належної процедури»належить право бути заслуханим, а також право на представлення доказівіснування юридичних фактів, які стосуються зазначеного права.
Логічним та практичним наслідком існуванняконституційних вимог до держави, її органів та посадових осіб, які зобов’язанідіяти виключно на правових підставах та згідно з правом, а також у відповіднійправовій формі для належної гарантії та захисту прав осіб, стала еволюціясудової гілки влади, перетворення судових органів на органи правосуддя.
У країнах, де концепція «належноїпроцедури» має значення, суд став єдиною інстанцією остаточної перевіркидотримання таких процедур та останнім арбітром у конкретній справі.
У вузькому розумінні слова концепції належноїправової процедури відповідає та частина процесуального права держави, яказабезпечує виконання та захист прав індивіда, її коріння сягає римського права,у якому застосовувався принцип: особа має право бути вислуханою з метою захистувід покарання або застосування заходів, що можуть серйозно зашкодити їїінтересам. Вперше цю концепцію було викладено у «Великій хартіїсвобод» у 1215 році. Це конституційний акт, в якому король Англії Джон давперелік конституційних свобод та їх юридичних гарантій: «Жодна вільна людинане буде заарештована, кинута у в’язницю, вигнана та страчена, не буде засудженаінакше, як законним судом рівних йому або ж на основі загального права».
Англійський ідеолог лібералізму Джон Локк усвоєму творі «Два трактати про правління» зазначав, що люди створюютьдержаву для охорони «життя, свободи та власності», тому держава неможе свавільно позбавити громадян цих прав в позасудовому порядку (згідно зпринципом справедливості) 4. Зважаючи на її важливе значення, конкуренція«належної процедури» закріплена у п’ятій та чотирнадцятій поправкахдо Конституції США: «Жодна особа не може бути позбавлена життя, свободи тавласності без належної правової процедури».
Так, Конституцією України кожному гарантованоправо на звернення до суду, а також закріплено права особи у кримінальномупроцесі. З позицій західної теорії права у випадку, якщо особа позбавляєтьсядержавою «життя, свободи чи власності», гарантія процесуальних правособи розуміється у широкому сенсі, тобто це гарантія будь — яких прав, а негарантованих лише нормами кримінально-процесуального права. Більше того, особаможе нести відповідальність тільки на підставі судового рішення. Під чассудового процесу особі надається право бути заслуханою, поінформованою пропредмет на зміст позову, його мотиви, а також про мотиви, якими керувалисявідповідні посадові особи при винесенні досудового рішення про притягнення довідповідальності.
В громадянському суспільстві вважаєтьсяпорушенням презумпція державою будь — якого факту не на користь особи, а такожвиконання рішення про притягнення особи до відповідальності (наприклад,стягнення з платника податку фінансових санкцій) у позасудовому порядку безйого згоди на те. Наприклад, якщо працівник державної податкової адміністраціїнакладає штраф на платника податку за порушення останнім чинних правилвизначення та сплати податку на його ж дохід, то останній має право абосплатити штраф, або не сплачувати його, якщо претензію до себе він вважаєнезаконною, та вирішити остаточно спір в суді. Такій підхід поширюється на діївсіх адміністративних органів держави без винятку. На це вказував навіть такийпослідовний критик податків, держави та громадянського суспільства в цілому, якФрідріх Енгельс: «Англійське право, — писав він, — є єдиним, що зберігаєсвободу від будь-якого втручання, крім судового».
Концепція належної процедури має ще один,«матеріальний» аспект, який складається із сукупності конституційнихвимог до нормативно-правових актів, що регулюють поведінку особи, в тому числіі з питань оподаткування. Ці акти не можуть бути свавільними, нерозумними,несправедливими, необгрунтованими чи грунтуватися на примхах законодавців, азасоби, що застосовуються, повинні мати органічне та раціональне відношення добажаного результату, досягнення якого реалізується прийняттям державногорішення. Ці вимоги є гарантією від застосування проти особи свавільних танеобгрунтованих дій, що здійснюються на підставі антиправового нормативногоакту. «Матеріальна належна процедура» має в своїй основі ідеюприродного права про розумність позитивного права. „Природне право є приписомздорового глузду, відповідно до якого, — писав Г. Гроцій, — та або інша дія,залежно від її відповідності або суперечності розумній природі, визнається абоморально ганебною, або морально необхідною”. Інші ідеологи природногоправа — Цицерон, Аквінас, Пуфендорф — вважали природне право критерієм оцінкидій, вчинених будь — яким державним авторитетом, тому «моральноганебний» нормативний акт держави, особливо коли він певним чином посягавна священну приватну власність (а оподаткування фізичних осіб зводиться саме доперерозподілу відповідної частки цієї власності та до переходу права на неї додержави), то він визнавався юридично не чинним.
Пізніше, в епоху Проствітництва, ця ідея сталаїї стрижнем: звільнений від церковних та ідеологічних забобонів людський розумзробив державу мислячою, а праворозумним. З тих пір вона прийшла в нашесьогодення, стверджуючись поступово і в суверенній Українській державі.
До принципу розумності у країнахангло-саксонської системи завжди ставилися та ставляться як до питання факту,що передається на розгляд присяжних. Особливо це стосуєтьсясправ, дерозглядаються питання про цивільно-правову відповідальність за недбалість, щополягає у недотриманні стандарту поведінки розумної людини. Згодом принципрозумності став критерієм оцінки дій адміністративних органів, який отримавназву тесту Вендесбері: «Рішення адміністративного органу визнається нечинним, якщо воно настільки погане, що жодна розумна людина, яка приймає такірішення, не може таке прийняти».
У праві континентальної Європи, зокрема, вНімеччині, ця доктрина отримала назву принципу пропорційності, якуконституційний суд ФРН використовує для визначення відповідності законодавствата інших правових актів держави конституційним нормам та принципам. Аналогічнимшляхом прямує Європейський суд з прав людини, який тлумачить положенняЄвропейської конвенції з прав людини щодо «обмежень, необхідних удемократичному суспільстві» та «відповідно до закону» у світліположень концепції «матеріальної належної процедури». Її дотримання єпевною мірою обов’язкове у конституційному судочинстві європейських країн, щопідписали конвенцію.
Після сприйняття доктрини «належноїправової процедури» як невід’ємної складової частини конституційного праваєвропейських країн демократія збагачується новим змістом. Йдеться про«конституційну», «судову», «процесуальну»демократію.
Парадоксально, але ця доктрина в європейськихконституціях не закріплена нормативно, як, скажімо, у США і Канаді, асформульована суддями, виходячи з природи конституції, як один з методівконституційного тлумачення. Доктрина «належної процедури» відсутня йу тексті Конституції України. Це істотно послаблює можливості, що містяться впроцесуальних та процедурних нормах права, для захисту законних інтересівфізичних осіб як платників податків, в цілому суттєво знижує, на нашу думку,загальний демократичний потенціал Основного Закону держави.
Звичайно, якщо залишатись на традиційнихнашому суспільству позиціях етатизму, то можна затаврувати такийненормативістський, «творчий» підхід європейських судів, особливопосилаючись на відомі слова колишнього голови Верховного суду США ЧарльзаХьюджеса: «Конституція — це те, що про неї кажуть судді». Але прицьому, на нашу думку, було б не лише справедливо, але й об’єктивно та ближче доістини, щоб взяти до уваги і його слова, сказані з даного ж приводу пізніше:«Протилежне є справедливим також: якщо судді не готові говорити проКонституцію, вона є ніщо».
Отже, у правовій державі заборонено будь-якийпрояв державного свавілля стосовно до індивіда, якщо він виступає навіть увкрай необхідній для будь — якої держави ролі платника податку. Як і у всіхінших, так і в цьому випадку дії державних органів та посадових осіб повиннівчинятися тільки на підставі права та у відповідних правових формах, бутиспрямованими на «утвердження і забезпечення прав і свобод людини»4,що є головним обов’язком правової держави. Тобто, діяльність правової державипо встановленню та збору податків з фізичних осіб повинна відповідати конституційнимправам та свободам людини і громадянина й узгоджуватися з ними, оскільки самевони визначають зміст і спрямованість всієї її діяльності.2.1 Висновки до розділу
1.      Конституція України є основоположнимджерелом фінансового права України, його методологічним орієнтиром. ВКонституції України насамперед сформульована фінансово-правова доктринадержави. Ґрунтовний текстовий та системний аналіз відповідних положеньКонституції України переконує, що дана доктрина продовжує залишатися яскравовираженою етатистською доктриною, в той час як переважна більшість положеньКонституції України послідовно викладені з позицій ліберально-демократичноїдоктрини. Тому фінансово-правову доктрину України необхідно привести шляхомвнесення необхідних змін у Конституцію України у відповідність із її загальнимліберально-демократичним підходом.
2.      Конституційний Суд України в рішенні усправі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційноготлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа прозворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) уточнив, щоположення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часізаконів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом’якшуютьабо скасовують відповідальність особи, «стосується фізичних осіб і непоширюється на юридичних осіб».
3. Якісно нові колізії, пов’язані з дією нормподаткового права України в часі, були породжені прийняттям Закону України«Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 23березня 1999 р. №539-ХІУ 3. Зокрема, цим Законом внесено зміни до ДекретуКабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від26 грудня 1992 р. №13-92 (далі — Декрет №13-92), Декрету Кабінету МіністрівУкраїни «Про державне мито» від 21 січня 1993 р. №7-93 (далі — Декрет№7-93) та Закону України «Про збір на обов’язкове державне пенсійнестрахування» від 26 червня 1997 р. №400/97-ВР щодо об’єктів оподаткуваннята його розмірів. Так, згідно зі статтею 2 розділу II «Прикінцевіположення» даного Закону дія підпункту “є” і частини другоїпідпункту «з» пункту 1 статті 5 Декрету №13-92 (в редакції цьогоЗакону) поширюється на правовідносини, які виникли з дня набрання чинності цимДекретом, тобто їм була надана зворотня дія у часі.
4. Конституційний Суд України постановив:
1) визнати такими, що відповідають КонституціїУкраїни (є конституційними) розділ 1 та статті 1, 3 розділу II «Прикінцевіположення» Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчихактів України» від 23 березня 1999 р. №539-ХІУ;
2) визнати такою, що не відповідає КонституціїУкраїни (є неконституційною), статтю 2 розділу II «Прикінцевіположення» Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчихактів України» від 23 березня 1999 р. №539-ХІУ: «Дія положеньпідпункту „є“ і другої частини підпункту „з“ пункту 1статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 р. №13-92»Про прибутковий податок з громадян” (в редакції цього Закону)поширюється на правовідносини, які виникли з дня набрання чинності зазначенимДекретом Кабінету Міністрів України”;
3) припинити провадження стосовноконституційності пункту 2 статті 2 розділу І Закону України «Про внесеннязмін до деяких законодавчих актів України» від 23 березня 1999р. №539 — XIV, оскільки Верховна Рада України 20 квітня 2000 р. внесла зміни дооспорюваних підпунктів «а» і «б» пункту 3 статті 3 ДекретуУкраїни №7-93 2, виклавши їх в іншій редакції.
5. Справжній зміст закріпленого у частиніпершій статті 58 Конституції України принципу незворотності дії в часі законівта інших нормативно-правових актів не можна з’ясувати виключно на основібуквального тлумачення її словесної конструкції.
6. Принцип «закон зворотної сили немає» був сформульований ще давньоримськими юристами на протидію сваволізаконодавця, який надавав зворотної сили законам, що погіршували становищелюдей, піддавали їх несприятливим наслідкам за дії, які на час їх вчиненнявизнавалися законними.
7. Надавши положенням Закону України зворотноїсили, парламент не тільки звільнює від оподаткування названі доходи громадян, ай фактично скасовує відповідальність фізичних осіб за несплату прибутковогоподатку, нарахованого податковими органами на доход, отриманий від відчуженнямайна, набутого в процесі приватизації за приватизаційні або компенсаційнісертифікати, а також у межах пільгової приватизації до моменту набраннячинності цим Законом.
8. Конституційна заборона надавати законам проподатки зворотну силу поширюється тільки на випадки погіршення становищагромадян-платників податків.
9. Будь-який інтерпретаційний акт маєдопоміжний характер відносно нормативно-правового акту тлумачення, що юридичнасила інтерпретаційних актів не може прирівнюватись до сили нормативно-правовихактів, тобто предмета тлумачення.
10. В громадянському суспільстві вважаєтьсяпорушенням презумпція державою будь — якого факту не на користь особи, а такожвиконання рішення про притягнення особи до відповідальності (наприклад,стягнення з платника податку фінансових санкцій) у позасудовому порядку безйого згоди на те.
11. У правовій державі заборонено будь-якийпрояв державного свавілля стосовно до індивіда, якщо він виступає навіть увкрай необхідній для будь — якої держави ролі платника податку.
Розділ ІІІ. Види рішеньКонституційного Суду України як джерело фінансового права
Відхід від позитивістського розуміння поняття“джерело права” вимагає аналогічного і по відношенню до його системи.Однак в рамках науки фінансового права стосовно цієї проблеми панує цілковитийпозитивізм. Абсолютна більшість вчених в якості джерела фінансового праварозглядає лише закон чи нормативно-правовий акт і відповідно система джерелфінансового права зводиться виключно до системи законодавства[25]. І лише невелика частина авторів дозволяють собі виділити в якостіджерел права й інше, окрім нормативно-правового акту[26]. Одним з перших, хто дозволив собі відійти від позитивістського типуправо розуміння і виділити в якості джерела права, окрім нормативно-правовихактів, також принципи права був П.С. Пацурківський[27]. Значно пізніше системі джерел фінансового права Р.О. Гаврилюк булоприсвячено навчально-методичний посібник, який на сьогоднішній день міститьнайбільш повну інформацію по даній проблемі[28]. В якості джерел фінансового права в рамках даного посібникавиділяються:
1) принципи фінансового права;
2) конституція держави;
3) Рішення Конституційного Суду України;
4) законодавство з питань публічних фінансів;
5) міжнародні угоди України з питань публічнихфінансів;
6) підзаконні акти[29].
Для з’ясування дійсного місця і ролі РішеньКонституційного Суду України в системі джерел фінансового права зупинимось накороткій характеристиці кожного з вище названих джерел.
Принципи фінансового права як йогоосновоположне джерело. Радянська правова доктрина, відзначаючи важливу рольпринципів права у правотворчості та правозастосуванні, водночас не визнавала заними статусу джерела права в буквальному розумінні слова. Це аргументувалосьтим, що принципи права не мають власної форми вираження, а володіють формоютого акту, складовою частиною змісту якого вони є. Вузько нормативне розумінняправа заперечувало саму можливість існування над позитивних принципів права,які б були критерієм легітимності законодавства і могли б застосовуватисьсудами у випадку наявності в ньому певних прогалин. Не змінювало ситуаціїдопущення аналогії права, тобто можливості розгляду справи, виходячи ззагальних начал і смислу законодавства. Справа в тому, що за умов ототожненняправа і закону, яке мало місце у радянський період, загальні начала і смислзаконодавства належало виводити тільки із самого законодавства, а не забстрактної “вищої ідеї”.
Розуміння суті фінансового права з позиційсоціального натуралізму, згідно якого у творенні фінансового природа відіграєту роль, що створює об’єктивні фінансові відносини, в тому числі й у сферіпублічних фінансів, а держава відіграє ту роль, що надає цим природнімрозподільним та перерозподільним відносинам адекватні правові форми, і небільше не тільки робить можливим, але з необхідністю вимагає, як підмітила Р.О.Гаврилюк, бачити найважливіше джерело фінансового права у його принципах. Такийпідхід до розуміння джерел фінансового права не вписується у загальноприйнятуна всьому постсоціалістичному просторі позитивістську доктрину джерел права,яка є дещо модернізованою радянською нормативістською доктриною джерел права,проте для юристів країн Заходу він не є чимось новим.
