–PAGE_BREAK–Задачи организации, осуществления и контроля за исполнением республиканского бюджета возложены на Федеральное Казначейство РФ.
Для учета финансирования учреждений и организаций, состоящих на бюджете и ведущих учет в соответствии с Инструкцией № 122 от 03.11.1993 г. применяют счет 23 «Финансирование». Этот счет используют главные распорядители ассигнований. Расходование бюджетных средств производится в строгом соответствии с утвержденными сметами расходов.
Счет 23 «Финансирование» имеет несколько субсчетов:
230 — «Финансирование из бюджета на расходы учреждения и др. Мероприятия»
231 — «Финансирование из бюджета капитальных вложений»
232 — «Финансирование за счет других бюджетов»
234 — «Финансирование из Пенсионного фонда расходов на выплату пенсий и пособий»
235 — «Финансирование за счет бюджетов национально-государственных и административно-территориальных образований»
236 — «Средства родителей на содержание детского учреждения»
237 — «Финансирование из Фонда социального страхования на выплату пособий»
238 — «Прочие средства на содержание учреждений»
Рассмотрим субсчет 230 «Финансирование из бюджета на расходы учреждения и др. мероприятия». В дебет субсчета 230 записывают:
— суммы отозванных средств;
— суммы расходов, списываемых по окончании годовых отчетов;
— суммы списанных недостач прошлых лет.
По окончании года в дебет субсчета 230 у главных распорядителей ассигнований осуществляют списание произведенных в течение года расходов с кредита субсчета 200 «Расходы на содержание учреждения и др. мероприятия». В тех случаях, когда сумма фактических расходов по бюджету превышает остаток финансирования по субсчету 230, списание расходов производят в сумме равной остатку по этому субсчету.
Пример: на текущий счет организации поступили денежные средства из федерального бюджета в счет финансирования текущего месяца в сумме 100 000 руб.
Д 090 кт 230 100 000 руб.
Расходование бюджетных средств производится в строгом соответствии с утвержденными сметами расходов. В дебет счетов 230, 231, 232 записывают
1. суммы отозванных средств (крайне редко);
2. суммы расходов, списываемых по окончании года на основании годовых отчетов;
3. суммы списанных недостач материалов и безнадежных к получению долгов.
По окончании года в дебет субсчета 230 осуществляют списание произведенных в течение года расходов с кредита с/счета 200 «Расходы по бюджету на содержание учреждения и др. мероприятия» (кроме заработной платы за 2 половину декабря — её продолжают учитывать на субсчете 200, а в балансе сумма по счету 200 активна, должна равняться сумме по счету 180 «Расчеты по оплате труда» — пассивна). В специфических организациях (органах МВД) счет 180 «Расчеты по оплате труда» на начало следующего месяца закрывается и соответственно с/счет 200 закрывается на всю сумму расходов текущего года. В тех случаях, когда сумма фактических расходов по бюджету превышает остаток финансирования по счету 230, списание расходов производят в сумме равной остатку этого счета.
В кредит субсчетов 230, 231,232 относят также суммы выявленных излишков материалов и безвозмездно полученных материалов.
В кредит субсчета относят
— суммы полученных средств
— суммы выявленных излишков материалов и безвозмездно полученных материалов.
Аналитический учет по субсчету 230 ведется на многографных карточках Ф. № 283. В разрезе показателей, предусмотренных в справке «О движении сумм финансирования из бюджета» к балансу исполнения сметы расходов.
Перед составлением баланса расчеты по внутриведомственному финансированию должны быть выверены между вышестоящими распорядителями ассигнований и подведомственными им организациями и учреждениями. Остатки по счетам расчетов по финансированию подведомственных организаций и учреждений в активе баланса вышестоящего учреждения должны соответствовать остаткам по счетам расчетов по финансированию в пассиве баланса подведомственных учреждений и организаций. Остатки по этим счетам в активе и пассиве сводного баланса взаимно исключаются.
Другим специфическим счетом является счет 40 «Доходы».
Учреждения и организации, состоящие на бюджете, но производящие и реализующие продукцию, работы и услуги, имеют доходы от этой деятельности. Бюджетные организации также могут осуществлять финансовые вложения — инвестиции в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), ценные бумаги других организаций, предоставление другим организациям займов на территории РФ и за её пределами. Целью финансовых вложений является получение доходов.
Учет доходов осуществляется на счете 40 «Доходы» и 41 «Прибыли и убытки». Счет 40 имеет три субсчета:
400 — «Доходы по специальным средствам»
402 — «Доходы от производственной деятельности профессионально-технических училищ»
407 — «Доходы бюджета»
Рассмотрим подробнее субсчет 400. Данный субсчет используется бюджетными организациями для учета доходов по специальным средствам, которые в соответствии с действующими положениями остаются в распоряжении организаций и могут расходоваться на определенные цели сверх ассигнований по бюджету. К специальным средствам относятся: арендная и квартальная плата, доходы от эксплуатации транспорта, плата, взимаемая за посещение музеев и выставок, доходы от деятельности подсобных хозяйств и прочие.
Доходы по специальным средствам могут поступать на банковские счета учреждений и организаций, в кассу, через подотчетных лиц, оплачиваться чеками и т.д. с последующим зачислением средств н6а текущие счета по специальным средствам.
В том случае, если прием средств осуществляется лицом, на которое это возложено приказом по организации, поступление денег оформляют квитанциями, после чего в течение 3-х дней они должны быть сданы в банк для зачисления на счет по специальным средствам. Расходование средств без предварительной сдачи в банк не допускается.
