Александр Медведев, к.э.н., член научно-экспертногосовета палаты налоговых консультантов
Пунктом1 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что акт и другие материалы налоговой проверкивместе с возражениями налогоплательщика должны быть рассмотрены либоруководителем налогового органа, либо его заместителем, после чего должно бытьпринято окончательное решение.
Несмотряна то что указанная статья содержит достаточно подробную регламентацию процессарассмотрения налоговым органом возражений налогоплательщика, в ней отсутствуетответ на вопрос: что делать, если возражения налого плательщика рассматривалазаместитель руководителя налоговой инспекции, а окончательное решение приняланепосредственно руководитель инспекции?
Возраженияналогоплательщика рассматривало одно лицо, а решение вынесло другое лицо.
Именноподобная ситуация возникла у налогоплательщика:
своивозражения по акту налоговой проверки он обсуждал с заместителем руководителяналогового органа (которая была правомочна принимать окончательное решение поналоговой проверке);
однакоокончательное решение по налоговой проверке — с учетом возраженийналогоплательщика — приняла уже руководитель налогового органа, которая непринимала непосредственного участия в рассмотрении материалов налоговойпроверки и возражений налогоплательщика.
Налогоплательщикоспорил решение налогового органа, поскольку оно было подписано хотя инадлежащим должностным лицом (в данном случае — руководителем налоговогооргана), но не тем, кто принимал непосредственное участие в рассмотренииматериалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика.
Судыотказали налогоплательщику, не усмотрев никакого нарушения ст. 101 НК РФ, посколькуналогоплательщик не был лишен права представить свои возражения на актналоговой проверки и обсудить их с надлежащим должностным лицом — заместителемруководителя налогового органа. То обстоятельство, что окончательное решение поналоговой проверке было подписано иным должностным лицом (в данном случае — руководителемналогового органа), судами не было сочтено нарушением процедуры рассмотренияматериалов налоговой проверки.
ПрезидиумВАС РФ, рассмотрев в порядке надзора заявление налогоплательщика, отменил всесудебные решения, признав недействительным решение налогового органа, принятоес нарушением процедуры (постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. N 4903/10).
Приэтом высшая судебная инстанция дала развернутую правовую позицию по системномутолкованию положений ст. 101 НК РФ:
материалыналоговой проверки и возражения налогоплательщика должны быть рассмотрены либоруководителем налогового органа, либо заместителем — путем непосредственногоисследования всех имеющихся доказательств при условии обеспечения участия вэтом процессе налогоплательщика;
последующеерешение по результатам рассмотрения материалов проверки и возраженийналогоплательщика должно быть принято тем же должностным лицом!
Историяповторяется из года в год — в различных налоговых инспекциях.
Необходимоотметить, что к подобным выводам неоднократно приходили суды кассационныхинстанций (см., в частности, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20октября 2009 г. по делу N А33-6100/08, ФАС Северо-Кавказского округа 12 августа 2009 г. по делу N А61-1120/2008-8, ФАС Западно-Сибирского округа от 5 мая 2008 г. N Ф04-2800/2008(4608-А46-42), ФАС Центрального округа от 2 декабря 2008 г. N А36-2221/200), однако подобное дело все-таки дошло до высшей судебной инстанции и получилосоответствующую оценку.
Любопытно,что сами налоговики не видят никаких нарушений в том, что возраженияналогоплательщика рассмотрены одним должностным лицом, а окончательное решениевынесено другим должностным лицом — по их мнению, на оба эти действия усоответствующих должностных лиц есть исчерпывающие полномочия.
Примечательнов этом отношении постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 мая 2009 г. N А69-2200/08-12-Ф02-1914/09, которое было принято в пользу налогоплательщика, но не позаявлению самого ущемленного налого плательщика, а первого заместителяпрокурора субъекта Федерации! В итоге кассационная инстанция констатировала:«При системном толковании нормы статьи 101 Налогового кодекса РоссийскойФедерации следует, что решение о привлечении к ответственности за совершениеналогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственностиза совершение налогового правонарушения должно быть принято должностным лицом, котороеучаствовало в рассмотрении материалов проверки».
Впостановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 12 августа 2009 г. по делу N А61-1120/2008-8 также констатируется, что подписание решения по налоговой проверкедолжностным лицом налогового органа, которое не рассматривало материалывыездной налоговой проверки, является самостоятельным основанием для отменырешения налогового органа как принятого с нарушением пункта 14 статьи 101 НКРФ. При этом кассационная инстанция дополнительно указала, что данный выводсогласуется с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФот 12 февраля 2008 г. N 12566/07 и определениях ВАС РФ от 19 марта 2009 г. N ВАС-3154/09 и от 30 марта 2009 г. N ВАС-3495/09:
всоответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицаминалоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основаниемдля отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом;
нарушениесущественных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверкиявляется основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решенияналогового органа о привлечении к ответственности за совершение налоговогоправонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности засовершение налогового правонарушения;
посколькупри принятии решения по налоговой проверке налоговый орган нарушил принципнепосредственности исследования доказательств лицом, принявшим решение опривлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, то суд обоснованнопризнал данный ненормативный акт не соответствующим требованиям НК РФ.
Израссмотренной ситуации можно сделать несколько неутешительных выводов:
непрощая налогоплательщикам ни малейших неряшливостей (типа отсутствия указанияслова «Россия» перед адресом в счете-фактуре, начинающегося со слов«Москва, Ленинский проспект»), сами налоговики не могут даже грамотнодокументально оформить результаты налоговой проверки;
приэтом эта «неряшливость» руководителей налоговых органов слишкомдорого обходится бюджету, поскольку все налоговые доначисления, произведенныепроверяющими, пролетают мимо бюджета, — и только потому, что не тот чиновникпоставил свою подпись под решением о привлечении налогоплательщика кответственности!
Список литературы
«РоссийскаяБизнес-газета» №777 (44) от 23 ноября 2010 г.
Дляподготовки данной работы были использованы материалы с сайта www.nalog-forum.ru/