«Информационно-консультационный центр caf «Точки роста» при поддержке Фонда Джона Д. и Кэтрин Т

Разработано в рамках проекта«Информационно-консультационный центр CAF «Точки роста» при поддержке Фонда Джона Д. и Кэтрин Т. МакАртуров Некоторые особенности налогообложение иностранных НКО налогом на прибыль организацийПлательщиками налога на прибыль организаций являются те иностранные организации, которые осуществляют свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получают доходы от источников в Российской Федерации (пункт 1 статьи 246 НК РФ). Иностранные некоммерческие организации не выделены в особую категорию налогоплательщиков, поэтому для них, так же как и для иностранных коммерческих организаций, важное значение имеют критерии, позволяющие определить, приводит ли их деятельность к образованию постоянного представительства. Указанные критерии имеются в статье 306 НК РФ, а также в соглашениях (конвенциях) об избежании двойного налогообложении, которые заключены Российской Федерацией со многими странами. Кроме того, некоторые разъяснения признаков «постоянного представительства» даны в Методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (далее – Методические рекомендации), утвержденных приказом МНС РФ от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23/150. Под постоянным представительством иностранной организации, в том числе иностранной НКО, понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации (пункт 2 статьи 306 НК РФ). Таким образом, у термина «постоянное представительство» нет организационно-правового значения. Если иностранная НКО имеет в России представительство, внесенное Минюстом РФ в реестр филиалов и представительств международных организаций и иностранных некоммерческих неправительственных организаций, то этот факт сам по себе не приводит к образованию постоянного представительства. Факт свидетельствует лишь об одном признаке – наличии у иностранной НКО обособленного подразделения. Второй признак – регулярность деятельности. По мнению налоговой службы, изложенному в пункте 2.2.1 Методических рекомендаций, регулярной, в частности, является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с подразделом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124. Встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности иностранная организация обязана в том случае, если она осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через филиал или представительство в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности). Очевидно, что внесенные в реестр Минюста филиалы и представительства иностранных НКО намереваются осуществлять деятельность в России больше 30 дней и встают на налоговый учет, так что по второму критерию все они могут считаться постоянными представительствами. Остается третий критерий – регулярно осуществляемая деятельность должна быть предпринимательской. В классическом понимании предпринимательская деятельность направлена на получение прибыли. Сделаем акцент на слове «направлена». Иными словами, предпринимательская деятельность какое-то время прибыли может не приносить. Для того чтобы продать некий продукт (товар, работу, услугу), его сначала надо изготовить или ввезти на территорию России, разрекламировать, заключить контракты и т.д. В этот период затраты есть, а очевидного признака предпринимательской деятельности – дохода – нет. В связи с этим в пункте 4 статьи 306 НК РФ специально указано, что факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся: 1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки; 2) содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки; 3) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией; 4) содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации; 5) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации. Итак, мы видим примерный, не исчерпывающий, список вариантов вспомогательной или подготовительной деятельности. Поскольку такая деятельность требует расходов, а дохода не приносит, то в результате обособленное подразделение получает убыток. Перенести убыток на будущее (в будущих налоговых периодах уменьшить доход на сумму убытка) обособленное подразделение не может, поскольку вспомогательная или подготовительная деятельность не приводит к образованию постоянного представительства и не делает иностранную организацию плательщиком налога на прибыль на территории Российской Федерации. Большинство иностранных некоммерческих организаций, присутствующих в России, не осуществляют и не планируют осуществлять деятельность, приносящую доход. В связи с этим руководители филиалов и представительств зачастую не задумываются над тем, какую деятельность осуществляют подразделения – основную или вспомогательную и подготовительную. Однако статья 307 НК РФ предусматривает ситуацию, когда деятельность дохода не приносит, по характеру является вспомогательной или подготовительной и тем не менее приводит к образованию постоянного представительства, т.