Курсоваяработа
по аудиту
«Использованиеучетной информации при расследовании преступлений, связанных с хищениямиимущества предприятий»
1.Исследование операций по учету основных средств
Основныесредства определяют производственный и технический потенциал любого предприятия.Потому проверки их сохранности и эффективности использования является одной изважнейших задач экономического контроля.
Подтермином «основные средства» вбухгалтерском учете понимают материальные активы, которые предприятие содержитс целью использования в процессе производства или поставки товаров, оказанияуслуг сдачи в аренду или для осуществления административных исоциально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования которыхпревышает один гол.
Вналоговом учете оперируют термином «основныефонды», под которыми понимают материальные ценности,которые используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика в течениепериода, превышающего 365 календарных дней с чаты ввода таких материальныхценностей в эксплуатацию и стоимость которых превышает 1000 грн. При этомстоимость их постепенно уменьшаться в связи с физическим или моральным износом.
Начинаяс 2004 года, основные фонды в налоговом учете подлежат распределению последующим группам:
—группа 1 — здания, сооружения, их структурные компоненты и передающиеустройства, в том числе жилые дома и их части, a такжестоимость капитального улучшения земли;
—группа 2 — автомобильный транспорт и узлы к нему; мебель; бытовые электронные,оптические электромеханические приборы и инструменты, другое конторское оборудование,устройства и принадлежности к ним;
—группа 3 — любые другие основные фонды, не включенные в группы 1,2 и 4;
— группа 4 — электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматическойобработки информации, их программное обеспечение, связанные с ними средствасчитывания или печати информации, другие информационные системы, телефоны,микрофоны и рации, стоимость которых превышает стоимость малоценных товаров.
Потаким же группам ведут учет основных средств, не используемых в основнойдеятельности, и фондов, которые по договорам аренды целостных имущественныхкомплексов или финансового лизинга зачислены на баланс предприятия. Поэтомупервым этаном контроля является проверка правомерности включения отдельныхпредметов в состав основных средств и правильность их распределения но соответствующимгруппам. Такое распределение основных средств по группам связано, прежде всего,с точностью начисления амортизации.
Нормыамортизации и налоговом учете устанавливаются в процентах к балансовойстоимости каждой из групп основных фондов на начало отчетного периода вследующих размерах: группа 1 -2%; группа 2-10%, группа 3-6%, группа 4-15%.
Бухгалтерскийучет основных средств, используемых в хозяйственной деятельности предприятий,ведется на активном счете 10 «Основные средства» по первоначальной стоимости,которая включает в себя сумму расходов, связанных с изготовлением,приобретением, доставкой, установкой, страхованием во время транспортировки,государственной регистрацией, реконструкцией, модернизацией и другим улучшениемосновных фондов.
Насчете 10 «Основные средства» имеются субсчета по видам основных средств:
101«Земельные участки»
102«Капитальные затрат на улучшение земель»
103«Здания и сооружения»
104«Машины и оборудование»
105«Транспортные средства»
106«Инструменты, приборы и инвентарь»
107«Рабочий и продуктивный скот»
108«Многолетние насаждения»
109«Прочие основные средства».
Насчете 10 отражаются также суммы индексации основных средств.
Единицей учета основных средств является отдельныйинвентарный объект завершенное устройство совсеми приспособлениями и принадлежностями к нему; конструктивно обособленныйпредмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов одинакового илиразличною назначения, имеющих для их обслуживания общие приспособления, принадлежности,управление и единый фундамент: иной актив, соответствующий определению основныхсредств.
Впроцессе проверки хозяйственных операций по учету основных средств необходимоустановить, насколько действующий порядок учета обеспечивает их сохранность. Сэтой целью необходимо выяснить, присвоен ли каждому объекту основных средствсоответствующий инвентарный номер, независимо от того, находится ли он вэксплуатации или в запасе. Номер должен наноситься краской или путемприкрепления к объекту металлического жетона. Присвоенный инвентарный номердолжен сохраняться за объектом на протяжении всего периода эксплуатации.
Пакаждый объект основных средств должна быть открыта Инвентарная карточка учета основных средств,куда должны быть занесены основные данные об объекте на основе Акта приема-передачи основных средств,технического паспорта и других первичных документов. Техническая документацияпо всем объектам должка храниться в соответствующих функциональных отделах ислужбах.
Учетбалансовой стоимости группы I основных средств в налоговом учете должен вестисьпо каждому отдельному зданию и сооружению, а также в целом по группе как суммабалансовых стоимостей отдельных инвентарных объектов такой труппы. Учетбалансовой стоимости основных средств, которые попадают пол определение групп2, 3 и 4, ведется только по совокупной стоимости соответствующей группыосновных фондов независимо от времени ввода в эксплуатацию таких фондов. Приэтом отдельный учет балансовой стоимости индивидуального инвентарного объекта,входящего в состав этих групп, с целью налогообложения не ведется.
Дляцелей бухгалтерского учета начисление амортизации осуществляется в соответствиис требованиями ПБУ 7, причем согласно этому стандарту предприятие имеет правосамостоятельно выбирать учетную политику в области начисленияамортизации.
Основаниемдля бухгалтерских записей по учету движения основных средств, а также операций,связанных с их эксплуатацией, служат первичные документы. Доку меты, являющеесяоснованием для бухгалтерских записей по учету основных фондов, должны отвечатьследующим требованиям: четкое и полное заполнение всех реквизитов и граф;обязательное наличие всех подписей лиц, ответственных за оформление даннойоперации; ссылки на решения, постановления или приказы, на основании которыхпроизведена приемка, передача, описание, перемещение или переоценка основныхсредств. Кроме того, в документах на поступление и списание основных фондовдолжны быть указаны их стоимость и сумма износа.
Учетдвижения, начисление амортизации основных средств осуществляется на следующихсчетах:
131«Износ основных средств» — счет пассивный, кредитовое сальдо по которомупоказывает сумму износа основных средств предприятия.
Оборотпо кредиту этот счета отражает начисление износа, оборот по дебету — уменьшениесуммы износа;
15«Капитальные инвестиции» — счет активный, дебетовое сальдо которого показываетсумму приобретенных или изготовленных необоротных активов. Оборот по дебетуотражает увеличение расходов на приобретение или изготовление необоротных активов:оборот по кредиту — их уменьшение в результате ввода в эксплуатацию.
83«Амортизация» — счет активный, распределительный, предназначен для обобщенияинформации о сумме начисленной амортизации. По дебету показывается сумманачисленной амортизации; по кредиту — ее списание на счет 23 «Производство» исчета класса 9.
Поступлениеосновных средств отражается по первоначальной стоимости бухгалтерской записью:
Дебет10 «Основные средства»
Кредит63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Если поступившие основные средстватребуют монтажа, го делается запись:
Дебет15 «Капитальные инвестиции» Кредит 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Вдальнейшем, в процессе монтажа или доработки объекта, бухгалтерский учетрасходов на изготовление, сооружение, объектов основных средств, ихреконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение осуществляется надебете счета 15 «Капитальные инвестиции» в корреспонденции с кредитом счетов205 «Строительные материалы», 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 661«Расчеты по заработной плате» и т.п.
Введенныев эксплуатацию объекты по сумме затрат на их изготовление и приобретениеотражаются следующей записью: Дебет 10 «Основные средства» Кредит 15«Капитальные инвестиции».
Вналоговом учете, в случае осуществления расходов на приобретение основныхфондов, балансовая стоимость соответствующей группы увеличивается на стоимостьих приобретения с у четом транспортных, страховых и других расходов, понесенныхв связи с таким приобретением, без учета уплаченного налога на добавленнуюстоимость.
