Исследование документов и записей по учету хозяйственных операций в отдельных сегментах рыночной экономики

по теме №_4_: «Исследование документови записей по учету хозяйственных операций в отдельных сегментах рыночной экономики»

  План Вступительная часть Учебные вопросы: 1. Использование учетных при выявлении признаков преступлений в бюджетных организациях. 2. Использование учетных документов при выявлении признаков преступлений на предприятиях промышленности 3.Бухгалтерские документы и записи при раскрытии преступлений в сельскохозяйственном производстве Заключительная часть

Вопрос 1 Использованиеучетных документов при выявлении
признаков преступлений вбюджетных организациях.
Бюджетныеорганизации — этоорганы государственного управления, учреждения здравоохранения, народногообразования, культуры.
Главноеназначение бюджетных организаций и учреждений состоит в удовлетворениисоциально-бытовых и духовных потребностей народов России.
Своеобразиехозяйственной деятельности бюджетных организаций и учреждений вызываетопределенные особенности в организации бухгалтерского учета, но не освобождаетих от формирования полной и достоверной информации об их деятельности иимущественном  положении необходимой внутренним пользователям бухгалтерскойотчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имуществаорганизации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и др. Пользователямбухгалтерской отчетности.
Организацияхозяйственных операций, их целесообразность, наличие, движение имущества иобязательств, использование материальных, трудовых и финансовых ресурсовбюджетных учреждений ведется в соответствии с утвержденными нормативами исметами, что предотвращает отрицательные результаты хозяйственной деятельностиучреждения.
Основныеправила ведения бухгалтерского учета установлены Законом «О бухгалтерскомучете», Положением о бухгалтерском учете и отчетности, Положением побухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия», Планом счетовбухгалтерского учета и некоторыми другими нормативными документами.
Основныетребования к ведению бухгалтерского учета:
— бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организацийведется в валюте РФ — в рублях;
— имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно отимущества других юридических лиц, находящихся в данной организации;
— бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента её регистрации дореорганизации или ликвидации;
— бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организацийведется путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета.Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам посчетам синтетического учета;
— всехозяйственные операции и результаты инвентаризаций подлежат  своевременнойрегистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и  изъятий;
— текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно;
— основанием для записи в учетных регистрах являются первичные, учетныедокументы, которые должны составляться в момент совершения хозяйственныхопераций или непосредственно после её окончания и содержать обязательныереквизиты.
Какбыло отмечено выше, бухгалтерскими документами оформляются любые хозяйственныеоперации в  той последовательности, в какой они совершаются, тем, обеспечиваясплошной, непрерывный учет всех объектов учета; юридическое обоснованиебухгалтерских записей, имеющих доказательную силу; использование документов длятекущего контроля и оперативного руководства хозяйственной деятельностьюорганизации, контроль за сохранностью собственности, укрепления законности, посколькудокументы служат основными источниками сведений для последующего контроляправильности, целесообразности и законности каждой хозяйственной операции.
Формадокумента определена совокупностью реквизитов. Некоторые реквизиты являютсяобязательными для каждого документа, отражают создание операции и придают имдоказательную силу. К таким реквизитам относят: наименование документа, датасоставления, наименование организаций, от имени которой составлен документ,содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции (внатуральном и денежном выражении), наименование должностных лиц, ответственныхза совершение хозяйственной операции, личные подписи указанных лиц.
Переченьдолжностных лиц, имеющих право распорядительной подписи первичных учетныхдокументов, утверждает руководитель организации по согласованию с главнымбухгалтером.
Ответственностьза доброкачественное и своевременное оформление документов, передачу их вустановленные сроки для  отражения в бухгалтерском учете, за достоверность содержащихсяв документе данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы. Вучреждениях все бухгалтерские документы, связанные с исполнением смет расходовпо бюджету, специальным и другим внебюджетным средствам, подписываютсяруководителем учреждения или его заместителем и главным бухгалтером или егозаместителем.
Банковскиедокументы, расходные кассовые ордера, платежные ведомости на заработную платупо срокам и суммам выплат из кассы подписываются руководителем учреждения илиего заместителем и главным бухгалтером или его заместителем. Документы безподписи главного бухгалтера или его заместителя считаются недействительными и кисполнению не подлежат. Приходные кассовые ордера действительны при наличииподписи главного бухгалтера или его заместителя и кассира.
Материально-ответственныелица  представляют первичные документы по приходу и расходутоварно-материальных ценностей при реестре сдачи документов, составленном в 2-хэкземплярах.
Слицами ответственными за хранение денежных и товарно-материальных ценностей,заключается письменный договор о полной индивидуальной материальнойответственности.
Своевременноеи достоверное создание первичных документов, передача их в установленномпорядке и сроки для отражения в бухгалтерском учете  производится в соответствиис утвержденным в организации графиком документооборота.
ВРоссии централизованно разрабатывается единая форма документов. Разработкатаких форм для оформления однородных хозяйственных операций в организацияхназывается унификацией. В России унифицированы формы кассовых документов, почтивсе банковские документы и некоторые другие. Они обязательны для всех отраслейнародного хозяйства.
Унифицированныеформы первичных документов должны применяться в организации без изменений. Ворганизациях, где не предусмотрено применение унифицированных документов,первичные документы разрабатываются самостоятельно с учетом всех обязательныхреквизитов. Все записи в документах производятся чернилами, шариковой ручкойили на пишущих и счетных машинах. В денежных документах сумма указываетсяцифрами и прописью. Документы оформляются четко, аккуратно и разборчиво. Еслидопущена ошибка, то исправление делается следующим образом:
«Написанному висправлении___________________________________ верить»                                                                 
                                                                   новый текст или сумма
                                                                           Подпись
                                                                             Дата
Вприходных и расходных кассовых ордерах исправления не допускаются.
Послесоответствующей проверки документы проверенные и принятые в бухгалтериюподвергаются бухгалтерской проверке, т.е. расцениваются, группируются, и затемна них указывается контировка, т.е. корреспондирующий счет по каждойхозяйственной операции.
Правиладокументирования хозяйственных операций, формы и реквизиты документов, порядоксоставления и обработки документов утверждены приказом Министерства финансовСССР от 29 июля 1983 года № 105. Сроки хранения  отдельных первичныхдокументов, ведомостей, отчетов и других материалов определен Перечнем типовыхдокументов, образующихся в деятельности предприятия с указанием сроковхранения, утвержденным Главным архивным управлением при Совете Министров СССР15.08.1988 г. № 13.Так, например: зарплата — 85 лет, кассовые и банковскиедокументы — 5 лет, бухгалтерские отчеты и балансы — постоянно.
Вслучае пропажи или гибели первичных документов руководитель учрежденияназначает комиссию по расследованию причин их пропажи или гибели. Результатыработы комиссии оформляются актом, утвержденным руководителем учреждения.
Вбюджетных организациях для бухгалтерского учета операций исполнения сметрасходов учреждений и исполнения сельских, поселковых и городских (городоврайонного подчинения) бюджетов применяется план счетов, утвержденный МинфиномРФ в составе Инструкции по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях,состоящих на бюджете. Он представляет собой систематизированный переченьсинтетических счетов бухгалтерского учета (см. Приложение).
Всостав плана счетов входит 15 разделов, отдельно выделены забалансовые счета.Каждый раздел сгруппирован по экономическим особенностям учитываемыхдокументов, где отражены экономически однородные виды имущества, обязательств ихозяйственных операций.
I, II, III разделы показывают осуществление деятельностибюджетных организаций с имуществом. Далее показаны разделы со счетами издержекпроизводства, денежных средств, расчетов и расходов бюджетных организаций.Первые восемь разделов  группируют счета имущества и расходов бюджетныхорганизаций. Имущество отражается по разделу и принципу ликвидности — оттруднореализуемых к легко реализуемым. Затем отражаются источники формированияимущества организации и покрытия расходов бюджетных организаций, финансовыйрезультат от реализации продукции, доходы и результаты исполнения бюджета.
Правила(порядок) ведения аналитического учета бюджетные организации устанавливаютсами, исходя из Плана счетов и нормативных актов по объектам учета (см.Приложение № 1, План счетов).
Записатьоперацию на счетах — это, значит, отразить её содержание в бухгалтерскихкнигах, карточках или свободных листах, являющихся учетными регистрами.Учетными регистрами могут быть и машинограммы, полученные при использованиивычислительной техники, магнитные ленты, дискеты и иные машинные носители.
Всебухгалтерские книги должны быть пронумерованы и прошнурованы, а на последнейстранице должна быть подпись главного бухгалтера или другого уполномоченноголица, кассовая книга — скреплена печатью. Книги применяют для синтетического ианалитического учета. На каждой книге указывается: наименование учреждения,год, на который открыта книга. При переносе записей в другую книгу делаетсяотметка о переносе записи с указанием новой книги.
Карточкихранятся в специальных ящиках — картотеках. Открываются карточки на год. Внастоящее время они являются самыми распространенными видами регистров вРоссии. Карточки (кроме карточек по ОС) регистрируются в реестре карточек Ф. №279, который ведется для каждого счета отдельно. Расположены карточки вкартотеках по субсчетам, а внутри их — по материально-ответственным лицам.
Свободныелисты в отличие от карточек изготовлены из менее плотной бумаги и имеют большойформат. Заводятся они на месяц или на квартал.
Записьв учетные регистры производится вручную или машинным способом при использованиивычислительной техники. Все хозяйственные операции регистрируются в учетномрегистре, затем делается разноска. По окончании месяца на каждой страницеучетных регистров подводятся итоги. Данные итогов синтетических и аналитическихрегистров обязательно сверяются.
Содержаниерегистров бухгалтерского учета и внутренней отчетности является коммерческойтайной. После составления и утверждения годового отчета регистры сдают нахранение в архив предприятия.
Бюджетныеучреждения расходуют государственные средства в соответствии с целевымназначением и в меру выполнения мероприятий, предусмотренных счетами, строгособлюдая финансово-бюджетную дисциплину и максимальную экономию материальныхценностей и денежных средств.
Своеобразиехозяйственной деятельности бюджетных учреждений вызывает определенныеособенности в организации бухгалтерского учета. Наиболее значимые:
1.   учет расходов по бюджету;
2.   учет финансирования.
Всоответствии с законодательством об основах бюджетного устройства и бюджетногопроцесса в РФ для бюджетных организаций и учреждений в процессе исполнениябюджетов финансирования проводятся по трем укрупненным статьям: заработнаяплата, текущие расходы, капитальные вложения и капремонт.
Насчете 20 «Расходы по бюджету» отражаются расходы, отраженные организациями иучреждениями по исполнению смет и финансируемые из бюджетов.
Счет20 «Расходы по бюджету» имеет субсчета:
200«Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия»;
202«Расходы за счет других бюджетов»;
203«Расходы по бюджету на капитальные вложения»;
205«Расходы на выплату пособий и доплат к пенсиям за счет бюджетовнационально-государственных и административно-территориальных образований»;
207«Кассовые расходы  по сельским, поселковым и городским (города районногоподчинения) бюджетам».
Рассмотримболее подробно субсчет 200 «Расходы на содержание учреждения и другиемероприятия». На субсчете 200 отражают фактически произведенные расходы насодержание учреждений и организаций и др. Мероприятия с кредита субсчета 180«Расчеты с рабочими и служащими» (на сумму начисленной заработной платыработникам организации); субсчетов 159 «Расчеты по страховой медицине», 171«Расчеты по социальному страхованию», 198 «Расчеты по страховым взносам сПенсионным фондом», 199 «Расчеты с Фондом занятости населения» (на суммыотчислений на социальные нужды); счета 06 «Материалы и продукты питания» (настоимости израсходаванных материалов); субсчета 210 «Расходы к распределению»(на величину накладных расходов) и других субсчетов.
Бюджетныесредства расходуются в соответствии с утвержденными сметами расходов. В концегода фактически произведенные в течение года расходы списываются у главныхраспорядителей ассигнований в дебет субсчета 230 «Финансирование из бюджета нарасходы учреждения и другие мероприятия» с кредита субсчета 200 «Расходы насодержание учреждения и другие мероприятия» (кроме начисленной заработной платырабочих и служащих, начисленной за вторую половину декабря). А в некоторыхМинистерствах и ведомствах субсчет 180 «Расчеты с рабочими и служащими»закрывается без остатка, т.е. там, где начисление и выдача заработной платыпроизводится за текущий месяц.
Аналитическийучет фактических расходов ведется в ведомости № 6 «Исполнение сметы расходов побюджету» в разрезе статей сметы, с кредита других счетов.  Например: начисленазаработная плата рабочим и служащим учебного заведения в сумме 5 млн. рублей.