Як справедливо відзначає німецькийюрист-фінансист К. Фогель, “для фінансової системи з чинного правовогорегулювання робляться специфічні висновки, які стосуються безпосередньофінансового права”. Отже, “поряд з писаним виступає більш широке, неписанеправо Основного закону, тобто, його принципи”. Причому, продовжує К. Фогель,“конституційне фінансове право не може залежати від випадковості, згідно з якоюодні питання знайшли в тексті Конституції повне відображення, а інші — ні”.Незалежно від того, знайшли чи ні принципи фінансової діяльності держави своєформальне закріплення у Конституції, вони не можуть бути порушені безнегативних наслідків для практики цієї діяльності. Закріплення даних принципіву Конституції держави чи інших законах тільки більш послідовно та надійнозабезпечує їх практичну реалізацію, і не більше, а принципами вони є за своєюправовою природою.
Цей до законний і в певній мірі навіть надзаконний характер принципів фінансового права, як і права взагалі, сприяєвтіленню в життя та захисту основ конституційного ладу, конституційних прав ісвобод людини і громадянина.
Правові принципи спрямовують та пов’язуютьзаконодавчу, виконавчу та судову гілки влади, виступають щодо них у якостісвоєрідних еталонів, зразків. Як писав відомий російський юрист-фінансист О.М.Козирін, принципи права як основа нормативного регулювання є певним камертономусієї наступної нормотворчості.
Вони гарантують безперервність, послідовністьзаконодавчого процесу, забезпечують взаємозв’язок права і законодавства,адаптують відповідну нормотворчість держави до особливостей традиційноїправосвідомості населення.
Отже, за своєю правовою природою принципифінансового права є органічною складовою, ядром фінансово-правової доктрини.Саме у них ця доктрина найпослідовніше проявляє свою онтологічну сутність,найглибше розкривається її зміст, найчіткіше визначаються межі фінансовоїдіяльності держави та фінансового права.
Конституція держави як найважливіше джерело фінансовогоправа. Властивості Конституції як акту найвищої юридичної сили засвідчуютьсятерміном “основний закон”. Термін “основний закон”, для позначенняконституційного акту вперше було використано в тексті закону про формуправління у Швеції в 1809 році. Основним законом названа чинна і сьогодніКонституція Норвегії 1814 року. В 19 столітті даний термін використовували дляпозначення конституції в Австрії, Італії. Використання терміну основний законтакож характерне для країн соціалістичного табору. Зокрема, Конституції УРСР1937-1978 років вживали подвійні терміни — конституція (основний закон). Такийпідхід зумовлений концепцією верховенства рад, зокрема Конституція УРСРвизначала Верховну Раду УРСР як найвищий орган державної влади, якийуповноважений приймати конституцію і вносити до неї зміни. Відповідно,Конституція трактувалась як акт Верховної Ради, тобто різновид законів. Насьогодні ця думка є домінуючою серед науковців, які розглядають конституціюхоча і основним але законом, і, відповідно, в якості самостійного джерела, втому числі і фінансового права, за окремими винятками не виділяють. ВизначенняКонституції України у преамбулі та на рівні юридичної теорії основним закономУкраїни означає акцентування на її основоположності щодо держави та системиправа, а також означає, що вона є основою національного права, але ніяк нерізновидом закону хоч і з найвищою силою. Конституція України є актомустановчої влади українського народу і на відміну від законів та іншихнормативно-правових актів має установчий характер, оскільки вона закріплюєосновні засади життєдіяльності держави, особи та суспільства. Теорія установчоївлади була окреслена французьким вченим Сієсом, який у 1789 році вперше вживцей термін.
За цією теорією та теорією народногосуверенітету, розробленою Ж. Руссо та Д. Локком, народ є єдиним джерелом владиі носієм суверенітету. Дані положення знайшли своє закріплення в статті 5Конституції України. Верховна Рада України, прийнявши Конституцію України,реалізувала від його імені цю установчу владу, виразила його суверенну волю ідіяла не від власного імені, як органу законодавчої влади. Таке положеннязнайшло своє відображення в Рішенні Конституційного Суду України у справі щодоконституційності тлумачення Верховною Радою України статті 98 Конституції. Вданому Рішенні наголошується на тому, що прийняття Конституції України булобезпосереднім актом реалізації суверенітету народу, який тільки одноразовоуповноважив Верховну Раду України на її прийняття. В силу цього, КонституціяУкраїни має установчий характер.
В Конституції України насамперед знайшли своєвтілення принципи фінансової діяльності держави, загально галузеві принципифінансового права, а також ключові принципи ряду найважливіших інститутівфінансового права — бюджетного права, податкового права та деяких інших. Окрімпринципів фінансового права в цілому та окремих його інститутів зокрема,Конституція України визначає також компетенцію кожної з гілок влади у сферіфінансової діяльності держави. Зокрема, до повноважень Верховної Ради України усфері публічних фінансів Конституцією України віднесено:
1) затвердження Державного бюджету України тавнесення змін до нього; контроль за виконанням Державного бюджету України,прийняття рішення щодо звіту про його виконання;
2) затвердження рішень про надання Україноюпозик і економічної допомоги іноземним державам та міжнародним організаціям, атакож рішень про одержання Україною від іноземних держав, банків і міжнароднихфінансових організацій позик, не передбачених Державним бюджетом України,здійснення контролю за їх використанням;
3) призначення на посади та звільнення з посадГолови Рахункової палати України, першого заступника голови і заступникаголови, головних контролерів та секретаря Рахункової палати України;
4) призначення на посаду та звільнення зпосади Голови Національного банку України за поданням Президента України;
5) призначення та звільнення половини складуРади Національного банку України1. Також належать до виключної компетенціїВерховної Ради України, оскільки встановлюються тільки законами України:бюджетна система України в цілому; система оподаткування, податки і збори;засади створення і функціонування фінансового, грошового, кредитного таінвестиційного ринків; статус національної валюти, а також статус іноземних валютна території України; порядок утворення і погашення державного внутрішнього ізовнішнього боргу; порядок випуску та обігу державних цінних паперів, їх види ітипи.
Президент України підписує закони, прийнятіВерховною Радою України; має право вето щодо прийнятих Верховною Радою Українизаконів із наступним поверненням їх на повторний розгляд Верховної РадиУкраїни; призначає половину складу Ради Національного банку України; призупиняєдію актів Кабінету Міністрів України та скасовує акти Ради Міністрів АвтономноїРеспубліки Крим; створює у межах коштів, передбачених у Державному бюджетіУкраїни, для здійснення своїх повноважень консультативні, дорадчі та іншідопоміжні органи і служби.
Кабінет Міністрів України:
1) забезпечує проведення фінансової, цінової,інвестиційної та податкової політики; політики у сферах праці й зайнятостінаселення, соціального захисту, освіти, науки і культури, охорони природи,екологічної безпеки і природокористування;
2) розробляє і здійснює загальнодержавніпрограми економічного, науково-технічного, соціального і культурного розвиткуУкраїни;
3) розробляє проект закону про Державнийбюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою УкраїниДержавного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання;
4) організовує і забезпечує здійсненнязовнішньоекономічної діяльності України, митної справи;
5) спрямовує і координує роботу міністерств,інших органів виконавчої влади2.
Така увага Конституції України публічнимфінансам пояснюється їх взаємозв’язком та взаємовпливом на державний устрій,форму правління та політичний режим, які існують в країні. Конституційнезакріплення дворівневої бюджетної системи ще раз свідчить про унітарністьдержавного устрою України. Надання права затверджувати Державний бюджет Українивиключно парламентові — про республіканську форму правління в Україні.
А закріплення принципу справедливого розподілусуспільного багатства між територіальними громадами і громадянами, є однією зознак демократичного режиму в державі.
Окрім принципів фінансового права таКонституції України, важливим джерелом фінансового права України є ціла низказаконів України, що покликані безпосередньо регулювати фінансову діяльністьдержави. Це зумовлено тим, що у відповідності зі статтею 92 Конституції Українивиключно законами України встановлюються: “Державний бюджет України і бюджетнасистема України; система оподаткування, податки і збори; засади створення іфункціонування фінансового, грошового, кредитного та інвестиційного ринків;статус національної валюти, а також статус іноземних валют на територіїУкраїни; порядок утворення і погашення державного внутрішнього боргу; порядоквипуску та обігу державних цінних паперів, їх види і типи”.
Насамперед серед цієї групи законів необхідноназвати Бюджетний кодекс України, який визначає і закріплює основи бюджетногопроцесу, загальні принципи складання, розгляду проектів бюджетів, затвердженнята виконання бюджетів, розмежування компетенції органів державної влади, щоберуть участь у бюджетному процесі, а також щорічні закони України проДержавний бюджет України. Про роль останніх в забезпеченні суспільного прогресув Конституції України зазначено наступне: “Виключно законом про Державнийбюджет України визначаються будь-які видатки держави на загальносуспільніпотреби, розмір і цільове спрямування цих видатків”.
У статті 4 Бюджетного кодексу Українивизначено склад бюджетного законодавства. До нормативно-правових актів, щорегулюють бюджетні відносини в Україні, віднесено:
1) Конституція України;
2) цей кодекс;
3) закон про Державний бюджет України;
4) інші закони, що регулюють бюджетніправовідносини, передбачені статтею 1 цього кодексу;
5) нормативно-правові акти Кабінету МіністрівУкраїни, прийняті на підставі і на виконання цього Кодексу та інших законівУкраїни, передбачених пунктами 3 та 4 частини першої цієї статті;
6) нормативно-правові акти центральних органіввиконавчої влади, прийняті на підставі і на виконання цього Кодексу, іншихзаконів України та нормативно-правових актів Кабінету Міністрів України,передбачених пунктами 3,4 та 5 частини першої цієї статті;
7) рішення органів Автономної Республіки Крим,місцевих державних адміністрацій, органів місцевого самоврядування прийнятівідповідно до цього Кодексу, нормативно-правових актів, передбачених пунктами3,4, 5 і 6 частини першої цієї статті1.
Погляди фахівців-науковців з приводу правовоїприроди бюджетного закону розходяться. Деякі науковці вважають, що при всійполітичній, соціальній та економічній важливості бюджету закон про нього неволодіє якостями, які роблять його законодавчим актом переважаючого значенняабо навіть повноцінним рядовим законом. Ця точка зору є переважаючою середзахідних вчених. Вони вважають, що закон про бюджет не відповідає вимогам, якіпред’являються до закону, а є формальною, обрядовою грамотою, що черпає свійправовий зміст та визначення з інших актів, які видані законодавчим органом донього. Щоб усунути певні протиріччя між тим, що бюджет є загальним планомдоходів і видатків, і тим, що він також затверджується вищим законодавчиморганом та формально набуває статусу закону, було висунуто теорію провизначення бюджету у двох зрізах: у матеріальному та формальному розумінніслова. У матеріальному розумінні бюджет став трактуватися як кошторис усіхфінансових потреб держави і всіх фінансових ресурсів, необхідних для покриттяцих потреб.
З формальної точки зору бюджет — цезаконодавчий акт, який затверджує вищий законодавчий орган, але він не міститьніяких право положень і не створює правовідносин. Друга фундаментальна теоріящодо бюджетного закону займає домінуюче місце серед вітчизняних вчених тафахівців і набула великого поширення ще за часів існування СРСР та навітьцарської Росії. Зокрема, відомий дореволюційний вчений С.І. Іловайський упідручнику з фінансового права писав, що у представницьких державах бюджетнабуває форми закону, який включає не тільки бюджет, як розпис доходів івидатків, а й правові норми. Зазначену теорію щодо правової природи закону продержавний бюджет поділяє і національний законодавець України. Зокрема, у пункті1 статті 2 Бюджетного кодексу України бюджет визначається як план формування івикористання фінансових ресурсів для забезпечення завдань і функцій, якіздійснюються органами державної влади, органами влади Автономної Республіки Кримта органами місцевого самоврядування протягом бюджетного періоду. А в пункті 20статті 2 цього ж кодексу зазначається: “Закон про Державний бюджет України — закон, який затверджує повноваження органам державної влади здійснювативиконання Державного бюджету України протягом бюджетного періоду”.
Значно чисельнішу від попередньої групизаконів, які є безпосереднім джерелом фінансового права, становлять закониУкраїни про податки та неподаткові обов’язкові платежі. В літературі зфінансового, а особливо податкового, права вони отримали назву податковізакони.
Податкові закони в свою чергу поділяються назагальні податкові закони та спеціальні податкові закони. Загальні податковізакони — це законодавчі акти, які містять положення, що регулюють податковусистему в цілому, її основи, головні характеристики податкових важелів. Взазначених актах відсутня деталізація конкретних видів податків. В основному доних відносяться податкові кодекси, які об’єднують матеріальні і процесуальністорони податкової системи, а також основні закони загального характеру. ВУкраїні, наприклад, такими законами є Закон України “Про систему оподаткування”та Закон України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків передбюджетами та державними цільовими фондами”. Спеціальними податковими законами єзаконодавчі акти, які регулюють окремі групи чи види податків. До нихвідносяться закони, які містять характеристику окремого виду податку, детальниймеханізм його обчислення та сплати.
Окремими вченими навіть виділяються специфічніриси, характерні для податкових законів: а) персоніфікований характер, приякому механізм регулювання направлений на певну групу платників; б) строковийхарактер, який означає дію акту в часі на протязі певного обмеженого періоду,так як зміни основних елементів податкового механізму відбуваються доситьчасто;
в) характер податкових законів, якийґрунтується на презумпції винуватості платника. Розвиток податковогозаконодавства, як зазначає В. Полюхович, здійснюється за двома напрямками.Перший з них — це встановлення податків, порядку оподаткування, другий — створення нормативної бази з питань контролю за додержанням податковогозаконодавства, що реалізується в становленні інституту податкової служби,удосконаленні її функцій, створенні державного реєстру платників, визначеннікомпетенції органів Державної податкової адміністрації України.
Великий масив фінансово-правових нормміститься в Законах України “Про банки і банківську діяльність”, “ПроНаціональний банк України”, “Про цінні папери і фондову біржу”, “Проінвестиційну діяльність”, “Про державний внутрішній борг України”, “Продержавне регулювання ринку цінних паперів в Україні”, “Про державнуконтрольно-ревізійну службу в Україні”, “Про Рахункову палату”, “Проаудиторську діяльність” та інших.
Всім законам України, що регулюють фінансовудіяльність держави та є одним з основних джерел її фінансового права,притаманні наступні характерні риси, які надають їм вищої юридичної сили тазабезпечують верховенство в системі усіх нормативно-правових актів: по-перше,закони приймаються виключно Верховною Радою України — єдиним законодавчиморганом держави або шляхом народного голосування — референдуму.
Причому з окремих питань фінансової діяльностідержави, а саме щодо законопроектів з питань податків та бюджету, згідноКонституції України, референдум не допускається; по-друге, закони спрямовані нарегулювання найважливіших суспільних відносин у сфері фінансової діяльностідержави; по-третє, закони України з питань фінансової діяльності держави завждивідзначаються нормативним характером і розраховані на багаторазове вживання;по-четверте, цим законам властива чітка структурованість матеріалу; по-п’яте,закони України з питань фінансової діяльності держави приймаються в особливомупорядку, встановленому Конституцією України та Регламентом Верховної РадиУкраїни; по-шосте, закони згідно Конституції України підлягають обов’язковомуоприлюдненню у порядку, встановленому самим законом та обов’язкові до виконаннявсіма громадянами, посадовими особами, державними органами і громадськимиорганізаціями; по-сьоме, закони можуть бути змінені або відмінені повністютільки в особливому порядку, аналогічному порядку їх прийняття; по-восьме,ставки, механізм справляння податків і зборів (обов’язкових платежів) і пільгщодо оподаткування не можуть встановлюватися і змінюватися іншими законамиУкраїни, крім законів про оподаткування; по-дев’яте, податки і збори(обов’язкові платежі), справляння яких не передбачено Законом України “Просистему оподаткування” та Законом України “Про джерела фінансуваннядорожнього господарства України”, сплаті не підлягають; по-десяте, зміни ідоповнення до Закону України “Про систему оподаткування”, інших законів Українипро оподаткування стосовно пільг, ставок податків і зборів (обов’язкових платежів),механізму їх сплати вносяться до законів з питань оподаткування не пізніше, ніжза шість місяців до початку нового бюджетного року і набирають чинності з йогопочатком; по-одинадцяте, будь-які податки і збори (обов’язкові платежі), якізапроваджуються законами України, мають бути включені до Закону України “Просистему оподаткування”. Всі інші закони України про оподаткування маютьвідповідати принципам, закладеним у цьому Законі.