Отчетность представляет собой систему показателей, отражающих результаты хозяйственной деятельности организаций и учреждений за отчетный период. Отчетность включает таблицы, которые составляют на основе отчетных данных. Отчетность составлятся за месяц, квартал, год и т.д. Отчетным годом всех организаций и учреждений РФ считается период с 1 января по 31 декабря включительно.
В объем сводной годовой отчетности Министерств и ведомств включается справка о получении из федерального бюджета финансирования. Бюджетные организации и учреждения, которым открыты текущие счета по учету средств федерального бюджета по состоянию на 1 октября и 1 января, представляют для сверки в учреждения Центрального банка РФ или кредитные организации по месту нахождения своих текущих бюджетных средств справку об остатках средств, полученных из федерального бюджета.
Составлению отчетности предшествует сверка оборотов и остатков на счетах аналитического учета с оборотами и остатками на счетах синтетического учета.
Составлению годового баланса предшествует проведение инвентаризации. Инвентаризация проводится в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ. В соответствии с Положением регулируются расхождения между фактическими остатками ценностей и остатками на счетах бухгалтерского учета. Остатки неиспользованных бюджетных средств учреждений и организаций, как из федерального бюджета, так и в части финансирования капвложений, закрываются учреждениями банков 31 декабря. Остатки средств из бюджетов национально-государственных и административно-территориальных образований не закрываются в конце года, а переходят на следующий год в счет текущего финансирования.
Сэкономленные сметные ассигнования по смете расходов перечисляются до 31 декабря на текущий субсчет 110 «Текущий счет сумм по поручениям» и остаются в распоряжении учреждения, а размер экономии определяется как разница между общей суммой уточненных сметных назначений и кассовым расходом за год.
Обязательно расчеты с дебиторами и кредиторами к концу года должны быть завершены, а если по какой-то причине остались остатки, то они должны быть подтверждены взаимным актом выверки расчетов. По расчетам с подотчетными лицами остатки неиспользованных средств должны быть возвращены, а по использованным средствам составлены авансовые отчеты.
Основные формы отчетности:
1. «Баланс исполнения сметы расходов учреждения» (форма № 1). Приложение к балансу — «Справка о движении сумм финансирования из бюджета».
2. «Отчет об исполнении сметы расходов бюджетной организации» (форма № 2).
3. «Отчет о выполнении плана по сети, штатам и контингентам» (форма № 3).
4. «Отчет об исполнении сметы по внебюджетным средствам» (форма № 4).
5. «Отчет о движении основных средств» (форма № 5). В отчете ф.№ 5 отражается стоимость основных средств, которыми располагает данная организация на начало и конец года, их движение.
6. «Отчет о движении материальных ценностей» (форма № 6). В отчете отражаются движение материалов и продуктов питания, их общая стоимость на начало и конец года. В некоторых министерствах и ведомствах формы № 5 и № 6 совмещены; на лицевой стороне данные об основных средствах, а с обратной стороны все об остатках и движении материальных ценностей.
7. «Отчет о недостачах и хищениях денежных средств и материальных ценностей в бюджетных организациях» (форма № 15). В отчете отражают остаток задолженности по недостачам и хищениям на начало года, сумму недостач и хищений отчетного года, суммы, взысканные с виновных лиц в возмещение причиненного ущерба и по другим причинам, а также остаток задолженности по недостачам и хищениям на конец года.
Бюджетные организации, получающие доходы от предпринимательской деятельности составляют квартальные и годовой отчеты по налогу на прибыль (Ф. № 2) и представляют его в налоговую инспекцию по территориальной принадлежности. По окончании каждого квартала или года организации исчисляют сумму налога на прибыль самостоятельно, исходя из полученной ими прибыли, подлежащей налогообложению с учетом ставок и льгот по налогу на прибыль, и перечисляют в бюджет согласно расчетам.
Баланс исполнения сметы расходов составляется на основании сверенных счетов и оборотов по счетам бухгалтерского учета. Основные средства, материальные запасы, МБП отражают в балансе по фактической стоимости их приобретения.
В разделе «Затраты на производство и другие цели» отражается в годовом балансе незавершенное производство; в сельском хозяйстве — озимые посевы, вспашки зяби и др.
В счетах раздела «Денежные средства» отражаются денежные средства, находящиеся в распоряжении организации и финансовые вложения. Текущие счета по федеральному бюджету могут иметь остатки только в квартальных балансах. 31 декабря счета закрывают. Денежные средства в валюте отражают в пересчете на рубли по курсу Центробанка России.
В разделе «Расчеты» отражают в активе баланса — дебиторскую задолженность, в пассиве — кредиторскую. Но очень часто эти показатели сворачивают, тем самым искажают бухгалтерский учет, а сама задолженность становится нереальной. Объединять эти задолженности запрещено.
Субсчет 200 «Расходы по бюджету на содержание учреждения» закрывается в конце года: Дт 230 кт 200 на сумму расходов, но в некоторых отраслях остаток по субсчету 200 может быть на сумму начисленной, но не выданной заработной платы, выплата котрой производится за счет ассигнований нового года, суммы расходов, не покрытых финансированием.
На субсчетах 40 «Доходы» показывают доходы по спецсредствам, остающимися в распоряжении организации, их можно расходовать на определенные мероприятия сверх ассигнований по бюджету.
