Введение
Разработкарегулярных производственных и финансовых планов (бюджетов) является важнейшейсоставляющей планово-аналитической работы компаний всех без исключения отраслейэкономики. Бюджетирование способствует уменьшению нерационального использованиясредств предприятия благодаря своевременному планированию хозяйственныхопераций, товарно-материальных и финансовых потоков и контролю за их реальнымосуществлением. Бюджетное планирование до сих пор остается слабым местомуправления бизнесом предприятий промышленности, торговли, банковской сферы,страхования. Наиболее остро проблема внедрения эффективного механизмабюджетного планирования стоит перед промышленными предприятиями. Впромышленности цикл оборота капитала является наиболее «представительным» посравнению со всеми другими отраслями экономики: здесь присутствуют и стадииснабжения (закупка материальных ресурсов), и стадии производства, и стадиихранения и сбыта произведенной продукции, а также расчетов с контрагентами какпо закупаемым сырью и материалам, так и по реализованной продукции.
Из схемы 1видны стадии, бюджетного процесса, которые необходимы для правильногофункционирования бюджета:
/>
Схема 1.Стадии бюджетного процесса
1. Понятие системыконтроля (мониторинга) исполнения бюджета
Системавнутреннего контроля (или контроллинга) исполнения бюджета — это логическаяструктура формальных и/или неформальных процедур, предназначенная для анализа иоценки эффективности управления ресурсами, затратами, обязательствами компаниив течение бюджетного периода (периодический мониторинг текущей деятельности,сравнение объемов и затрат с бюджетными стандартами и избежание чрезмерныхрасходов). Под этим понимается:
• текущеепринятие управленческих решений на различных уровнях организационной иерархии,исходя из критерия выбора оптимальных альтернатив в рамках установленногобюджетного задания. Эта работа в течение всего бюджетного периода ведетсяструктурными подразделениями — объектами планирования (или, как их ещеназывают, центрами ответственности предприятия);
• поступлениеот центров ответственности (объектов планирования) соответствующимуправленческим службам (субъектам планирования), таким как ПЭУ, ФЭУ, УКС, ОТиЗ,планово-аналитический отдел, соответствующей информации о ходе выполнениябюджетного задания;
• анализтекущей информации о выполнении бюджета управленческими службами и подготовкарекомендаций высшему руководству (первому вице-президенту по экономике) покорректировке оперативной деятельности в разрезе различных центровответственности.
Такимобразом, мониторинг исполнения бюджета осуществляется одновременно:
• самимиподразделениями, отвечающими за выполнение бюджетного задания. В данном случаеконтроль текущих показателей необходим для самостоятельной корректировкиоперативной деятельности подразделения с целью наилучшего исполнения бюджета;
•управленческими службами аппарата управления, ответственными за разработку техили иных показателей сводного бюджета. Управленческие службы на основе анализатекущей информации разрабатывают рекомендации высшему должностному лицукомпании, ответственному за бюджет (первому вице-президенту по экономике) дляцентрализованной корректировки оперативной деятельности подразделений с цельюнаилучшего исполнения бюджетного задания. Контроль исполнения сводного бюджетаосуществляется различными управленческими службами предприятия в течение всегобюджетного периода (для краткосрочного бюджета, как правило, в течение кварталапомесячным подведением промежуточных итогов).
Очевидно, чтодля реализации установленного бюджетного задания необходимо установитьперсональную ответственность руководителей структурных подразделений завыполнение тех или иных бюджетных показателей. Распределение ответственности завыполнение различных подбюджетов определяется существующей на предприятииорганизационной структурой и системой управления, то есть:
•распределением функциональных обязанностей различных структурных подразделенийпо обеспечению хозяйственной деятельности компании в разрезе отдельных стадийфинансового цикла, производственных линий (видов продукции) и т.п.;
• регламентомсоподчиненности и координации различных подразделений предприятия, закрепленнымв соответствующих внутренних нормативных актах (должностных инструкцияхруководителей, положениях о подразделениях, положении о планировании и пр.).
Планирование, учет и контроль по центрам ответственности (responsibility accounting) — это система, котораяизмеряет (оценивает) планы и действия по каждому центру ответственности.
Без жесткого закрепления ответственности утвержденный проектсводного бюджета останется не более чем «благим пожеланием».