Значна група норм фінансового права Україниміститься в міжнародних договорах України. Як зазначають автори підручника“Фінансове право України”, міжнародні договори (конвенції, угоди) важливогозначення набувають при врегулюванні подвійного оподаткування, інших питаньоподаткування. Розвиток суспільних відносин, що відображає інтенсивніінтеграційні процеси, приводить до необхідності узгодження національнихподаткових систем, правових механізмів, що їх регулюють. Укладаючи міжнародніугоди і договори, встановлюючи взаємні права і обов’язки, фіксуючи норми права,яким сторони зобов’язуються підпорядковуватись, держави мають на метіврегулювати як існуючі відносини, так і свої взаємовідносини в майбутньому.Саме у зв’язку з цим, в багатьох конституціях закріплюється норма, якавстановлює співвідношення міжнародних договорів і національного законодавства.Так, стаття 9 Конституції України закріплює, що діючі міжнародні договори,згоду на обов’язковість яких надано Верховною Радою України, є частиноюнаціонального законодавства України. Міжнародний договір, фіксуючи існуючі правилаповедінки, обумовлює надання йому конкретної форми виразом волі його учасників.Таким чином, на основі звичайної норми створюється нова договірна норма, змістякої багато в чому вже визначений, а деталізуються лише особливості їїзастосування. Договори про усунення подвійного оподаткування, як вказує М.П.Кучерявенко, як основний вид міжнародних договорів в податковому праві,зачіпають особливості уже діючих і відомих податкових режимів, не встановлюютьнових податків, а тільки підлагоджують існуючі умови оподаткування під взаємніінтереси договірних сторін. Тільки після надання згоди Верховною Радою Українина обов’язковість договору норми, що в ньому містяться, стають частиноюправової системи України та набувають пріоритету над законами та підзаконними актами.Аналіз міжнародних договорів як джерел права допускає декілька акцентів інапрямків, важливим серед яких є визначення їх місця в національномузаконодавстві. Місце міжнародних договорів в правовій системі Українивизначається наступними особливостями: а) місце, умови включення міжнароднихдоговорів в правову систему України визначаються Конституцією України; б) нормиміжнародних договорів, згоду на обов’язковість яких надано Верховною РадоюУкраїни, діють безпосередньо, і для їх застосування не потрібно видання жоднихвнутрішньодержавних актів; в) якщо міжнародним договором встановлено іншеправило поведінки, ніж закріплено законом, то діє пріоритет норм міжнародногодоговору. Особливістю міжнародного договору як джерела фінансового права єхарактер санкціонування державою. Правова норма формується на основіузагальнення, аналізу повторюваних типових ситуацій, і створеній на цій основіконструкції надається державою характер загальнообов’язкового правилаповедінки, який забезпечується і захищається силою державного примусу. Нормаміжнародного договору утворюється, як зазначає М.П. Кучерявенко, фактично, зарахунок санкціонування державою тексту документу і вже з таким чиномсформованими приписами порівнюються дії учасників податкових правовідносин.
Правове значення і наслідки норма міжнародногодоговору набуває з моменту його державного визнання, шляхом здійсненняВерховною Радою України правотворчої функції. В дійсності, безпосередньо цейорган може і не приймати участі в створенні тексту міжнародного договору, алетільки з вираженням згоди Верховною Радою України на обов’язковістьйогозастосування норми міжнародного договору стають загальнообов’язковими.
Джерелами податкового права є не будь-якіміжнародні договори, а тільки ті, які містять правила поведінки в сферіоподаткування, встановлені двома чи декількома державами, розраховані нанеодноразове застосування. Іншими словами, це ті договори, які містять нормиподаткового права. Норми міжнародного договору відрізняються рядом специфічнихознак: а) виражають узгодженість між рівноправними суб’єктами (державами) вобласті реалізації податкового обов’язку громадянами цих держав на їхтериторії; б) є обов’язковими для його учасників; в) характеризуютьсяімперативною природою; г) гарантуються і охороняються учасниками міжнародногодоговору. Роль міжнародних податкових угод як джерел податкового права, зависловом Г.В. Петрової, зростає у зв’язку з недостатньою розробленістюросійського податкового законодавства (від себе можемо додати, що іукраїнського також), його суперечливістю і не відповідністю світовій практиці.Норми міжнародних угод про усунення подвійного оподаткування часто стаютьважливими орієнтирами для проектів податкових актів кодифікованого характеру.
Підзаконні акти також являються важливим джереломфінансового права. В назві цих актів, як вказує О.В. Старовєрова,підкреслюється їх положення по відношенню до закону, необхідність відповідностізакону. Суттєве місце підзаконних актів в системі джерел фінансового правапояснюється тим, що за їх допомогою здійснюється оперативна управлінськадіяльність. Адже закон встановлює правило поведінки, а підзаконний акт міститьправила, які сприяють застосуванню законів до конкретних відносин.
Великий масив норм фінансового права міститьсяв указах і розпорядженнях Президента України. У відповідності зі статтею 106Конституції України Президент України видає укази і розпорядження, які єобов’язковими до виконання на території України «на основі та на виконанняКонституції і законів України», а тому, вони однозначно належать допідзаконних актів.
Важливим джерелом фінансового права України єпідзаконні нормативно-правові акти уряду України, міністерств, відомств, іншихорганів виконавчої влади, особливо органів, що безпосередньо здійснюютьфінансову діяльність держави — Міністерства фінансів України, Національногобанку України, Державної податкової адміністрації та їх підрозділів на місцях.Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції на основі та на виконанняКонституції України, законів України, указів Президента України видає постановита розпорядження, які є обов’язковими до виконання. Його нормативно-правовіакти підлягають реєстрації в порядку, передбаченому законом. У випадкупротиріччя постанов і розпоряджень уряду законам України чи актам ПрезидентаУкраїни, їхня дія може бути призупинена Президентом України з одночаснимзверненням до Конституційного Суду України.
Найбільша кількість конкретнихфінансово-правових норм міститься в підзаконних нормативно-правових актахфінансово-кредитних органів держави — Мінфіну, НБУ, Державної податковоїадміністрації та органів місцевого самоврядування. Деякі нормативні акти взалежності від змісту фінансових відносин, що підлягають регулюванню, видаютьсяцими органами спільно з іншими органами державної влади та управління — Держкомстатом України, Митним комітетом України тощо.
Причому зв’язок нормативно-правових актів усіхцих органів із законами, як правило, опосередкований нормативно-правовимиактами уряду України. Відомчі акти головним чином містять норми, якірозвивають, конкретизують та доповнюють правові приписи законів та постановуряду. Нормативно-правові акти міністерств і відомств є актами спеціальноїкомпетенції і, як правило, поширюють свою дію лише на підпорядковані об’єкти,хоч інколи вони носять міжгалузевий і навіть загальний характер. Форма відомчихнормативно-правових актів різноманітна: накази, постанови, інструкції, тощо.Специфіка кожного виду нормативно-правового акту зумовлена особливостями йогозмісту та порядку прийняття. В міністерствах найбільш поширеним видомнормативно-правового акту є наказ, який видається міністром, що діє на основіодноособовості і містить обов’язкові нормативні чи індивідуальні приписи.Колегіальні органи приймають постанови. Вони вирішують питання міжгалузевого,координаційного характеру і часто бувають обов’язковими для різних міністерств,відомств, організацій. Інструкції з питань нормативного регламентуванняфінансової діяльності держави, як свідчить досвід, затверджуються наказомміністра або постановою колегіального органу і, відповідно, мають однаковуюридичну силу з актами, що видаються цими органами. Інструкції, як це видно зпрактики фінансової діяльності держави, — це завжди нормативний акт, якимвстановлюється порядок виконання інших нормативно-правових актів або здійсненняфункцій відповідними органами, їх структурними підрозділами чи посадовимиособами.
Джерела фінансового права повинні розглядатисьне просто як сукупність джерел, а як цілісна система, побудована на певнихпринципах, які по відношенню до неї є системо утворюючими. Зазначені принципиможуть мати як пряме законодавче закріплення, так і бути виведені шляхомтлумачення фінансово-правових норм. До зазначених принципів на думку багатьохвчених юристів-фінансистів слід відносити: а) принцип публічності джерелфінансового права. Зазначений принцип означає, що для регулювання фінансовихправовідносин застосовуються тільки офіційно оприлюднені акти. У відповідностіз статтею 57 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти, щовизначають права і обов’язки громадян, мають бути доведені до відома населенняу порядку, встановленому законом. Закони та інші нормативно-правові акти, щовизначають права і обов’язки громадян, не доведені до відома населення упорядку, встановленому законом, є нечинними. А відповідно до Указу ПрезидентаУкраїни від 3.10.1992 року “Про державну реєстрацію нормативно-правових актівміністерств та інших органів виконавчої влади” акти органів виконавчоївлади, що стосуються прав, свобод, обов’язків людини і громадянина, повиннібути також зареєстровані в Міністерстві юстиції України; б) принцип унітаризму,який означає, що джерела фінансового права утворюють єдину систему, щохарактеризується одноманітністю застосування на всій території України.Зазначений принцип випливає з статті 2 Конституції України, яка проголошує, щосуверенітет України поширюється на всю її територію. Для прикладу можназазначити, що система джерел фінансового права в Російській Федерації будуєтьсяна принципі федералізму; в) принцип ієрархії в системі джерел фінансовогоправа. Даний принцип означає, що кожне джерело фінансового права займає всистемі джерел фінансового права чітко встановлене місце, яке визначається йогоюридичною силою. Юридична сила джерела фінансового права визначається місцеморгану влади, що його видав в системі органів державної влади та назвою даногоджерела.
Місце кожного з джерел фінансового права всистемі джерел фінансового права встановлюється Конституцією України; г)принцип юридичного верховенства Конституції України. Даний принцип означає, щоКонституція України є абсолютним і основоположним актом для всіх інших правовихактів, вона має правовий характер, тобто закріплює загальновизнані принципи іцінності. Згідно статті 8 Конституції України — Конституція України має найвищуюридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основіКонституції України та повинні їй відповідати. Конституція Українихарактеризується верховенством не лише стосовно актів національногозаконодавства, але і щодо міжнародних договорів, що передбачено частиною 2статті 9 Конституції України: “Укладення міжнародних договорів, які суперечатьКонституції України, можливе лише після внесення відповідних змін доКонституції України”; д) принцип пріоритету джерел фінансового права над нефінансовими. Зазначений принцип, на жаль, не знайшов текстуального закріпленняв законодавстві України, але склався і використовується в ході судовоїпрактики. Зокрема при розгляді справ щодо оподаткування, судова практикасхиляється до застосування законів з питань оподаткування при наявності колізійміж законами з питань оподаткування та законами, для яких регулюванняподаткових відносин не є головним завданням. Для прикладу можна навести справупро повернення сплаченого транспортного податку та пені. Суть справи полягала внаступному. Військовий прокурор Рівненського гарнізону в інтересах держави вособі однієї з військових частин цього округу звернувся до Господарського судуРівненської області з позовом до Державної податкової інспекції в м. Рівному,Державного казначейства Рівненської області про повернення сплаченоготранспортного податку та пені. Позовні вимоги обґрунтовувались тим, що згідност.14 Закону України “Про Збройні Сили України” земля, води, інші природніресурси, а також майно, закріплені за військовими частинами, є державноювласністю, належать їм на праві оперативного управління та звільняються відсплати усіх видів податків.
Відповідачі позов не визнали. Зазначена справарозглядалась Господарським судом Рівненської області, Львівським апеляційнимгосподарським судом та Вищим господарським судом. Розглянувши касаційну скаргупозивача на постанову Вищого господарського суду по цій справі, Судова палата угосподарських справах Верховного Суду України вирішила, що касаційна скарга непідлягає задоволенню з таких підстав. Господарські суди встановили, щовідповідно до ст.1 Закону України “Про податок з власників транспортних засобівта інших самохідних машин і механізмів”, ст.14 “Про Збройні Сили України”військова частина є платником зазначеного податку. У ст.1 Закону України “Просистему оподаткування” передбачено, що ставки, механізм справлянняподатків і зборів (обов’язкових платежів), за винятком особливих видів мита, іпільги щодо оподаткування не можуть встановлюватися іншими законами України,крім законів про оподаткування. Закон України “Про Збройні Сили України”не є таким, тому передбачені в ст.14 цього Закону пільги щодо оподаткування неможуть бути підставою для задоволення позову, оскільки відповідні зміни до законівпро оподаткування не вносилися.
Підсумовуючи вище зазначене, необхідновідмітити, що джерелами фінансового права є:
1) принципи фінансового права;
2) Конституція України;
3) Рішення Конституційного Суду України;
4) закони з питань публічних фінансів;
5) міжнародні угоди України з питань публічнихфінансів;
6) підзаконні акти. Джерела фінансового праваутворюють цілісну систему побудовану на певних принципах, які по відношенню донеї є системо утворюючими. Окремі з зазначених принципів мають прямезаконодавче закріплення, інші можуть бути виведені шляхом тлумаченнязаконодавства та вироблені в ході судової практики.
До системо утворюючих принципів, на якихпобудована система джерел фінансового права, відносяться: а) принциппублічності джерел фінансового права; б) принцип унітаризму; в) принципієрархії в системі джерел фінансового права; г) принцип юридичного верховенстваКонституції України; д) принцип пріоритету джерел фінансового права над нефінансовими.
3.1 Висновки до розділу
1. Конституція України має найвищу юридичнусилу. Властивості Конституції як акту найвищої юридичної сили засвідчуютьсятерміном “основний закон”. Визначення Конституції України у преамбулі та нарівні юридичної теорії основним законом України означає акцентування на їїосновоположності щодо держави та системи права, а також означає, що вона єосновою національного права, але ніяк не різновидом закону хоч і з найвищоюсилою. Конституція України є актом установчої влади українського народу і навідміну від законів та інших нормативно-правових актів має установчий характер,оскільки вона закріплює основні засади життєдіяльності держави, особи тасуспільства. Верховна Рада України, прийнявши Конституцію України, реалізувалавід його імені установчу владу, виразила його суверенну волю і діяла не відвласного імені, як органу законодавчої влади. Таке положення знайшло своєвідображення в Рішенні Конституційного Суду України у справі щодоконституційності тлумачення Верховною Радою України статті 98 Конституції. В даномуРішенні наголошується на тому, що прийняття Конституції України булобезпосереднім актом реалізації суверенітету народу, який тільки одноразовоуповноважив Верховну Раду України на її прийняття.
Конституція є центром, ядром правової системи,основоположним джерелом права держави. В Конституції України насамперед знайшлисвоє втілення принципи фінансової діяльності держави, загально галузевіпринципи фінансового права, а також ключові принципи ряду найважливішихінститутів фінансового права — бюджетного права, податкового права та деякихінших. Окрім принципів фінансового права в цілому та окремих його інститутівзокрема, Конституція України визначає також компетенцію кожної з гілок влади усфері фінансової діяльності держави. Така увага Конституції України публічнимфінансам пояснюється їх взаємозв’язком та взаємовпливом на державний устрій,форму правління та політичний режим, які існують в країні. Конституційнезакріплення дворівневої бюджетної системи ще раз свідчить про унітарністьдержавного устрою України. Надання права затверджувати Державний бюджет Українивиключно парламентові — про республіканську форму правління в Україні. Азакріплення принципу справедливого розподілу суспільного багатства міжтериторіальними громадами і громадянами, є однією з ознак демократичного режимув державі.
2. Важливим джерелом фінансового права Україниє ціла низка законів України, що покликані безпосередньо регулювати фінансовудіяльність держави. Це зумовлено тим, що у відповідності зі статтею 92Конституції України виключно законами України встановлюються: Державний бюджетУкраїни і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори;засади створення і функціонування фінансового, грошового, кредитного таінвестиційного ринків; статус національної валюти, а також статус іноземнихвалют на території України; порядок утворення і погашення державноговнутрішнього боргу; порядок випуску та обігу державних цінних паперів, їх видиі типи.