Эффективность в работе по выявлению и раскрытию преступлений в бюджетных организациях во многом зависит от того, насколько хорошо мы знаем особенности финансово-хозяйственной деятельности бюджетной сферы, её характеристику, а также порядок и организацию, как первичного документооборота, так и регистров бухгалтерского учета и отчетности. Кроме того, необходимо помнить и о различных методах при исследовании документов, в частности, таких как встречная проверка и взаимный контроль, которые наиболее часто используются оперативными работниками подразделений БЭП по выявлению признаков преступлений в сфере бюджетных учреждений.
Практика показывает, что в большинстве случаев преступления в бюджетных организациях совершаются в первую очередь бухгалтерскими работниками, материально-ответственными лицами автономно, либо по сговору с третьими лицами. При этом указанные лица используют для маскировки своей преступной деятельности, как первичные документы, так и регистры синтетического учета, и другие документы отчетного характера. Так, в республике Тува в Ивановском районном департаменте народного образования главный бухгалтер, начальник отдела департамента, заместитель главного бухгалтера, главный экономист, кассир и материально-ответственные лица, вступив в преступный сговор, занимались хищением материальных ценностей и денежных средств. После получения оперативной информации сотрудником БЭП были подвергнуты встречной проверке ранее установленные сомнительные счета-фактуры. Судя по фактам, было видно, что такие материальные ценности как телевизоры, холодильники, ковры, электроплиты отправлены в детские дошкольные учреждения. В процессе дальнейшей проверки установлено, что названные товары находились фактически в личном пользовании должностных лиц отдела образования и науки.
Иногда следует обращать внимание и на специфические платежные документы, в частности, такие как авизо. Зачастую родственные организации одного ведомства производят передачу ценностей друг другу. Сам процесс передачи материалов влияет на исполнение сметы расходов предприятия. Практика показывает много случаев хищений с использованием авизо, особенно с малоценными и быстроизнашивающимися предметами (в дальнейшем по тексту МБП). К МБП относят хозяйственный инвентарь и другие средства труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в оборот.
В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности к МЮП относят а) предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости;
б) предметы, стоимостью за единицу на дату приобретения не более 50-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда (исходя из стоимости, предусмотренной в договоре), независимо от срока их службы, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости. Из перечисленных средств в обороте молодняк животных и животные на откорме и нагуле, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также ездовые и сторожевые собаки, и подопытные животные на активном счете 07 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы». К нему открыты субсчета:
070 — МБП на складе;
071 — МБП в эксплуатации;
072 — белье, постельные принадлежности, одежда и обувь на складе;
073 — белье, постельные принадлежности, одежда в эксплуатации.
МБП по мере их приобретения отражаются по дебету субсчета 070 и кредиту соответствующих счетов учета денежных средств и расчетов (09, 10, 11, 16, 17). Одновременно производится запись по дебету соответствующих счетов 08 «Затраты на производство и другие цели», 20 «Расходы по бюджету, 21 «Прочие расходы» и кредиту субсчета 260 «Фонд в МБП».
Две организации одного ведомства передают друг другу ценности, как-то полушубки в количестве 12 штук на сумму 500 руб. (в новых ценах). В этом случае выписывается авизо в 2-х экземплярах: 1-й экземпляр остается у предприятия, которое передает предметы, второй — находится вместе с товаром у получателя. Сумма в обоих экземплярах авизо одинакова — 500 руб. При встречной проверке оказалось, что количество полушубков в 1-м экземпляре 12, а во втором — 11 штук. В ходе дальнейшего исследования установлено, что бухгалтер организации получателя исправила в своем экземпляре авизо, вместо 12 поставила 11, хотя в этой ситуации в целом баланс бюджетной организации не изменился. Бухгалтером сделаны следующие замены по первому экземпляру авизо
Д-т 140 К-т 072 — 500 (балансовая стоимость)
Д-т 260 К-т 200 — 500 руб. (уменьшение фонда МБП за счет сметы бюджета)
по второму экземпляру записи были сделаны следующие
Д-т 072 К-т 140 — 500 руб.
Д-т 200/20 К-т 260 — 500 руб.
№
продолжение
–PAGE_BREAK—-PAGE_BREAK–На автозаводе в цехе сборки автомобилей по журналу регистрации выходящих с конвейера автомашин установили, что автомашина с такими номерами двигателя и шасси была собрана и сошла с конвейера весной этого же года. В отделе сбыта автозавода, где регистрировались все автомобили, отпущенные организациям и частным лицам, машина с указанными номерами не регистрировалась. В ходе ревизии было установлено, что «повисли в воздухе» еще три автомобиля, сошедшие с конвейера, но не зарегистрированные в отделе сбыта, как отправленные покупателям. В ходе дальнейших оперативно-следственных мероприятий удалось доказать, что три автомашины были похищены П., а еще одна похищена другим работником автозавода.
В данной ситуации, в те периоды, когда совершалось хищение себестоимость одного автомобиля сошедшего с конвейера должна быть выше, чем в те периоды, когда хищений не совершалось. Это связано с тем, что произведенные на производство затраты распределяются на меньшее, по причине хищений, количество автомобилей, и, в результате, себестоимость одного автомобиля становится более высокой.
Аналогично, анализируя в динамике удельный вес затрат на сырье и материалы или оплату труда в себестоимости продукции можно определить период, в котором имелся неоправданный рост этих затрат по сравнению с другими периодами. Таким образом будет определен период времени за который документы целесообразно подвергнуть углубленной проверке для изучения причин роста материальных или трудовых затрат. Одной из причин может быть хищение материалов из производства или приписки объемов невыполненных работ.