Д-т 200-1  — статья расходов
К-т 180      — рабочие и служащие
Вданный учетный реестр также заносятся данные оборотов по дебету с/счета 200 издругих журналов-ордеров или листков-расшифровок, чаще всего из ж/о № 1 с К-т120 «Касса»,  № 6 — по кредиту счетов 15, 17, 18, 19 ж/о 4 — учета основныхсредств, № 9 — учета МБП. Затем подсчитываются обороты в разряде статей в графепо дебету. Здесь же в ведомости № 6 показываются суммы, списанные в уменьшениезатрат (кредит субсчета 200). Например: согласно продфуражного отчета удержаноиз заработной платы или стипендии стоимость питания
Д-т  181 «Расчеты со стипендиатами»
Д-т  180  «Расчеты с рабочими и служащими»
К-т 200 — 1г «стоимость питания», где 200, субсчет, 1-статья сметы расходов, г — литер статьи.
Точнотакже списываются расходы  и по другим статьям сметы.
Затемв графе «Всего» подсчитываются расходы за месяц и с начала года с нарастающимитогом. Итоговая сумма по горизонтали и вертикали из ведомости № 6, где ведетсясмета расхода, заносятся в журнал «Главная книга» в графу «Итого за…(месяц)».
Бюджетноефинансирование осуществляется  в соответствии с законодательством о бюджетномустройстве и бюджетном процессе в РФ.
Всоответствии с Конституцией РФ в бюджетную систему РФ, как самостоятельныечасти включаются: республиканский бюджет РФ, республиканские бюджеты республикРФ, в составе РФ, краевые, областные бюджеты, городские бюджеты Москвы иСанкт-Петербурга, областной бюджет АО, окружные бюджеты АО, районные бюджеты, городскиебюджеты, бюджеты поселков и сельских населенных пунктов.
Задачиорганизации, осуществления и контроля за исполнением республиканского бюджетавозложены на Федеральное Казначейство РФ.
Дляучета финансирования учреждений и организаций, состоящих на бюджете и ведущихучет в соответствии с Инструкцией № 122 от 03.11.1993 г. применяют счет 23«Финансирование». Этот счет используют главные распорядители ассигнований.Расходование бюджетных средств производится в строгом соответствии сутвержденными сметами расходов.
Счет23 «Финансирование» имеет несколько субсчетов:
230 — «Финансирование из бюджета на расходы учреждения и др. Мероприятия»
231 — «Финансирование из бюджета капитальных вложений»
232 — «Финансирование за счет других бюджетов»
234 — «Финансирование из Пенсионного фонда расходов на выплату пенсий и пособий»
235 — «Финансирование за счет бюджетов национально-государственных иадминистративно-территориальных образований»
236 — «Средства родителей на содержание детского учреждения»
237 — «Финансирование из Фонда социального страхования на выплату пособий»
238 — «Прочие средства на содержание учреждений»
Рассмотримсубсчет 230 «Финансирование из бюджета на расходы учреждения и др.мероприятия». В дебет субсчета 230 записывают:
— суммы отозванных средств;
— суммы расходов, списываемых по окончании годовых отчетов;
— суммы списанных недостач прошлых лет.
 Поокончании года в дебет субсчета 230 у главных распорядителей ассигнованийосуществляют списание произведенных в течение года расходов с кредита субсчета200 «Расходы на содержание учреждения и др. мероприятия». В тех случаях, когдасумма фактических расходов по бюджету превышает остаток  финансирования посубсчету 230, списание расходов производят в сумме равной остатку по этомусубсчету.
Пример:на текущий счет организации поступили денежные средства из федерального бюджетав счет финансирования текущего месяца в сумме 100 000 руб.
Д 090  кт  230     100 000 руб.
Расходованиебюджетных средств производится в строгом соответствии с утвержденными сметамирасходов. В дебет счетов 230, 231, 232 записывают
1.   суммы отозванных средств (крайнередко);
2.   суммы расходов, списываемых поокончании года на основании годовых отчетов;
3.   суммы списанных недостач материалов ибезнадежных к получению долгов.
Поокончании года в дебет субсчета 230 осуществляют списание произведенных втечение года расходов с кредита с/счета 200 «Расходы по бюджету на содержаниеучреждения и др. мероприятия» (кроме заработной платы за 2 половину декабря — её продолжают учитывать на субсчете 200, а в балансе сумма по счету 200активна, должна равняться сумме по счету 180 «Расчеты по оплате труда» — пассивна). В специфических организациях (органах МВД) счет 180 «Расчеты пооплате труда» на начало следующего месяца закрывается и соответственно с/счет200  закрывается на всю сумму расходов текущего года.  В тех случаях, когдасумма фактических расходов по бюджету превышает остаток финансирования по счету230, списание расходов производят в сумме равной остатку этого счета.
Вкредит субсчетов 230, 231,232 относят также суммы выявленных излишковматериалов и безвозмездно полученных материалов.
Вкредит субсчета относят
— суммы полученных средств
— суммы выявленных излишков материалов и безвозмездно полученных материалов.
Аналитическийучет по субсчету 230 ведется на многографных карточках Ф. № 283. В разрезепоказателей, предусмотренных в справке «О движении сумм финансирования избюджета» к балансу исполнения сметы расходов.
Передсоставлением баланса расчеты по внутриведомственному финансированию должны бытьвыверены между вышестоящими распорядителями ассигнований и подведомственными иморганизациями и учреждениями. Остатки по счетам расчетов по финансированиюподведомственных организаций и учреждений в активе баланса вышестоящего учреждениядолжны соответствовать остаткам по счетам расчетов по финансированию в пассивебаланса подведомственных учреждений и организаций. Остатки по этим счетам вактиве и пассиве сводного баланса взаимно исключаются.
Другимспецифическим счетом является счет 40 «Доходы».
Учрежденияи организации, состоящие на бюджете, но производящие и реализующие продукцию,работы и услуги, имеют доходы от этой деятельности. Бюджетные организации такжемогут осуществлять финансовые вложения — инвестиции в государственные ценныебумаги (облигации и другие долговые обязательства), ценные бумаги другихорганизаций, предоставление другим организациям займов на территории РФ и за еёпределами. Целью финансовых вложений является получение доходов.
Учетдоходов осуществляется на счете 40 «Доходы» и 41 «Прибыли и убытки». Счет 40имеет три субсчета:
400 — «Доходы по специальным средствам»
402 — «Доходы от производственной деятельности профессионально-технических училищ»
407 — «Доходы  бюджета»
Рассмотримподробнее субсчет 400. Данный субсчет используется бюджетными организациями дляучета доходов по специальным средствам, которые в соответствии с действующимиположениями остаются в распоряжении организаций и могут расходоваться наопределенные цели сверх ассигнований по бюджету. К специальным средствамотносятся: арендная и квартальная плата, доходы от эксплуатации транспорта,плата, взимаемая за посещение музеев и выставок, доходы от деятельности подсобных хозяйств и прочие.
Доходыпо специальным средствам могут поступать на банковские счета учреждений иорганизаций, в кассу, через подотчетных лиц, оплачиваться чеками  и т.д. споследующим зачислением средств н6а текущие счета по специальным средствам.
В томслучае, если прием средств осуществляется лицом, на которое это  возложеноприказом по организации, поступление денег оформляют квитанциями, после чего втечение 3-х дней они должны быть сданы в банк для зачисления на счет поспециальным средствам. Расходование средств без предварительной сдачи в банк недопускается.
Отчетностьпредставляет собой систему показателей, отражающих результаты хозяйственнойдеятельности организаций и учреждений за отчетный период. Отчетность включаеттаблицы, которые составляют на основе отчетных данных. Отчетность составлятсяза месяц, квартал, год и т.д. Отчетным годом всех организаций и учреждений РФсчитается период с 1 января по 31 декабря включительно.
Вобъем сводной годовой отчетности Министерств и ведомств включается справка ополучении из федерального бюджета финансирования. Бюджетные организации иучреждения, которым открыты текущие счета по учету средств федерального бюджетапо состоянию на 1 октября и 1 января, представляют для сверки в учрежденияЦентрального банка РФ или кредитные организации по месту нахождения своихтекущих бюджетных средств справку об остатках средств, полученных изфедерального бюджета.
Составлениюотчетности предшествует сверка оборотов и остатков на счетах аналитическогоучета с оборотами и остатками на счетах синтетического учета.
Составлениюгодового баланса предшествует проведение инвентаризации. Инвентаризацияпроводится в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ.В соответствии с Положением регулируются расхождения между фактическимиостатками ценностей и остатками на счетах бухгалтерского учета. Остаткинеиспользованных бюджетных средств учреждений и организаций, как изфедерального бюджета, так и в части финансирования капвложений, закрываютсяучреждениями банков 31 декабря. Остатки средств из бюджетовнационально-государственных и административно-территориальных образований незакрываются в конце года, а переходят на следующий год в счет текущегофинансирования.
Сэкономленныесметные ассигнования  по смете расходов перечисляются до 31 декабря на текущийсубсчет 110 «Текущий счет сумм по поручениям» и остаются в распоряженииучреждения, а размер экономии определяется как разница между общей суммойуточненных сметных назначений и кассовым расходом за год.
Обязательнорасчеты с дебиторами и кредиторами к концу года должны быть завершены, а еслипо какой-то причине остались остатки, то они должны быть подтверждены взаимнымактом выверки расчетов. По расчетам с подотчетными лицами остаткинеиспользованных средств должны быть возвращены, а по использованным средствамсоставлены авансовые отчеты.

Основныеформы отчетности:
1.   «Баланс исполнения сметы расходовучреждения» (форма № 1). Приложение к балансу — «Справка о движении суммфинансирования из бюджета».
2.   «Отчет об исполнении сметы расходовбюджетной организации» (форма № 2).
3.   «Отчет о выполнении плана по сети,штатам и контингентам» (форма № 3).
4.   «Отчет об исполнении сметы повнебюджетным средствам» (форма № 4).
5.   «Отчет о движении основных средств»(форма № 5). В отчете ф.№ 5   отражается стоимость основных средств, которымирасполагает данная организация на начало и конец года, их движение.
6.   «Отчет о движении материальныхценностей» (форма № 6). В отчете отражаются движение материалов и продуктовпитания, их общая стоимость на начало и конец года. В некоторых министерствах иведомствах формы № 5 и № 6 совмещены; на лицевой стороне данные об основныхсредствах, а с обратной стороны все об остатках и движении материальныхценностей.
7.   «Отчет о недостачах и хищенияхденежных средств и материальных ценностей в бюджетных организациях» (форма №15). В отчете отражают остаток задолженности по недостачам и хищениям на началогода, сумму недостач и хищений отчетного года, суммы, взысканные с виновных лицв возмещение причиненного ущерба и по другим причинам, а также остатокзадолженности по недостачам и хищениям на конец года.
Бюджетныеорганизации, получающие доходы от предпринимательской деятельности составляютквартальные и годовой отчеты по налогу на прибыль (Ф. № 2) и представляют его вналоговую инспекцию по территориальной принадлежности. По окончании каждогоквартала или года организации исчисляют сумму налога на прибыль самостоятельно,исходя из полученной ими прибыли, подлежащей налогообложению с учетом ставок ильгот по налогу на прибыль, и перечисляют в бюджет согласно расчетам.
Балансисполнения сметы расходов составляется на основании сверенных счетов и оборотовпо счетам бухгалтерского учета. Основные средства, материальные запасы, МБПотражают в балансе по фактической стоимости их приобретения.
Вразделе «Затраты на производство и другие цели» отражается в годовом балансенезавершенное производство; в сельском хозяйстве — озимые посевы, вспашки зябии др.
Всчетах раздела «Денежные средства» отражаются денежные средства, находящиеся враспоряжении организации и финансовые вложения. Текущие счета по федеральномубюджету могут иметь остатки только в квартальных балансах. 31 декабря счетазакрывают. Денежные средства в валюте отражают в пересчете на рубли по курсуЦентробанка России.
Вразделе «Расчеты» отражают  в активе баланса — дебиторскую задолженность, впассиве — кредиторскую. Но очень часто эти показатели сворачивают, тем самымискажают бухгалтерский учет, а сама задолженность становится нереальной.Объединять эти задолженности запрещено.
Субсчет200 «Расходы по бюджету на содержание учреждения» закрывается в конце года: Дт230   кт 200 на сумму расходов, но в некоторых отраслях остаток по субсчету 200может быть на сумму начисленной, но не выданной заработной платы, выплатакотрой производится за счет ассигнований нового года, суммы расходов, непокрытых финансированием.
Насубсчетах 40 «Доходы»  показывают доходы по спецсредствам, остающимися враспоряжении организации, их можно расходовать на определенные мероприятиясверх ассигнований по бюджету.