Насамперед серед цієї групи законів необхідноназвати Бюджетний кодекс України, який визначає і закріплює основи бюджетногопроцесу, загальні принципи складання, розгляду проектів бюджетів, затвердженнята виконання бюджетів, розмежування компетенції органів державної влади, щоберуть участь у бюджетному процесі, а також щорічні закони України проДержавний бюджет України. Про роль останніх в забезпеченні суспільного прогресув статті 95 Конституції України зазначено наступне: Виключно законом проДержавний бюджет України визначаються будь-які видатки держави на загальносуспільніпотреби, розмір і цільове спрямування цих видатків.
3. Значно чисельнішу від попередньої групизаконів, які є безпосереднім джерелом фінансового права, становлять закониУкраїни про податки та неподаткові обов’язкові платежі. В літературі зфінансового, а особливо податкового, права вони отримали назву податковізакони. Податкові закони в свою чергу поділяються на загальні податкові законита спеціальні податкові закони. Загальні податкові закони — це законодавчіакти, які містять положення, що регулюють податкову систему в цілому, їїоснови, головні характеристики податкових важелів. В зазначених актах відсутнядеталізація конкретних видів податків. В основному до них відносяться податковікодекси, які об’єднують матеріальні і процесуальні сторони податкової системи,а також основні закони загального характеру. Спеціальними податковими законамиє законодавчі акти, які регулюють окремі групи чи види податків. До нихвідносяться закони, які містять характеристику окремого виду податку, детальниймеханізм його обчислення та сплати. Специфічними рисами податкових законів є:а) персоніфікований характер, при якому механізм регулювання направлений напевну групу платників; б) строковий характер, який означає дію акту в часі напротязі певного обмеженого періоду, так як зміни основних елементів податковогомеханізму відбуваються досить часто; в) характер податкових законів, якийґрунтується на презумпції винуватості платника. Розвиток податковогозаконодавства здійснюється за двома напрямками. Перший з них — це встановленняподатків, порядку оподаткування, другий — створення нормативної бази з питаньконтролю за додержанням податкового законодавства, що реалізується встановленні інституту податкової служби, удосконаленні її функцій, створеннідержавного реєстру платників, визначенні компетенції органів Державноїподаткової адміністрації України.
4. Всім законам України, що регулюютьфінансову діяльність держави та є одним з основних джерел її фінансового права,притаманні наступні характерні риси, які надають їм вищої юридичної сили тазабезпечують верховенство в системі усіх нормативно-правових актів: по-перше,закони приймаються виключно Верховною Радою України — єдиним законодавчиморганом держави або шляхом народного голосування — референдуму. Причому з окремихпитань фінансової діяльності держави, а саме щодо законопроектів з питаньподатків та бюджету, згідно Конституції України, референдум не допускається;по-друге, закони спрямовані на регулювання найважливіших суспільних відносин усфері фінансової діяльності держави; по-третє, закони України з питаньфінансової діяльності держави завжди відзначаються нормативним характером ірозраховані на багаторазове вживання; по-четверте, цим законам властива чіткаструктурованість матеріалу; по-п’яте, закони України з питань фінансовоїдіяльності держави приймаються в особливому порядку, встановленому КонституцієюУкраїни та Регламентом Верховної Ради України; по-шосте, закони згідноКонституції України підлягають обов’язковому оприлюдненню у порядку,встановленому самим законом та обов’язкові до виконання всіма громадянами,посадовими особами, державними органами і громадськими організаціями; по-сьоме,закони можуть бути змінені або відмінені повністю тільки в особливому порядку,аналогічному порядку їх прийняття; по-восьме, ставки, механізм справлянняподатків і зборів (обов’язкових платежів) і пільг щодо оподаткування не можутьвстановлюватися і змінюватися іншими законами України, крім законів прооподаткування; по-дев’яте, податки і збори (обов’язкові платежі), справлянняяких не передбачено Законом України “Про систему оподаткування” та ЗакономУкраїни “Про джерела фінансування дорожнього господарства України”, сплаті непідлягають; по-десяте, зміни і доповнення до Закону України “Про системуоподаткування”, інших законів України про оподаткування стосовно пільг, ставокподатків і зборів (обов’язкових платежів), механізму їх сплати вносяться дозаконів з питань оподаткування не пізніше, ніж за шість місяців до початкунового бюджетного року і набирають чинності з його початком; по-одинадцяте,будь-які податки і збори (обов’язкові платежі), які запроваджуються законамиУкраїни, мають бути включені до Закону України “Про систему оподаткування”. Всіінші закони України про оподаткування мають відповідати принципам, закладеним уцьому Законі.
5. Значна група норм фінансового права Україниміститься в міжнародних договорах України. Міжнародні договори (конвенції,угоди) важливого значення набувають при врегулюванні подвійного оподаткування,інших питань оподаткування. Договори про усунення подвійного оподаткування якосновний вид міжнародних договорів у фінансовому праві, зачіпають особливостіуже діючих і відомих податкових режимів, не встановлюють нових податків, атільки підлагоджують існуючі умови оподаткування під взаємні інтересидоговірних сторін. Тільки після надання згоди Верховною Радою України наобов’язковість договору норми, що в ньому містяться, стають частиною правовоїсистеми України та набувають пріоритету над законами та підзаконними актами.Аналіз міжнародних договорів як джерел права допускає декілька акцентів інапрямків, важливим серед яких є визначення їх місця в національномузаконодавстві. Місце міжнародних договорів в правовій системі Українивизначається наступними особливостями: а) місце, умови включення міжнароднихдоговорів в правову систему України визначаються Конституцією України; б) нормиміжнародних договорів, згоду на обов’язковість яких надано Верховною РадоюУкраїни, діють безпосередньо, і для їх застосування не потрібно видання жоднихвнутрішньодержавних актів; в) якщо міжнародним договором встановлено іншеправило поведінки, ніж закріплено законом, то діє пріоритет норм міжнародногодоговору.
6. Особливістю міжнародного договору якджерела фінансового права є характер санкціонування державою. Правова нормаформується на основі узагальнення, аналізу повторюваних типових ситуацій, іствореній на цій основі конструкції надається державою характерзагальнообов’язкового правила поведінки, який забезпечується і захищаєтьсясилою державного примусу. Норма міжнародного договору утворюється, фактично, зарахунок санкціонування державою тексту документу і вже з таким чиномсформованими приписами порівнюються дії учасників податкових правовідносин.Норми міжнародного договору відрізняються рядом специфічних ознак: а) виражаютьузгодженість між рівноправними суб’єктами (державами) в області реалізаціїподаткового обов’язку громадянами цих держав на їх території; б) єобов’язковими для його учасників; в) характеризуються імперативною природою; г)гарантуються і охороняються учасниками міжнародного договору.
7. Підзаконні акти також являються важливимджерелом фінансового права. В назві цих актів підкреслюється їх положення повідношенню до закону, необхідність відповідності закону. Суттєве місцепідзаконних актів в системі джерел фінансового права пояснюється тим, що за їхдопомогою здійснюється оперативна управлінська діяльність. Адже законвстановлює правило поведінки, а підзаконний акт містить правила, які сприяютьзастосуванню законів до конкретних відносин. Великий масив норм фінансовогоправа міститься в указах і розпорядженнях Президента України. У відповідностізі статтею 106 Конституції України Президент України видає укази ірозпорядження, які є обов’язковими до виконання на території України на основіта на виконання Конституції і законів України, а тому, вони однозначно належатьдо підзаконних актів.
8. Важливим джерелом фінансового права Україниє підзаконні нормативно-правові акти уряду України, міністерств, відомств,інших органів виконавчої влади, особливо органів, що безпосередньо здійснюютьфінансову діяльність держави — Міністерства фінансів України, Національногобанку України, Державної податкової адміністрації та їх підрозділів на місцях,а також органів місцевого самоврядування. Кабінет Міністрів України в межахсвоєї компетенції на основі та на виконання Конституції України, законівУкраїни, указів Президента України видає постанови та розпорядження, які єобов’язковими до виконання. Його нормативно-правові акти підлягають реєстраціїв порядку, передбаченому законом. Найбільша кількість конкретнихфінансово-правових норм міститься в підзаконних нормативно-правових актахфінансово-кредитних органів держави.
9. Джерела фінансового права утворюють ціліснусистему побудовану на певних принципах, які по відношенню до неї є системоутворюючими. Окремі з зазначених принципів мають пряме законодавче закріплення,інші можуть бути виведені шляхом тлумачення законодавства та вироблені в ходісудової практики. До системоутворюючих принципів, на яких побудована системаджерел фінансового права, відносяться: а) принцип публічності джерелфінансового права; б) принцип унітаризму; в) принцип ієрархії в системі джерелфінансового права; г) принцип юридичного верховенства Конституції України; д)принцип пріоритету джерел фінансового права над не фінансовими.
Розділ ІV: Основні концепціїКонституційного Суду з питань публічних фінансів
Україна у своєму поступальному прогресіпризупинилася перед порогом фінансової та фінансово-правової революції, однакпереступити його ніяк не спроможеться. Одними з найістотніших причин цьогоявища, на нашу думку, продовжують залишатися вкрай недостатні розробка тапублічне обговорення доктринальних аспектів, сутності, змісту та характерунеобхідних змін у фінансовому праві України. У світлі цього значний інтерес длявітчизняної теорії та практики податкового права являють собою правові позиціїКонституційних Судів ФРН, Російської Федерації та України з питань публічнихфінансів як найбільш сконцентроване офіційне вираження відповідногонаціонального досвіду у даній сфері суспільних відносин. З іншого боку,порівняльний аналіз вищезазначених правових позицій стане суттєвою допомогою КСУкраїни, наявний досвід якого у питаннях з’ясування конституційності фінансовогозаконодавства України значно менший від аналогічного досвіду КонституційнихСудів ФРН та РФ.
У вітчизняній і закордонній юриспруденціїнемає єдності думок про те, що являє собою правова позиція КонституційногоСуду. Розуміючи й приймаючи цінність більшості з існуючих підходів до цієївідносно нової проблеми пострадянської юридичної науки, ми, проте, вважаємо занеобхідне виділити й підтримати як найбільш адекватне, на нашу думку,визначення поняття правових позицій Конституційного Суду, яке дає суддяКонституційного Суду Російської Федерації, відомий учений М.С. Бондар — цеаргументовані, що одержують обґрунтування в процедурі конституційногоправосуддя нормативно-доктринальні висновки, установки й оцінки з питань правав рамках рішення Конституційного Суду, прийнятого за підсумками розглядуконкретної справи .
Бондарь Н.С. Конституционализациясоциально-экономического развития российской государственности (в контекстерешений Конституционного Суда РФ). — М.: Викор-Медиа, 2006. — С.80.
Чітких критеріїв, які фінансові суперечкиможуть бути предметом розгляду Конституційного Суду, а які ні, не існує вжодній країні, у тому числі у ФРН, РФ і Україні. Про це свідчать, зокрема,положення Конституцій держав, що визначають компетенцію Конституційних Судів, атакож спеціальні закони держав, що регламентують роботу Конституційних Судів.
Досить рельєфно це проявляється, наприклад, управових позиціях Федерального конституційного суду Німеччини з питань про межіподаткового тягаря. У своїх рішеннях він протягом тривалого часу у всіхвипадках виходив з того, що відповідно до абзацу другого статті 14 ОсновногоЗакону ФРН користування власністю повинне одночасно служити суспільному благу,однак у різних випадках приходив до неоднакових висновків. Зокрема, другий СенатФедерального конституційного суду Німеччини в рішенні від 1995 р. з питання проподаток на майно встановив «право податкового втручання» і відмежувавйого поняттям «одночасно» від приватного користування. Згідно з цимрішенням Федерального конституційного суду Німеччини, податок на майно мігдодаватися до інших податків на дохід тільки в тій мірі, у якій загальнийподатковий тягар перебуває «поблизу розділу навпіл» між приватним іпублічним суб’єктами.
Тобто був обраний «принцип розподілунавпіл», що згодом розумівся правозастосовниками так, що вищаконституційно-правова межа податкового тягаря рівнялася п’ятдесятьом відсоткам.
Наступна практика Федерального конституційногосуду Німеччини строго слідувала у фарватері вищевикладеного його рішення й виходилаз того, що податковий тягар у принципі не зачіпає сфери захисту прававласності.
Малося на увазі, що конституційне правовласності порушується тоді, коли публічні грошові зобов’язання надмірнообтяжують приватних осіб і заподіюють «задушливу» шкоду його майну тамайновим відносинам. Тобто в цьому випадку підтримувалася домінуюча у світі вдругій половині ХХ століття практика заборони конфіскаційного оподатковування.У науковій літературі вона згодом одержала найменування людиноцентристської.
Другий Сенат Федерального конституційного судуНімеччини 18 січня 2006 р. відмежувався від попереднього принципу й заявив, щоподатковий тягар підпадає під сферу захисту гарантії власності. Зокрема, зарозсудом вищезазначеного суду, така гарантія необхідна тоді, коли податковийобов’язок платника податків пов’язаний зі збільшенням власності, насамперед увипадках із прибутковим і промисловим податками. Другий Сенат Федеральногоконституційного суду Німеччини дійшов висновку, що з конституційного прававласності не можна вивести ніякої загальнообов’язкової, абсолютної граничноїмежі податкового обтяження, яке б перебувало «поблизу поділу навпіл»(виділено Гаврилюк Р.О.). За його розсудом гранична межа податкового тягарявипливає із пропорційності у вузькому змісті, коли в рамках зважуванняінтересів у кожному випадку окремо вирішується питання про доцільність ідопустимість податкового тягаря. Але головне навіть не в цьому — Другий Сенатконституційного суду Німеччини дійшов висновку, що в парламентарній республіці,якою є ФРН, регулювання податкових правовідносин, у тому числі в питаннірозміру оподатковування, повинно перебувати винятково в законодавця, а не уФедерального конституційного суду. Необхідно підкреслити, що теоретикамиподаткового права ФРН цей підхід конституційного суду був підтриманий ісхвалений .
Дане рішення Другого Сенату Федеральногоконституційного суду Німеччини, взяте не окремо, а в сукупності з іншимирішеннями цього ж суду, а також конституційних судів інших європейських держав,свідчить і про те, що в Європі в останні роки відбулися істотні зміни врозумінні меж політичної влади й меж економічної волі. Як видно з наведеногоприкладу, основним критерієм під час оцінки справедливості обмежень прававласності є зовсім не індивідуальні інтереси власника, як це було раніше, аналежний баланс його (власника) приватних і публічних інтересів.
У цьому зв’язку досить доречним, на нашудумку, буде згадування досить тонкого й справедливого спостереження відомогоанглійського суспільствознавця А. Тойнбі, який писав у книзі «Мінливість істалість»: “…комунізм помилявся не тому, що вимагав справедливості, атому, що заради неї пожертвував волею… Індивідуалізм помилявся не тому, щонаполягав на недоторканності людської особистості, а тому, що заради неї пожертвувавсоціальною справедливістю”. Ці історичні помилки обох соціальних системвизначили сучасні тенденції їхньої трансформації. Так, країни, у яких панувалапланова економіка, як резонно відзначає О.А. Лукашева, прагнуть до ліберальногоринку, тоді як країни з ринковою економікою намагаються зробити ринок більшеприйнятним із соціального погляду. Насправді ж відбувається конвергенція обохсоціальних систем. Серед основних рішень Конституційного Суду РФ з податковихпитань фахівці найчастіше називають наступні: уточнення й конкретизація,конституційне обґрунтування загальних принципів оподатковування; формулюванняположень про законне встановлення податків і зборів; обґрунтуваннянеприпустимості надання зворотної чинності податковим законоположенням; конкретизаціяй пояснення конституційних вимог ясності й визначеності правового регулювання усфері оподатковування; розкриття публічно-правової природи податків і уточненняпідстав відповідальності у сфері оподатковування, ряд інших аспектів.