Группировка затрат на производство может осуществляться не только по экономическим элементам и статьям калькуляции, но и по некоторым другим признакам. Так, по отношению к производственному процессу затраты делятся на основные и накладные; по отношению к объему производства — на переменные и постоянные; по единству состава — на одноэлементные и комплексные; по способу отнесения на себестоимость отдельных видов продукции — на прямые и косвенные; по участию в производственном процессе — на производственные и внепроизводственные (коммерческие); по целесообразности расходования — на производительные и непроизводительные.
Имея представление о понятии издержек производства, можно перейти к рассмотрению возможностей использования учетной информации о затратах на производство в методике выявления признаков следов некоторых видов экономических преступлений.
Информация, содержащаяся на счетах по учету издержек производства может быть полезна для раскрытия некоторых экономических преступлений, в частности налоговых и мошеничества. В связи с этим рассмотрим порядок отражения операций на указанных счетах.
Прежде всего необходимо иметь ввиду, что затраты предприятия подлежат включению в себестоимость продукции того периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты — предварительной или последующей. Например начисленная рабочим оплата труда за март месяц должна включаться в издержки производства именно за март, несмотря на то, что фактически заработная плата будет выплачена в апреле. Затраты, по которым нельзя точно установить, к какому отчетному периоду они относятся, например в сезонном производстве, включаются в себестоимость продукции в сметно-нормативном порядке.
Для обобщения информации о затратах основного производства по выпуску продукции предназначен активный калькуляционный счет 20 «Основное производство». По дебету этого счета отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства и потери от брака. По кредиту счета 20 «Основное производство» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции. Остаток по счету 20 «Основное производство» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.
Для обобщения информации о затратах вспомогательных производств (котельные, гараж, ремонтные мастерские и т.п.) предназначен активный калькуляционный счет 23 «Вспомогательные производства». По дебету этого счета отражаются прямые расходы, непосредственно связанные с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака. По кредиту счета 23 «Вспомогательные производства» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Остаток по счету 23 «Вспомогательные производства» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.
Информация о расходах по обслуживанию основного и вспомогательного производств (на уровне цеха и другого аналогичного по уровню управления звена) обобщается на активном собирательно-распределительном счете 25 «Общепроизводственные расходы».
Учет затрат на этом счете ведется по следующей номенклатуре статей: 1) содержание аппарата управления цеха; 2) содержание прочего цехового персонала; 3) амортизация зданий, сооружений и инвентаря; 4) содержание зданий сооружений и инвентаря; 5) текущий ремонт зданий сооружений и инвентаря; 6) испытания, опыты и исследования текущего характера, рационализация и изобретательство; 7) охрана труда; 8) износ малоценного и быстроизнашивающегося инвентаря; 9) прочие расходы. Здесь же учитываются и непроизводительные расходы, такие как потери от простоев, потери от порчи материальных ценностей при хранении их в цехах, потери от недоиспользования деталей, узлов, технологической оснастки. В составе общепроизводственных расходов учитываются и расходы по содержанию и эксплуатации оборудования, такие как амортизация оборудования и транспортных средств, их эксплуатация, текущий ремонт, износ малоценных и быстроизнащивающихся предметов (инструмента, технологической оснастки).
Информация об управленческих и хозяйственных расходах (на уровне заводоуправления и другого аналогичного по уровню управления звена) собирается на активном собирательно-распределительном счете 26 «Общехозяйственные расходы». Учет затрат здесь ведется по следующей номенклатуре статей: А. Расходы на управление предприятием: 1) заработная плата аппарата управления предприятием; 2) командировки и перемещения; 3) содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны; 4) прочие расходы. Б. Общехозяйственные расходы: 1) содержание прочего общезаводского персонала; 2) амортизация основных средств; 3) содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения; 4) производство текущих испытаний, лабораторный исследований, содержание общехозяйственных лабораторий, расходы на изобретательство и технические усовершенствования; 5) охрана труда; 6) подготовка кадров (в пределах нормативов); организованный набор рабочей силы; прочие расходы. В. Сборы и отчисления: налоги, сборы и прочие обязательные отчисления и расходы. Г. Общехозяйственные непроизводительные расходы, такие как потери от простоев и некоторые другие.
Счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» сальдо на конец месяца не имеют — суммы, учтенные на них полностью распределяются на затраты основного и вспомогательных производств, а также по некоторым другим направлениям в установленных случаях (например на увеличение капитальных вложений при отсутствии самостоятельного аппарата по управлению строительством, осуществляемым хозяйственным способом). Порядок распределения затрат, собранных на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» устанавливается в отраслевых инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. В частности они могут распределяться пропорционально прямой заработной плате основных производственных рабочих. Пример такого распределения приведен в таблице 1.
Таблица 1
Распределение общепроизводственных расходов
между выпускаемой продукцией
(млн. руб)
Наименованиевыпускаемойпродукции
Прямая заработная плата производст-
венных рабочих
сумма уд.вес, %
Общепроиз-
водственные
расходы
ЦЕХ 1
изделие 1
изделие 2
120 46,2
140 53,8
83
97
итого:
ЦЕХ 2
изделие 3
изделие 4
260 100
90 45 110 55
180
68
82
итого: 200 100 150
Распределение Общехозяйственных расходов производится аналогично.