Эффективностьв работе по выявлению и раскрытию преступлений в бюджетных организациях вомногом зависит от того, насколько хорошо мы знаем особенностифинансово-хозяйственной деятельности бюджетной сферы, её характеристику, атакже порядок и организацию, как первичного документооборота, так и регистровбухгалтерского учета и отчетности. Кроме того, необходимо помнить и о различныхметодах при исследовании документов, в частности,  таких как встречная проверкаи взаимный контроль, которые наиболее часто используются оперативнымиработниками подразделений БЭП по выявлению признаков преступлений в сферебюджетных учреждений.
Практикапоказывает, что в большинстве случаев преступления в бюджетных организацияхсовершаются в первую очередь бухгалтерскими работниками,материально-ответственными лицами автономно, либо по сговору с третьими лицами.При этом указанные лица используют для маскировки своей преступнойдеятельности, как первичные документы, так и регистры синтетического учета, идругие документы отчетного характера. Так, в республике Тува в Ивановскомрайонном департаменте народного образования главный бухгалтер, начальник отделадепартамента, заместитель главного бухгалтера, главный экономист, кассир иматериально-ответственные лица, вступив в преступный сговор, занималисьхищением материальных ценностей  и денежных средств. После полученияоперативной информации сотрудником БЭП были подвергнуты встречной проверкеранее установленные сомнительные счета-фактуры. Судя по фактам, было видно, чтотакие материальные ценности как телевизоры, холодильники, ковры, электроплитыотправлены в детские дошкольные учреждения. В процессе дальнейшей проверкиустановлено, что названные товары находились  фактически в личном пользованиидолжностных лиц отдела образования и науки.
Иногдаследует обращать внимание и на специфические платежные документы, в частности,такие как  авизо. Зачастую родственные организации одного ведомства производятпередачу ценностей друг другу. Сам процесс передачи материалов влияет наисполнение сметы расходов предприятия. Практика показывает много случаевхищений с использованием авизо, особенно с малоценными и быстроизнашивающимися предметами (в дальнейшем по тексту МБП). К МБП относят хозяйственный инвентарьи другие средства труда, которые  в соответствии с установленным порядкомвключаются в состав средств в оборот.
Всоответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности к МЮПотносят         а) предметы, служащие менее одного года, независимо от ихстоимости;
б)предметы, стоимостью за единицу на дату приобретения не более 50-кратногоустановленного законом размера минимальной месячной оплаты труда (исходя изстоимости, предусмотренной в договоре), независимо от срока их службы, заисключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительногомеханизированного инструмента, а также рабочего и продуктивного скота, которыеотносятся к основным средствам независимо от их стоимости. Из перечисленныхсредств в обороте молодняк животных и животные на откорме и нагуле, птица,кролики, пушные звери, семьи пчел, а также ездовые и сторожевые собаки, иподопытные животные на активном счете 07 «Малоценные и быстроизнашивающиесяпредметы». К нему открыты субсчета:
070 — МБП на складе;
071 — МБП в эксплуатации;
072 — белье, постельные принадлежности, одежда и обувь на складе;
073 — белье, постельные принадлежности, одежда в эксплуатации.
МБПпо мере их приобретения отражаются по дебету субсчета 070 и кредитусоответствующих счетов учета денежных средств и расчетов (09, 10, 11, 16, 17).Одновременно производится запись по дебету соответствующих счетов 08 «Затратына производство и другие цели», 20 «Расходы по бюджету, 21 «Прочие расходы» икредиту субсчета 260 «Фонд в МБП».
Двеорганизации одного ведомства передают друг другу ценности, как-то полушубки вколичестве 12 штук на сумму 500 руб. (в новых ценах). В этом случаевыписывается авизо в 2-х экземплярах: 1-й экземпляр остается у предприятия,которое передает предметы, второй — находится вместе с товаром у получателя.Сумма в обоих экземплярах авизо одинакова — 500 руб. При встречной проверкеоказалось, что количество полушубков в 1-м  экземпляре 12, а во втором — 11штук. В ходе дальнейшего исследования установлено, что бухгалтер организацииполучателя исправила в своем экземпляре авизо, вместо 12 поставила 11, хотя вэтой ситуации в целом баланс бюджетной организации не изменился. Бухгалтеромсделаны следующие замены по первому экземпляру авизо
Д-т140  К-т 072 — 500 (балансовая стоимость)
Д-т260  К-т 200 — 500 руб. (уменьшение фонда МБП за счет сметы бюджета)
повторому экземпляру записи были сделаны следующие
Д-т 072         К-т 140 — 500 руб.
Д-т 200/20    К-т 260 — 500 руб.
№
п/п №№ субсчета Д-т К-т 1 072 500 500 2 140 500 500 3 200 500 500 4 260 500 500 баланс 2000 2000
 
Аналитическийучет по субсчету 140 предприятия ведут в карточках ф.№ 283 в разрядепоказателей, предусмотренных в справке «О движении сумм финансирования избюджета» к балансу исполнения сметы расходов. Субсчет 140 пассивный, остатоксредств показывается в пассиве ф.№ 1 «Баланс исполнения сметы расходов».
Вдальнейшем было установлено, что полушубок похищен бухгалтером принимающейстороны. Доверенность на получение полушубков была выписана на имя бухгалтера,о чем свидетельствовала фамилия и роспись в получении доверенности. Исправлениеколичества подтверждено показаниями, которые в последствии дала бухгалтер.
Прихищении денег из фонда заработной платы в преступную группу иногда входят иработники отдела кадров. Особенно часто названные лица являются соучастникамипри изъятии денег при невостребованных депонированных сумм. На протяжениидлительного времени на остатках субсчета 177 находятся депонированные суммы ибухгалтер узнает в отделе кадров, по какой причине отсутствуют работники, азатем, по сговору с инспектором отдела кадров заполняют расходный кассовыйордер на получение денег. Далее сотрудник отдела кадров расписывается врасходном кассовом ордере за получателя, а бухгалтер получает деньги в кассе,предварительно работник кадров сообщает кассиру, что бухгалтеру доверенополучение причитающейся суммы.
 Такжеподлоги выявляются как на основании оперативной информации, так и в процессепроверки отдельных операций. В этом случае отсутствие доверенности на получениеденег может являться признаком преступления. Впоследствии можно проследитьпорядок составления бухгалтерских записей.
1)  начислена по акту документальной ревизии сумма изъятыхденег  230 руб. и отнесена на виновных лиц   Д-т 170  К-т  200 -230 руб. Покредиту происходит возмещение статьи расходов.
2)  удержана сумма в кассу предприятия на основеприходного кассового ордера
   Д-т  120   К-т  170 — 230 руб.
Надопомнить, что аналитический учет по субсчету 170 ведется в карточках ф.№ 292-аили в книге ф.№  292 по каждому виновному лицу с указанием фамилии, датывозникновения задолженности и т.п.
Кромехищения денежных средств из фонда заработной платы материально-ответственные(должностные) лица, похищая товары и деньги, используют при этом любыеисточники. Известно, что большую часть продуктов в системе общественногопитания в производственных училищах и т.п. закупается у частных лиц, а также нарынках. Так, в течение 2-х лет главный бухгалтер производственного училища г.Кургана Б., вступив в преступный сговор с заведующей производством В.,составляла подложные акты закупки продуктов у населения. При этом завышали ценына фактически закупленные товары, а разницу изымали. Для проверки даннойинформации были опрошены лица, у которых закупались продукты питания. Врезультате опроса было установлено, что таких физических лиц вообще несуществует. У существующих же лиц продукты приобретались либо в меньшихколичествах, либо сумма в актах закупки была завышена. В дальнейшем в столовойбыла произведена контрольная закупка обедов, где обнаружено недовложение общеговеса блюд. Одновременно проводилась инвентаризация, в ходе которой по семинаименованиям продуктов обнаружена недостача. В ходе опросов зав. производствоми бухгалтер признались в совершении подлогов и изъятии продуктов.
Иногдадолжностные лица совершают подлоги в первичных документах  за счет экономиистатей сметы расходов, незаконно изымают денежные средства по этим же статьям.Так, например, изъятие денег по с/счету  200 (единовременные пособия). С этойцелью выписывается подложный расходный  ордер на конкретного работника суказанием выплаты определенной суммы, а фактически лицо, указанное в документеденег не получает. Такое изъятие денег совершается по сговору бухгалтера икассира. Выявляются такие подлоги при наличии конкретной оперативной информации,а впоследствии путем сличения первичных документов с данными учета и опросалиц, указанных в исследуемых документах.
Втаких бюджетных учреждениях как больницы, детские комбинаты умышленноувеличивается количество койко-дней, а это в свою очередь приводит кнезаконному списанию лекарственных препаратов, продуктов питания, а такжедругих материальных средств, предназначенных для обслуживания данных лиц.Например, для выявления фактического количества койко-дней, указанных вбольничном отчете, необходимо сопоставить книгу учета (регистрации) приемногоотделения, целесообразно проверить наличие истории болезни, и в конечном итогеимеется ли такой человек вообще.
Сцелью выявления таких подлогов в детских комбинатах сопоставляется книгадвижения детей, табель посещаемости, который ведет медицинский работник. Крометого, целесообразно проверить в столовой количество детей, находящихся напитании и требование меню. В больницах для проверки выявленных подлогов,особенно при хищении лекарств, целесообразно привлекать специалистов — врачей,ревизоров, с целью определения правильности выписки количество лекарств инеобходимости их применения при наличии данного диагноза болезни.
Практикапоказывает, что в настоящее время многие бюджетные организации имеют право предоставлятьразличные платные услуги на основе договора (аренды, купли-продажи,сопровождения грузов), который заключается между организацией и работниками,привлекаемыми со стороны. Договор составляется в 2-х экземплярах. В нем должныбыть отражены все необходимые реквизиты, в частности: наименование организации,фамилия, имя, отчество руководителя, с другой стороны работника исполнителя, ихподписи, место и дата составления договора, его содержание, сроки выполненияработ (услуг), сумма и условия оплаты, порядок их приемки, печать организации.Все расчеты по договорам учитываются в бухгалтерии на счете 178 «Расчеты спрочими дебиторами и кредиторами». В этом случае должна быть сделана следующаязапись  Д-т  178  К-т 400, т.е. отражается сумма, начисленная по договорам. Апоступление платежей должно отражаться следующим образом:  Д 120, 111, 118  К178. В данном случае бухгалтер составила преступную бухгалтерскую операцию,т.е. отразила поступление денег по договорам напрямую в доходы предприятия посчету 400. Позволяя, таким образом, часть договоров не регистрировать, а суммыне зафиксированных договоров присваивать, минуя кассу предприятия.
 Так,например, в УЭП УВД Белгородской области возбуждено уголовное дело по ст.160ч.1 УК РФ в отношении главного бухгалтера и администраторафинансово-экономического института. В 1997 году был заключен договор арендымежду институтом и частным предпринимателем. Оплата за аренду производиласьналичными деньгами, но администратор и главный бухгалтер деньги в кассу не оприходовали,хотя приходный кассовый ордер выписывался и выдавался арендатору. В дальнейшемизъятие денег было доказано и подтверждено документально показаниями иподозреваемых и свидетелей. Для проведения документальной ревизии были изъяты ипредставлены ревизору следующие документы: платежные поручения, кассовые книги,кассовые отчеты, книга приказов, договора аренды, главные книги, а такжеквартальные и годовые отчеты. Кроме документальных подлогов в процесседокументальной ревизии были выявлены лица фактически не работающие в данномучреждении, но деньги в виде заработной платы получающие — главный бухгалтер,администратор и кассир, которые в содеянном признались.
Каквидно из приведенных примеров эффективность выявления любых подлогов зависит отправильности определения способа изъятия денег, материальных ценностей, выбораметода работы с документами и умения общения с конкретными лицами.Вопрос 2 Использование учетных документов привыявлении признаков преступлений на предприятиях промышленности
Внастоящее время отечественная промышленность переживает экономический спад,обусловленный рядом причин объективного и субъективного характера. Приватизацияпредприятий промышленности вывела их, в значительной мере, из под контролягосударства. Вместе с тем, акционеры, в лице трудового коллектива, еще не про­никлисьчуством хозяев предприятия. Это создает с их стороны ат­мосферу безраличия квопросам сохранности имущества предприятия и его эффективному использованию — содной стороны, а с другой сто­роны — вследствие ухудшения деятельностипредприятий, несвоевре­менной выплатой заработной платы его работникамвозникают условия для социальных конфликтов.
Аудиторскиепроверки, пришедшие на смену ведомственному фи­нансовому контролю, нацеленыглавным образом лишь на подтвержде­ние достоверности годовой бухгалтерскойотчетности.
Сложившуюсяситуацию активно используют преступники, начиная от расхитителей и заканчиваяорганизованными преступными группа­ми, которые налаживают обеспечениепредприятий сырьем. финансовы­ми ресурсами, а взамен присваивая готовуюпродукцию, что дает возможность их колоссального обогащения. В этих условияхущерб получает прежде всего государство. Противостоять сложившейся си­туации, внастоящее время, могут только правоохранительные орга­ны, среди которых иаппараты по борьбе с экономическими преступ­лениями.