Наприклад, у п.3 мотивувальної частиниПостанови Конституційного Суду РФ від 21 березня 1997 р. № 5-П суд давобґрунтування основних підходів до визначення базових принципів оподатковуванняй зборів, які до прийняття Податкового кодексу РФ не були систематично й повновідбиті в російському податковому законодавстві. Зокрема, КС указав, що«загальні принципи оподатковування й зборів належать до основних гарантій,установлення яких федеральним законом забезпечує реалізацію й дотримання основконституційного ладу, основних прав людини й громадянина, принципів федералізмув Російській Федерації». Загальні принципи оподатковування й зборіввипливають як безпосередньо зі ст.57, що регулює виключно питанняоподатковування, так і з інших статей Конституції, що закріплюють принципи для будь-якихгалузей законодавства.
Даний підхід до принципів оподатковуваннязнайшов своє підтвердження й подальший розвиток у Постанові КС РФ від 27 травня2003 року, в якій указується, що правове регулювання у сфері оподатковування, утому числі визначення прав і обов’язків суб’єктів податкових правовідносин,установлення відповідальності за податкові правопорушення здійснюєтьсяфедеральним законодавцем, виходячи не тільки із приписів ст.57 Конституції РФ,але й із закріплених Конституцією РФ основ демократичної правової держави,включаючи визнання людини, її прав і свобод вищою цінністю, верховенство йпряму дію Конституції РФ, гарантованість державного захисту прав і свободлюдини й громадянина, насамперед права на вільне використання своїх здібностейі майна для підприємницької й іншої не забороненої законом діяльності й прававласності, а також заборону сваволі, справедливість і співвимірністьустановлюваної відповідальності конституційно значимим цілям (ч.1 ст.1; ст.2;ч.2 ст.4; ч.3 ст.17; ч.1 ст.34; ч.2 ст.35; ч.1 ст.45; ч.2 і 3 ст.55).
У цілому ряді постанов Конституційний Суд РФвитлумачив конституційний термін «законно встановлені податки йзбори». Зокрема, він констатував, що «Встановити податок і збір можнатільки законом. Податки, що стягуються не на основі закону, не можуть вважатися»законно встановленими” (ст.57 Конституції РФ)” (див. п.4мотивувальної частини Постанови від 4 квітня 1996 р. № 9-П). Звідси випливаютьвимоги до виду органу, що приймає акт, до форми акта, що встановлює податок абозбір (федеральний закон — для федеральних податків і зборів, закон суб’єкта РФ- для регіональних податків і зборів, нормативний акт представницького органумісцевого самоврядування — для місцевих податків), а також вимоги до належноїпроцедури прийняття і введення в дію таких актів, встановленою Конституцією РФі іншим її законодавством. Постановою від 30 січня 2001 р. № 2-П КС РФ доповнивці вимоги, що стосуються «законно встановлених» податків, ще одним — порядком впровадження закону про податок в дію, маючи на увазі під цимвстановлення розумного строку, після закінчення якого виникає обов’язок наоснові знову прийнятого закону платити податки й збори для того, щоб непорушувався конституційно-правовий режим стабільних умов господарювання,передбачений, зокрема, ст.8 (ч.1) і 34 (ч.1) зокрема, ст.8 (ч.1) і 34 (ч.1)Конституції РФ.
Відповідно до правової позиції КонституційногоСуду РФ, викладеної в його Постанові від 11 листопада 1997 р. № 16-П,установити податок або збір — не значить тільки дати йому назву, необхідневизначення в законі істотних елементів податкових зобов’язань. Це рішення КС РФстало закріпленням і розвитком його підходів до оподатковування, викладених уПостановах Конституційного Суду РФ ще раніше, від 4 квітня 1996 р., 18 лютого1997 р. і ряді інших, тобто відображає послідовність, спадкоємність іцілеспрямованість правових позицій КС РФ з даного питання. В остаточномупідсумку Суд резюмував: «Отже, податок або збір може вважатися законновстановленим тільки в тому випадку, якщо законом зафіксовані істотні елементиподаткового зобов’язання, тобто встановити податок можна тільки шляхом прямогоперерахування в законі (виділено Гаврилюк Р. О.) про податок істотних елементівподаткового зобов’язання». Згодом ця правова позиція КС РФ знайшлавтілення в статті 17 Податкового кодексу Російської Федерації.
Варто звернути увагу на ще один проявконкретизації в правових позиціях КС РФ із питань оподатковування. Зокрема,Конституційний Суд РФ виходить із того, що, оскільки у відповідності зі статтею75 (частина 3) Конституції Російської Федерації повноваження з розробки тавстановлення загальних принципів оподатковування й зборів закріплені зафедеральним законодавцем, то встановлення істотних елементів оподатковуваннядля надання податку статусу законно встановленого повинно провадитися неінакше, як федеральним законом. Уперше з усією визначеністю й однозначністю проце було сказано у вже згадуваній нами Постанові КС РФ від 11 листопада 1997 р.№ 16-П: «Наділення законодавчого органу Російської Федераціїконституційними повноваженнями встановлювати податки означає також обов’язоксамостійно реалізовувати ці повноваження (виділене Гаврилюк Р. О.)»  Адекількома абзацами вище цієї ж Постанови КС РФ акцентується: «КонституціяРосійської Федерації виключає можливість установлення податків і зборіворганами виконавчої влади».
Як випливає з Постанови КС РФ від 30 січня2001 року № 2-П, вимога законного встановлення податку й збору висувається нетільки до форми, процедури прийняття й змісту такого акта, але й до порядкувведення його в дію.
Зазначена правова позиція Конституційного Судувимагає від законодавця визначати розумний строк, після закінчення якоговиникає обов’язок кожного сплачувати податки й збори для того, щоб непорушувався конституційно-правовий режим стабільних умов господарювання, щовипливає, зокрема, зі ст.8 (ч.1) і 34 (ч.1) Конституції РФ.
У підсумку можна резюмувати, що правовийпринцип стабільності, визначеності є частиною нормативного змістуконституційного принципу верховенства права. Однак у деяких випадках принципправової визначеності може вступати в колізію з конституційними принципамиюридичної відповідальності й справедливості. Така колізія виникає в тому числій тоді, коли внаслідок закінчення досить нетривалого (з урахуванням досвідуправового регулювання в інших країнах) і недиференційованого строку давностіпритягнення до відповідальності за зроблене податкове правопорушення не можебути здійснено, причому як у відношенні незначних податкових правопорушень, такі відносно таких правопорушень, які впливають на публічні фінанси в цілому. Утакому випадку страждає принцип справедливості, що також входить донормативного змісту конституційного принципу верховенства права.
По шляху запозичення досвіду діяльностіКонституційних Судів ФРН і РФ розвивається практика Конституційного СудуУкраїни з питань оподатковування, хоча має й свої характерні риси. Мабуть,найхарактернішою рисою цієї практики є той факт, що питома вага рішень зпроблем оподатковування в загальному обсязі розглянутих КС України питань івироблених правових позицій по них на порядок менше в порівнянні з питомоювагою цих проблем серед всіх розглянутих питань Конституційними Судами ФРН іРосійської Федерації. Причин даного явища, об’єктивних та суб’єктивних, на нашудумку, є чимало. Тим не менше, вже в найближчому майбутньому можна очікуватизбільшення звернень суб’єктів оподаткування до КС України з приводу вирішенняспірних питань і, відповідно, зростання кількості й питомої ваги розглянутихсправ з питань оподатковування Конституційним Судом України.
Першою правовою позицією КС України з питаньоподатковування було його рішення в справі про патентування підприємницькоїдіяльності. Наприкінці 90-х років минулого століття практика законодавчогорегулювання підприємницької діяльності пішла в Україні по двох напрямках:розширення податкової бази за допомогою поширення чинності Закону України«Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» від 10лютого 1998 р. на всю роздрібну й оптову торгівлю за наявні кошти й на побутовіпослуги населення, по-перше, і зменшення податкового тягаря на суб’єктівпідприємницької діяльності, з огляду на важливе соціально-економічне значенняцього Закону для розвитку малого бізнесу, особливо для підприємців-громадян, іспеціалізованих видів торгівлі, по-друге.
Грунтовно дослідивши дане питання, КС Україниконстатував, що не конституційним буде підходити з однією міркою до всіхсуб’єктів цього виду діяльності. Суд ухвалив: положення пункту 1 частинитретьої статті 1 Закону України «Про патентування деяких видівпідприємницької діяльності» (у редакції Закону України від 10 лютого 1998року) не поширюється на торговельну діяльність і діяльність по наданнюпобутових послуг підприємств і організацій Укрспоживспілки, військової торгівлі,аптек, що перебувають у державній власності, незалежно від сфери їхньоїдіяльності й місцезнаходження. Як відзначалося в аналітичній частині даноїпостанови КС України, «Це буде відповідати цілям виконання завданьсоціальної держави, якою проголошена Україна (ст.1 Конституції України), постворенню гідних умов для життя людини, забезпечення захисту їїсоціально-економічних прав, функціонування ефективної системи соціальних послуг(статті 13, 46, 48, 49 Конституції України)».
Ряд правових позицій КС України з питаньоподатковування були викладені в його рішенні у справі про податки від 5 квітня2001 р. № 3-рп/2001. Перша з них стосувалася розширювального тлумаченняправокористувачами об’єкта оподатковування. Зокрема, на рубежі ХХ-ХХІ столітьправозастосовна практика в Україні пішла по шляху включення доходів, отриманихвід продажу корпоративних прав, придбаних в обмін на безкоштовно отриманіприватизаційні папери, до складу сукупного оподатковуваного доходу громадянина,а також стягнення в безспірному порядку з продавців таких корпоративних правподатку, прирівнявши його до прибуткового податку з громадян, отриманомугромадянином-продавцем не за основним місцем одержання доходів.
Вирішуючи це питання, КС України насампередпослався на те, що відповідно до Конституції України кожний зобов’язанийсплачувати податки й збори в порядку й розмірах, встановлених законом (стаття67); система оподатковування, податки й збори встановлюються винятково законамиУкраїни (пункт 1 частини другої статті 92); прийняття законів віднесено доповноважень парламенту — Верховної Ради України (пункт 3 частини першої статті85) як єдиного законодавчого органу в Україні (стаття 75). Верховна РадаУкраїни за допомогою прийняття відповідних законів повноважна вносити зміни й ураніше прийняті Кабміном України Декрети. До того ж, як звернув увагу КСУкраїни, «ставки, механізм стягнення податків і зборів (обов’язковихплатежів) і пільги, що стосуються оподатковування, не можуть встановлюватисьабо змінюватись іншими законами України, крім законів прооподатковування». На підставі вищевикладеного КС України визнавконституційними розділ 1, статті 1,3 розділи II «Заключні положення ЗаконуУкраїни „Про внесення змін у деякі законодавчі акти України“ від 23березня 1999 р. № 539-ХIV.
Друга правова позиція КС України при розглядісправи про податки стосувалася дії податкових законів у часі. Суд підкреслив,що Конституція України закріпила принцип незворотності дії в часі законів таінших нормативно-правових актів (частина перша статті 58). Це означає, щочинність закону й іншого нормативно-правового акта не може поширюватися направовідносини, які виникли й закінчилися до набрання чинності цього закону абоіншого нормативно-правового акту. Закріплення принципу незворотності дії в часізаконів і інших нормативно-правових актів є гарантією безпеки людини йгромадянина, довіри до держави. Виключення з цього конституційного принципу,тобто, надання закону або іншому нормативно-правовому акту зворотної чинності,передбачені частиною першої статті 58 Конституції України, а саме у випадках,якщо закони або інші нормативно-правові акти зм’якшують або скасовуютьвідповідальність особи.
Податки ж за своєю правовою природою не єжодним з видів відповідальності.
Як прецедентну можна оцінити правову позиціюКС України, сформульовану ним у ході розгляду справи про оподатковуванняпідприємств з іноземними інвестиціями — у ній мова йде про співвідношення міжсобою деяких основних цінностей громадянського суспільства й правової держави,зокрема, податків і конкуренції. Ретельно вивчивши дане питання, а також зогляду на закордонний досвід, КС України вирішив, що з метою захистуконкуренції до всіх підприємств, створених за участю інвесторів, у тому числі йіноземних, застосовувати єдиний національний режим валютного регулювання,стягнення податків і зборів (обов’язкових платежів), установлений законамиУкраїни для підприємств, створених без участі іноземних інвестицій. ТобтоКонституційний Суд України визнав конкуренцію найбільш фундаментальною цінністюсучасного суспільства, а податки — у певному змісті похідною від неї цінністю.
Крім того, цей вердикт КС України можнарозглядати, на нашу думку, як вагомий висновок на користь того факту, що вУкраїні на даний час в основному створено громадянське суспільство й правовудержаву, як мінімум, — в основному переборено державу етатистську.
Про прихильність КС України до фундаментальнихцінностей громадянського суспільства й правової держави свідчить також йогоправова позиція в справі про податкову заставу. У рішенні по цій справі вінконкретизував юридичне поняття й межі права податкової застави, резюмувавши ваналітичній частині рішення: „Розширення права податкової застави набудь-які види активів платника податків понад розміри податкового зобов’язанняабо податкового боргу може привести до позбавлення такого платника податків нетільки прибутку, але й інших активів, загрожуючи тим самим його подальшійпідприємницькій діяльності включно до її припинення“. Виходячи з цього, КСУкраїни розцінив як неконституційне положення підпункту 8.2.2 пункти 8.2 статті8 Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податківперед бюджетами й державними цільовими фондами“ від 21 грудня 2000 р., якепередбачало можливість розширення права податкової застави на будь-які активиплатника податків незалежно від розміру податкового боргу, внаслідок чого вінприпинив свою дію. Таке рішення мало великий вплив на подальший розвитокподатково-правової практики у даному напрямку.
Стосовно ж податково-правової доктрини рішенняКС України у справі про податкову заставу не тільки зробило можливою, але йнеобхідною відмову від тлумачення податкових правовідносин як владовідносин таутвердження в податковому праві принципу формальної рівності усіх, без винятку,суб’єктів даних правовідносин. Саме цей принцип повинен бути покладений воснову і при розробці та прийнятті Податкового кодексу України. В протилежномувипадку такий кодекс буде неконституційним.4.1 Висновки до розділу
1. Аналіз теоретичних джерел і практики діяльностіКонституційних Судів ФРН, Російської Федерації й України переконує, що правовіпозиції Конституційних Судів з питань оподаткування носятьнормативно-доктриналь-ний характер, втілюють у собі єдність нормативних іконституційно-доктринальних начал. Отже, ці правові позиції КонституційногоСуду юридично обов’язкові, вони мають таку ж юридичну чинність, як і самірішення Конституційного Суду. Конституційний Суд РФ у визначенні від 8 жовтня1998 р. № 118-О сформулював основні принципи підходу щодо зобов’язуючогозначення правових позицій Конституційного Суду, згідно яких положеннямотивувальної частини постанов Конституційного Суду, що містять тлумаченняконституційних норм або з’ясовують конституційний зміст досліджуваногонормативного акту, на яких засновані висновки Суду, сформульовані врезолютивній частині цієї ж постанови, відображають правову позиціюКонституційного Суду і також носять обов’язковий характер.
2. Усі правові позиції Конституційного Суду наоснові сутнісного критерію можна розділити на дві групи:
1) ті, які буквально тлумачать Конституціювідповідної держави (коли мова йде про офіційне роз’яснення змісту тих абоінших положень Конституції);
2) ті, які витлумачують Конституцію держави зметою зняття протиріч, що містяться в ній, або заповнення смислових пробілів напідставі врахування системного характеру Конституції;
3) ті, що витлумачують норми галузевогозаконодавства з метою виявлення їх конституційного змісту. Перша група неналежить до числа конкретизуючих правових позицій Конституційного Суду.Конкретизуючими правовими позиціями Конституційних Судів є тільки друга й третягрупи правових їх позицій, що витлумачують Конституцію або норми галузевогозаконодавства. Тим забезпечується більше адекватне й повне конституційнерегулювання суспільних, у даному випадку податкових, відносин, а також, засловами М.С. Бондаря, „конституційне рихтування“ норм законодавствабез дискваліфікації, визнання неконституційною тієї або іншої норми. При цьомупереборюється її конституційно-правова невизначеність.