Учет готовой продукции ведется на активном счете 40 «готовая продукция». Аналитический учет по этому счету строится по аналогии с учетом материалов, т.е. в карточках или книгах складского учета.
Как отмечалось выше в полную себестоимость продукции включаются и коммерческие (внепроизводственные расходы). Они обычно учитываются на активном счете 43 «Коммерческие расходы» по следующей номенклатуре статей: 1)расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции; 2) расходы на транспортировку продукции; 3) комиссионные сборы; 4) прочие расходы по сбыту.
После того, как мы ознакомились с принципами учета затрат на производство, рассмотрим методические приемы выявления с использованием бухгалтерской информации некоторых экономических преступлений, совершаемых в процессе производства продукции на промышленных предприятиях. В настоящее время особенно актуальным становится выявление неучтенной продукции и хищений сырья. Такая продукция спиртзаводов или похищенное сырье ликеро-водочных заводов могут служить сырьем в производстве подпольной алкогольной продукции; на нефтеперерабатывающих заводах неучтенная продукция или похищенное сырье могут служить предметом контрабанды, когда они вывозится из страны под видом смеси отработанных нефтепродуктов; во всех случаях неучтенная продукция или похищенное сырье служат источником преступных доходов, которые естественно не декларируются, в связи с чем появляются признаки налоговых преступлений.
Для выявления неучтенной продукции необходимо, прежде всего, проверить баланс «затраты — выпуск»; другими словами следует убедиться в том, что количество израсходованного сырья, материалов и затрат на оплату труда соответствует объему выпущенной продукции.
При этом могут возникнуть следующие ситуации:
1) сырья и материалов списано в расход больше, чем требуется для изготовления фактически выпущенной и оприходованной по учету продукции. В этом случае может иметь место хищение сырья и материалов или готовой продукции или и того и другого одновременно; 2) сырья и материалов списано в производство по учету меньше, чем необходимо для изготовления фактически выпущенной продукции, часть которой оприходована по учету, а часть выявлена как неучтенная. В этом случае может иметь место экономия сырья за счет нарушения технологии с целью изготовления именно неучтенной продукции, качество которой, естественно, не будет соответствовать стандартам. Причина может крыться и в организации производства на данном предприятии неучтенной продукции из завезенного со стороны, также неучтенного сырья. Однако в обоих случаях может иметь место укрытие от налогообложения доходов от реализации неучтенной продукции; 3) количество списанного сырья и материалов на производство продукции соответствует объему оприходованной по учету готовой продукции, но на данном предприятии выявлена еще и неучтенная готовая продукция. Причины могут быть те же самые, что и в предыдущей ситуации, и, также, может иметь место укрытие от налогообложения доходов от реализации неучтенной продукции.
Аналогичные ситуации могут иметь место и с балансом «расходы на оплату труда — готовая продукция». Например: 1) затраты на оплату труда больше, чем требуется по нормативам для изготовления фактически оприходованной по учету готовой продукции. В этом случае мы можем столкнуться либо с приписками в оплате труда, либо с изготовлением неучтенной продукции, доходы от реализации которой, естественно не будут декларироваться для уплаты налогов; 2) затраты на оплату труда меньше, чем требуется по нормативам для изготовленния продукции, часть которой оприходована по учету, а часть выявлена как неучтенная. В этом случае возможна организация на предприятии неучтенной продукции, оплата за изготовление которой также не отражается по учету. Здесь возникает ситуация укрытия от налогообложения доходов; 3) затраты на оплату труда соответствуют необходимым, согласно нормативам, для изготовления оприходованной по учету продукции, но выявлена и неучтенная продукция. Здесь ситуация аналогичная предыдущей.
Во всех вышеперечисленных случаях имеют место доходы полученные преступным путем, которые могут быть использованы и в качестве источника финансирования организованных преступных групп.
Для выявления подобных преступлений может быть использована следующая методика. Вначале негласно фиксируется объем вывезенной с предприятия готовой продукции, например за сутки. Устанавливаются направления ее сбыта, с тем чтобы впоследствии можно было документально подтвердить количество вывезенной продукции. Затем на складе готовой продукции производится инвентаризация и определяется: 1) количество числящейся по учету готовой продукции на начало дня, соответствующего дате начала наблюдения; 2) количество полученной из цеха и возвращенной от покупателей готовой продукции за время, соответствующее времени наблюдения; 3) количество отпущенной со склада на сторону готовой продукции за это же время. Затем подсчитывается остаток по учету и сопоставляется с фактическим наличием готовой продукции на складе и определяется результат — излишек или недостача. В инвентаризации желательно участие специалиста-технолога, который может проверить соответствие находящейся на складе готовой продукции стандартам или техническим условиям. Впоследствии это может быть полезным при доказывании хищений сырья или изготовления неучтенной продукции за счет выпуска нестандартной продукции. В том случае, если будет зафиксировано, что вывезено продукции больше, чем отражено по данным складского учета, необходимо проверить, не было ли отгрузки непосредственно из цеха, минуя склад готовой продукции. Такую информацию можно получить от водителей, вывозивших готовую продукцию или от рабочих цеха. Затем в цехе проводится инвентаризация незавершенного производства, не подвергавшихся обработке материалов, а также готовой продукции, еще не переданной из цеха на склад готовой продукции. В инвентаризации обязательно участие специалистов-технологов, поскольку без них практически невозможно определить количество материалов, находящихся в незавершенном прозводстве. Зафиксировав фактическое наличие по этим объектам можно перейти к документальной проверке.