Большинствоправонарушений в операциях с основными средствами в настоящее время происходитв процессе их приватизации. Для проверки законности и правильностиприватизационных процессов необходимо, прежде всего, проверить точность балансовойоценки основных средс1 вкак в целом по предприятию, так и по отдельным группам и инвентарным объектам.
Балансоваястоимость каждого объекта основных средств определяется по формуле:
/>
где:
Б — балансоваястоимость единицы основных средств на дату оценки;
Б0, — балансоваястоимость этого же объекта на 1 июля 1997 года;
Р стоимости каждогообъекта основных средств на 1 июля 1997 года ревизор должен проверить материалыиндексаций основных средств, которые должны были проводить все предприятиянезависимо от форм собственности по состоянию на 1 мая 1992 года, на 1 августа1993 года, на 1 января 1995 года и на 1 апреля 1996 гола согласносоответствующим постановлениям Кабинета Министров Украины, а также правильностьприменяемых до 1 июля 1997 года норм амортизационных отчислений и понижающихкоэффициентов к ним. До этого срока амортизация основных средств начислялась отпервоначальной стоимости каждого объекта по нормам, введенным в действие с01.07.91 г
Важнымэлементом контроля основных средств является проверка правильности начисленияих амортизации, порядок расчета которой значительно изменился с 1 июля 1997года.
Под амортизацией основных фондов вналоговом учете следует понимать постепенное отнесение расходов на ихприобретение, изготовление или улучшение на уменьшение скорректированнойприбыли предприятия в пределах норм амортизационных отчислений, установленныхзаконом Украины «О налогообложении прибыли предприятий».
Неподлежат амортизации и полностью включаются в состав валовых расходов отчетногопериода расходы предприятия:
—на приобретение и откорм продуктивного скота;
—на выращивание многолетних плодоносящих насаждений;
—на приобретение основных фондов или нематериальных активов в целях ихдальнейшей продажи другим лицам либо их использование в качестве комплектующихдругих основных фондов, предназначенных для дальнейшей продажи другим лицам;
—на содержание основных фондов, находящихся на консервации.
Подконсервацией основных фондов понимают комплекс мер, направленных надолгосрочное сохранение основных фондов предприятия в случае прекращенияпроизводственной и другой хозяйственной деятельности с возможностью дальнейшеговосстановления их функционирования. Работы по консервации должны проводиться всоответствии с «Положением о порядке консервации основных производственныхфондов предприятий», утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от28.10.97 г. В частности, консервация, содержание и расконсервация основныхфондов предприятия должна осуществляться в соответствии с проектом консервации,который должен быть утвержден:
—органом, уполномоченным управлять его имуществом, для предприятий, основанныхна государственной форме собственности;
—собственником по согласованию с министерством или другим центральным органомисполнительной власти — для предприятий, которые имеют стратегическое значениедля экономики и безопасности страны, или с Министерством экономики, еслипредприятие занимается деятельностью, которая касается нескольких отраслейэкономики;
—собственником — для остальных предприятий.
Поэтомуконтролер должен проверить наличие такого проекта на предприятии, где имеютсязаконсервированные объекты.
Неподлежат амортизации и производятся за счет соответствующих источниковфинансирования:
расходыбюджетов на строительство и содержание сооружений благоустройства и жилыхдомов, приобретение и сохранение библиотечных и архивных фондов:
расходыбюджетов на строительство и содержание автомобильных дорог общего пользования,
расходына приобретение и сохранение Национального архивного фонда Украины, а такжебиблиотечного фонда, который формируется и содержится за счет бюджетов,библиотечных и архивных фондов;
расходына приобретение, ремонт, реконструкцию или другие улучшения непроизводственныхфондов.
Подтермином «непроизводственные фонды» следует понимать капитальные активы,которые не используются в хозяйственной деятельности предприятия.
Суммаамортизационных отчислений за отчетный период определяется путем умножениябалансовой стоимости каждой труппы основных фондов на начато отчетного периодана норму амортизации, которая устанавливается действующим законодательством впроценте к балансовой стоимости каждой из групп. Причем проверяющим следуетпостоянно следить за изменениями применяемых к этим нормам коэффициентов,которые вводятся соответствующими законами Украины. Так, до 2004 годаприменялись такие нормы амортизации в расчете на календарный квартал: группа I 1,25%;группа 2 6,25%, группа 3 3,75%.
Амортизацияучитывается на кредите счета 13 «Износ необоротных активов», субсчет 131 «Износосновных средств». При начислении амортизации дебетуются счета 23«Производство», 91 «Обще1фоизводственныерасходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт»или счет 83 «Амортизация», субсчет 831 «Амортизация основных средств».
Амортизацияотдельного объекта основных фондов группы 1 должна производиться до достижениябалансовой стоимости такого объекта ста необлагаемых налогом минимумов доходовграждан.
Остаточнаястоимость такого объекта относится к составу валовых расходов по результатамсоответствующего периода, а стоимость такою объекта приравнивается к нулю.
Неподлежат амортизации и производятся за счет соответствующих источников финансирования:
расходыбюджетов на строительство и содержание сооружений благоустройства и жилыхдомов, приобретение и сохранение библиотечных и архивных фондов:
расходыбюджетов на строительство и содержание автомобильных дорог общего пользования,
расходына приобретение и сохранение Национального архивного фонда Украины, а такжебиблиотечного фонда, который формируется и содержится за счет бюджетов,библиотечных и архивных фондов;
расходына приобретение, ремонт, реконструкцию или другие улучшения непроизводственныхфондов.
Подтермином «непроизводственные фонды» следует понимать капитальные активы,которые не используются в хозяйственной деятельности предприятия.
Суммаамортизационных отчислений за отчетный период определяется путем умножениябалансовой стоимости каждой труппы основных фондов на начало отчетного периодана норму амортизации, которая устанавливается действующим законодательством впроценте к балансовой стоимости каждой из групп. Причем проверяющим следуетпостоянно следить за изменениями применяемых к этим нормам коэффициентов,которые вводятся соответствующими законами Украины. Так, до 2004 годаприменялись такие нормы амортизации в расчете на календарный квартал: группа I 1,25%;группа 2 6,25%, группа 3 3,75%.
Амортизацияучитывается на кредите счета 13 «Износ необоротных активов», субсчет 131 «Износосновных средств». При начислении амортизации дебетуются счета 23«Производство», 91 «Обще1Гроизводственныерасходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт»или счет 83 «Амортизация», субсчет 831 «Амортизация основных средств».
Амортизацияотдельного объекта основных фондов группы 1 должна производиться до достижениябалансовой стоимости такого объекта ста необлагаемых налогом минимумов доходовграждан.
Остаточнаястоимость такого объекта относится к составу валовых расходов по результатамсоответствующего периода, а стоимость такого объекта приравнивается к нулю.
группы:расходы, связанные с улучшением объекта, относятся на увеличение первоначальнойстоимости основных средств; расходы, которые осуществляются для поддержанияобъекта в рабочем состоянии относятся к расходам текущего периода.
Предприятиявсех форм собственности имеют право проводить в налоговом учете ежегоднуюиндексацию стоимости основных фондов и нематериальных активов на коэффициентиндексации, который определяется по формуле:
/>
где:
I,а также отражаются в других регистрах аналитического и синтетического учета.Начиная со следующего месяца после проведения индексации, амортизационныеотчисления по основным фондам должны 1фоизводигьсяот проиндексированной балансовой остаточной стоимости всоответствии с действующими нормами амортизации и утвержденными поправочнымикоэффициентами к ним.
Входе подготовительных работ к приватизации необходимо провести полнуюинвентаризацию основных фондов. В инвентаризационных описях приводят полноеназвание и назначение каждого объекта, инвентарные номера, технические иэксплуатационные характеристики. Ревизор выборочно должен проверить фактическоеналичие этих средств. Особо обращается внимание на наличие недействующего и излишнегооборудования.