3. Конкретизуючі правові позиціїКонституційного Суду є специфічною формою його правотворчої діяльності,оскільки за допомогою конституційного тлумачення знімаються протиріччя окремихконституційних положень між собою, забезпечується ефективніше конституційнерегулювання відповідних суспільних відносин, уточнюється нормативний змістстатті закону, переборюється колізія між декількома правовими нормами шляхомпошуку оптимуму конкуруючих конституційних цінностей, що містяться в них,привноситься новий, сучасний зміст у норму доконституційного закону, а такожвиявляються системні, ієрархічні зв’язку й залежності між окремими нормамиправових інститутів податкового права.
4. В ієрархії правових позицій КонституційногоСуду вище усіх займають місце рішення, у яких тлумачиться Конституція.Конкретизуючі правові позиції Конституційного Суду, що витлумачуютьКонституцію, а також правові норми, що містяться в інших законах, перебуваютьрангом нижче, однак вони однаковою мірою з першими правовими позиціями КонституційногоСуду обов’язкові для правокористувачів, держави й соціуму в цілому. Вонисприяють обмеженню негативного розсуду компетентних законодавчих іправозастосовних органів і їхніх посадових осіб.
Висновки:
1. Рішення Конституційного Суду України є важливимджерелом фінансового права. Актам Конституційного Суду України зфінансово-правових питань притаманні ті ж самі властивості, що і з будь-якихінших питань. Акти тлумачення Конституційного Суду України тісновзаємопов’язані з актами, що тлумачаться, діють поряд з ними та лише протягомчасу їхньої дії. У зв’язку з цим, значна частина рішень Конституційного СудуУкраїни в сфері фінансового права втратила свою чинність, оскільки втратиличинність акти чи частини актів (статті, пункти, абзаци), що підлягалитлумаченню. Особливо це стосується рішень Конституційного Суду України, в якихздійснювалося тлумачення норм законів України про Державний бюджет України навідповідний рік, або розглядалась відповідність окремих їхніх положеньКонституції України.
2. Частина рішень Конституційного Суду Українив сфері фінансового права діє і на даний момент. Особливе місце серед нихзаймають рішення Конституційного Суду України, в яких здійснюється тлумаченнянорм Конституції України, розмежування компетенції між передбаченимиКонституцією України державними органами та органами державної влади в сферіфінансової діяльності держави. До них можна віднести Рішення КонституційногоСуду України у справі про зміни до закону про бюджет.
3. Найбільш яскраво роль рішень КонституційногоСуду України як джерела фінансового права, проявляється на прикладі РішенняКонституційного Суду України у справі про Рахункову палату.
4. Правові позиції Конституційного СудуУкраїни в сфері фінансової діяльності держави орієнтують законодавця та іншіоргани, їх посадових осіб, на неухильне дотримання Конституції України,правильне розуміння змісту її норм. Конституційний Суд України, визнаючинеконституційними нормативно-правові акти чи окремі їх положення“звільняє» систему фінансового законодавства від актів чи їх частин, щосуперечать Основному Закону держави, виконуючи тим самим, функцію негативногоправотворця.
5. Рішення та висновки Конституційного Судурозглядаються і в якості конституційної доктрини, нормативно-правового акту,конституційних судових прецедентів, правових констатацій чи рішеньпреюдиціального характеру, а стосовно самої можливості їхнього розгляду вякості джерела права сформувались два підходи. Суть першого підходу полягає взапереченні можливості правотворчої діяльності судових органів, оскільки цесуперечить принципу верховенства закону і принципу поділу державної влади.Представники другого підходу визнають за судовими органами правотворчу функцію.
6. Висновок про віднесення рішеньКонституційного Суду України до джерел права повинен бути не доктринальним чинапівофіційним, таким, що ґрунтується на думці високих суддів чи політиків, анормативно закріпленим в правових нормах. Доцільно це зробити при вдосконаленніКонституції України, Закону України “Про Конституційний Суд України”, приприйняттіі Закону України “Про нормативно-правові акти України”.
7. Аналізуючи закон, Є.А. Ніколаєв вивів такевизначення правової позиції Конституційного Суду: погоджений висновок,одержаний по правилах логічного міркування і який являється достатньоюпідставою для ухвалення кінцевого рішення встановленим складом Суду. При цьомуЄ.А. Ніколаєв визнає, що правова позиція Конституційного Суду може змінюватися,піддававшись дії учасників процесу (у тому числі — більшості суддів); вона можевідповідати або не відповідати Конституції; правова позиція окремого суддіКонстітуционного Суду може знайти своє вираження в підсумковому рішенні Судуабо бути висловлена в його особливій думці.
8. Закон про КС встановлює, що його рішенняпро тлумачення Конституції має бути сумісне з іншими його рішеннями. У справіпро тлумачення Конституції рішення не повинне перечити раніше прийнятимрішенням про тлумачення або рішенням по конкретних справах, в яких даноказуальне тлумачення конституційних норм.
9. У законодавстві деяких західних країн іпострадянських держав (Азербайджан, Вірменія, Білорусь, Казахстан, Литва)закріплений нормативний характер рішень національних Конституційних судів. Длявідповіді на питання про те, чи може бути правова позиція Конституційного Судуджерелом права, підмета вживанню, доцільно звернутися до російських законів.Конституція не встановлює обов’язку судів керуватися правовими позиціямиКонституційного Суду. Не міститься такий обов’язок і ні в одному процесуальномузаконі. Отже, правові позиції Конституційного Суду, що обгрунтовують виведенняСуду для дозволу конкретної справи, не можна визнати обов’язковими згідно іззаконом для вживання іншими судами.
10. Конституція України є основоположнимджерелом фінансового права України, його методологічним орієнтиром. ВКонституції України насамперед сформульована фінансово-правова доктринадержави. Ґрунтовний текстовий та системний аналіз відповідних положеньКонституції України переконує, що дана доктрина продовжує залишатися яскравовираженою етатистською доктриною, в той час як переважна більшість положеньКонституції України послідовно викладені з позицій ліберально-демократичноїдоктрини. Тому фінансово-правову доктрину України необхідно привести шляхомвнесення необхідних змін у Конституцію України у відповідність із її загальнимліберально-демократичним підходом.
11. Конституційний Суд України в рішенні усправі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційноготлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа прозворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) уточнив, щоположення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часізаконів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом’якшуютьабо скасовують відповідальність особи, «стосується фізичних осіб і непоширюється на юридичних осіб».
12. Якісно нові колізії, пов’язані з дією нормподаткового права України в часі, були породжені прийняттям Закону України«Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 23березня 1999 р. №539-ХІУ 3. Зокрема, цим Законом внесено зміни до ДекретуКабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від26 грудня 1992 р. №13-92 (далі — Декрет №13-92), Декрету Кабінету МіністрівУкраїни «Про державне мито» від 21 січня 1993 р. №7-93 (далі — Декрет№7-93) та Закону України «Про збір на обов’язкове державне пенсійнестрахування» від 26 червня 1997 р. №400/97-ВР щодо об’єктів оподаткуваннята його розмірів. Так, згідно зі статтею 2 розділу II «Прикінцевіположення» даного Закону дія підпункту “є” і частини другоїпідпункту «з» пункту 1 статті 5 Декрету №13-92 (в редакції цьогоЗакону) поширюється на правовідносини, які виникли з дня набрання чинності цимДекретом, тобто їм була надана зворотня дія у часі.
13. Конституційний Суд України постановив:
1) визнати такими, що відповідають КонституціїУкраїни (є конституційними) розділ 1 та статті 1, 3 розділу II «Прикінцевіположення» Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчихактів України» від 23 березня 1999 р. №539-ХІУ;
2) визнати такою, що не відповідає КонституціїУкраїни (є неконституційною), статтю 2 розділу II «Прикінцевіположення» Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчихактів України» від 23 березня 1999 р. №539-ХІУ: «Дія положеньпідпункту „є“ і другої частини підпункту „з“ пункту 1статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 р. №13-92»Про прибутковий податок з громадян” (в редакції цього Закону)поширюється на правовідносини, які виникли з дня набрання чинності зазначенимДекретом Кабінету Міністрів України”;
3) припинити провадження стосовноконституційності пункту 2 статті 2 розділу І Закону України «Про внесеннязмін до деяких законодавчих актів України» від 23 березня 1999р. №539 — XIV, оскільки Верховна Рада України 20 квітня 2000 р. внесла зміни дооспорюваних підпунктів «а» і «б» пункту 3 статті 3 ДекретуУкраїни №7-93 2, виклавши їх в іншій редакції.
14. Справжній зміст закріпленого у частиніпершій статті 58 Конституції України принципу незворотності дії в часі законівта інших нормативно-правових актів не можна з’ясувати виключно на основібуквального тлумачення її словесної конструкції.
15. Принцип «закон зворотної сили немає» був сформульований ще давньоримськими юристами на протидію сваволізаконодавця, який надавав зворотної сили законам, що погіршували становищелюдей, піддавали їх несприятливим наслідкам за дії, які на час їх вчиненнявизнавалися законними.
16. Надавши положенням Закону Українизворотної сили, парламент не тільки звільнює від оподаткування названі доходигромадян, а й фактично скасовує відповідальність фізичних осіб за несплатуприбуткового податку, нарахованого податковими органами на доход, отриманий відвідчуження майна, набутого в процесі приватизації за приватизаційні абокомпенсаційні сертифікати, а також у межах пільгової приватизації до моментунабрання чинності цим Законом.
17. Конституційна заборона надавати законампро податки зворотну силу поширюється тільки на випадки погіршення становищагромадян-платників податків.
18. Будь-який інтерпретаційний акт маєдопоміжний характер відносно нормативно-правового акту тлумачення, що юридичнасила інтерпретаційних актів не може прирівнюватись до сили нормативно-правовихактів, тобто предмета тлумачення.
19. В громадянському суспільстві вважаєтьсяпорушенням презумпція державою будь — якого факту не на користь особи, а такожвиконання рішення про притягнення особи до відповідальності (наприклад,стягнення з платника податку фінансових санкцій) у позасудовому порядку безйого згоди на те.
20. У правовій державі заборонено будь-якийпрояв державного свавілля стосовно до індивіда, якщо він виступає навіть увкрай необхідній для будь — якої держави ролі платника податку.
21. Конституція України має найвищу юридичнусилу. Властивості Конституції як акту найвищої юридичної сили засвідчуютьсятерміном “основний закон”. Визначення Конституції України у преамбулі та нарівні юридичної теорії основним законом України означає акцентування на їїосновоположності щодо держави та системи права, а також означає, що вона єосновою національного права, але ніяк не різновидом закону хоч і з найвищоюсилою. Конституція України є актом установчої влади українського народу і навідміну від законів та інших нормативно-правових актів має установчий характер,оскільки вона закріплює основні засади життєдіяльності держави, особи тасуспільства. Верховна Рада України, прийнявши Конституцію України, реалізувалавід його імені установчу владу, виразила його суверенну волю і діяла не відвласного імені, як органу законодавчої влади. Таке положення знайшло своєвідображення в Рішенні Конституційного Суду України у справі щодоконституційності тлумачення Верховною Радою України статті 98 Конституції. Вданому Рішенні наголошується на тому, що прийняття Конституції України булобезпосереднім актом реалізації суверенітету народу, який тільки одноразовоуповноважив Верховну Раду України на її прийняття.
Конституція є центром, ядром правової системи,основоположним джерелом права держави. В Конституції України насамперед знайшлисвоє втілення принципи фінансової діяльності держави, загально галузевіпринципи фінансового права, а також ключові принципи ряду найважливішихінститутів фінансового права — бюджетного права, податкового права та деякихінших. Окрім принципів фінансового права в цілому та окремих його інститутівзокрема, Конституція України визначає також компетенцію кожної з гілок влади усфері фінансової діяльності держави. Така увага Конституції України публічнимфінансам пояснюється їх взаємозв’язком та взаємовпливом на державний устрій,форму правління та політичний режим, які існують в країні. Конституційнезакріплення дворівневої бюджетної системи ще раз свідчить про унітарністьдержавного устрою України. Надання права затверджувати Державний бюджет Українивиключно парламентові — про республіканську форму правління в Україні. Азакріплення принципу справедливого розподілу суспільного багатства міжтериторіальними громадами і громадянами, є однією з ознак демократичного режимув державі.
22. Важливим джерелом фінансового праваУкраїни є ціла низка законів України, що покликані безпосередньо регулюватифінансову діяльність держави. Це зумовлено тим, що у відповідності зі статтею92 Конституції України виключно законами України встановлюються: Державнийбюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки ізбори; засади створення і функціонування фінансового, грошового, кредитного таінвестиційного ринків; статус національної валюти, а також статус іноземнихвалют на території України; порядок утворення і погашення державноговнутрішнього боргу; порядок випуску та обігу державних цінних паперів, їх видиі типи.
Насамперед серед цієї групи законів необхідноназвати Бюджетний кодекс України, який визначає і закріплює основи бюджетногопроцесу, загальні принципи складання, розгляду проектів бюджетів, затвердженнята виконання бюджетів, розмежування компетенції органів державної влади, щоберуть участь у бюджетному процесі, а також щорічні закони України проДержавний бюджет України. Про роль останніх в забезпеченні суспільного прогресув статті 95 Конституції України зазначено наступне: Виключно законом проДержавний бюджет України визначаються будь-які видатки держави назагальносуспільні потреби, розмір і цільове спрямування цих видатків.
23. Значно чисельнішу від попередньої групизаконів, які є безпосереднім джерелом фінансового права, становлять закониУкраїни про податки та неподаткові обов’язкові платежі. В літературі зфінансового, а особливо податкового, права вони отримали назву податковізакони. Податкові закони в свою чергу поділяються на загальні податкові законита спеціальні податкові закони. Загальні податкові закони — це законодавчіакти, які містять положення, що регулюють податкову систему в цілому, їїоснови, головні характеристики податкових важелів. В зазначених актах відсутнядеталізація конкретних видів податків. В основному до них відносяться податковікодекси, які об’єднують матеріальні і процесуальні сторони податкової системи,а також основні закони загального характеру. Спеціальними податковими законамиє законодавчі акти, які регулюють окремі групи чи види податків. До нихвідносяться закони, які містять характеристику окремого виду податку, детальниймеханізм його обчислення та сплати. Специфічними рисами податкових законів є:а) персоніфікований характер, при якому механізм регулювання направлений напевну групу платників; б) строковий характер, який означає дію акту в часі напротязі певного обмеженого періоду, так як зміни основних елементів податковогомеханізму відбуваються досить часто; в) характер податкових законів, якийґрунтується на презумпції винуватості платника. Розвиток податковогозаконодавства здійснюється за двома напрямками. Перший з них — це встановленняподатків, порядку оподаткування, другий — створення нормативної бази з питаньконтролю за додержанням податкового законодавства, що реалізується встановленні інституту податкової служби, удосконаленні її функцій, створеннідержавного реєстру платників, визначенні компетенції органів Державноїподаткової адміністрації України.