Хорошоизвестно, что многие экономические преступления, при их совершении, оставляютследы в документах и регистрах бухгал­терского учета. Выявить признаки этихследов — задача оперативных работников службы БЭП. Для решения таких задач вчасти промышлен­ных предприятий, в курсе судебной бухгалтерии и предусмотренаизучение темы «Исследование операций по учету производства и вы­пускупродукции на промышленном предприятии».
Подиздержками производства обычно понимаются затраты живого и овеществленноготруда, связанные с изготовлением продукции, оказанием услуг, выполнением работ.Например при изготовлении  промышленной продукции возникают затраты по оплатетруда, расходу сырья и материалов, амортизации основных средств производственно­гоназначения и некоторые другие. Подобные затраты возникают и при оказаниикаких-либо услуг, например населению, или при выпол­нении, каких-либо работ.
Издержкиприходящиеся на выпущенную из производства продук­цию, оказанные услуги иливыполненные работы производственного характера называют себестоимостью готовойпродукции (работ, ус­луг).
Имеютсяи другие определения понятия «себестоимость». Так, в соответствии сПоложением о составе затрат по производству и реа­лизации продукции (работ,услуг), включаемых в себестоимость про­дукции (работ, услуг), и о порядкеформирования финансовых ре­зультатов, учитываемых при налогообложении прибыли,утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 (в ре­дакции постановлений Правительства РФ от 26 июня 1996 г. N 627, от 1 июля 1995 г. N 661, от 20 ноября 1995 г. N 1133) под себес­тоимостью продукциипонимается стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции(работ, услуг) природных ресур­сов, сырья, материалов, топлива, энергии,основных фондов, трудо­вых ресурсов, а также других затрат на ее производство иреализа­цию.
Следуетотметить, что величина себестоимости для целей уп­равления производством и дляцелей налогообложения различная. Для целей налогообложения фактическаясебестоимость продукции (работ, услуг) корректируется с учетом утвержденных вустановленном по­рядке лимитов, норм и нормативов. В частности, для целейналого­обложения в себестоимость продукции включаются расходы по рекламе, напереподготовку кадров, представительские, связанные с ком­пенсацией покомандировкам и некоторые другие, не в полном объ­еме, а в пределахутвержденных органами государственного управле­ния нормативов. Например,письмом Министерства финансов РФ от 6 октября 1992 г. N 94 (в редакции письма Минфина РФ от 29 апреля 1994 г. N 56) утверждены нормативы для исчисления предельных раз­меров представительских расходов в год. Так, согласноэтому пись­му, при объеме выручки от реализации продукции (работ, услуг) в годдо 2 млрд. рублей предельные размеры представительских расхо­дов составляют 0,5процента от объема реализации. Фактически представительские расходы могутсоставить и большую сумму, но в себестоимость их можно включать только впределах норм, предус­мотренных вышеназванным письмом, а суммы сверх этих нормотносят­ся на прибыль предприятия, остающуюся в его распоряжении после уплатыналога на прибыль. Аналогичный порядок существует и в от­ношении другихвышеназванных нормируемых расходов.
Положениемо составе затрат определен основной перечень рас­ходов, включаемых в себестоимостьпродукции (работ, услуг). К ним относятся затраты непосредственно связанные спроизводством про­дукции, в частности обусловленные технологией и организациейпро­изводства материальные затраты и расходы на оплату труда работни­ков,непосредственно занятых производством продукции. Кроме того в себестоимостьпродукции входят затраты связанные с использова­нием природных ресурсов(например, плата за воду, забираемую ор­ганизациями из водохозяйственныхсистем); затраты текущего харак­тера на подготовку и освоение производства;затраты связанные с изобретательством и рационализацией; затраты наобслуживание про­изводственного процесса (поддержание в рабочем состоянииоборудования, его ремонт и другие); текущие затраты по обеспечению нор­мальныхусловий труда и техники безопасности; текущие затраты, связанные с содержаниеми эксплуатацией фондов природоохранного назначения (очистных сооружений,золоуловителей, фильтров и дру­гих); затраты, связанные с управлениемпроизводством (содержание работников аппарата управления и подобные); затраты,связанные с подготовкой и переподготовкой кадров; затраты, связанные со сбы­томпродукции (упаковка, хранение, транспортировка, реклама и другие);амортизационные отчисления производственных основных фондов и нематериальныхактивов и некоторые другие.
Нельзявключать в себестоимость затраты непроизводственного и капитального характера.Например содержание дошкольных учрежде­ний, строительство, приобретениеоборудования.
Издержкипроизводства классифицируются в разрезе экономи­ческих элементов. Ихноменклатура определена вышеназванным Положением о составе затрат попроизводству и реализации продукции  и включает:
1.Материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных от­ходов).
2.Затраты на оплату труда.
3.Отчисления на социальные нужды.
4.Амортизация основных фондов.
5.Прочие затраты.
Группировказатрат по элементам необходима для контроля за соответствием однородныхфактических затрат сметным в целом по предприятию.
Расходы,включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) группируются и в по статьямкалькуляции.  Предусмотрена следующая типовая номенклатура статей:
1.Сырье и материалы.
2.Возвратные отходы (вычитаются)
3.Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственно­го характера стороннихпредприятий и организаций.
4.Топливо и энергия на технологические цели.
5.Заработная плата производственных рабочих.
6.Отчисления на социальные нужды.
7.Расходы на подготовку и освоение производства.
8.Общепроизводственные расходы.
9.Общехозяйственные расходы.
10.Потери от брака
11.Прочие производственные расходы.
12.Коммерческие расходы.
Даннаягруппировка позволяет выделить затраты, которые могут быть непосредственновключены в себестоимость конкретных видов продукции.
Информациюо затратах на производство по статьям калькуляции можно использовать вкриминалистическом анализе с целью выявления признаков преступления. Так прихищениях сырья и материалов, а также готовой продукции непосредственно из цеха,приписках в объ­емах выполненных работ удельный вес затрат по отдельным статьямкалькуляции будет выше в тех периодах, когда совершалось преступ­ление посравнению с тем и периодами, когда преступления не со­вершались. Ниже приведенпример преступления, признаки совершения которого могли быть обнаружены прикриминалистическом анализе се­бестоимости продукции.
Ваппарат БЭП поступила информация о том,  что у слесаря-испытателя Ижевскогоавтозавода П. появилась автомашина производс­тва данного завода, которую онпохитил с территории завода. Сооб­щили также, что П. каждый день ездит на«Москвиче» на завод, и назвали государственный номер автомашины.Выяснилось, что в ГАИ под этим номером зарегистрирован автомобиль принадлежащийУдмурт­сельстрою. Был произведен осмотр автомашины, которую П. оставлял навремя работы на открытой стоянке около автозавода, записаны номера двигателя ишасси.
Наавтозаводе в цехе сборки автомобилей по журналу регистра­ции выходящих сконвейера автомашин установили, что автомашина с такими номерами двигателя ишасси была собрана и сошла с конвейе­ра весной этого же года. В отделе сбытаавтозавода, где регистри­ровались все автомобили, отпущенные организациям ичастным лицам, машина с указанными номерами не регистрировалась. В ходе ревизиибыло установлено, что «повисли в воздухе» еще три автомобиля, со­шедшиес конвейера, но не зарегистрированные в отделе сбыта, как отправленныепокупателям. В ходе дальнейших оперативно-следствен­ных мероприятий удалосьдоказать, что три автомашины были похище­ны П., а еще одна похищена другимработником автозавода.
Вданной ситуации, в те периоды, когда совершалось хищение себестоимость одногоавтомобиля сошедшего с конвейера должна быть выше, чем в те периоды, когдахищений не совершалось. Это связано с тем, что произведенные на производствозатраты распределяются на меньшее, по причине хищений, количество автомобилей,и, в ре­зультате, себестоимость одного автомобиля становится более высо­кой.
Аналогично,анализируя в динамике удельный вес затрат на сырье и материалы или оплату трудав себестоимости продукции можно определить период,  в котором имелсянеоправданный  рост  этих затрат по сравнению с другими периодами. Такимобразом будет оп­ределен период времени за который документы целесообразно под­вергнутьуглубленной проверке для изучения причин роста матери­альных или трудовыхзатрат. Одной из причин может быть хищение материалов из производства илиприписки объемов невыполненных ра­бот.
Группировказатрат на производство может осуществляться не только по экономическимэлементам и статьям калькуляции, но и по некоторым другим признакам. Так, поотношению к производственному процессу затраты делятся на основные и накладные;по отношению к объему производства — на переменные и постоянные; по единствусостава — на одноэлементные и комплексные; по способу отнесения насебестоимость отдельных видов продукции — на прямые и косвен­ные; по участию впроизводственном процессе — на производственные и внепроизводственные(коммерческие); по целесообразности расхо­дования — на производительные инепроизводительные.
Имеяпредставление о понятии издержек производства, можно перейти к рассмотрениювозможностей использования учетной инфор­мации о затратах на производство вметодике выявления признаков следов некоторых видов экономических преступлений.
Информация,содержащаяся на счетах по учету издержек произ­водства может быть полезна дляраскрытия некоторых экономических преступлений, в частности налоговых имошеничества. В связи с этим рассмотрим порядок отражения операций на указанныхсчетах.
Преждевсего необходимо иметь ввиду, что затраты предприятия подлежат включению всебестоимость продукции того периода, к ко­торому они относятся, независимо отвремени их оплаты — предвари­тельной или последующей. Например начисленнаярабочим оплата тру­да за март месяц должна включаться в издержки производстваименно за март, несмотря на то, что фактически заработная плата будет выплаченав апреле. Затраты, по которым нельзя точно установить, к какому отчетномупериоду они относятся, например в сезонном производстве, включаются в себестоимостьпродукции в сметно-нор­мативном порядке.
Дляобобщения информации о затратах основного производства по выпуску продукциипредназначен активный калькуляционный счет 20 «Основноепроизводство». По дебету этого счета отражаются пря­мые расходы, связанныенепосредственно с выпуском продукции, а также расходы вспомогательныхпроизводств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживаниемосновного производства и потери от брака. По кредиту счета 20 «Основноепроизводство» от­ражаются суммы фактической себестоимости завершеннойпроизводс­твом продукции. Остаток по счету 20 «Основное производство»на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.
Дляобобщения информации о затратах вспомогательных произ­водств (котельные, гараж,ремонтные мастерские и т.п.) предназна­чен активный калькуляционный счет 23«Вспомогательные производс­тва». По дебету этого счета отражаютсяпрямые расходы, непосредс­твенно связанные с выпуском продукции, выполнениемработ и оказа­нием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением иобслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака. По кредиту счета23 «Вспомогательные производства» отражаются суммы фактическойсебестоимости  завершенной  производством  продукции, выполненных работ и оказанныхуслуг. Остаток по счету 23 «Вспомо­гательные производства» на конецмесяца показывает стоимость не­завершенного производства.
Информацияо расходах по обслуживанию основного и вспомога­тельного производств (на уровнецеха и другого аналогичного по уровню управления звена) обобщается на активномсобиратель­но-распределительном счете 25 «Общепроизводственныерасходы».
Учетзатрат на этом счете ведется по следующей номенклатуре статей: 1) содержаниеаппарата управления цеха; 2) содержание прочего цехового персонала; 3)амортизация зданий, сооружений и инвентаря; 4) содержание зданий сооружений иинвентаря; 5) теку­щий ремонт зданий сооружений и инвентаря; 6) испытания,опыты и исследования текущего характера, рационализация и изобретательст­во; 7)охрана труда; 8) износ малоценного и быстроизнашивающегося инвентаря; 9) прочиерасходы. Здесь же учитываются и непроизводи­тельные расходы, такие как потериот простоев, потери от порчи материальных ценностей при хранении их в цехах,потери от недоис­пользования деталей, узлов, технологической оснастки. Всоставе общепроизводственных расходов учитываются и расходы по содержанию иэксплуатации оборудования, такие как амортизация оборудования и транспортныхсредств, их эксплуатация, текущий ремонт, износ ма­лоценных ибыстроизнащивающихся предметов (инструмента, техноло­гической оснастки).
Информацияоб управленческих и хозяйственных расходах (на уровне заводоуправления идругого аналогичного по уровню управле­ния звена) собирается на активномсобирательно-распределительном счете 26 «Общехозяйственные расходы».Учет затрат здесь ведется  по следующей номенклатуре статей: А. Расходы науправление предп­риятием: 1) заработная плата аппарата управления предприятием;2) командировки и перемещения; 3) содержание пожарной, военизирован­ной исторожевой охраны; 4) прочие расходы. Б. Общехозяйственные расходы: 1)содержание прочего общезаводского персонала; 2) амор­тизация основных средств;3) содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаряобщехозяйственного назначения; 4) произ­водство текущих испытаний, лабораторныйисследований, содержание общехозяйственных лабораторий, расходы наизобретательство и тех­нические усовершенствования; 5) охрана труда; 6)подготовка кад­ров (в пределах нормативов); организованный набор рабочей силы;прочие расходы. В. Сборы и отчисления: налоги, сборы и прочие обязательныеотчисления и расходы. Г. Общехозяйственные непроиз­водительные расходы, такиекак потери от простоев и некоторые другие.