Оценканеучтенных объектов, выявленных при инвентаризации, должна производиться всоответствии с реальной стоимостью их воспроизводства в современных условиях, аизнос определяется по действительному техническому состоянию. Сведения об ихэкспертной оценке и износе оформляются соответствующими счетами.
Всеобъекты основных фондов должны быть закреплены за материально ответственными лицами.Поэтому проверяющий должен изучить, правильно ли отражаются в учете операции посписанию недостающих основных средств, выявленных в процессе инвентаризации,правильно ли определена сумма ущерба и полностью ли она отнесена на конкретныхматериально ответственных лиц.
Полностьюизношенные основные средства, непригодные к эксплуатации, включаются вотдельную инвентаризационную опись и списываются в соответствии с установленнымпорядком с обязательным оприходованием товарно-материальных ценностей, полученныхв результате ликвидации таких объектов.
Припроверке операций по выбытию основных средств необходимо установить, существуетли на предприятии постоянно действующая комиссия, утвержденная руководством дляопределения непригодности и невозможности использования отдельных объектов инеэффективности дальнейшего их ремонта. Эта комиссия должна оформлять документына выбытие основных средств, а для автотранспортных средств форма 03-4. Ревизордолжен исследовать точность определения сумм начисленного по этим объектамизноса и результатов от продажи или ликвидации, а также правильность отраженияих на счетах бухгалтерского учета.
Реализациюинвентарных объектов основных производственных фондов отражают следующимизаписями:
—по дебету счета 377 «Расчеты с прочими дебиторами» и кредиту счета 742 «Доходот реализации необоротных активов» на договорную стоимость продажи объекта;
—по дебету счета 742 «Доход от реализации необоротных активов» и кредиту счета641 «Расчеты по налогам» на сумму налоговых обязательств по НДС;
—по дебету счета 131 «Износ основных средств» и кредиту счета 10 «Основныесредства» — на сумму износа;
—по дебету счета 972 «Себестоимость реализованных необоротных активов» и кредитусчета 10 «Основные средства» — на сумму остаточной стоимости объекта;
—по дебету счета 742 «Доход от реализации необоротных активов» и кредиту счета793 «Результат прочей обычной деятельности» — на сумму финансового результатаот продажи объекта;
—по дебету счета 793 «Результат прочей обычной деятельности» и кредиту счета 972«Себестоимость реализованных необоротных активов» — на сумму остаточнойстоимости, списанной на финансовые результаты;
подебету счета 311 «Текущие счета в национальной валюте» и кредиту счета 377«Расчеты с прочими дебиторами» — на сумму оплаты за объект.
Ликвидацияосновных средств также по-разному отражается в налоговом и бухгалтерском учете.Порядок списания стоимости ликвидируемых объектов в налоговом учетеопределяется налоговым законодательством, а в бухгалтерском учете списаниеосуществляется с учетом выбранной предприятием учетной политики.
Ликвидацияосновных средств отражается по дебету счета 131 «Износ основных средств» икредиту счета 10 «Основные средства» на сумму износа основных средств.Одновременно на остаточную стоимость основных средств делается запись по дебетусчета 976 «Списание необоротных активов» и кредиту счета 10 «Основные средства»и начисляется НДС дебет счета 976 «Списание необоротных активов», кредит счета641 «Расчеты по налогам».
Расходыпо ликвидации основных производственных фондов и стоимость полученных от ихликвидации товарно-материальных ценностей включаются соответственно в валовыерасходы и валовые доходы в налоговом учете и отражаются как прочие доходы отобычной деятельности. При этом в бухгалтерском учете делают записи:
—по дебету счетов 20 «Производственные запасы», 22 «Малоценные ибыстроизнашивающиеся предметы», 28 «Товары» и кредиту счета 746 «Прочие доходыот обычной деятельности» на сумму оприходованных материалов, запчастей и другихресурсов, оставшихся после ликвидации основных средств;
—по дебету счета 976 «Списание необоротных активов» и кредиту счетов 131 «Износосновных средств», 66 «Расчеты по оплате труда», 65 «Расчеты по страхованию»,20 «Производственные запасы» на сумму расходов при проведении работ поликвидации основных средств.
Особоследует обратить внимание на реальность оприходования пригодных дляиспользования деталей и материалов, полученных от ликвидации объектов основныхсредств. Неотражение в бухгалтерском учете операций по оприходованиюматериалов, узлов и деталей после ликвидации основных средств позволяет вдальнейшем производить замену новых объектов основных средств устаревшими,которые были списаны по актам, оформленным с нарушениями действующихнормативных документов, но не уничтожены. Необходимо также обратить внимание напродажу основных средств частным лицам и проверить, не были ли при этомнезаконно занижены пены, например, вследствие неправильной индексации объектов.
Контрольосновных средств в арендных коллективах имеет некоторые особенности. В первуюочередь следует проверить договор аренды основных средств, где должны бытьуказаны сроки аренды, размер арендной платы, какая сторона осуществляет ремонтосновных средств и т.п., а также записи на забалансовом счете арендованныхосновных средств.
Например, предприятие «А» получило согласно договору в оперативнуюаренду производственное оборудование от фирмы «В» на сумму 400 тыс. грн. Однакона предприятии «А» это оборудование было отражено на балансовом счете 10«Основные средства» с соответствующим увеличением собственного капитала посчету 42 «Дополнительный капитал», хотя в соответствии с принципом автономностиэти средства должны учитываться на забалансовом счете 01 «Арендованныенеоборотные активы»
В дальнейшем данные такого баланса былииспользованы предприятием «А» для получения кредита в банке «Альфа». В качествеобеспечения кредита выступали якобы имеющиеся на предприятии и показанные в 1разделе актива баланса основные средства в сумме 400 тыс. грн.
В дальнейшем оборудование было возвращено фирме«В», кредит был конвертирован в твердую валюту и переведен на счет предприятия«F» в оффшорную зону в качестве предоплаты за поставкутоваров. Однако затем предприятие «F» было признано банкротом,кредит не был возвращен. Руководитель предприятия «А» выехал на постоянноеместо жительства за рубеж. Таким образам неправильное отражение полученногооборудования в балансе явилось одной из причин получения необеспеченногокредита.
Приосуществлении проверки у арендодателей ревизор должен выяснить, не сданы ли варенду основные средства, необходимые проверяемому предприятию для выполнениясобственной производственной программы; по каким ставкам установлена аренднаяплата за сданные в аренду основные средства и возмещает ли она суммыначисленной амортизации; своевременно ли и полно вносится арендная плата;осуществляется ли своевременно текущий и капитальный ремонт переданных в арендуосновных средств: своевременно и в хорошем ли техническом состояниивозвращаются объекты.
Припроверке правильности установления ставки арендной платы обращается внимание нато, что она должна покрывать расходы по амортизации и ремонту основных средстви обеспечивать получение прибыли предприятию.
Сцелью совершения хищений основных средств и уклонения от налогообложения могутиспользоваться самые изощренные способы маскировки информации е использованиемосновных средств.
Например, частное предприятие «Иванов» получилоот гр Иванова И.И. основные средства на сумму 100 тыс. грн. Это оборудованиепредприятие отразило на забалансовом счете, хотя в соответствии с договором онопередавалось в собственность ЧП «Иванов» и должно было отражаться в балансепредприятия. Отражение же оборудования на забалансовом счете позволялопредприятию избегать применения к нему такого вида санкций как налоговый залог.