Прежде всего необходимо с помощью технологов проверить правильность применяемых норм расхода сырья и материалов, по которым в производственных отчетах цехов производилось списание материалов на изготовление готовой продукции. Они же должны проверить соответствие наименований материалов израсходованных на производство продукции, согласно производственным отчетам, данным технологической и конструкторской документации. Специалисты-технологи также должны проверить технологическую документацию предприятия на выпускаемую продукцию, в частности, не включены ли в технологические карты излишние операции, излишние комплектующие детали и узлы или материалы. При инвентаризации готовой продукции они же должны проверить ее соответствие утвержденным стандартам, техническим условиям или другой аналогичной по назначению документации. Уже на этом этапе проверки могут быть выявлены завышенные нормы расхода материалов, нарушения технологического процесса, которые позволяют «экономить» сырье и материалы для их последующего хищения или использования для изготовления неучтенной готовой продукции. Так, в практике встречался случай, когда при фактическом увеличении, по сравнению с предусмотренной технологией, ширины ткани, из которой шились чехлы для автомобилей, карта раскроя ткани не была пересмотрена. В результате для раскроя более широкой ткани применялась карта, предназначенная для раскроя ткани меньшей ширины, соответственно могли увеличиться отходы ткани. Однако закройщик нашел более рациональный способ раскроя широкой ткани и, в результате, он получил не отходы, а неучтенную продукцию, которая в дальнейшем похищалась.
продолжение
–PAGE_BREAK–Следующим этапом, с помощью специалиста по труду и заработной плате, необходимо проверить правильность применяемых норм времени и расценок, по которым производилось начисление оплаты труда рабочим за изготовление продукции. В ходе такой проверки могут быть выявлены факты завышения расценок, что повлияет на удорожание себестоимости продукции и, следовательно, на занижение налогооблагаемой прибыли. Т.е. могут встретиться признаки налоговых преступлений.
Остальную документальную проверку может выполнить бухгалтер-ревизор или непосредственно оперативный работник. В ходе этой проверки необходимо установить соответствие количества и номенклатуры списанных на производство материалов согласно производственного отчета цеха, объему фактически изготовленной продукции, нормам расхода и технологическим операциям, проверенным специалистом-технологом. Затем проверяется правильность начисления оплаты труда рабочим за изготовленную продукцию, указанную в нарядах на оплату труда или заменяющих их документах. При этом необходимо исходить из ранее проверенных специалистами перечня технологических операций и норм времени и расценок указанных в нарядах на оплату труда. После чего проводится взаимный контроль объемов выполненных работ указанных в нарядах на оплату труда и в производственных отчетах на списание сырья и материалов. При этом могут быть выявлены факты завышения объемов работ в нарядах на оплату труда по сравнению с производственными отчетами или наоборот — в производственных отчетах по сравнению с нарядами на оплату труда. В первом случае мы имеем признак приписок по оплате труда, которые повлекут удорожание себестоимости и занижение налога на прибыль, а во втором случае — признак излишнего списания материалов с целью создания их резерва для хищения или изготовления неучтенной продукции.
Следующим этапом необходимо провести взаимный контроль соответствия объемов готовой продукции по данным производственного отчета, приемо-сдаточных накладных на передачу готовой продукции из цеха на склад и записям в складском учете. В том случае если будет установлено, что выпущено из производства готовой продукции больше, чем передано на склад и она отсутствует в цехе, мы имеем дело с признаком изготовления неучтенной продукции и ее последующим хищением. При этом необходима встречная проверка по документам о передаче готовой продукции из цеха на склад, поскольку возможна ситуация, когда в экземпляре приемо-сдаточной накладной склада или карточках складского учета количество продукции умышленно занижается с целью создания на складе резерва для хищения готовой продукции.
Изложенное выше иллюстрирует пример, взятый из практики работы аппаратов по борьбе с экономической преступностью.
На одном из опытно-эксперементальных предприятий действовала преступная группа, занимающаяся хищением готовой продукции. Преступники путем недовложения полиэстирола в технологический процесс создавали его излишки, из которых впоследствии изготавливалась неучтенная продукция, реализовавшаяся через розничную торговую сеть. Таким образом ими было изготовлено около 1,5 млн. штук кнопок для крепления деталей к автомобилям марки «Жигули». Неучтенную продукцию начальник кузнечно-прессового цеха данного предприятия сбывал по ценам ниже рыночных в торговые предприятия через их руководителей, не оформляя документами. С каждой кнопки 70 процентов выручки передавалось изготовителю, а 30 процентов — работникам торговли. При инвентаризации в магазинах было установлено, что наличие этих товаров в них намного превышало количество указанное в приходных документах. Всего в магазинах было выявлено около 600 тыс. штук неучтенных кнопок.
Инвентаризацией, проведенной на заводе, излишков или недостач сырья (полиэстирола) у материально ответственных лиц установлено не было. Однако, технологической экспертизой выпускаемой заводом продукции было установлено недовложение полиэстирола, из которого и изготавливалась неучтенная продукция. Всего по уголовному делу было привлечено к ответственности 11 человек.
Бухгалтер-ревизор или оперативный работник должен проверить и обоснованность первичными документами записей на счетах бухгалтерского учета, особенно по списанию затрат в дебет счетов 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». Бездокументные записи на указанных счетах или записи, выполненные по подложным документам могут быть признаком хищения или мошеничества. Аналогично, с целью создания неучтенных излишков готовой продукции на складе, предназначенных для последующего хищения, могут занижаться против документов записи по дебету счета 40 «Готовая продукция».