е. к необходимости платить налог на прибыль. Если внимательно изучить приведенный выше список примеров вспомогательной или подготовительной деятельности, то можно заметить, что все действия организация должна совершать исключительно в собственных интересах. Например, если иностранная организация арендует помещение, то она может в нем хранить и демонстрировать только свои (но не чужие) товары; если осуществляет или заказывает маркетинговые исследования, то исследования должны касаться товаров (работ, услуг), реализуемых именно этой иностранной организацией; если заказывает изготовление и распространение рекламы, то это должна быть реклама собственной продукции. Если деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера осуществляется не в собственных интересах, а в интересах какого-то иного лица, то она в любом случае приводит к образованию постоянного представительства. Здесь возможны два варианта. Первый – такого рода деятельность осуществляется за плату. Например, филиал иностранной некоммерческой организации организует конкурс на предоставление собственных грантов и параллельно распространяет информацию о грантах иного зарубежного фонда, не имеющего представительства в России, выбирает для него грантополучателей, подписывает с ними договоры, получая за это агентское вознаграждение от зарубежного фонда. По характеру эта деятельность похожа на вспомогательную, но с точки зрения уплаты налога на прибыль ее следует квалифицировать как основную, предпринимательскую, учесть раздельно доход и расходы по этой деятельности и с разницы между доходом и расходами заплатить налог на прибыль. Второй вариант указан в пункте 3 статьи 307 НК РФ: это случай, когда иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения. Если такая деятельность осуществляется безвозмездно (доход отсутствует), то налоговая база определяется в размере 20 процентов от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью. Можно предположить, что указанная правовая норма введена в НК РФ для того, чтобы российский бюджет не терял налоговых поступлений в ситуации, когда одна иностранная организация расплачивается с другой иностранной организацией за услуги, оказанные в России, минуя банковские счета российского структурного отделения, т.е. деньги поступают из головного офиса одной организации в головной офис другой организации, а российское структурное подразделение будто бы никаких услуг не оказывает и налогоплательщиком налога на прибыль не является. Обратим внимание, однако, что в пункте 3 статьи 307 НК РФ упоминаются любые третьи лица, и физические и юридические, и российские и иностранные. Пункт 3 статьи 307 НК РФ является налоговой «ловушкой» для иностранных некоммерческих организаций, потому что почти вся деятельность некоммерческих организаций, как российских, так и иностранных, осуществляется именно в интересах третьих лиц (не в интересах российского представительства, не в интересах головного офиса, а в интересах благополучателей) и преимущественно безвозмездно. Например, представительство грантодающего иностранного фонда отобрало грантополучателей, подписало договоры о предоставлении грантов и пригласило руководителей и бухгалтеров российских НКО, получивших гранты, на двухдневный семинар в Москву, чтобы обучить их правильно расходовать средства, составлять отчеты и представлять общественности результаты проектов. Естественно, оплатило проезд и проживание. Можно ли квалифицировать данное мероприятие как безвозмездную вспомогательную деятельность в интересах третьих лиц? Да, по формальным признакам можно. Второй пример. Российский филиал иностранной НКО, содействующий развитию благотворительности, провел и профинансировал акцию по сбору средств в пользу вновь созданного благотворительного фонда помощи больным детям. Деятельность по сбору средств является подготовительной? – Да. Осуществлялась в пользу третьего лица? – Да. Филиал получил за данную деятельность вознаграждение? – Нет. Таким образом, руководствуясь формальными признаками, налоговый орган может предъявить претензии обособленному подразделению иностранной НКО на основании пункта 3 статьи 307 НК РФ. Учитывая изложенное, руководителям иностранных некоммерческих неправительственных организаций можно рекомендовать следующее: (1) при составлении планов работы анализировать мероприятия с точки зрения их возможной квалификации в качестве вспомогательной или подготовительной деятельности в интересах третьих лиц и, если позволяют обстоятельства, отказываться от такого рода деятельности либо менять ее формат; (2) проанализировать содержание положения о филиале и включить в положение упоминание о том, что безвозмездная деятельность в интересах третьих лиц является основной (уставной) деятельностью филиала. Если структурное подразделение по результатам налоговой проверки получило решение о привлечении к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль, то отклонять подобного рода претензии можно по одному из двух оснований. (1) Доказывать, что квалифицируемая деятельность является не вспомогательной или подготовительной, а частью основной некоммерческой деятельности филиала (представительства) иностранной НКО и осуществляется в собственных интересах. Так, в ситуации из первого примера следует указать, что семинар – это часть программы по предоставлению грантов. Во втором – что организационная поддержка благотворительных фондов является одним из направлений деятельности по развитию благотворительности. При этом непременно ссылаться на тот факт, что все действия осуществлялись в собственных интересах, поскольку интерес некоммерческих организаций состоит не в экономической выгоде, а в выполнении определенной общественной миссии. Особое значение в доказывании будут иметь положения учредительных документов иностранной НКО и организационно-правовых документов российского филиала (представительства). Если в документах точно указана миссия организации и детально описаны полномочия подразделения, то это позволит установить (по крайней мере в суде) характер его основной деятельности на территории России. (2) Доказывать, что буквальное толкование правовых норм статьи 306 НК РФ позволяет говорить о том, что к подготовительной и вспомогательной следует относить деятельность, которая направлена на создание условий для ведения основной предпринимательской деятельности. Если безвозмездная подготовительная или вспомогательная деятельность осуществляется в пользу третьих лиц – некоммерческих организаций, которые не ведут и не планируют вести коммерческую деятельность, то такая поддержка не может квалифицироваться как подготовительная или вспомогательная деятельность в смысле статьи 306 НК РФ.А.Толмасова, юрист