Оборудование использовалось в производственномпроцессе ЧП «Иванов», однако амортизация на него не начислялась. Основной объемвыпущенной продукции передавался гр. Ивановой А. А в качестве арендной платы запредоставленное в аренду помещение в оценке по производственной себестоимости.Оценка по производственной себестоимости в результате недоначисленияамортизации была в 2 раза ниже обычных цен, которые должны применяться прирасчетах со связанными лицами. Годовой размер арендной платы составил 50 тыс.грн.
Таким образом объем реализации 411 «Иванов» вэтом случае был занижен на 50 тыс. грн., а сумма доначисленного НДС составила10 тыс. грн.
Косновным способам совершения хищений основных средств можно отнести следующие.
1. Хищения, скрываемые путем составления подложных актов насписание основных средств.
Сутьнарушения заключается в том, что под видом устаревших и негодных к эксплуатацииобъектов списываются и расхищаются новые или вполне пригодные к эксплуатации, ана предприятии остаются те, которые подлежат на самом деле списанию. Для этогов актах на списание искажаются даты приобретения списываемых объектов. Могуттакже производиться искажения в инвентарных карточках.
Длявыявления таких нарушений анализируются данные следующих документов: «Актприемки-передачи основных средств». «Инвентарная карточка учета основныхсредств» и «Акт списания основных средств» по каждому’ списываемому объекту.Кроме того, необходимо рассмотреть документы на оприходование пригодных дляиспользования деталей и материалов, полученных от ликвидации объектов основныхсредств. Неотражение в учете операций по оприходованию материалов, узлов идеталей после ликвидации основных средств позволяет в дальнейшем производитьзамен новых объектов основных средств устаревшими.
2. Непроведение индексации основных средств или индексирование ихстоимости по заниженным коэффициентам.
Вслучае проведения индексации основных средств их стоимость в денежном выраженииувеличивается. Если продажа объекта осуществляется без индексации, предприятиетеряет часть своего дохода.
Выявлениетакого рода нарушений осуществляется в результате проверки наличия напредприятии Ведомости индексации балансовой стоимости основных фондов и ихизноса на каждую дату официальной индексации и сличения индексов переоценки введомости с официально установленными индексами. Одновременно проверяетсяинформация по операциям, связанным с продажей основных средств, приватизациейпредприятий, которые осуществлялись накануне проведения индексации.
Например, харьковское СПК не проиндексировала стоимостьприватизируемого имущества. Разница между остаточной стоимостью имущества ииндексированной стоимостью составилa 32,3 млн. грн. Это привело ктому, что имущество перешло во владение трудового коллектива не путем выкупатой части имущества, которое принадлежит государству, а фактически бесплатно.
По факту злоупотребления служебным положениемруководством фабрики прокуратурой Харьковской области было возбуждено уголовноедело.
2. Исследованиеопераций по учету производственных запасов
Вповышении эффективности работы предприятий важную роль играет рациональное иэффективное использование материальных ресурсов, которые являются основойпроизводственной деятельности. Предметы труда, предназначенные для обработки,переработки, либо для хозяйственных нужд, принадлежащие предприятию, составляютматериально-производственные запасы. К ним относятся сырье, материалы, топливо,запасные части, тара, строительные материалы, товары, малоценные и быстроизнашивающиесяпредметы.
Характернойособенностью производственных запасов является то, что они полностьюпотребляются в каждом цикле производства, и поэтому для каждого новогопроизводственного процесса их необходимо заменять новыми.
Дляучета материальных ценностей используются следующие активные счета:
20- «Производственные запасы» по субсчетам: 201 — «Сырье и материалы»;
202-«Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия»;
203-«Топливо»;
204-«Тара и тарные материалы»; 205 — «Строительные материалы»;
206-«Материалы, переданные в переработку»; 207 — «Запасные части»,
208-«Материалы сельскохозяйственного назначения;
209-«Прочие материалы»;
22- «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы»; 28 — «Товары».
Малыепредприятия могут учитывать все ценности на счете 20 «Производственные запасы».
Важнымусловием правильной организации учета и контроля за сохранностью ииспользованием материалов является надлежащее оформление их поступления,хранения и отпуска.
Основнымисточником поступления материальных ресурсов на предприятие являютсяпоставщики. Материальные ценности, поступающие от поставщиков, сопровождаютсяСчетами-фактурами, Товарно-транспортными накладными и другими документами, вкоторых указывается наименование и количество груза, поставщик и порядок оплаты.Получение материалов непосредственно у поставщиков или у транспортнойорганизации производится материально ответственным лицом, на которого вбухгалтерии выписывается Доверенность. Подпись лица, которому’ порученополучение ценностей, заверяется руководителем и главным бухгалтеромпредприятия. Выданные доверенности должны регистрироваться в специальномЖурнале регистрации доверенностей и выдаваться под расписку материальноответственным лицам. Следует иметь в виду, что новая доверенность может быть выданалицу лишь после того, как оно отчиталось в исполнении поручения по ранеевыданной доверенности. В настоящее время доверенности относятся к документамстрогой отчетности и учитываются на забалансовом счете 08 «Бланки строгогоучета».
Сопроводительныедокументы поставщиков регистрируются в специальном журнале, где каждомупервичному документу присваивается порядковый номер. Причем во всех документахуказывается сумма налога на добавленную стоимость, которая в стоимостьматериала не входит, а записывается отдельной строкой.
Материалы,поступающие на склад, тщательно проверяются на соответствие их качества,количества, ассортимента данным, указанным в сопроводительных документах. Еслирасхождений не выявлено, то материалы принимаютсяна склад, а их приход оформляется либо непосредственно наосновании документов поставщиков, либо путем выписки Приходных ордеров типовойформы. В случаях, когда наблюдаются расхождения между данными сопроводительныхдокументов и фактическим состоянием груза по количеству и качеству, а также дляоформления трутов, которые поступили без сопроводительных документов,составляется Акт приема материалов.
Учетрасчетов с поставщиками товарно-материальных ценностей ведется наактивно-пассивном счете 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».Комбинированным регистром для учета расчетов с поставщиками является журнал 3,в котором ведется синтетический учет по кредиту счета 63. и ведомость 3.3 кнему, в которой ведется аналитический учет по каждому приходному и платежномудокументу. Записи в ведомости 3.3 отражаются по мере признания обязательств наосновании первичных документов.
Синтетическийучет материальных ценностей ведется по и\ фактической себестоимости, котораясостоит из закупочной цены и транспортно-заготовительных расходов, включающих всебя расходы по транспортировке, наценки, комиссионные и таможенные сборы,расходы по страхованию, а также потери материалов в пути в пределах норместественной убыли.
Припоступлении материалов на предприятие от поставщиков, на их фактическую себестоимостьбез НДС, дебетуются счета 20 «Производственные запасы», 22 «МБШ, 28 «Товары» икредитуется счет 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». На суммууказанного в сопроводительных документах НДС дебетуется счет 641 «Расчеты поналогам» и кредитуется счет 63.
Еслипри приеме ценностей по принятому к оплате счету поставщика будет выявленанедостача по его вине или вине транспортной ор1ани-зации, то счетаматериальных ценностей дебетуются только на сумму фактически принятыхматериалов, а на сумму недостач дебетуется счет 374 «Расчеты по претензиям».Счет 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в этом случае кредитуется навсю сумму, указанную в сопроводительных документах, независимо от недостачи.
Принятыена ответственное хранение материалы, от оплаты которых пред1фиягие отказалось, учитываютсяна забалансовом счете 023 «Материальные ценности на ответственном хранении».
Наматериальные ценности, поступившие от подотчетных лиц, составляются приходныеордера, а на счетах, приложенных к авансовому отчету, проставляется отметказаведующим складом со ссылкой на номер приходного ордера. При этом дебетуютсясчета учета материальных ценностей и кредитуется счет 372 «Расчеты сподотчетными лицами». На складе кладовщиком каждому виду материальных ценностейприсваивается номенклатурный номер, который повторяется во всех первичныхдокументах, отражающих движение этого материала.