В вопросе были рассмотрены проблемы, касающиеся исследования следователем и оперативным работникам БЭП операций по учеты производства и выпуска готовой продукции на промышленном предприятии.
Вопрос 3 Бухгалтерские документы и записи при раскрытии
преступлений в сельскохозяйственном производстве
Сельскохозяйственному производству присущи, по сравнению с другими сферами материального производства, определенные особенности, которые необходимо учитывать в оперативно-следственной работе. К таким особенностям относится, прежде всего, обусловленность хозяйственных процессов биологическими, что проявляется в использовании жизненных функций земли, растений, животных, влиянии на хозяйственную деятельность природно-климатических условий.
Если, например, в промышленном производстве объем произведенной готовой продукции напрямую зависит от величины материальных и трудовых затрат, то в сельском хозяйстве такая зависимость прослеживается не всегда. В частности, затраты на корма не оказывают прямого влияния на количество голов приплода в животноводстве. Как следствие, контроль за полнотой оприходования приплода осуществлять более сложно, чем за выходом готовой продукции в промышленном производстве. Это обстоятельство оказывает влияние на способы совершения преступлений в сельскохозяйственном производстве.
Так, хищение продукции животноводства нередко совершается путем укрытия от учета поголовья животных или их приплода.
Например, одним из подразделений БЭП была получена информация, что гражданин Е., проживающий в частном доме продает большое количество свиней из своего личного хозяйства сельхозпредприятию К. в счет сдачи скота этим предприятием на мясокомбинат. Согласно действующему порядку, для сдачи скота из личного хозяйства его владелец должен предъявить на базу сдачи скота при мясокомбинате справку председателя уличного комитета о наличии скота, а также справку от ветеринарной службы о состоянии скота и сделанных ему прививках.
После взвешивания скота на базе приемщик на обратной стороне ветеринарной справки записывает количество голов сданного скота, его вес, дату приемки и ставит свою подпись.
На основании этой справки, с данными записями, в бухгалтерии сельхозпредприятия по ведомости выдавались деньги сдатчику скота, т.е. гражданину Е.
В результате проверки, проведенной сотрудниками БЭП было установлено, что директор сельхозпредприятия гражданин Ч., вступив в преступный сговор с гражданином Е. и заведующим ветлабораторией С. сбывал излишки свиней, умышленно созданные на ферме этого предприятия. Излишки создавались путем неполного оприходования поголовья и необоснованного списания на падеж на свиноферме сельхозпредприятия. Директор сельхозпредприятия снабжал гражданина Е. скотом, который доставлялся ему на личный двор в ночное время, зав. ветлабораторией оформлял справки о сделанных прививках, а гражданин Е. выступал в качестве сдатчика. В течение года таким путем было похищено одиннадцать голов скота.
В сельском хозяйстве неизбежна, в силу биологических причин, сезонность производства. Эта особенность также влияет на способы совершения преступления. Так, продукция растениеводства или денежные средства, выплаченные за ее уборку, похищается в основном в период уборки урожая.
Например, работниками одного из подразделений БЭП было установлено, что руководитель сельхозпредприятия Н. гражданин М. вступив в преступный сговор с директором льнокомбината по подложным накладным якобы сдавал лен на этот комбинат. Сбором льна по договору занимались рабочие из соседней области, которым за эту работу было якобы выплачено 3000 рублей.
Сопоставив товарно-транспортные накладные и складские документы льнокомбината, было установлено, что лен от данного сельхозпредприятия в указанный день не поступал. Инвентаризацию провести оказалось весьма затруднительно, так как на складе скопились большие запасы льна-сырца.
Вместе с тем, согласно товарно-транспортных накладных, перевозку льна осуществляли четыре автомашины районной «Сельхозтехники». Однако проверкой, проведенной в гараже «Сельхозтехники» было установлено, что две из указанных в товарно-транспортных накладных автомашины в этот день были на ремонте, а две другие перевозили минеральные удобрения. Товарно-транспортных накладных на перевозку льна этими автомашинами в бухгалтерии «Сельхозтехники» не оказалось. Этих данных оказалось достаточно для возбуждения уголовного дела по признакам хищения денежных средств, списанных из кассы сельхозпредприятия, как за якобы выполненную работу по уборке льна.
Следует отметить, что сезонность производства нередко затрудняет выявление и расследование преступлений, связанных с хищением сельскохозяйственной продукции, особенно относящихся к прошедшим годам.
Следующая особенность в том, что, как правило, для сельскохозяйственного производства необходимы значительные площади, поскольку главным условием сельскохозяйственного производства является наличие земли, которая выступает в качестве основного средства производства; ее невозможно ничем заменить. Это обстоятельство также влияет на способы совершения преступлений.
Так, в период приватизации сельскохозяйственных предприятий нередко допускаются злоупотребления служебным положением должностных лиц разгосударствливаемых предприятий. Особенно это проявляется при определении имущественных паев и земельных долей. Здесь нередки случаи, когда руководители приватизируемых предприятий устанавливают такой порядок определения размеров разделяемого имущества между членами коллектива, когда преимущество имеют они сами и специалисты, приближенные к ним. В результате рядовые работники и пенсионеры остаются обделенными при распределении имущественных паев и земельных долей.