Счета25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйс­твенныерасходы» сальдо на конец месяца не имеют — суммы, учтен­ные на нихполностью распределяются на затраты основного и вспо­могательных производств, атакже по некоторым другим направлени­ям в установленных случаях (например наувеличение капитальных вложений при отсутствии самостоятельного аппарата поуправлению строительством, осуществляемым хозяйственным способом). Порядокраспределения затрат, собранных на счетах 25 «Общепроизводствен­ныерасходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» устанавливается вотраслевых инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимостипродукции. В частности они могут распределяться пропорционально прямойзаработной плате основных производственных рабочих. Пример такого распределенияприведен в таблице 1.

Таблица 1
Распределение общепроизводственных расходов
между выпускаемой продукцией
(млн. руб)
Наименованиевыпускаемойпродукции
Прямая заработная плата производст-
 венных рабочих
сумма  уд.вес, %
 Общепроиз-
 водственные
 расходы
ЦЕХ 1
изделие 1
изделие 2
 120 46,2
 140 53,8
 83
 97
итого:
ЦЕХ 2
изделие 3
изделие 4
 260 100
90 45 110 55
180
68
82
итого:                       200       100                150
РаспределениеОбщехозяйственных расходов производится анало­гично.
Учетготовой продукции ведется на активном счете 40 «готовая продукция».Аналитический учет по этому счету строится по анало­гии с учетом материалов,т.е. в карточках или книгах складского учета.
Какотмечалось выше в полную себестоимость продукции включа­ются и коммерческие(внепроизводственные расходы). Они обычно учитываются на активном счете 43«Коммерческие расходы» по следу­ющей номенклатуре статей: 1)расходына тару и упаковку изделий на складах готовой продукции; 2) расходы натранспортировку продук­ции; 3) комиссионные сборы; 4) прочие расходы по сбыту.
Послетого, как мы ознакомились с принципами учета затрат на производство, рассмотримметодические приемы выявления с исполь­зованием бухгалтерской информациинекоторых экономических прес­туплений, совершаемых в процессе производствапродукции на про­мышленных предприятиях. В настоящее время особенно актуальнымстановится выявление неучтенной продукции и хищений сырья. Такая продукцияспиртзаводов или похищенное сырье ликеро-водочных заво­дов могут служить сырьемв производстве подпольной алкогольной продукции; на нефтеперерабатывающихзаводах неучтенная продукция или похищенное сырье могут служить предметомконтрабанды, когда они вывозится из страны под видом смеси отработанныхнефтепродук­тов; во всех случаях неучтенная продукция или похищенное сырьеслужат источником преступных доходов, которые естественно не дек­ларируются, всвязи с чем появляются признаки налоговых преступ­лений.
Длявыявления неучтенной продукции необходимо, прежде всего, проверить баланс«затраты — выпуск»; другими словами следует убе­диться в том, чтоколичество израсходованного сырья, материалов и затрат на оплату трудасоответствует объему выпущенной продукции.
Приэтом могут возникнуть следующие ситуации:
1)сырья и материалов списано в расход больше,  чем требуется для изготовления фактическивыпущенной и оприходованной по учету продукции. В этом случае может  иметь место хищение сырья и материалов или готовой продукции или и того и другогоодновременно; 2) сырья и материа­лов списано в производство по учету меньше,чем необходимо для изготовления фактически выпущенной продукции, часть которойопри­ходована по учету, а часть выявлена как неучтенная. В этом случае можетиметь место экономия сырья за счет нарушения технологии с целью изготовленияименно неучтенной продукции, качество которой, естественно, не будетсоответствовать стандартам. Причина может крыться и в организации производствана данном предприятии неуч­тенной продукции из завезенного со стороны, такженеучтенного сырья. Однако в обоих случаях может иметь место укрытие от нало­гообложениядоходов от реализации неучтенной продукции; 3) коли­чество списанного сырья иматериалов на производство продукции соответствует объему оприходованной поучету готовой продукции, но на данном предприятии выявлена еще и неучтеннаяготовая про­дукция. Причины могут быть те же самые, что и в предыдущей ситуа­ции,и, также, может иметь место укрытие от налогообложения дохо­дов от реализациинеучтенной продукции.
Аналогичныеситуации могут иметь место и с балансом «расходы на оплату труда — готоваяпродукция». Например: 1) затраты на оп­лату труда больше, чем требуется понормативам для изготовления фактически оприходованной по учету готовойпродукции. В этом слу­чае мы можем столкнуться либо с приписками в оплатетруда, либо с изготовлением неучтенной продукции, доходы от реализации которой,естественно не будут декларироваться для уплаты налогов; 2) зат­раты на оплатутруда меньше, чем требуется по нормативам для изготовленния  продукции,  часть которой оприходована по учету,  а часть выявлена как неучтенная. В этом случаевозможна организация на предприятии неучтенной продукции, оплата заизготовление кото­рой также не отражается по учету. Здесь возникает ситуацияукры­тия от налогообложения доходов; 3) затраты на оплату труда соот­ветствуютнеобходимым, согласно нормативам, для изготовления оп­риходованной по учетупродукции, но выявлена и неучтенная продук­ция. Здесь ситуация аналогичнаяпредыдущей.
Вовсех вышеперечисленных случаях имеют место доходы полу­ченные преступным путем,которые могут быть использованы и в ка­честве источника финансированияорганизованных преступных групп.
Длявыявления подобных преступлений может быть использована следующая методика.Вначале негласно фиксируется объем вывезенной с предприятия готовой продукции,например за сутки. Устанавлива­ются направления ее сбыта, с тем чтобывпоследствии можно было документально подтвердить количество вывезеннойпродукции. Затем на складе готовой продукции производится инвентаризация иопреде­ляется: 1) количество числящейся по учету готовой продукции на началодня, соответствующего дате начала наблюдения; 2) количест­во полученной из цехаи возвращенной от покупателей готовой про­дукции за время, соответствующеевремени наблюдения; 3) количест­во отпущенной со склада на сторону готовойпродукции за это же время. Затем подсчитывается остаток по учету исопоставляется с фактическим наличием готовой продукции на складе иопределяется результат — излишек или недостача. В инвентаризации желательноучастие специалиста-технолога, который может проверить соответс­твиенаходящейся на складе готовой продукции стандартам или тех­ническим условиям.Впоследствии это может быть полезным при доказывании хищений сырья илиизготовления  неучтенной  продукции  за счет выпуска  нестандартной продукции. В том случае,  если будет зафиксировано,  что вывезено продукции больше,  чем отражено  по данным складского учета, необходимо проверить, не было ли отгруз­кинепосредственно из цеха, минуя склад готовой продукции. Такую информацию можнополучить от водителей, вывозивших готовую про­дукцию или от рабочих цеха. Затемв цехе проводится инвентариза­ция незавершенного производства, неподвергавшихся обработке ма­териалов, а также готовой продукции, еще непереданной из цеха на склад готовой продукции. В инвентаризации обязательноучастие специалистов-технологов, поскольку без них практически невозможноопределить количество материалов, находящихся в незавершенном прозводстве.Зафиксировав фактическое наличие по этим объектам можно перейти к документальнойпроверке.
Преждевсего необходимо с помощью технологов проверить пра­вильность применяемых нормрасхода сырья и материалов, по которым в производственных отчетах цеховпроизводилось списание материа­лов на изготовление готовой продукции. Они жедолжны проверить соответствие наименований материалов израсходованных на произ­водствопродукции, согласно производственным отчетам, данным тех­нологической иконструкторской документации. Специалисты-техноло­ги также должны проверитьтехнологическую документацию предприя­тия на выпускаемую продукцию, вчастности, не включены ли в тех­нологические карты излишние операции, излишниекомплектующие де­тали и узлы или материалы. При инвентаризации готовойпродукции они же должны проверить ее соответствие утвержденным стандартам,техническим условиям или другой аналогичной по назначению докуме­нтации. Уже наэтом этапе проверки могут быть выявлены завышенные нормы  расхода  материалов, нарушения технологического процесса, которые позволяют «экономить»сырье и материалы для их последую­щего хищения или использования дляизготовления неучтенной гото­вой продукции. Так, в практике встречался случай,когда при фак­тическом увеличении, по сравнению с предусмотренной технологией,ширины ткани, из которой шились чехлы для автомобилей, карта раскроя ткани небыла пересмотрена. В результате для раскроя бо­лее широкой ткани применяласькарта, предназначенная для раскроя ткани меньшей ширины, соответственно моглиувеличиться отходы ткани. Однако закройщик нашел более рациональный способраскроя широкой ткани и, в результате, он получил не отходы, а неучтеннуюпродукцию, которая в дальнейшем похищалась.
Следующимэтапом, с помощью специалиста по труду и заработ­ной плате, необходимопроверить правильность применяемых норм времени и расценок, по которымпроизводилось начисление оплаты труда рабочим за изготовление продукции. В ходетакой проверки могут быть выявлены факты завышения расценок, что повлияет наудорожание себестоимости продукции и, следовательно, на занижениеналогооблагаемой прибыли. Т.е. могут встретиться признаки налого­выхпреступлений.
Остальнуюдокументальную проверку может выполнить бухгал­тер-ревизор или непосредственнооперативный работник. В ходе этой проверки необходимо установить соответствиеколичества и номенк­латуры списанных на производство материалов согласнопроизводс­твенного отчета цеха, объему фактически изготовленной продукции,нормам расхода и технологическим операциям, проверенным специа­листом-технологом.Затем проверяется правильность начисления оп­латы труда рабочим заизготовленную продукцию, указанную в нарядах на оплату труда или заменяющих ихдокументах. При этом необ­ходимо исходить из ранее проверенных специалистамиперечня техно­логических операций и норм времени и расценок указанных в нарядахна оплату труда. После чего проводится взаимный контроль объемов выполненныхработ указанных в нарядах на оплату труда и в произ­водственных отчетах насписание сырья и материалов. При этом мо­гут быть выявлены факты завышенияобъемов работ в нарядах на оп­лату труда по сравнению с производственнымиотчетами или наоборот — в производственных отчетах по сравнению с нарядами наоплату труда. В первом случае мы имеем признак приписок по оплате труда,которые повлекут удорожание себестоимости и занижение налога на прибыль, а вовтором случае — признак излишнего списания материа­лов с целью создания ихрезерва для хищения или изготовления не­учтенной продукции.
Следующимэтапом необходимо провести взаимный контроль соот­ветствия объемов готовойпродукции по данным производственного отчета, приемо-сдаточных накладных напередачу готовой продукции из цеха на склад и записям в складском учете. В томслучае если будет установлено, что выпущено из производства готовой продукциибольше, чем передано на склад и она отсутствует в цехе, мы имеем дело спризнаком изготовления неучтенной продукции и ее последую­щим хищением. Приэтом необходима встречная проверка по докумен­там о передаче готовой продукциииз цеха на склад, поскольку воз­можна ситуация, когда в экземпляре приемо-сдаточнойнакладной склада или карточках складского учета количество продукции умыш­леннозанижается с целью создания на складе резерва для хищения готовой продукции.
Изложенноевыше иллюстрирует пример,  взятый из практики работы аппаратов по борьбе с экономическойпреступностью.
Наодном из опытно-эксперементальных предприятий действовала преступная группа,занимающаяся хищением готовой продукции. Прес­тупники путем недовложенияполиэстирола в технологический процесс создавали его излишки, из которых впоследствииизготавливалась неучтенная продукция, реализовавшаяся через розничную торговуюсеть. Таким образом ими было изготовлено около 1,5 млн. штук кно­пок длякрепления деталей к автомобилям марки «Жигули». Неучтен­ную продукциюначальник кузнечно-прессового цеха данного предпри­ятия сбывал по ценам нижерыночных в торговые предприятия через их руководителей, не оформляядокументами. С каждой кнопки 70 процентов выручки передавалось изготовителю, а30 процентов — ра­ботникам торговли. При инвентаризации в магазинах былоустановле­но, что наличие этих товаров в них намного превышало количествоуказанное в приходных документах. Всего в магазинах было выявлено около 600тыс. штук неучтенных кнопок.
Инвентаризацией,проведенной на заводе, излишков или недос­тач сырья (полиэстирола) уматериально ответственных лиц установ­лено не было. Однако, технологическойэкспертизой выпускаемой за­водом продукции было установлено недовложениеполиэстирола, из которого и изготавливалась неучтенная продукция. Всего поуголов­ному делу было привлечено к ответственности 11 человек.