Складскойучет материалов ведется в Карточках складского учета материалов или книгах. Вэтих регистрах записи делаются по каждому приходному или расходному документу,и после каждой операции выводится остаток данного вида материалов. Первичныедокументы сдаются в бухгалтерию для дальнейшего учета и хранения согласносоставляемым реестрам.
Выдачаматериальных ценностей со склада производится материально ответственными лицамипо документам, оформленным надлежащим образом. Внутренний отпуск материаловоформляется Лимитно-заборными картами. Накладными-требованиями на отпуск материалов.
Лимитно-заборныекарты применяются при систематическом потреблении производственнымиподразделениями определенных материалов. В такой карте указывается количестводанного материала, подлежащего отпуску со склада в цех в течение месяца. Одинэкземпляр карты передается в цех, другой на склад, где хранятся материалы. Приполучении материалов в пределах лимита мастер цеха расписывается в Лимитно-заборнойкарте, находящейся на складе, а кладовщик — в экземпляре, находящимся в цехе,подтверждая факт отпуска материалов. В конце месяца все экземплярыЛимитно-заборных карт передаются в бухгалтерию для их обработки и составленияучетных записей.
Вслучае перерасхода лимита составляется особое требование на отпуск материала,которое подписывается главным инженером или директором, и выписываетсянакладная склада.
Приотпуске материалов в производство дебетуются счета учета затрат напроизводство: 23 «Производство». 91 «Общепроизводственные расходы» или счет 80«Материальные расходы» и кредитуются счета учета материальных ценностей.
Сторонниморганизациям отпуск материалов оформляется приказами, счетами-фактурами итоварно-транспортными накладными. Выдача материалов при этом осуществляетсянепосредственно представителям покупателя на основании надлежащим образомоформленных доверенностей на право получения ценностей и отражается в учете какреализация товаров.
Вбухгалтерии предприятия учет материальных ценностей ведется в накопительных ведомостяхпо каждому виду материалов, и группе, в которую входят предметы со срокомслужбы менее одною года или менее одного операционного цикла независимо отстоимости. В эту труппу включаются инструменты, хозяйственный инвентарь,специальное оснащение, специальная одежда и т.п.
Дляучета перечисленных выше предметов применяется синтетический счет 22«Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы».
Объектыданной группы не следует путать с малоценными необоротными материальнымиактивами. В группу малоценных необоротных материальных активов входят предметы,срок полезного использования которых превышает один год или один операционныйцикл. Такие объекты относятся к необоротным активам, они подлежат амортизации иучитываются на счете 112 «Малоценные необоротные материальные активы». Их износотражается на счете 132 «Износ прочих необоротных материальных активов». Нормыначисления износа устанавливаются предприятиями самостоятельно.
Вотличие от материалов, МБП в процессе производства потребляются постепенно,поэтому необходимо вести учет их наличия в местах эксплуатации. С цельюконтроля за движение МБП в процессе их использования, правильностью и своевременностьюих списания Министерство статистики Украины своим приказом № 145 от 22.05.1996г. утвердило перечень типовых форм первичных документов по учету МБП.
Так,например, списание морально устаревших, изношенных непригодных к эксплуатацииМБП осуществляется по Акту на списание малоценных и быстроизнашивающихсяпредметов; списание и обмен непригодных к эксплуатации инструментовпроизводится по Акту насписание инструментов и их обмену на пригодные: на каждого работника,получившего под расписку МБП, оформляется Карточка учета малоценных и быстроизнашивающихсяпредметов.
Необходимымиусловиями обеспечения сохранности товарно-материальных ценностей являютсяправильная организация складского хозяйства и контрольно-пропускной системы, атакже кадрового обеспечения служб материально-технического обеспеченияпредприятия.
Входе проверки необходимо изучить материалы, которые имеются в отделе кадров повопросам подбора, приема, перемещения и увольнения материально ответственныхлиц. По данным трудовых книжек и личных листков требуется установить, неназначаются ли на эти должности лица, имеющие судимости за корыстныепреступления, согласовывалось ли их назначение и перемещение с главнымбухгалтером предприятия.
Далееследует проверить:
а) заключены ли письменные договора с этими лицами о полнойматериальной ответственности;
б) определен ли круг должностных лиц, которым предоставлено правоподписывать документы на получение и отпуск материалов со склада, а такжевыдавать разрешение на вывоз материальных ценностей с предприятия;
в) соблюдается ли установленный порядок выдачи доверенностей;
г) предоставляются ли ежегодные отпуска материально ответственнымлицам с передачей ценностей лицам, которые их замещают.
Вначале ревизии товарно-материальных ценностей проверяется состояние складскихпомещений, оснащение мест хранения весами, мерной тарой и другимиизмерительными приборами. Склады должны быть оборудованы стеллажами, полками идругими приспособлениями для хранения материалов. Следует также проверитьсостояние охраны предприятия и соблюдение пропускного режима.
Как показывает практика, основнымипричинами недостач и хищений товарно-материальных ценностей являются:
—отсутствие в ряде производств технически обоснованных норм расхода сырья иматериалов;
—списание материалов на производство по завышенным нормам или заменадорогостоящего сырья более дешевым;
—неоправданно высокие нормы естественной убыли и производственных потерь,приемка и отпуск материалов без взвешивания, обмера, пересчета и техническихиспытаний их качества;
—недостаточная ответственность должностных лиц за своевременное и правильноесоставление первичной документации на расход материалов и нечеткая организацияоперативного учета движения деталей, узлов и полуфабрикатов в производстве инедостаточная их сохранность;
— неудовлетворительное состояние бухгалтерского учета и внутрихозяйственногоконтроля.
Порезультатам проверок разрабатывается система мер по ликвидации причин иусловий, порождающих расточительность, бесхозяйственность и злоупотребления. Большуюроль в предотвращении потерь и хищений материалов играет точность определениявеса и качества при поступлении, хранении и отпуске материалов. Поэтому в ходепроверки необходимо отметить случаи, когда материалы отпускаются в производствобез взвешиваний и замеров, пересчета или без технического испытания качества.
Важнымфактором повышения эффективности производства и конкурентоспособностивыпускаемой продукции является нормирование расходов материалов. Поэтому внеобходимых случаях для определения действительного расхода материалов во времяпроведения ревизии производятся контрольные запуски материалов в производство.По их результатам составляется акт, который помимо ревизора подписывают соответствующиеспециалисты и эксперты. Эти данные могут быть использованы для восстановленияучета по расходу материалов. Полученные данные должны быть сличены сфактическими данными о расходе отдельных групп материалов, определенырезультаты, а у материально ответственных лиц должны быть собраны пояснения поданному вопросу.
Однойиз предпосылок контроля за расходом материалов является установление строгогопорядка лимитирования их выдачи. Лимиты должны устанавливаться на основе научнообоснованных норм расхода, объема производственной программы и с учетомостатков неизрасходованных материалов на начало планируемого периода. Дляанализа и обобщения отклонений расхода материалов от установленных норм напредприятиях с серийным и массовым типом производства должна существоватьклассификация причин перерасхода и экономии сырья и материалов.
Важнымэлементом проверки запасов материальных ресурсов является изучение материаловпроводимых на предприятии контрольных проверок и инвентаризаций. Порядок ихпроведения и оформления результатов подробно описан в подразделе 1.3.
Расхождениямежду данными бухгалтерского учета и фактическим наличием материальных средств,которые установлены при инвентаризации, должны регулироваться предприятием втаком порядке:
1. Материальные ценности и другое имущество, которое выявилось визлишке, подлежат оприходованию и отражению в учете как прочие доходы. При этомдебетуются счета учета материальных запасов и кредитуется счет 719 «Прочиедоходы от операционной деятельности», что в результате увеличивает прибыльпредприятия как объект налогообложения.