Специфика сельскохозяйственного производства и в том, что оно имеет две основные отрасли — растениеводство и животноводство, которые между собой органически взаимосвязаны. Это выражается в использовании готовой продукции одной отрасли в качестве сырья в другой. Например, продукция растениеводства может использоваться в качестве корма в животноводстве, а навоз — в качестве органического удобрения в растениеводстве. Сельскохозяйственные предприятия нередко занимаются и промышленной переработкой произведенной продукции растениеводства и животноводства.
Эта особенность, в совокупности с другими (обусловленность биологическими процессами, сезонность производства), осложняет контроль за соответствием фактических затрат на производство (корма, удобрения, сырье), списываемым по учету.
Например, навоз может быть продан садоводам-любителям за наличные деньги, а списан, как внесенный на поля в качестве органических удобрений.
Вследствие данной особенности затруднен контроль и за полнотой оприходования готовой продукции. Например, часть мяса от забоя животных, вследствие занижения в документах их живого веса, может быть не полностью оприходована и похищена.
Следует отметить, что в большинстве случаев признаки следов совершенных преступлений в сфере экономической деятельности сельскохозяйственных предприятий обязательно отражаются в бухгалтерских документах и записях в виде различного рода противоречий. Раскрытие преступлений напрямую связано с умением выявлять эти противоречия. Поскольку в сельскохозяйственном производстве имеются специфические объекты, то для их учета применяются первичные документы и счета бухгалтерского учета, характерные именно для этой отрасли хозяйства. Их рассмотрению, а также появлению в них противоречий вследствие совершения преступлений и умению выявлять эти противоречия посвещены следующие разделы данной работы.
Согласно требований существующих нормативных документов учет затрат в растениеводстве осуществляется:
1) по смежным годам производства, выделяя затраты под урожай текущего года и под урожай будущего года (например посев озимых, снегозадержание и другие виды работ);
2) по основным видам производств и культур, например, пшеница яровая, пшеница озимая, картофель и т.д.;
3) по основным видам выполненных работ, например, вспашка, внесение удобрений, прополка, уборка и т.п.;
4) по статьям затрат, например, заработная плата, материалы и т.д.;
5) по подразделениям хозяйства, например отделение № 1, № 2 и т.д.
Организация учета затрат в Растениеводстве приведена на следующей схеме:
При сдельной оплате труда в растениеводстве могут применяться следующие первичные документы по учету выработки.
Для учета работ, выполненных тракторами, комбайнами и другими самоходными машинами на полевых и стационарных работах применяется Учетный лист тракториста-машиниста. Этот документ существует в двух вариантах — для учета работ, выполненных с прицепщиком и без прицепщика. Учетный лист заполняется отдельно на каждого тракториста-машиниста бригадиром или учетчиком. Подписывают документ тракторист, бригадир, а утверждает агроном.
Для учета работы тракторов на транспортных работах используется Путевой лист трактора.
Для первичного учета работ, выполненных с использованием живой тягловой силы применяется Учетный лист труда и выполненных
В случае хищения денежных средств путем начисления заработной платы за фактически невыполненные работы, признаки следов преступления могут оставаться в различных первичных документах. Для выявления этих признаков необходимо применять методы взаимного контроля и встречной проверки. Так приписки объемов выполненных работ в учетных листах трактористов-машинистов за пахотные работы могут совершаться путем повторного включения ранее выполненных работ. Для выявления таких приписок необходимо сличить учетные листы трактористов-машинистов за смежные периоды времени и сопоставить их с планами земельных угодий, на которых выполнялись пахотные работы. Результаты можно обобщить в таблице следующей формы (цифры условные).
Таблица 1
Расчет приписок объемов выполненных пахотных работ в отделении № 1 АО «Борисовское», га
Фамилия И.О.
Апрель
поле 1 поле 2 всего
Май
поле 3 поле 4 всего
Факт.
общая площ. полей
Припи-сан
объем
работ
Кузнецов М.Г
120
100
220
100
120
220
Марков Д.И.
80
80
160
90
80
170
Камнев Б.С.
60
100
160
100
140
240
Итого:
260
280
540
290
340
630
1000
170
Из таблицы видно. Что максимальная площадь полей, на которых выполнялись пахотные работы, составляет 1000 га, а в учетных листах трактористов-машинистов указан объем выполненных пахотных работ — 1170 га (540+630). Таким образом, объем приписанных работ составляет 170 га. Для того чтобы установить, кто из отмеченных механизаторов приписал объем работ необходимо провести опрос соответствующих лиц, выяснить сколько, времени отработано каждым из этих механизаторов, установить среднюю производительность труда. Это позволит определить максимальный объем выполненных работ каждым из механизаторов.
Пример, из практики выявления хищения денежных средств, связанного с приписками объемов невыполненных работ приведен ниже.
Экономико-криминалистический анализ нарядов на оплату труда за заготовку зеленой массы в одном из сельскохозяйственных предприятий Калининградской области показал, что в среднем каждая бригада за неделю заготавливала 20 т. Вместе с тем, одна из бригад заготавливала 30 т в неделю. Более детальное исследование документов, связанных с движением заготовленных данной бригадой кормов показало, что согласно записей весовщика данная бригада сдала не 30, а только 21 т зеленой массы. Однако, в листах весовщика, которые им передавались агроному, где и хранились, были обнаружены исправления количества взвешиваемого корма — например, цифра 3 была исправлена на 8, 1 на 4, имелись в некоторых записях дописки 1 и 0.
продолжение
–PAGE_BREAK–