Бухгалтер-ревизорили оперативный работник должен проверить и обоснованность первичнымидокументами записей на счетах бухгал­терского учета, особенно по списаниюзатрат в дебет счетов 20 «Основное производство», 25«Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственныерасходы». Бездокументные записи на указанных счетах или записи,выполненные по подложным документам могут быть признаком хищения илимошеничества.  Аналогично, с целью создания неучтенных излишков готовойпродукции на складе,  предназначенных для последующего хищения, могутзанижаться против документов за­писи по дебету счета 40 «Готоваяпродукция».
В вопросе былирассмотрены проблемы, касающиеся исследования следователем и оперативным работникамБЭП операций по учеты производства и вы­пуска готовой продукции на промышленномпредприятии.
Вопрос 3 Бухгалтерскиедокументы и записи при раскрытии
преступлений всельскохозяйственном производстве
Сельскохозяйственномупроизводству присущи, по сравнению с другими сферами материальногопроизводства, определенные особенности, которые необходимо учитывать воперативно-следственной работе. К таким особенностям относится, прежде всего,обусловленность хозяйственных процессов биологическими, что проявляется виспользовании жизненных функций земли, растений, животных, влиянии нахозяйственную деятельность природно-климатических условий.
Если,например, в промышленном производстве объем произведенной готовой продукциинапрямую зависит от величины материальных и трудовых затрат, то в сельскомхозяйстве такая зависимость прослеживается не всегда. В частности, затраты накорма не оказывают прямого влияния на количество голов приплода вживотноводстве. Как следствие, контроль за полнотой оприходования приплодаосуществлять более сложно, чем за выходом готовой продукции в промышленномпроизводстве. Это обстоятельство оказывает влияние на способы совершенияпреступлений в сельскохозяйственном производстве.
Так,хищение продукции животноводства нередко совершается путем укрытия от учетапоголовья животных или их приплода.
Например, одним из подразделений БЭП была полученаинформация, что гражданин Е., проживающий в частном доме продает большоеколичество свиней из своего личного хозяйства  сельхозпредприятию К. в счетсдачи скота этим предприятием на мясокомбинат. Согласно действующему порядку,для сдачи скота из личного хозяйства его владелец должен предъявить на базусдачи скота при мясокомбинате справку председателя уличного комитета о наличиискота, а также справку от ветеринарной службы о состоянии скота и сделанных емупрививках.
Послевзвешивания скота на базе приемщик на обратной стороне ветеринарной справкизаписывает количество голов сданного скота, его вес, дату приемки и ставит своюподпись.
Наосновании этой справки, с данными записями, в бухгалтерии сельхозпредприятия поведомости выдавались деньги сдатчику скота, т.е. гражданину Е.
Врезультате проверки, проведенной сотрудниками БЭП было установлено, чтодиректор сельхозпредприятия гражданин Ч., вступив в преступный сговор сгражданином Е. и заведующим ветлабораторией С. сбывал излишки свиней, умышленносозданные на ферме этого предприятия. Излишки создавались путем неполногооприходования поголовья и необоснованного списания на падеж на свиноферме сельхозпредприятия.Директор сельхозпредприятия снабжал  гражданина Е. скотом, который доставлялсяему на личный двор в ночное время, зав. ветлабораторией оформлял справки осделанных прививках, а гражданин Е. выступал в качестве сдатчика. В течениегода таким путем было похищено одиннадцать голов скота.
Всельском хозяйстве неизбежна, в силу биологических причин, сезонностьпроизводства. Эта особенность также влияет на способы совершения преступления.Так, продукция растениеводства или  денежные средства, выплаченные за ееуборку, похищается в основном в период уборки урожая.
Например,работниками одного из подразделений БЭП было установлено, что руководительсельхозпредприятия Н. гражданин М. вступив в преступный сговор с директоромльнокомбината по подложным накладным якобы сдавал лен на этот комбинат. Сборомльна по договору занимались рабочие из соседней области, которым за эту работубыло якобы выплачено 3000 рублей.
Сопоставивтоварно-транспортные накладные и складские документы льнокомбината, было установлено,что лен от данного сельхозпредприятия в указанный день не поступал.Инвентаризацию провести оказалось весьма затруднительно, так как  на складескопились большие запасы льна-сырца.
Вместес тем, согласно товарно-транспортных накладных, перевозку льна осуществляличетыре автомашины районной «Сельхозтехники». Однако проверкой, проведенной вгараже «Сельхозтехники» было установлено, что две из  указанных втоварно-транспортных накладных автомашины в этот день были на ремонте, а  дведругие перевозили минеральные удобрения. Товарно-транспортных накладных наперевозку льна этими автомашинами в бухгалтерии «Сельхозтехники» не оказалось.Этих данных оказалось достаточно для возбуждения уголовного дела по признакамхищения денежных средств, списанных из кассы сельхозпредприятия, как за якобывыполненную работу по уборке льна.
Следуетотметить, что сезонность производства нередко затрудняет выявление ирасследование преступлений, связанных с хищением сельскохозяйственнойпродукции, особенно относящихся к прошедшим годам.
Следующаяособенность в том, что, как правило, для сельскохозяйственного производстванеобходимы значительные площади, поскольку главным условиемсельскохозяйственного производства является наличие земли, которая выступает вкачестве основного средства производства;  ее невозможно ничем заменить. Этообстоятельство также влияет на способы совершения преступлений.
Так,в период приватизации сельскохозяйственных предприятий нередко допускаютсязлоупотребления служебным положением должностных лиц разгосударствливаемыхпредприятий. Особенно это проявляется при определении имущественных паев иземельных долей. Здесь нередки случаи, когда руководители приватизируемыхпредприятий устанавливают такой порядок определения размеров разделяемогоимущества между членами коллектива, когда преимущество имеют они сами испециалисты, приближенные к ним. В результате рядовые работники и пенсионерыостаются обделенными при распределении имущественных паев и земельных долей.
Спецификасельскохозяйственного производства и в том, что оно имеет две основные отрасли- растениеводство и животноводство, которые между собой органическивзаимосвязаны. Это выражается в использовании готовой продукции одной отрасли вкачестве сырья в другой. Например, продукция растениеводства можетиспользоваться  в качестве корма в животноводстве, а навоз — в качествеорганического удобрения в растениеводстве. Сельскохозяйственные предприятиянередко занимаются и промышленной переработкой произведенной продукциирастениеводства и животноводства.
Этаособенность, в совокупности с другими (обусловленность биологическимипроцессами, сезонность производства), осложняет контроль за соответствиемфактических затрат на производство (корма, удобрения, сырье), списываемым поучету.
Например,навоз может быть продан садоводам-любителям за наличные деньги, а списан, каквнесенный на поля в качестве органических удобрений.
Вследствиеданной особенности затруднен контроль и за полнотой оприходования готовойпродукции. Например, часть мяса от забоя животных, вследствие занижения вдокументах их живого веса, может быть не полностью оприходована и похищена.
Следуетотметить, что в большинстве случаев признаки следов совершенных преступлений всфере экономической деятельности сельскохозяйственных предприятий обязательноотражаются в бухгалтерских документах и записях в виде различного родапротиворечий. Раскрытие преступлений напрямую связано с умением выявлять  этипротиворечия.  Поскольку в сельскохозяйственном производстве имеютсяспецифические объекты, то для их учета применяются первичные документы и счетабухгалтерского учета, характерные именно для этой отрасли хозяйства. Ихрассмотрению, а также появлению в них противоречий вследствие совершенияпреступлений и умению выявлять эти противоречия посвещены следующие разделыданной работы. 
Согласнотребований существующих нормативных документов учет затрат в растениеводствеосуществляется:
1) по смежным годам производства,выделяя затраты под урожай текущего года и под урожай будущего года (напримерпосев озимых, снегозадержание и другие виды работ);
2) по основным видам производств икультур, например, пшеница яровая, пшеница озимая, картофель и т.д.;
3) по основным видам выполненных работ,например, вспашка, внесение удобрений, прополка, уборка и т.п.;
4) по статьям затрат, например,заработная плата, материалы и т.д.;
5) по подразделениям хозяйства, напримеротделение № 1, № 2 и т.д.
Организацияучета затрат в Растениеводстве приведена на следующей схеме:
Присдельной оплате труда в растениеводстве могут применяться следующие первичныедокументы по учету выработки.
Дляучета работ, выполненных тракторами, комбайнами и другими самоходными машинамина полевых и стационарных работах применяется Учетный листтракториста-машиниста. Этот документ существует в двух вариантах — для учетаработ, выполненных с прицепщиком и без прицепщика. Учетный лист заполняетсяотдельно на каждого тракториста-машиниста бригадиром или учетчиком. Подписываютдокумент тракторист, бригадир, а утверждает агроном.
Дляучета работы тракторов на транспортных работах используется Путевой листтрактора.
Дляпервичного учета работ, выполненных с использованием живой тягловой силыприменяется Учетный лист труда и выполненных
Вслучае хищения денежных средств путем начисления заработной платы за фактическиневыполненные работы, признаки следов преступления могут оставаться в различныхпервичных документах. Для выявления этих признаков необходимо применять методывзаимного контроля и встречной проверки. Так приписки объемов выполненных работв учетных листах трактористов-машинистов за пахотные работы могут совершатьсяпутем повторного включения ранее выполненных работ. Для выявления такихприписок необходимо сличить учетные листы трактористов-машинистов за смежныепериоды времени и сопоставить их с планами земельных угодий, на которыхвыполнялись пахотные работы. Результаты можно обобщить в таблице следующейформы (цифры условные).
Таблица 1
Расчет приписок объемов выполненных пахотных работ в отделении № 1 АО«Борисовское», гаФамилия И.О.
Апрель
поле 1    поле 2   всего
Май
поле 3   поле 4    всего
Факт.
общая площ. полей
Припи-сан
объем
работ Кузнецов М.Г 120 100 220 100 120 220 Марков Д.И. 80 80 160 90 80 170 Камнев Б.С. 60 100 160 100 140 240 Итого: 260 280 540 290 340 630 1000 170
Изтаблицы видно. Что максимальная площадь полей, на которых выполнялись пахотныеработы, составляет 1000 га, а в учетных листах трактористов-машинистов указанобъем выполненных пахотных работ — 1170 га (540+630). Таким образом, объем приписанных работ составляет 170 га. Для того чтобы установить, кто из отмеченныхмеханизаторов приписал объем работ необходимо провести опрос соответствующихлиц, выяснить сколько, времени отработано каждым из этих механизаторов,установить среднюю производительность труда. Это позволит определитьмаксимальный объем выполненных работ каждым из механизаторов.
Пример,из практики выявления хищения денежных средств, связанного с приписками объемовневыполненных работ приведен ниже.
Экономико-криминалистическийанализ нарядов на оплату труда за заготовку зеленой массы в одном изсельскохозяйственных предприятий Калининградской области показал, что в среднемкаждая бригада за неделю заготавливала 20 т. Вместе с тем, одна из бригадзаготавливала 30 т в неделю. Более детальное исследование документов, связанныхс движением заготовленных данной бригадой кормов показало, что согласно записейвесовщика данная бригада сдала не 30, а только 21 т зеленой массы. Однако, влистах весовщика, которые им передавались агроному, где и хранились, былиобнаружены исправления количества взвешиваемого корма — например, цифра 3 былаисправлена на 8, 1 на 4, имелись в некоторых записях дописки 1 и 0.
Дальнейшимимероприятиями было установлено, что деньги за заготовленную зеленую массуполучал в кассе бригадир на всю бригаду. Половину денег, полученных заприписанный объем работ, бригадир передавал агроному. На оставшуюся частьсуммы, полученной за приписанный агрономом объем работ бригадир покупал рабочимбригады спиртное, которое вместе с ними выпивал. Для выявления преступленияиспользовались не только документы официального учета (наряды, платежныеведомости, листы весовщика), но и черновые записи, изъятые у агронома. Этоподтверждает важность  своевременного изъятия, наряду с документамиофициального учета, и черновых записей, а также необходимость проведениямероприятий по выявлению хищения сельскохозяйственной продукции в период ееуборки. Бригадир и агроном были привлечены к уголовной ответственности.
Приповременной оплате труда, учет отработанного времени ведется в табеле учетарабочего времени. Данный документ представляет интерес при выявлении хищенийденежных средств путем начисления заработной платы на фамилии лиц, фактическине работавших в данном хозяйстве. Для этого необходимо применить методвзаимного контроля — например, сопоставить сведения, указанные в табеле сданными учета отдела кадров.