2. Общая сумма выявленных недостач с кредита счетов уче1а материальных запасов сначалаотносится на дебет- счета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей», а затемраспределяется в соответствии с решениями инвентаризационной комиссии.
2.1. Недостачи в пределах норм естественной убыли списываются, порешению руководителя предприятия, на счета затрат производства или расходов насбыт, т.е. дебетуются счета и кредитуется счет 947.
2.2. Сверхнормативные потери и недостачи материальных ценностей втех случаях, по которым виновные лица не установлены, или если по иску овзыскании ущерба с виновных лиц судом отказано, относятся на убытки. При этомдебетуется счет 791 «Результаты основной деятельности» и кредитуется счет 947«Недостачи и потери от порчи ценностей».
2.3. Оставшаяся сумма недостач сверх норм естественной убыли, атакже потери материальных ценностей относятся на конкретных винов ных лиц.
Суммаущерба, который должен быть возмещен, рассчитывается в соответствии с Порядкомопределения размеров убытков от хищений, недостач, уничтожения материальныхценностей, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины № 116 от22.01.96г. Согласно этом}’ документу размер убытков от недостач материальныхценностей определяется по балансовой стоимости этих ценностей на моментустановления такого факта с учетом индексов инфляции, которые ежемесячноопределяет Министерство статистики, соответствующего размера налога надобавленную стоимость и размера акцизного сбора по специальной формуле.
Рассчитанныйпо этой формуле размер убытка относится на дебет счета 375 «Расчеты повозмещению причиненных убытков»; на сумму недостач по учетным ценам кредитуетсясчет 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей», а разница между стоимостьюнедостающих материальных ценностей, отнесенных на виновных лиц по учетным ценами стоимостью рассчитанного ущерба, относится на кредит счета 641 «Расчеты ноналогам». В дальнейшем суммы, учитываемые на этом счете, т.е. разница междустоимостью недостачи по учетным ценам и исчисленной суммой ущерба, полностьюподлежат перечислению в Государственный бюджет Украины.
Работник,причинивший ущерб, может добровольно покрыть его полностью или частично. Помере погашения задолженности по недостачам кредитуется счет 375 «Расчеты повозмещению причиненных убытков» и дебетуются счета 301 «Касса в национальнойвалюте» или 661 «Расчеты по заработной плате».
Дляпредприятия важно правильно отобразить результаты инвентаризации в учете воизбежание штрафных санкций со стороны контролирующих органов.
Например, при проведении инвентаризации на предприятии «А», котороезанимается торговлей нефтепродуктами и имеет в своем составе нефтебазу и 10автозаправочных станций, было установлено следующее.
1. Недостача газа для заправки автомобилей на нефтебазе поцене 1 грн./л в количестве 400000 7 на сумму 400000 грн.
2. Излишки бензина А-95 в количестве 400000л по цене 2грн./л на сумму 800000 грн. на АЗС. Решением инвентаризационной комиссии этиизлишки и недостачи были зачтены как пересортица, и никаких штрафных санкций кматериально ответственным лицам и мер по возмещению ущерба предприятием не былопредпринято.
В соответствии с действующей инструкцией опорядке проведения инвентаризации зачет излишков и недостач по пересортицедопускается при условии, что эти излишки и недостачи обнаружены у одного и тогоже материально ответственного лица. В соответствии с Правилами организацииторговли нефтепродуктами, торговлю бензином на каждой из АЗС должноосуществлять отдельное материально ответственное лицо, поэтому излишки на АЗСне могут быть зачтены в покрытие недостачи по нефтебазе.
Таким образом, материально ответственное лицонефтебазы обязано возместить обнаруженную недостачу; на АЗС излишки выявленногобензина должны быть оприходованы, отражены в составе прочих доходов от операционнойдеятельности в бухгалтерском учете, а в налоговом учете эти излишки должны былибы быть отражены в составе валовых доходов. В результате неправильногоотражения результатов инвентаризации предприятие занизило налогооблагаемый доходв сумме обнаруженных излишков на АЗС. а также не перечислило в бюджет разницумежду обнаруженной суммой недостачи на нефтебазе в учетных ценах и размерамрассчитанного ущерба.
Приподготовке дел об уголовной ответственности за причиненный ущерб следовательдолжен собрать следующие материалы:
—данные бухгалтерского учета и иные документы о наличии и размере прямоюдействительного ущерба: материалы инвентаризации, акты ревизии и у четныедокументы, акты и другие документы о недостаче, порче, утере, уничтоженииимущества, заключения бюро товарных экспертиз, справки и иные документы остоимости имущества, а также о суммах, израсходованных на восстановлениеимущества, удовлетворение претензий третьих лиц и т.п. Если для выяснениявопроса о размере ущерба, обстоятельств его причинения имеется потребностьпровести бухгалтерскую или иную экспертизу, следователь должен назначить ее сучетом мнения лиц, которые участвуют в деле,
—доказательства умышленного нарушения обязанностей работником по трудовомудоговору и наличии причинной связи между его противоправным поведением и нанесеннымущербом, времени его выявления, объяснения работника акты и докладные запискидолжностных лиц, материалы служебных проверок, приказы по результатам проверкиданного случая, заключения компетентных лиц или экспертов о допущенныхнарушениях и причинах ушерба, документы о круге трудовых обязанностейработника;
—иные доказательства, имеющие значение дня определения вида материальнойответственности и размера сумм, которые подлежат взысканию: договора о полнойиндивидуальной или коллективной материальной ответственности, доверенности илииные разовые документы на получение работником под отчет материальныхценностей, данные о причинении работником ущерба, расчеты распределения ущербамежду членами бригады, справки о тарифной ставке работника при бригадойматериальной ответственности или его заработке за два последних календарныхмесяца, которые предшествовали дате выявления ущерба, данные об условиях трудаи хранении материальных ценностей, докладные записки работника по этимвопросам.
Приэтом следует иметь в виду, что в случаях, когда предусмотрено обязательноедокументальное оформление, показания свидетелей не могут приниматься вовнимание.
Косновным способам совершения хищений товарно-материальных ценностей относятсяследующие.
1. Выполнение бестоварныхопераций.
Сутьэтого способа хищения состоит в том, что фиктивными или поддельными документамиоформляются реально не произведенные операции с материальными ценностями ссоблюдением действующих правил оформления бухгалтерских документов. Бестоварныеоперации могут быть частично или полностью фиктивными, однако все онинаправлены на расхищение материалов путем присвоения денежных средств.Трудность их выявления в том, что фиктивные документы находятся в массеаналогичных достоверных документов и ничем от них не отличаются. Как показываетанализ результатов контрольно-ревизионной работы, наиболее распространеннымивариантами бестоварных операций являются:
Оприходованиенепоступивших материалов с целью присвоения денежных средств, предназначенныхдля их приобретения:
—списание фиктивно оприходованных материальных ценностей на производственные ихозяйственные расходы;
—приписки в объемах выпуска продукции с целью фиктивного списания материалов;
присвоениематериалов путем списания их на затраты производства по завышенным нормам;
сокрытие недостач при инвентаризации. Основными способами проверкитаких операций являются: сравнение разных экземпляров одного и того жедокумента и различных документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанныеоперации; встречная проверка данных различных opганизаций, связанных хозяйственнымисвязями: нормативный расчет расхода материалов.