24. Всім законам України, що регулюютьфінансову діяльність держави та є одним з основних джерел її фінансового права,притаманні наступні характерні риси, які надають їм вищої юридичної сили тазабезпечують верховенство в системі усіх нормативно-правових актів: по-перше,закони приймаються виключно Верховною Радою України — єдиним законодавчиморганом держави або шляхом народного голосування — референдуму. Причому зокремих питань фінансової діяльності держави, а саме щодо законопроектів зпитань податків та бюджету, згідно Конституції України, референдум недопускається; по-друге, закони спрямовані на регулювання найважливішихсуспільних відносин у сфері фінансової діяльності держави; по-третє, закониУкраїни з питань фінансової діяльності держави завжди відзначаються нормативнимхарактером і розраховані на багаторазове вживання; по-четверте, цим законамвластива чітка структурованість матеріалу; по-п’яте, закони України з питаньфінансової діяльності держави приймаються в особливому порядку, встановленомуКонституцією України та Регламентом Верховної Ради України; по-шосте, законизгідно Конституції України підлягають обов’язковому оприлюдненню у порядку,встановленому самим законом та обов’язкові до виконання всіма громадянами,посадовими особами, державними органами і громадськими організаціями; по-сьоме,закони можуть бути змінені або відмінені повністю тільки в особливому порядку,аналогічному порядку їх прийняття; по-восьме, ставки, механізм справлянняподатків і зборів (обов’язкових платежів) і пільг щодо оподаткування не можутьвстановлюватися і змінюватися іншими законами України, крім законів прооподаткування; по-дев’яте, податки і збори (обов’язкові платежі), справлянняяких не передбачено Законом України “Про систему оподаткування” та ЗакономУкраїни “Про джерела фінансування дорожнього господарства України”, сплаті непідлягають; по-десяте, зміни і доповнення до Закону України “Про системуоподаткування”, інших законів України про оподаткування стосовно пільг, ставокподатків і зборів (обов’язкових платежів), механізму їх сплати вносяться дозаконів з питань оподаткування не пізніше, ніж за шість місяців до початкунового бюджетного року і набирають чинності з його початком; по-одинадцяте,будь-які податки і збори (обов’язкові платежі), які запроваджуються законамиУкраїни, мають бути включені до Закону України “Про систему оподаткування”. Всіінші закони України про оподаткування мають відповідати принципам, закладеним уцьому Законі.
25. Значна група норм фінансового праваУкраїни міститься в міжнародних договорах України. Міжнародні договори(конвенції, угоди) важливого значення набувають при врегулюванні подвійногооподаткування, інших питань оподаткування. Договори про усунення подвійногооподаткування як основний вид міжнародних договорів у фінансовому праві,зачіпають особливості уже діючих і відомих податкових режимів, не встановлюютьнових податків, а тільки підлагоджують існуючі умови оподаткування під взаємніінтереси договірних сторін. Тільки після надання згоди Верховною Радою Українина обов’язковість договору норми, що в ньому містяться, стають частиноюправової системи України та набувають пріоритету над законами та підзаконнимиактами. Аналіз міжнародних договорів як джерел права допускає декілька акцентіві напрямків, важливим серед яких є визначення їх місця в національномузаконодавстві. Місце міжнародних договорів в правовій системі Українивизначається наступними особливостями: а) місце, умови включення міжнароднихдоговорів в правову систему України визначаються Конституцією України; б) нормиміжнародних договорів, згоду на обов’язковість яких надано Верховною РадоюУкраїни, діють безпосередньо, і для їх застосування не потрібно видання жоднихвнутрішньодержавних актів; в) якщо міжнародним договором встановлено іншеправило поведінки, ніж закріплено законом, то діє пріоритет норм міжнародногодоговору.
26. Особливістю міжнародного договору якджерела фінансового права є характер санкціонування державою. Правова нормаформується на основі узагальнення, аналізу повторюваних типових ситуацій, іствореній на цій основі конструкції надається державою характерзагальнообов’язкового правила поведінки, який забезпечується і захищаєтьсясилою державного примусу. Норма міжнародного договору утворюється, фактично, зарахунок санкціонування державою тексту документу і вже з таким чиномсформованими приписами порівнюються дії учасників податкових правовідносин.Норми міжнародного договору відрізняються рядом специфічних ознак: а) виражаютьузгодженість між рівноправними суб’єктами (державами) в області реалізаціїподаткового обов’язку громадянами цих держав на їх території; б) єобов’язковими для його учасників; в) характеризуються імперативною природою; г)гарантуються і охороняються учасниками міжнародного договору.
27. Підзаконні акти також являються важливимджерелом фінансового права. В назві цих актів підкреслюється їх положення повідношенню до закону, необхідність відповідності закону. Суттєве місцепідзаконних актів в системі джерел фінансового права пояснюється тим, що за їхдопомогою здійснюється оперативна управлінська діяльність. Адже законвстановлює правило поведінки, а підзаконний акт містить правила, які сприяютьзастосуванню законів до конкретних відносин. Великий масив норм фінансовогоправа міститься в указах і розпорядженнях Президента України. У відповідностізі статтею 106 Конституції України Президент України видає укази ірозпорядження, які є обов’язковими до виконання на території України на основіта на виконання Конституції і законів України, а тому, вони однозначно належатьдо підзаконних актів.
28. Важливим джерелом фінансового праваУкраїни є підзаконні нормативно-правові акти уряду України, міністерств,відомств, інших органів виконавчої влади, особливо органів, що безпосередньо здійснюютьфінансову діяльність держави — Міністерства фінансів України, Національногобанку України, Державної податкової адміністрації та їх підрозділів на місцях,а також органів місцевого самоврядування. Кабінет Міністрів України в межахсвоєї компетенції на основі та на виконання Конституції України, законівУкраїни, указів Президента України видає постанови та розпорядження, які єобов’язковими до виконання. Його нормативно-правові акти підлягають реєстраціїв порядку, передбаченому законом. Найбільша кількість конкретнихфінансово-правових норм міститься в підзаконних нормативно-правових актахфінансово-кредитних органів держави.
29. Джерела фінансового права утворюютьцілісну систему побудовану на певних принципах, які по відношенню до неї єсистемо утворюючими. Окремі з зазначених принципів мають пряме законодавчезакріплення, інші можуть бути виведені шляхом тлумачення законодавства тавироблені в ході судової практики. До системоутворюючих принципів, на якихпобудована система джерел фінансового права, відносяться: а) принциппублічності джерел фінансового права; б) принцип унітаризму; в) принципієрархії в системі джерел фінансового права; г) принцип юридичного верховенстваКонституції України; д) принцип пріоритету джерел фінансового права над не фінансовими.
30. Аналіз теоретичних джерел і практикидіяльності Конституційних Судів ФРН, Російської Федерації й України переконує,що правові позиції Конституційних Судів з питань оподаткування носятьнормативно-доктриналь-ний характер, втілюють у собі єдність нормативних іконституційно-доктринальних начал. Отже, ці правові позиції КонституційногоСуду юридично обов’язкові, вони мають таку ж юридичну чинність, як і самірішення Конституційного Суду. Конституційний Суд РФ у визначенні від 8 жовтня1998 р. № 118-О сформулював основні принципи підходу щодо зобов’язуючогозначення правових позицій Конституційного Суду, згідно яких положеннямотивувальної частини постанов Конституційного Суду, що містять тлумаченняконституційних норм або з’ясовують конституційний зміст досліджуваногонормативного акту, на яких засновані висновки Суду, сформульовані врезолютивній частині цієї ж постанови, відображають правову позиціюКонституційного Суду і також носять обов’язковий характер.
31. Усі правові позиції Конституційного Судуна основі сутнісного критерію можна розділити на дві групи:
1) ті, які буквально тлумачать Конституціювідповідної держави (коли мова йде про офіційне роз’яснення змісту тих абоінших положень Конституції);
2) ті, які витлумачують Конституцію держави зметою зняття протиріч, що містяться в ній, або заповнення смислових пробілів напідставі врахування системного характеру Конституції;
3) ті, що витлумачують норми галузевогозаконодавства з метою виявлення їх конституційного змісту. Перша група не належитьдо числа конкретизуючих правових позицій Конституційного Суду. Конкретизуючимиправовими позиціями Конституційних Судів є тільки друга й третя групи правовихїх позицій, що витлумачують Конституцію або норми галузевого законодавства. Тимзабезпечується більше адекватне й повне конституційне регулювання суспільних, уданому випадку податкових, відносин, а також, за словами М.С. Бондаря,«конституційне рихтування» норм законодавства без дискваліфікації,визнання неконституційною тієї або іншої норми. При цьому переборюється їїконституційно-правова невизначеність.
32. Конкретизуючі правові позиціїКонституційного Суду є специфічною формою його правотворчої діяльності,оскільки за допомогою конституційного тлумачення знімаються протиріччя окремихконституційних положень між собою, забезпечується ефективніше конституційнерегулювання відповідних суспільних відносин, уточнюється нормативний змістстатті закону, переборюється колізія між декількома правовими нормами шляхомпошуку оптимуму конкуруючих конституційних цінностей, що містяться в них,привноситься новий, сучасний зміст у норму доконституційного закону, а такожвиявляються системні, ієрархічні зв’язку й залежності між окремими нормамиправових інститутів податкового права.
33. В ієрархії правових позиційКонституційного Суду вище усіх займають місце рішення, у яких тлумачитьсяКонституція. Конкретизуючі правові позиції Конституційного Суду, щовитлумачують Конституцію, а також правові норми, що містяться в інших законах,перебувають рангом нижче, однак вони однаковою мірою з першими правовимипозиціями Конституційного Суду обов’язкові для правокористувачів, держави йсоціуму в цілому. Вони сприяють обмеженню негативного розсуду компетентнихзаконодавчих і правозастосовних органів і їхніх посадових осіб.
Список використаних джерел талітератури
1. Конституція України. Із змінами, внесеними згідноіз Законом N 2222-IV від 08.12.2004. // Відомості Верховної Ради України. — 2005. — № 2. — 44с.
2. Рішення Конституційного Суду України у справі законституційним поданням Міністерства оборони України щодо офіційного тлумаченняабзацу першого пункту 22.3 статті 22 Закону України “Про оподаткування прибуткупідприємств” (справа про фінансування житла для військовослужбовців) // ВісникКонституційного Суду України. — 2002. — №3. — 25с.
3. Рішення Конституційного Суду України у справі законституційним поданням Верховного Суду України щодо відповідності КонституціїУкраїни (конституційності) положень статей 19, 42 Закону України “Про Державнийбюджет України на 1999 рік” (справа про фінансування судів) // Офіційнийвісник України. — 1999. — №28. — 169с.
4. Рішення Конституційного Суду України у справі законституційним поданням Верховного Суду України щодо відповідності КонституціїУкраїни (конституційності) окремих положень статті 32 Закону України “ПроДержавний бюджет України на 2000 рік” та статті 25 Закону України “Продержавний бюджет України на 2001 рік” (справа про відшкодування шкодидержавою) // Офіційний вісник України. — 2001. — №41. — 158с.
5. Рішення Конституційного Суду України у справі законституційним поданням 54 народних депутатів України щодо відповідностіКонституції України (конституційності) положень статей 44, 47, 78, 80 ЗаконуУкраїни “Про державний бюджет України на 2004 рік” та конституційнимподанням Верховного Суду України щодо відповідності Конституції України(конституційності) положень частини другої, третьої, четвертої статті 78 ЗаконуУкраїни “Про Державний бюджет України на 2004 рік” (справа про зупиненнядії або обмеження пільг, компенсацій і гарантій) // Офіційний вісник України. — 2004. — №50. — 75с.
6. Рішення Конституційного Суду України у справі законституційним поданням Президента України щодо відповідності КонституціїУкраїни (конституційності) Закону України “Про Рахункову палату Верховної РадиУкраїни” (справа про Рахункову палату) // Офіційний вісник України. — 1998. — №1. — 151с.
7. Рішення Конституційного Суду України у справі законституційним поданням Президента України щодо відповідності КонституціїУкраїни (конституційності) Постанови Верховної Ради України “Про чинністьЗакону України “Про Рахункову палату””, офіційного тлумачення положень частинидругої статті 150 Конституції України, а також частини другої статті 70 ЗаконуУкраїни “Про Конституційний Суд України” стосовно порядку виконання рішеньКонституційного Суду України (справа про порядок виконання рішеньКонституційного Суду України) // Офіційний вісник України. — 2000. — №51. — 80с.
8. Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційнимподанням Президента України щодо відповідності Конституції України ПостановиВерховної Ради України від 1 жовтня 1996 року “Про тлумачення статті 98Конституції України” (справа щодо конституційності тлумачення ВерховноюРадою України статті 98 Конституції України) // Офіційний вісник України. — 1997. — №29. — 85с.
9. Рішення Конституційного Суду України у справі законституційним поданням Президента України щодо відповідності КонституціїУкраїни (конституційності) Закону України «Про внесення змін до деякихзаконодавчих атів України» (справа про податки) / Конституційний СудУкраїни: Рішення. Висновки. Книга 2. — 366с.
10. Висновок Конституційного Суду України від 21 грудня2000 року у справі за зверненням Верховної Ради України про надання висновкущодо відповідності проекту Закону України “Про внесення змін до статті 98Конституції України” вимогам статей 157 і 158 Конституції України (справапро зміни до статті 98 Конституції України) // Офіційний вісник України. — 2000. — №52. — 190с.
11. 11. Бюджетний кодекс України // Відомості ВерховноїРади. — 2001. — №37-38. — 189с.
12. Закон України «Про внесення змін до статті 3Декрету Кабінету Міністрів України „Про державне мито“ №1657-111 //Голос України. — 2000. — 13 червня.
13. Закон України “Про державну податкову службу вУкраїні» // Відомості Верховної Ради України. — 1991. — №6. — 37с.
14. Закон України “Про державний реєстр фізичних осіб — платників податків та інших обов’язкових платежів” // Відомості Верховної РадиУкраїни. — 1995. — №2. — 10с.
15. Закон України “Про податок на додану вартість” //Відомості Верховної Ради. — 1997. — №21. — Ст.156. з подальшими змінами ідоповненнями; Закон України “Про податок з доходів фізичних осіб” // ВідомостіВерховної Ради. — 2003. — №37. — 308с.
16. Закон України “Про податок з власників транспортнихзасобів та інших самохідних машин і механізмів” // Відомості верховної Ради. — 1997. — №15. — 117с.
17. Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств”// Відомості Верховної Ради. — 1997. — №27. — 181с.
18. Закон України “Про плату за землю” //Відомості Верховної Ради. — 1996 — №45. — 238с.
19. Закон України “Про порядок погашення зобов’язаньплатників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” //Відомості Верховної Ради. — 2001. — №10. — 44с.
20. Закон України “Про Рахункову палату Верховної РадиУкраїни” // Відомості Верховної Ради України. — 1996. — №43. — 213с.
21. Закон України “Про систему оподаткування” // ВідомостіВерховної Ради України. — 1997. — №16. — 119с.
22. Постанова Верховної Ради України “Про тлумаченнястатті 98 Конституції України” // Відомості Верховної Ради України. — 1997. — № 5. — 36с.
23. Постанова Верховної Ради України від 14 січня1998р. “Про чинність Закону України “Про Рахункову палату”” // ГолосУкраїни. — 1998. — 23 січня. — 3с.
24. Постанова Судової палати у господарських справахВерховного Суду України від 12.10.2004 // Вісник Верховного Суду України. — 2005. — №3 (55). — 26-27с.
25. Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. №9-П по делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса РоссийскойФедерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В.Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова // СЗ РФ. — 2003. — №24. — 2431с.
26. Постановление КС РФ от 30 января 2001 г. №2-П по делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы вРоссийской Федерации», а также положений Закона Чувашской Республики«О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге спродаж» и Закона Челябинской области «О налоге с продаж» в связис запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества сограниченной ответственностью «Русская тройка» и ряда граждан // СЗРФ. — 2001. — №7. — 701с.
27. Постановление КС РФ по делу о проверкеконституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговойсистемы в Российской Федерации» от 21 марта 1997 г. №5-П / В кн.: Предприниматель-налогоплательщик-государство. Правовые позиции КонституционногоСуда Российской Федерации: Учебное пособие. — М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. — 541с.
28. Постановление КС РФ по делу о проверкеконституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года«О Государственной границе Российской Федерации» в редакции от 19июля 1997 года от 11 ноября №16-П // Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель-налогоплательщик-государство.Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации. — Учебное пособие.- М., 1997. — 559с.
29. Алексеев С.С. Право: азбука — теория — филосо- фия:Опьіт комплексного исследования. — М.: Статут, 1999. — 126-141с.
30. Аннерс 3. История европейского права. Перевод сошведского. — М: Наука, 1994. — 101-105с.
31. Барак А. Судовий розсуд.М.,1999. — 354с.
32. Бержель Ж.Л. Общая теория права. Пер. с фр. — М.:Изд-во 2000. — 129-135с.
33. Берман Г. Дж. Западная традиция права: зпохаформирования / Пер. с английского. — 2-е изд. — М: Изд — во МГУ, 1998. — 278 — 280с.