Дляучета потерь рабочего времени используются учетные листы целодневных (сменных)и внутрисменных простоев. Продолжительность и причины простоев должныподтверждаться подписями рабочих. Если во время простоев работники былииспользованы на других работах, то это время в данный документ как простойвключаться не должно. Итоги времени простоев, по данным документам должнысоответствовать времени простоев, отраженных в табеле учета рабочего времени.Данные документы представляют интерес с точки зрения их использования привзаимном контроле с другими документами по начислению оплаты труда. В частностиони позволят выяснить, нет ли в табелях учета рабочего времени, учетных листахтрактористов-машинистов, путевых листах тракторов сведений о работе в тотпериод, который оплачен как простой.
Кпредметам труда, специфичным для отрасли растениеводства, можно отнести, впервую очередь, семена. Первичный учет семян рассмотрим на примере пшеницы. Призасыпке семенного зерна в зернохранилище составляется Акт на засыпку семенногоматериала.
Этотдокумент может представлять интерес при выявлении хищения семян со склада путемих неполного оприходования. Для выявления признаков следов такого преступлениянеобходимо сопоставить количество семян, указанное в акте на засыпку семенногоматериала с данными складского и бухгалтерского учета. Необходимо такжеустановить подлинность подписей в данном акте.
Прирасходе семян или другого посадочного материала на посев и посадку составляетсяАкт расхода семян и посадочного материала. Данный документ представляет интереспри выявлении хищений семян под видом их расхода на посев. Для выявленияпризнаков следов преступления необходимо сопоставить количество семян указанныхв актах с данными по расходу материальных отчетов склада. Кроме того,целесообразно проверить правильность применения норм высева семян на единицуплощади, поскольку хищение семян может быть совершено и путем завышения норм ихрасхода. Целесообразно провести и опрос лиц, фактически вносивших семена впочву, на предмет соответствия количества фактически высеянных семян с даннымиактов.
Примежхозяйственном обмене суперэлитных и элитных семян, их купле-продаже, сдачена хлебоприемные пункты составляется Аттестат на семена. В тех же случаях, нопо отношению к сортовым семенам и семенам первой и последующей репродукций, еслиони отвечают требованиям посевного стандарта составляется Свидетельство насемена.
Еслисемена не соответствуют требованиям посевного стандарта по чистоте и влажности,а также при продаже товарного зерна сильных и твердых пшениц составляетсяСортовое удостоверение.
Дляучета семян масличных культур и семян трав используются эти же формыдокументов.
Сортовыекачества семян пшеницы показываются в вышеназванных документах на основанииактов апробации.
Вышеназванныедокументы имеют значение при выявлении хищений денежных средств, путемнеполного их оприходования, или создания фиктивной кредиторской задолженностиза реализованные семена. Для совершения таких преступлений в бухгалтерскомучете может быть показана реализация, например, не суперэлитных или элитныхсемян, а семян не соответствующих требованиям посевных стандартов, и,соответственно, имеющих более низкую цену. Для выявления признаков преступлениянеобходимо провести встречную проверку с покупателем семян. В этом случае упокупателя будет иметься на данные семена Аттестат, а в бухгалтерии продавца — сортовое удостоверение.
Можетиметь место и обратная ситуация, когда при закупке суперэлитных или элитныхсемян часть их похищается, а недостающее количество замещается семенами несоответствующими требованиям посевных стандартов. В этом случае для выявленияпризнаков следов преступления необходима встречная проверка. Если продавецвыдал на все количество реализованных семян Аттестат, то в хозяйстве-покупателенеобходимо провести товароведческую экспертизу, на предмет определениясортности завезенных семян.
Учетдругих предметов труда в сельскохозяйственных предприятиях значительныхособенностей не имеет.
Дляучета выхода продукции в сельскохозяйственных предприятиях могут использоватьсяразличные документы, в зависимости от вида сельскохозяйственных культур ивариантов учета.
Например,учет зерновой продукции может вестись в нескольких вариантах. Рассмотримнаиболее распространенные.
 Припервом варианте используют реестры отправки зерна и другой продукции с поля.Перед началом уборочных работ бухгалтерия выдает каждому комбайнеру подрасписку блокноты реестров, с частично заполненными реквизитами (названиепредприятия, табельный номер комбайнера, его фамилия, имя, отчество, номерагрегата). Каждые три экземпляра бланков реестров в блокноте заранее нумеруютсяодним и тем же номером. В конце блокнота должны быть подписи руководителяпредприятия и главного бухгалтера, скрепленные печатью. Блокноты реестров, приих выдаче комбайнерамрегистрируют в специальной ведомости.
Еслив сельскохозяйственном предприятии применяется именно этот вариант учета, тодля выявления признаков хищения готовой продукции путем ее неполной сдачи наток, или путем неполного оприходования на току, необходимо провести встречнуюпроверку используя разные экземпляры одного и того же реестра. Если хищениесовершает шофер, он будет вынужден совершить материальный подлог в техэкземплярах реестра, которые переданы комбайнером для него и для зав. током.
Еслихищение совершается путем неполного оприходования зерна на току, то зав. токомили кладовщик могут внести исправления в свой экземпляр реестра. Но возможен идругой вариант, когда записи в складском учете тока будут занижены противданных реестра.
Сложнеевсего выявлять хищения зерна в том случае, если комбайнер и шофер вступают всговор.  В этом случае во всех экземплярах реестра будет указано количествозерна, меньшее, чем фактически отгружено из бункера комбайна шоферу. Неучтенноезерно может быть похищено по пути следования на ток. В этом случае приемыдокументального контроля  выявить хищение не помогут. Необходимы оперативныемероприятия.
Подлогив бухгалтерском учете с целью хищения денежных средств и материальных ценностеймогут производиться не только в отношении первичных документов, но и вбухгалтерских записях («проводках»). Этому вопросу посвящен следующий раздел.
4.Синтетическийучет основных операций в сельском хозяйстве.
Подложныезаписи на счетах бухгалтерского учета
 
Научет  в сельскохозяйственном производстве существенный отпечаток накладываетсезонный характер производства, в частности, значительный разрыв во временимежду периодами производства затрат и выхода готовой продукции. В силу этогообстоятельства, в течение года учет готовой продукции растениеводства ведется вплановой оценке. Корректировка плановой себестоимости произведенной продукциидо уровня фактической себестоимости, производится лишь в декабре отчетногогода. Поскольку в  животноводстве в качестве кормов нередко используетсясобственная  продукция растениеводства, то и учет готовой продукцииживотноводства в течение года ведется в плановой оценке с последующейкорректировкой до уровня фактической себестоимости в декабре отчетного года.
Бухгалтерскийучет в сельскохозяйственных предприятиях ведется на основе Плана счетовбухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий иорганизаций агропромышленного комплекса, утвержденного приказом Министрасельского хозяйства РФ от 25 августа 1992 года № 415 (с последующимиизменениями и дополнениями).
Синтетическиесчета, или как их иногда называют — счета первого порядка, в предприятияхагропромышленного комплекса не отличаются от счетов, используемых в другихотраслях народного хозяйства, таких как промышленность или торговля. Однако дляучета особенных, присущих только данной отрасли, объектов,  к синтетическимсчетам открываются специфические субсчета.
Рассмотрим,особенности отражения на счетах специфичных, для сельского хозяйства, объектовучета.
Счет08 «Капитальные вложения», субсчет 1 «Приобретение земельных участков». На этомсубсчете учитываются затраты по приобретению в собственность земельныхучастков.
Счет08 «Капитальные вложения», субсчет 7 «Перевод молодняка животных в основноестадо». Этот субсчет предназначен для определения фактической себестоимостивыращенного и переведенного в основное стадо молодняка всех видов скота.
Счет08 «Капитальные вложения», субсчет 8 «Приобретение взрослых животных»,предназначен для учета затрат по покупке взрослого рабочего и продуктивногоскота, включая расходы по доставке его на предприятие.
Счет08 «Капитальные вложения», субсчет 9 «Доставка животных, полученныхбезвозмездно». На этом субсчете учитывают расходы по доставке безвозмезднополученного от других предприятий скота. В последующем эти расходы списывают засчет специальных фондов.
Счет10 «Материалы», субсчет 1 «Сырье, материалы, удобрения, средства защитырастений и животных». Сельскохозяйственные предприятия учитывают на этомсубсчете покупное сырье для промышленной переработки в собственном хозяйстве,сельскохозяйственную продукцию собственного производства, которая будетиспользована как сырье для собственного промышленного  производства.
Крометого, на этом субсчете ведется учет органических и минеральных удобрений.Причем, минеральные удобрения учитывают в физической массе с указаниемсодержания действующего вещества.
Здесьже сельскохозяйственные предприятия учитывают средства защиты растений иживотных, к которым относятся ядохимикаты, биопрепараты, медикаменты и другиехимикаты, используемые для борьбы с вредителями и болезнямисельскохозяйственных культур и животных, а также для проведения опытов срастениями и животными.
Вышеназванныематериалы учитывают в местах их хранения по каждому наименованию и количеству,а в бухгалтерском учете — только в суммовом выражении по каждому виду.
Счет10 «Материалы», субсчет 7 «Продукция, материалы и сырье, переданные впереработку на сторону». Этот субсчет предназначен для учета движения сырья,материалов и готовой сельскохозяйственной продукции, переданных на давальческихначалах  в переработку на сторону. В дальнейшем стоимость таких материальныхценностей прибавляется к стоимости обработки и  включается в себестоимостьполученных из переработки изделий. Аналитический учет ведется в разрезе материальныхценностей и предприятий, осуществляющих переработку.
Счет10 «Материалы», субсчет 9 «Корма, семена и посадочный материал». На этомсубсчете учитываются покупные и собственного производства корма, семена ипосадочный материал.
Счет11 «Животные на выращивании и откорме».  Этот счет предназначен для учетамолодняка животных, а также взрослых животных, поставленных на откорм ивыбракованных из основного стада для реализации. Здесь же учитываются животные,переданные гражданам на выращивание по договорам, а также принятые от населениядля реализации. На этом же счете учитываются птица, звери, кролики, семьи пчел,независимо от возраста. Это связано с их биологическими особенностями(скороспелостью).
Ксчету 11 «Животные на выращивании и откорме» могут быть открыты субсчета: 1)Молодняк животных; 2)Животные на откорме; 3) Птица; 4) Звери; 5) Кролики; 6)Семьи пчел; 7) Молодняк животных, переданный гражданам на выращивание подоговорам; 8) Скот, принятый от населения для реализации.
Скоти птицу положено учитывать на вышеназванных субсчетах по количеству голов,живой массе и стоимости.
Счет20 «Основное производство» может иметь субсчета:
1- «Растениеводство». На этом субсчетеучитываются затраты и выход продукции растениеводства. Аналитический учетдолжен быть организован по подразделениям предприятия, статьям затрат, видампродукции и смежным периодам (отдельно под урожай текущего года под урожайбудущего года);
2- «Животноводство». Данный субсчетпредназначен для учета затрат на производство продукции животноводства и выходапродукции этой отрасли (молочное и мясное скотоводство, овцеводство,свиноводство, пчеловодство и др.). Аналитический учет должен быть организованпо видам, технологическим группам животных и птицы и по статьям затрат.
3- «Промышленное производство». Всельскохозяйственных предприятиях на этом субсчете учитывают затраты подсобногопромышленного производства. Например, переработка молока, изготовление соков исокоматериалов, консервирование овощей и фруктов, убой скота и птицы, изготовлениестолярных изделий, выпуск продукции лесопильного, черепичного, кирпичногопроизводств и другие.
Поаналогии со счетом 20, счет 40 «Готовая продукция» также имеет субсчета: 1 — «Растениеводстсво»; 2 — «Животноводство»; 3 — «Промышленность».
       Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», имеет следующиеспецифические субсчета:
4- «Расчеты с гражданами за продукцию,скот и птицу, выращиваемые по договорам». На данном субсчете учитывают расчетыс населением за продукцию скот и птицу, выращиваемые на основе договоров.
5-  «Расчеты с гражданами за принятые отних продукцию, скот и птицу для реализации». Данный субсчет служит для учетарасчетов с населением за принятые от них продукцию, скот и птицу дляпоследующей реализации от имени сельскохозяйственного предприятия.
Рассмотримдалее порядок отражения на счетах бухгалтерского учета специфических длясельскохозяйственного производства операций.