Эффективностьисследования таких нарушений зависит от правильного определения признаков, которыехарактеризуют возможность совершения бестоварных операций. Такими признакамиявляются:
несоответствиепоказателей в разных экземплярах одних и тех же документов, которые находятся упоставщиков и покупателей:
отсутствиеплатежных документов у предприятий-покупателей об оплате стоимости каких-либоматериалов;
—отсутствие разрешения должностных лип на внутреннее перемещение материалов;
—отсутствие пропусков на вывоз и доверенностей на получение материальныхценностей;
— отсутствие транспортных документов на перевозку материалов и документов наоплату погрузочно-разгрузочных работ;
—наличие у предприятия-поставщика документов на отпуск материалов, которые непоступали на предприятие.
Следуетподчеркнуть, что приведенные выше признаки, выявленные при исследованиидокументов, сами по себе не означают безусловное наличие бестоварных операций.Они могут быть и результатом ошибок и небрежности лип, которые оформляютпервичные документы. Поэтому при дальнейшем исследовании могут применяться идругие методы фактического и документального контроля.
2. Хищение товарно-материальных ценностей путемих неоприходования на складе или неполного их оприходования.
Вэтом случае на складе приходуются не все товарно-материальные ценности,поступившие от поставщиков. В дальнейшем они реализуются на сторону илирасчищаются другим способом.
Длявыявления таких нарушений необходимо провести на предприятии взаимную проверкуследующих документов:
—договоров на поставку товарно-материальных ценностей; документов на оплату ибанковских выписок;
—документов по движению товарно-материальных ценностей на предприятии;-
—записей по счету 63 в журнале 3 и ведомости 3.3 к нему.
Вслучае необходимости проводится встречная проверка документов на проверяемомпредприятии и на предприятии-поставщике.
Косвеннымпризнаком наличия таких нарушений могут быть претензии поставщиков, связанные снесвоевременной оплатой поставленной ими продукции, или неудовлетворенныерекламации по поводу недогруза товарно-материальных ценностей
3. Создание излишков товарно-материальныхценностей с целью их дальнейшего расхищения.
Сутьнарушения заключается в списании материальных ценностей не в объемефактического их использования, а в больших объемах, за счет чего создаются ихизлишки. Эти излишки в дальнейшем присваиваются расхитителями.
Длявыявления таких нарушений необходимо провести:
— Ивентаризацию на складах и впроизводственных подразделениях;
—контрольный запуск сырья в производство с целью установления фактического егорасхода;
—взаимную проверку товарно-транспортных накладных, лимитно-заборных карт инакладных-требований на отпуск материалов.
3. Исследование операций поучету готовой продукции, товаров и
их реализации
Изделиясчитаются готовой продукцией втом случае, если они полностью закончены обработкой на данном предприятии, укомплектованы,точно соответствуют нормативно-технической документации, приняты отделомтехнического контроля, оформлены соответствующей приемосдаточной документациейи сданы на склад. Синтетический учет готовой продукции ведется на активномсчете 26 «Готовая продукция» по фактической производственной себестоимости. Подебету этого счета отражается поступление на склад готовой продукции, покредиту — отпуск ее покупателям.
Припоступлении готовых изделий из производства на склад на их фактическуюпроизводственную себестоимость делается следующая бухгалтерская запись: дебетсчета 26 «Готовая продукция», кредит счета 23 «Производство».
Счет23 «Производство» — калькуляционный, по дебету его собираются всепроизводственные затраты данного предприятия. Затраты, включаемые всебестоимость продукции, группируются в соответствии с их экономическимсодержанием по следующим элементам: материальные расходы, расходы на оплатутруда, отчисления на социальные мероприятия, амортизация и прочие расходы.Подробная номенклатура затрат, включаемых в себестоимость продукции, приведенав классе 8 Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденном приказомМинистерства финансов Украины №291 от 30.11.1990г.
Типовыепроводки по учету производственных затрат, включаемых в себестоимостьпродукции, приведены ниже:
1) материальные затраты отражаются по кредиту счетов учетаматериальных ценностей и дебету счета 23.
Например, отпущены материалы для производственных нужд предприятия:Дебет 23 «Производство» Кредит 201 «Сырьеи материалы»;
2) расходы на оплату труда отражаются по кредиту счета 66 «Расчетыпо оплате труда».
Например, начислена зарплата производственным рабочим:
Дебет 23 «Производство»
Кредит 661 «Расчетыпо заработной плате»;
3) к отчислениям на социальные мероприятия относятся отчисления вразличные государственные целевые фонды. Эти отчисления отражаются по кредитусчета 65 «Расчеты по страхованию».
Например, начислены взносы в Пенсионный фонд: Дебет 23 «Производство»
Кредит 651 «Расчетыпо пенсионному обеспечению;
4) амортизация начисляется по кредиту счета 13 «Износ необоротныхактивов».
Например, при начислении амортизации основных средств составляетсяпроводка:
Дебет 23 «Производство»
Кредит 131 «Износосновных средств»;
5) прочие расходы отражаются, как правило, по кредиту счетов 30«Касса», 31 «Счета в банках», 372 «Расчеты с подотчетными лицами» и т.д.
Haпример, оплачены услуги банка: Дебет 23 «Производство»
Кредит 311 «Текущие счета в национальнойвалюте».
Болеелегально вопросы формирования себестоимости продукции в финансовом учетеизложены в ПБУ 16 «Расходы» и в различных отраслевых типовых положениях иинструкциях по планированию, учету и калькуляции себестоимости продукции. Приэтом для учета затрат, включаемых в себестоимость продукции, работ, услуг ииздержек обращения, кроме основного калькуляционного счета 23 «Производство»,применяются также и другие счета; 91 «Общепроизводственные расходы», 92«Административные расходы»; 93 «Расходы на сбыт» и другие. Однако вопросыкалькуляции себестоимости продукции в настоящее время относятся квнутрихозяйственному или управленческому учету и практически не контролируютсявнешними контролирующтми органами.Объектом тщательного контроля в настоящее время являются валовые расходы,валовые доходы и налогооблагаемая прибыль предприятия, порядок определениякоторых регламентируется Законом Украины «О налогообложении прибылипредприятий» в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. №283 97-ВР.
Выпущеннаяиз производства готовая продукция поступает на склад, где она учитывается накарточках складского учета, которые открываются на каждый номенклатурный номервыпускаемых изделий аналогично учету материалов.
Крупныепредприятия могут отдельно вести учет расходов на сбыт, к которым относятсязатраты, связанные с реализацией продукции. Расходы на сбыт отражаются на счете93 «Расходы на сбыт». Это активный собирательно-распределительный счет. Всостав расходов на сбыт включаются: затраты на тару и упаковку продукции на складах;расходы по доставке продукции на станцию отправления, на ее погрузку втранспортные средства, затраты на содержание помещений для хранения продукции вместах ее реализации; оплата труда продавцов готовых изделий; комиссионныесборы, уплачиваемые сбытовыми организациями; прочие расходы, связанные со сбытомпродукции. Ежемесячно в доле, относящейся к реализованной продукции,внепроизводственные расходы, собираемые по дебету счета 93, с кредита этогосчета списываются на счет 79 «Финансовые результаты».
Поступившиена предприятие товары учитываются на активном инвентарном счете 28 «Товары» поценам приобретения. Учет затрат предприятия торговли, снабжения и сбыта ведутсяна счете 285 «Торговая наценка» в номенклатуре статей, утвержденных отраслевымиТиповыми положениями но калькуляции издержек обращения в торговле.
Реализацияпродукции, товаров, работ и услуг является завершающей стадией кругооборотасредств предприятий. Доход от реализации готовой продукции, товаров, услугучитывается на счете 70 «Доходы от реализации».
Моментом реализации в бухгалтерском учете внастоящее время считается дата отгрузки продукции, товаров.
В налоговом учете момент реализации определяется по первому из двухсобытий: поступление выручки от реализации на текущий счет или в кассупредприятия или дата отгрузки продукции плательщиком налога.