34. Боботов С.В., Жигачев И.Ю. Введение в правовуюсистему США. — 247с.
35. Боботов С.В., Жигачев И.Ю. Введение в правовуюсистему США. — М: Изд — во НОРМА, 1997. — 245 — 250с.
36. Бондарь Н.С. Конституционализациясоциально-экономического развития российской государственности (в контекстерешений Конституционного Суда РФ). — М.: ООО “Викор-Медиа”, 2006. — 225с.
37. Бондарь Н.С. Конституционализациясоциально-экономического развития российской государственности (в контекстерешений Конституционного Суда РФ). — М.: Викор-Медиа, 2006. — 80с.
38. Вітрук Н.В. Правові позиціїКонституційного Суду Російської Федерації: поняття, природа, юридична сила ізначення // Конституційне право: східноєвропейський огляд. 1999. № 3. — 42с.
39. Власов Ю.Л. Проблеми тлумачення норм права. — К.:Ін-т держави і права ім.В.М. Корецького НАН України, 2001. — 264с.
40. Волкова Н. С, Хабрієва Т.Я. Правовіпозиції Конституційного Суду Російської Федерації і парламент.М., 2005. — 34с.
41. Воронова Л.К. Фінансове право України: Підручник. — К.: Прецедент; Моя книга, 2006. — 56с.
42. Вюртенбергер Т. Роль юридичної методології вдемократичній правовій державі / Юридична методологія — основа гармонізаціїзаконодавства України до законодавства ЄС. Матеріали міжнародного семінару13-14 листопада 2003 року. — Київ, 2003. — 6с.
43. Гаврилюк Р.О. Джерела фінансового права України:Навчально-методичний посібник. — Чернівці: Рута, 2003. — 88с;
44. Гаврилюк Р.О. Доктрина належної правової процедурипри вирішенні податкових спорів (досвід США та країн Західної Європи) //Правові аспекти практики вирішення спорів і перегляд у касаційному порядкусудових рішень щодо сплати податків та обов’язкових платежів суб’єктамигосподарювання. Матеріали науково-практичної конференції 22-23 грудня 2203 р. — Ірпінь, 2003. — 3с.
45. Гаврилюк Р.О. Порівняльний аналіз правових позиційКонституційних Судів ФРН, РФ та України з питань оподаткування // Науковийвісник Чернівецького університету. Випуск 365. — Правознавство. Збірник науковихпраць. — Чернівці: Рута, 2006. — 99-105с.
46. Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель — налогоплательщик — государство. Правовые позиции Конституционного СудаРоссийской Федерации: Учебное пособие. — М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. — 592с.
47. Гаджієв Г.А. Правові позиціїКонституційного Суду Російської Федерації як джерела конституційного права //Конституційне право: східноєвропейський огляд. 1999. № 3 (28). — 22с.
48. Гега П.Т., Доля Л.М. Основи податкового права: Навч.посіб. — 3-тє вид., випр. і доп. — К.: Т-во “Знання”, КОО, 2003. — 60с.
49. Государственное право Германии/ Издатели Й. Изензее,П. Кирххоф. Пер. с нем. — М.: Институт Государства и права РАН, 1994. — Т.2. — 113с.
50. Гранат Н.Л. Источники права // Юрист. — 1998. — №9.- 6с.
51. Гуго Гроций. О праве войны и мира: Репринт с изд. 1956 г. — М.: Ладомир, 1994. — 705с.
52. Джобс А.Т. Федеральный конституционный суд Германиио пределах налогового бремени: отдельные аспекты конституционногосудопроизводства. В кн.: Налоговое право в решениях Конституционного судаРоссийской Федерации 2005 года. По материалам третьей Международнойнаучно-практической конференции 14-15 апреля 2006 г. в г. Москве. Под ред. С.Г. Пепеляева. — М.: Валтерс Клувер, 2007. — 124с.
53. Дождев Д.В. Римское частное право. Учебник длявузов. Под ред.
54. В.С. Нерсеянца. — М.: НОРМА, 1996. — 239с.
55. Ебзеев Б.С. Толкование Конституции КонституционнымСудом Рос-сийской Федерации: теоретические и практические проблеми //Государство и право. — 1998. — №5. — 5-12с.
56. Ебзєєв Б.С. ТлумаченняКонституції Конституційним Судом Російської Федерації: теоретичні і практичніпроблеми // Держава і право. 1998. № 5. — 5с.
57. Енгельс Ф. Походження сім’ї, приватної власності ідержави. — К.: Політвидав України, 1976. — 32с.
58. Євграфов П. Вплив Конституційного Суду України наформування громадянського суспільства і правової держави // Вісник КонституційногоСуду України. — 2001. — №5. — 36-41с.
59. Євграфова Є. Акти Конституційного Суду України всистемі національного законодавства // Право України. — 2001. — №10. — 66-68с.
60. Єлеонський В.О. в сб.:Теоретичні проблеми російського конституціоналізму.М., 2000. — 122с.
61. Закони України. Офіційне видання. Т.17. — К. АТ«Книга», 1999. — 141-143с.
62. Зімін А.В. Межі обов’язковостіправових позицій Конституційного Суду РФ в податкових спорах // Податковіспори: теорія і практика. 2006. № 9. — 13с.
63. История политичесих и правових учений. Учебник длявузов. Под общей ред.В.С. Нерсеянца. — М.: ИНФА.М. — КОДЕКС, 1995. — 269 — 276с.
64. История политических и правових учений. Учеб-никдля вузов. Под общ. ред.В.С. Нерсесянца. — М.: ИНФРАМ-КОДЕКС, 1995. — 71-109с.
65. Калинин А.Ю., Комаров С.А. Форма (источник) правакак категория в теории государства и права // Правоведение. — 2000. — №6. — 3с.
66. Кечекьян С.Ф. Советское социалистическое право иего источники/ Труды Юбилейной сессии. Акад. общ. наук. — Москва. — Сессия1947, октябрь. — М., 1947. — 166с.
67. Козловський А.А. Право як пізнання. Вступ догносеології права.
68. – Чернівці: Рута, 1999. — 215-232с.
69. Козюбра М.І. Конституційний Суд в системі органівдержавної влади // Матеріали науково-практичної конференції«Державно-правова реформа в Україні». — К., 1997. — 20-25с.
70. Колесников Е.В. Постановления конституционных судовкак источник российского конституционного права // Правоведение. — 2001. — №2.- 32-53с.
71. Кондратов П. Є. Коментар доФедерального конституційного закону «Про Конституційний Суд РосійськоїФедерації».М., 1996. — 229с.
72. Конституции государств Европы: В 3 т. Т.1/Под общ.ред. и со вступит. статьей Л.А. Окунькова. — М.: НОРМА, 2001. — 785с.
73. Конституции Республики Румыния // www.rada.gov.ua/library/catalog/law/rumun_constitut.html;
74. Конституция Республики Молдова // www.cahul.net/kmoldova. htm
75. Конституційне право України. За ред. д. ю. н.,проф. В.Ф. Погорілка.3-тє видання. — Київ: Наукова думка, 2002. — 100-101с.
76. Конституційний Суд Росії: досвід|дослід| і проблеми (Міжнародний науковий семінар)// Держава і право. 1994. № 1. — 23с.
77. Конституційний Суд України: Рішення. Висновки.1997-2001. Книга 1/Відвід, ред. канд. юрид. наук П.Б. Євграфов. — К.: ЮрінкомІнтер, 2001. — 336с.
78. Кравченко В.В. Конституційне право України. Навчальнийпосібник. Друге вид., доповнене. — К.: Атака, 2002. — 44с.
79. Кряжков В.А. Конституционное правосудне в субьектахРоссийской Федерации (правовьіе основи и понятия). — М., 1999. — 107с;
80. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. В 6т.Т. ІІ:Введение в теорию налогового права. — Х.: Легас, 2004. — 546с.
81. Кучерявенко Н.П. Система налоговогозаконодательства Украины: состояние, противоречия, перспективы // Правоваяполитика и правовая жизнь. — 2002. — №4. — 116с.
82. Лазарев Л.В. Конституционный Суд России и развитиеконституционного права // Журнал российского права. — 1997. — №11. — 3-13с.
83. Лазарев Л.В. Конституционньїй Суд Россий-скойФедерации и развитие конституционного права. — 1997. — №11. — 3-13с;
84. Лазарєв Л.В. Правові позиціїКонституційного Суду Росії.М., 2003. — 74с.
85. Лафитский В.И. Основи конституционного строя США. — М.: Изд — во НОРМА, 1998. — 58-61с.
86. Лукашева Е.А. Права человека и политика // Право иполитика современной России. — М., 1996. — 77с.
87. Лукашевич В.З., Комарова Н.А. КонституційнийСуд не може і не повинен підміняти законодавця // Правознавство. 2001. № 2. — 53с.
88. Лунь З.І. Правова охорона Конституції України: Дис.канд. юрид. наук. — Л., 2003. — 192с.
89. Лушникова М.В. Правовые основы налоговой системы:теория и практика: Учеб. пособие. — Ярославль: Яросл. гос. ун-т., 2000. — 31с.
90. Маунц Т. ДержавнеправоНімеччини (ФРН і ГДР.).М., 1959.
91. – 377с.
92. Митюков М.А. Акты Конституционного Суда РФ иконституционных (уставных) судов субъектов Федерации: общая характеристика истатистический анализ // Журнал российского права. — 2001. — №6. — 15-24с.
93. Михлин А.С. Конституционный Суд: правовая природарешений и контроль за их исполнением // Право и политика. — 2002. — №1. — 83-86с.
94. Мітюков М.А. Робочі матеріалиВсеросійської наради // Проблеми виконання рішень.М., 22 березня 2000. № 41.(4461). — 102с.
95. Муромцев Г.И. Источники права (теоретическиеаспекты проблемы) // Правоведение. — 1992. — №2. — 23с.
96. Ніколаєв Е.А. Правові позиціїКонституційного Суду Російської Федерації: визначення, юридична природа,імплементація в правову систему // Право і політика. 2002. № 3. — 15-30с.
97. Овсепян Ж.И. Акты органов судебного(квазисудебного) конститу-ционного контроля // Государство и право. — 1994. — №4. — 14-123с.
98. Окрема думка судді Конституційного Суду УкраїниКозюбри М.І. стосовно рішення Конституційного Суду України у справі законституційним поданням Президента України щодо відповідності КонституціїУкраїни (конституційності) Закону України «Про внесення змін до деякихзаконодавчих актів України» (справа про податки) // Вісник КонституційногоСуду України. — 2001. — №2. — 23-24с.
99. Органи державної влади України/ За ред. В.Ф.Погорілка: Монографія. — К.: Ін-т держави і права ім.В.М. Корецького, 2002. — 385с.
100.  Орлюк О.П. Фінансове право: Навч. посібник. — К.: Юрінком Інтер, 2003.- 29-35с.
101.  Основи держави і права: Навчаль. посібник для тих, хто вступають довузів / Під ред|.О.Е. Кутафіна.6-е видавництво,перероб|. і допов|.М.,1999. — 54с.
102.  Пацурківський П.С. Джерела фінансового права України // Науковий вісникЧернівецького університету. Випуск 14. — Правознавство. Збірник наукових праць.- Чернівці: Рута, 1997. — 36с.
103.  Пацурківський П.С. Проблеми загальної теорії фінансового права в умовахпереходу до ринкової економіки. Автореф. дис. докт. юрид. наук. — К., 1998. — 28с.
104.  Пацурківський П.С. Проблеми теорії фінансового права. — Чернівці: ЧДУ,1998. — 46-68с.
105.  Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. — М.: Издательскаягруппа НОРМА-ИНФРА·М, 1998. — 24с.
106.  Підопригора О.А. Основи римського приватного права: підручник длястудентів юрид. вузів та факультетів. — К.: Вентурі, 1997. — 26-39с.
107.  Погорілко В. Загальна декларація прав людини — одна з найваж ливішихзагальнолюдських цінностей XX століття // Право України. — 1999. — №4. — 9с.
108.  Податкове законодавство України (станом на 1 березня 1998 року).Офіційне видання. — К.: Парламентське видавництво, 1998. — 66-183с.
109.  Полюхович В. Проблеми формування та застосування податковогозаконодавства // Право України. — 1998. — №7. — 74с.
110.  Правовая система Нидерландов. Отв. ред.В. В. Бойцова и Л.В. Бойцова. — М.: Зерцало, 1998. — 57с.
111.  Приходько В. Роль Конституційного Суду України в регулюваннібанківських відносин // Підприємництво, господарство та право. — 2001. — №8. — 74-75с.
112.  Савенко М.Д. Конституційний Суд України як гарант конституційного ладу:Дис. канд. юрид. наук. — К., 2003. — 218с.
113.  Савенко М.Д. Правовий статус Конституційного Суду України: Автореф.дис. канд. юрид. наук. — К., 2001. — 16с.
114.  Скакун О. Конституційний Суд як учасник правотворчості(законотворчості) в Україні // Юридична Україна. — 2003. — №1. — 26-32с.
115.  Скомороха В. Є. Конституційна юрисдикція в Україні: проблеми теорії,методології і практики. — К.: “МП Леся”, 2007. — 716с.
116.  Скомороха В. Є. Конституційний Суд України в механізмі державної влади:Автореф. дис. канд. юрид. наук. — Х., 2001. — 19с;
117.  Соединенные Штатты Америки. Конституция и законодательные акты. — 46с.
118.  Соединенные Штаты Америки. Конституция и законодательные акты. Под ред.О.А. Жидкова. — М: Изд — во «Прогресе», 1993. — 43-44с.
119.  Староверова О.В. Теоретические аспекты налогового права иналогообложения. — М., 2000. — 40с.
120.  Страшун Б.А. Федеральне конституційне право Росії.Основні джерела за станом на 15 вересня 1996 року: Навчань. посібник., 1996. — 6с.
121.  Тесленко М. Конституційна юрисдикція в Україні: Автореф. дис. канд.юрид. наук. — К., 2000. — 17с;
122.  Тесленко М.В. Судебный Конституционный контроль в Украине. — К.: Ин-тгосударства и права им.В.М. Корецкого НАН Украины. — 2001. — 264с.
123.  Тихий В. Офіційне тлумачення Конституції та законів УкраїниКонституційним Судом України // Вісник Конституційного Суду України. — 1998. — №4. — 38-45с.
124.  Тихий В. Правотлумачення Конституційним Судом України та правоваприрода його рішень // Вісник Конституційного Суду України. — 2001. — №1. — 69с.
125.  Толкование Конституции и законов Украины: теория и практика. — Харьков:Факт, 2001. — 215с.
126.  Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. — М.: Изд-во НОРМА2001. — 136-144с.
127.  Учебник финансоваго права С.И. Иловайскаго. — 4-е изданіе. — Одесса,1904. — 145с.
128.  Фабрициус Ф. Положение рабочего в системе рыночного хозяйства иобщепризнанные права человека // Государство и право. — 1992. — №8. — 153с.
129.  Финансовое право. Учебник/ Под ред… Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко.- М.: ООО “ТК Велби”, 2003. — 25-26с.
130.  Финансовое право: Учебник. — Х.: ООО “Одиссей”, 2003. — 36-38с.
131.  Фінансове право України: Підручник/ Г.В. Бех, О.О. Дмитрик, І. Є.Криниць кий; За ред. М.П. Кучерявенка. — К.: Юрінком Інтер, 2006. — 50с.
132.  Хабриева Т.Я. Толкование Конституции Российской Федерации: теория и практика.- М., 1998. — 53с.
133.  Ціппеліус Р. Юридична методологія. — К., 2003. — 19, 21, 77с.
134.  Чиркин В.Е. Основи сравнительного государствоведения. — М.: Изд — во«Артикул», 1997. — 92с.
135.  Шаповал В. Становлення конституційної юрисдикції в Україні // Правовадержава. Щорічник наукових праць. — Вип.9. — К.: Ін-Юре, 1998. — 111-115с.
136.  Шевчук С. Щодо обов’язковості рішень Конституційного Суду України уконтексті доктрини судового прецеденту // Право України. — 2000. — №2. — 45-48с.