Таблица 2
Схема записей на счетах бухгалтерского учета
отдельных хозяйственных операций в сельскохозяйственном производстве№ п.п Хозяйственные операции Дебет Кредит 1 Оприходование семян, кормов и посадочного материала, имеющих целевое назначение 10-9 20-1 2 Оприходование кормов животного происхождения (мясо зверей, яйца, мед) 10-9 20-2 3 Корма переданы в производство 20-2 10-9 4 Семена переданы в производство 20-1 10-9 5 Внесение минеральных удобрений 20-1 10-1 6 Списано молоко на выпойку телятам 20-2 20-2 7 Начислена заработная плата работникам основного производства 20-1,2,3 70 8 Списаны семена, погибшие от стихийных бедствий 80 10-9 9 Списан посадочный материал на закладку лесных полос 08-5 10-9 10 Оприходование готовой продукции от собственного производства по плановой себестоимости 40 -1,2,3 20-1,2,3
/>11 Сторнирование неиспользуемых отходов и усушки при доработке продукции текущего года (методом «красное сторно») 40-1 20-1 12 Приходуются фуражные зерноотходы 10-9 20-1 13 Оприходована продукция от переработки сельскохозяйственного сырья в собственном промышленном производстве (например — мельница) 40-3 20-3
/>14
В конце года плановая себестоимость доводится до фактической:
·  если фактическая себестоимость выше плановой
·  если фактическая себестоимость ниже плановой (методом «красное сторно»)
40 -1,2,3
40-1,2.3
20-1,2.3
20-1,2,3 15 Оприходован приплод 11-1 20-2 16 Оприходование сельскохозяйственной продукции, закупленной у граждан, а также принятой для реализации 40 76-5,6 17 Отнесение продукции, предназначенной на семена и корма, после определения назначения 10-9 40- 1,2,3 18 Куплен у населения молодняк животных 11-1 76-8 19 Списаны корма, израсходованные на доставку купленного взрослого скота 08-8 10-9 20
Переданы корма гражданам, выращивающим скот по договорам
n по балансовой стоимости
n по договорным ценам
48
76-5
10-9
48 21 Оприходован прирост молодняка крупного рогатого скота, полученный при откорме его гражданами по договорам 11-7 76-5 22 Оприходованы излишки готовой продукции 40-1,2,3 80 23
Списана недостача готовой продукции
·  по балансовой стоимости
·  за счет виновных лиц
·  за счет хозяйства
84
73-3
26
40
84
84 24
Реализована продукция сельскохозяйственного производства
·  по балансовой стоимости
·  по договорным ценам
46-1,2
62
40-1,2;
11-2
46-1,2 25
Выдана натуральная оплата труда
·  по балансовой стоимости
·  по закупочным ценам
46-1,2
70
40-1,2
46-1,2
 
Записипо указанным счета выполняются, при журнально-ордерной форме счетоводства вжурналах-ордерах № 10-АПК и 11-АПК.
Подлогив бухгалтерских записях, под которыми понимаются записи на счетахбухгалтерского учета, т.е. корреспонденция счетов бухгалтерского учета или, какиногда говорят «бухгалтерские проводки», могут быть трех видов:
1)Корреспонденция счетов применена правильно, т.е. соответствующая даннойоперации, однако сумма по данной корреспонденции записана неправильно — меньшеили больше против первичного бухгалтерского документа;
2)Корреспонденция счетов выполнена заведомо неправильная,  сумма при этом может,как соответствовать, так и не соответствовать первичному документу.
3) Бухгалтерская запись выполнена бездокументального основания — так называемая бездокументная проводка.
Применительнок вышеназванным хозяйственным операциям подлоги первого типа могут бытьвыполнены следующим образом.
Завышенысуммы в бухгалтерских записях против первичных документов по операциям3,4,5,6,8,9,19,20 (в части балансовой стоимости), 24 (в части балансовойстоимости), 25 (в части балансовой стоимости) с целью создания неучтенныхизлишков для их последующего хищения. В этом случае нет необходимости вноситьматериальный подлог в первичный документ, а можно ограничиться интеллектуальнымподлогом в бухгалтерских записях. Последний выявлять значительно труднее, таккак для этого необходимы специальные бухгалтерские познания.
Завышениесумм в бухгалтерских записях по вышеназванным операциям позволяет списать наразличные, по каждой операции, цели большую сумму, чем следует из документа. Врезультате на складе, в подотчете материально ответственных лиц будутнаходиться материальные ценности, которые по бухгалтерскому учету уже списаны.Таким образом, будут созданы неучтенные излишки, которые впоследствии могутбыть изъяты. Разумеется, для совершения такого подлога необходимо участиебухгалтера. Причастность бухгалтера к преступлению подтверждается именнонесоответствием сумм выполненных им бухгалтерских записей первичным документам.
Заниженысуммы в бухгалтерских записях против первичных документов по операциям1,2,10,12,13,15,16,18,22 также, как и в предыдущем случае, с целью созданиянеучтенных излишков для их последующего хищения. В результате занижения сумм поэтим операциям будут не полностью оприходованы соответствующие материальныеценности. Таким образом, будет создана ситуация, когда на складе будут иметьсяматериальные ценности, которые по учету не числятся, т.е. неучтенные излишки. Вдальнейшем они могут быть изъяты. В этом случае, также как и в предыдущем, впреступлении обязательно участие бухгалтера. Его причастность подтверждаетсянесоответствием сумм выполненных им бухгалтерских записей первичным документам.
Завышениесуммы по операции 7 — позволяет создать фиктивную кредиторскую задолженность порасчетам по оплате труда с персоналом. В дальнейшем на сумму фиктивнойкредиторской задолженности может быть составлена подложная расчетно-платежнаяведомость, по которой деньги будут изъяты из кассы под видом начисленной ивыданной заработной платы. Следует иметь ввиду, что сельскохозяйственныепредприятия по основной деятельности освобождены от уплаты налога на прибыль,поэтому вопросы достоверности затрат на производство сельскохозяйственнойпродукции налоговой инспекцией обычно не проверяются. Ведомственный контрольпрактически упразднен, тем самым данные операции остаются вне плановогоконтроля.
Завышениесуммы по операции 11 позволяет уменьшить количество и сумму готовой продукцииза счет большего, чем положено списания на усушку при доработке продукции илипод видом неиспользуемых отходов. Тем самым материально ответственное лицобудет иметь продукцию, которая по учету не числится, т.е. неучтенные излишки,которые впоследствии могут быть изъяты.
Следуетотметить, что так называемые «мертвые отходы» — земля, мусор и т.п., согласнодействующего порядка, сторнируются только по количеству, без изменения суммы,тем самым, увеличивая себестоимость готовой сельскохозяйственной продукции.
Завышениесуммы по операции 21 позволяет создать фиктивную кредиторскую задолженность,как за якобы полученный прирост (привес) молодняка животных, переданных подоговорам гражданам на откорм. В дальнейшем сумма фиктивной кредиторскойзадолженности может быть изъята из  кассы сельскохозяйственного предприятия подвидом оплаты гражданам по договору за прирост молодняка животных.
Впреступлении обязательно участие бухгалтера, иногда в сговоре с бухгалтеромможет находиться и кассир. В то же время участие материально ответственноголица в преступлении, совершенном таким способом не обязательно.
Втораягруппа подлогов в бухгалтерских записях, как отмечалось выше, выполняется путемзаведомо неправильной корреспонденции счетов, сумма при этом может, каксоответствовать, так и не соответствовать первичному документу. Неправильнаякорреспонденция счетов, обычно сводится к списанию на издержки производствасумм по материальным ценностям, которые должны быть оприходованы в подотчетематериально ответственных лиц. Это позволяет создать неучтенные излишкиматериальных ценностей, которые в дальнейшем могут быть изъяты. При такомспособе преступления обязательно участие материально ответственного лица ибухгалтера.
Встречаютсяслучаи необоснованного списания на издержки производства выданных из кассы илиперечисленных с расчетного счета денежных сумм. В этом случае долга за кем-либопо таким сумма не числится, и они могут быть присвоены. Преступление,совершаемое таким способом может выполнить бухгалтер самостоятельно, безучастия материально ответственного лица.
Применительнок хозяйственным операциям, приведенным в таблице 2 подлоги, отнесенные ковторой группе могут быть выполнены следующим способом.
Воперациях 1,2,10,12,13,15 вместо правильной корреспонденции могут иметь местобухгалтерские записи:
Дебетсчетов 08,20,23,25,26
Кредитсчета 20 по соответствующим субсчетам.
Воперациях 16,18,21 вместо правильной корреспонденции счетов могут иметь местобухгалтерские записи:
Дебетсчетов 08,20,23,25,26
Кредитсчета 76 по соответствующим субсчетам.
Воперации 17 вместо правильной корреспонденции счетов могут иметь местобухгалтерские записи:
Дебетсчетов 08,20,23,25,26
Кредитсчета 40 по соответствующим субсчетам.
В операции22 вместо правильной корреспонденции счетов могут иметь место бухгалтерскиезаписи:
Дебетсчетов 08,20,23,25,26
Кредитсчета 80
Врезультате таких записей на всю сумму, указанную в документе, или на частьсуммы, материальные ценности, которые должны быть оприходованы по учету, будутсписаны на издержки производства и затраты по капитальным вложениям. Этопозволит создать у материально ответственных лиц неучтенные излишки дляпоследующего хищения.
Чтокасается третьей группы подлогов, то бездокументные записи связаны как правилосо списанием материальных ценностей или денежных средств на издержкипроизводства или затраты по капитальным вложениям, а иногда, на счет прибыли,остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов.
Применительнок хозяйственным операциям, приведенным в таблице 2, бездокументные записи могутиметь место по следующим из них: 3,4,5,6,8,9,19. По всем этим операциям врезультате бездокументных записей материальные ценности будут списаны сподотчета материально ответственных лиц и тем самым создаются неучтенныеизлишки для их последующего хищения.
Бездокументныезаписи могут быть выполнены и по операциям 24 и 25 с теми же самымипоследствиями — создание неучтенных излишек. Однако, если по предыдущимоперациям материальные ценности списывались на издержки производства, затратыпо капитальным вложениям, финансовые результаты, что затрудняло их выявление,то в данных операциях возникает дебиторская задолженность, рост которой, присистематическом применении данного способа, неизбежен. Это может привлечьвнимание проверяющих.
Бездокументнаязапись может быть выполнена и по операции 7, но в данном случае целью являетсяхищение не материальных ценностей, а денежных средств. Для этого в результатебездокументной записи создается фиктивная кредиторская задолженность по оплатетруда. В дальнейшем под видом погашения кредиторской задолженности могут бытьвыданы из кассы или перечислены с расчетного счета  денежные средства.
Следуетотметить, что все вышеназванные нарушения становятся возможными в результатепрактически полного отсутствия финансового контроля. Действительно, в настоящеевремя в плановом порядке проводятся только проверки соблюдения налоговогозаконодательства. Сохранность имущества и денежных средств для таких проверокинтереса не представляют. Аудиторские проверки нацелены на контрольдостоверности отчетности и сводятся главным образом к документальному контролю.Приемы фактического контроля, например инвентаризация, и даже документальногоконтроля, такие как, например — встречная проверка, в работе аудиторов, какправило, не применяются, поскольку они нередко опираются на результатывнутреннего контроля. Последний не всегда эффективен вследствие зависимостипроверяющих от руководствапредприятия. Кстати аудиторы также нередко зависят вфинансовом отношении от своих клиентов, поэтому они больше уделяют вниманияпроверке соблюдения налогового законодательства, с тем,  чтобы их клиента неоштрафовала налоговая инспекция после проведения аудиторской проверки.
Ведомственныйконтроль практически упразднен, поскольку большинство сельскохозяйственныхпредприятия имеют негосударственную форму собственности.
Этопозволяет сделать вывод о возрастании роля подразделений по борьбе сэкономическими преступлениями в деле охраны имущественных интересовсельскохозяйственных предприятий.

Литература:
1.  Федеральный Закон РоссийскойФедерации «О бухгалтерском  учете».
2. Практикумпо судебной бухгалтерии .- Белгород, 2004.
3. ГолубятниковС.П., Леханова Е.С. Судебная бухгалтерия. – М., 2002.
4. ПоповаЛ.В., Исакова Р.Е., Шибаева Н.А. Бухгалтерский учет и судебно-бухгалтерскаяэкспертиза. – М., 2003.
5. ТолкаченкоА.А., Харабет К.В. Правовая (судебная) бухгалтерия. – М., 2002.
6. Криминалистика.Расследование преступлений в сфере экономики. – Н. Новгород, 1995.
7. ГолубятниковС.П. Судебная бухгалтерия. М., 1998.
8. КлимовичЛ.П. Судебная бухгалтерия. – Красноярск, 2000.
 
Дополнительная.
1. Федеральный Закон РоссийскойФедерации «О бухгалтерском учете».
2. Практикумпо судебной бухгалтерии.- Белгород, 2004.3. Голубятников С.П., Леханова Е.С.Судебная бухгалтерия. – М., 2002.
3. ПоповаЛ.В., Исакова Р.Е., Шибаева Н.А. Бухгалтерский учет и судебно-бухгалтерскаяэкспертиза. – М., 2003.
4. ТолкаченкоА.А., Харабет К.В. Правовая (судебная) бухгалтерия. – М., 2002.
5. Криминалистика.Расследование преступлений в сфере экономики. – Н. Новгород, 1995.
6. ГолубятниковС.П. Судебная бухгалтерия. М., 1998.
Климович Л.П.Судебная бухгалтерия. – Красноярск, 2000.