Покредиту счета 70 «Доходы от реализации» отражается выручка от реализациипродукции, товаров, работ, услуг, а по дебету — себестоимость реализованнойпродукции, товаров, работ, услуг; начисленный налог на добавленную стоимость;акцизный сбор; ввозная пошлина, таможенная пошлина и другие сборы и платежи,определенные действующим законодательством.
Приотгрузке продукции на ее контрактную цену с учетом НДС составляетсябухгалтерская запись:
Дебет36 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит70 «Доходы от реализации».
Одновременнона сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, делается запись:
Дебет70 «Доходы от реализации» Кредит 641 «Расчеты по налогам».
Присопоставлении кредитового и дебетового оборотов счета 70 «Доходы от реализации»выявляется чистый доход от реализации продукции. Этот доход списывают на счетфинансовые результаты записью:
Дебет70 «Доходы от реализации»
Кредит79 «Финансовые результаты».
Оборотыпо дебету и кредиту счета 70 при журнальной форме счетоводства отражаются вжурнале 6. Аналитические данные о доходах даются в разделе II к журналу 6,
При анализе операций по реализации готовой проекции,товаров, работ и услуг необходимо проверить,включены ли в объем реализации стоимость готовой продукции, товаров,отгруженных в счет выполнения товарообменных контрактов, а также материальныеценности, отпускаемые работникам предприятий в счет погашения задолженности позаработной плате. Причем в объеме реализации готовая продукция, отпускаемаяработникам предприятия, должна включаться не по производственной себестоимости,по которой она числится на счете 90 «Себестоимость реализации», а но ценереализации, включая нормальную прибыль и налог на доставленную стоимость.
Например, работникам акционерного предприятия, вкотором трудовому коллективу принадлежит 75% акций, зарплата была начислена всумме 100 тыс. грн. и выдана готовой продукцией в оценке по производственнойсебестоимости. Все удержания и начисления на эту сумму заработной платы в деньее выдачи были полностью перечислены в бюджет. При этом в бухгалтерском учетебыла сделана запись Дебет 661 «Расчеты по заработной тате» — Кредит 301 «Касса»а в налоговом учете эта сумма включена в валовой доход.
Однако следователь обратил внимание, что средняярентабельность продукции по отношению к производственной себестоимости приреализации ее другим внешним потребителям составила в этом периоде 50%.Поскольку работники предприятия являются связанными лицами с даннымпредприятием, заработная плата, выданная готовой продукцией, должна выдаватьсяим исходя из обычных цен и, следовательно, в налоговом учете должен бытьпоказан валовой доход в сумме-
100000 + 100000 x 0,5 = 150000 грн.
Тают образом, в результате этой операциипредприятие занизило величину налога на прибыль на: 50000×0,3— 15000 грн
Кроме того, на сумму продажи предприятие должнобыло начислить НДС в размере 20%, то есть сумма заниженного налоговомобязательства по НДС составит: 150000×0,2 ~ 30000 грн.
Объектом особого внимания при проверке операций по отпускуматериальных ценностей за пределы предприятиядолжны быть факты их реализации своим сотрудникам или коммерческиморганизациям, находящимся на территории предприятия. Проводя анализ законностии це-
При анализе операций по реализации готовой проекции,товаров, работ и услуг необходимо проверить,включены ли в объем реализации стоимость готовой продукции, товаров, отгруженныхв счет выполнения товарообменных контрактов, а также материальные ценности,отпускаемые работникам предприятий в счет погашения задолженности по заработнойплате. Причем в объем реализации готовая продукция, отпускаемая работникампредприятия, должна включаться не по производственной себестоимости, по которойона числится на счете 90 «Себестоимость реализации», а но цене реализации,включая нормальную прибыль и налог на доставленную стоимость.
Например, работникам акционерного предприятия, вкотором трудовому коллективу принадлежит 75% акций, зарплата была начислена всумме 100 тыс. грн. и выдана готовой продукцией в оценке по производственнойсебестоимости. Все удержания и начисления на эту сумму заработной платы в деньее выдачи были полностью перечислены в бюджет. При этом в бухгалтерском учетебыла сделана запись Дебет 661 «Расчеты по заработной тате» — Кредит 301 «Касса»а в налоговом учете эта сумма включена в валовой доход.
Однако следователь обратил внимание, что средняярентабельность продукции по отношению к производственной себестоимости приреализации ее другим внешним потребителям составила в этом периоде 50%.Поскольку работники предприятия являются связанными лицами с даннымпредприятием, заработная плата, выданная готовой продукцией, должна выдаватьсяим исходя из обычных цен и, следовательно, в налоговом учете должен бытьпоказан валовой доход в сумме-
100000 + 100000 x 0,5 = 150000 грн.
Таким образам, в результате этой операциипредприятие занизило величину налога на прибыль на: 50000×0,3— 15000 грн*
Кроме того, на сумму продажей предприятие должнобыло начислить НДС в размере 20%, то есть сумма заниженного налоговогообязательства по НДС составит: 150000×0,2 ~ 30000 грн.
Объектом особого внимания при проверке операций по отпускуматериальных ценностей за пределы предприятиядолжны быть факты их реализации своим сотрудникам или коммерческиморганизациям, находящимся на территории предприятия. Проводя анализ законностии цеили фабричных ярлыках, технических паспортах и других видах обозначения цендолжна быть произведена комиссией, которая провела уценку, путем зачеркиванияпредыдущей цены и обозначения новой цены на каждой единице товара с подтверждениемее подписью председателя комиссии. Для реализации уцененных товаров и продукциипредприятие должно широко использовать проведение специальных ярмарок,применять рекламные средства с сообщением о продаже товаров по сниженным ценам.Оперативный работник или следователь при анализе материалов уценки товаров иготовой продукции должен проверить, проводилось ли снижение цен на изделия,действительно не пользующиеся спросом, и была ли доведена до покупателейинформация о снижении цен, так как уценка якобы неходовых товаров частоиспользуется на предприятиях для незаконного обналичивания денежных средств сцелью их хищения.
Например, па заводе «ЭТМ» продали готовуюпродукцию по цене 414,8 грн, занизив его реальную стоимость более чем намиллион гривен. После того, как этот электродвигатель прошел через цепочкуподставных фирм-посредников, он был продан обогатительному комбинату вКазахстане за 435 тыс. долларов США, то есть по цене почти в 5 тыс. разпревышающей первоначальную.
Восновном способы совершения хищений готовой продукции аналогичны тем, которыеприменяются при хищении товарно-материальных ценностей.
Кособенным способам можно отнести выпускнеучтенной продукции. Этот способ оченьраспространен и применяется как с целью хищения продукции, так и с цельюуклонения от налогообложения.
Основнымпризнаком выпуска неучтенной продукции является резкое увеличение расходовпредприятия в отдельные периоды при практически неизменных доходах.
Длявыявления фактов выпуска неучтенной продукции необходимо провести сопоставлениеследующих документов:
—накладные на сдачу готовой продукции на склад; документы но начислениюзаработной платы; — документы по движению товарно-материальных ценностей.
Необходимкомплексный анализ всех перечисленных документов на проверяемом предприятии, ав случае необходимости — и на предприятиях смежниках, которым поставляетсяпродукция.
Однакоесли имеет место хорошо спланированная операция по производству и реализациинеучтенной продукции, го преступники тщательно отслеживают содержание всехдокументов, в которых отражается движение такой продукции. Использованиеметодов документального контроля в этом случае может не дать положительногоэффекта. В этом случае количество неучтенной продукции, выпущеннойпредприятием, можно установить, применив дополнительно методы фактическоюконтроля, такие как инвентаризация, контрольный запуск сырья в производство,экспертная оценка качественных показателей используемого сырья и выпускаемойпродукции.