Заметим, чторазличные центры ответственности на предприятии различаются по своей «степенисвободы», то есть по полномочиям руководителей структурных подразделений всвоей оперативной работе.
По критериямуровня полномочий руководителей подразделений в рамках существующей напредприятии организационной структуры, все центры ответственности можноклассифицировать следующим образом:
а) Центруправленческих затрат (managed cost centre) — это подразделение,руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответствен за обеспечениенаилучшего уровня услуг. Этот вариант, как правило, наиболее приемлем для административныхдепартаментов предприятия (функциональных служб), где трудно поддаютсяизмерению как затраты (inputs), так и результаты (outputs). В этом случаеиспользуются нестандартные методы контроля и стимулирования, такие как «оценкаработы» (work management), «составление бюджета с «нулевой» точки» (zero-base budgeting) и «целевое управление»(management by objectives).
б) Центрнормативных затрат (standard cost centre) — это подразделение, в котором руководительответствен за достижение нормативного/планового уровня затрат по выпускупродукции/работ, услуг. в) Центр доходов (revenue centre) — это подразделение,руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответствен за максимизациюдохода от продаж. При этом, как правило, руководители таких подразделений неимеют полномочий ни по дополнительному (сверх бюджета) расходованию средств дляпривлечения дополнительных ресурсов.
г) Центрприбыли (profit centre) — этот центр ответственности отличается от предыдущегорасширением полномочий руководителя: он имеет право варьировать затратами иценами реализации с целью максимизации прибыли от операций. Однако здесь вполномочия менеджера еще не включаются решения в области капитальных затрат(инвестиций).
д) Центринвестиций (investment centre) — здесь в добавление к предыдущему пункту приоценке эффективности деятельности включается процент на задействованныйкапитал. Таким образом, целевой функцией, по которой оценивается эффективностьдеятельности «центра ответственности», здесь является либо отдача на инвестированныйкапитал, либо прибыль за вычетом процента на задействованный капитал.
Этот показатель наиболее приемлем для подразделений предприятия сбольшой степенью автономности.
Все бюджетныепоказатели в разрезе центров ответственности делятся на:
• централизованноустанавливаемые аппаратом управления;
•устанавливаемые самими структурными подразделениями.
«Двойной»контроль исполнения бюджета (управленческими службами и самими структурнымиподразделениями) осуществляется в соответствии со статусом подразделения какцентра ответственности в рамках организационной структуры предприятия:
• структурныеподразделения контролируют и принимают оперативные решения в рамках бюджетногозадания по тем показателям, которые входят в их полномочия. Изменение централизованныхбюджетных показателей подразделениями не допускается;
• впромежуточные отчеты подразделений контролирующей управленческой службе входяттолько контролируемые центром ответственности показатели (как централизованные,так и находящиеся в сфере полномочий подразделения);
• аппаратуправления предприятием имеет право корректировки политики подразделений толькопо централизованным показателям, входящим в бюджетное задание. Выбор же методоввыполнения бюджетного задания относится к компетенции самого подразделения.
Два направления контроляисполнения бюджета (управленческими службами и структурными подразделениями)являются составными частями единой системы «сквозного» внутреннего контроля />/>/>
2. Контроль исполнениябюджета службами аппарата управления
Структурныеподразделения в течение бюджетного периода находятся в функциональномподчинении различных служб аппарата управления. Функциональное подчинение существенноотличается от полного (линейного) подчинения.
Системаконтроля управленческих служб складывается из трех основных компонентов:
—распределение функций между управленческими службами по контролю исполнениябюджета;
— системавнутреннего документооборота
— системавнутренних нормативных актов
Как правило,распределение функций контроля между службами аппарата управления имеет местоследующим образом:
• бухгалтерияпредприятия выполняет чисто расчетные функции сбора и систематизации своднойплановой и фактической информации в течение бюджетного периода в рамках системыкомплексного нормативного учета.
•планово-экономический отдел (управление) (ПЭУ)
• отдел(управление) закупок контролирует объемы, структуру и цены по заготовлениюматериальных ресурсов.
• управлениемаркетинга и сбыта (УМиС). Основной контрольной функцией УМиС являетсяотслеживание графиков выполнения бюджетных заданий службой сбыта по (а)валовому объему реализации (выручке), (б) физическому объему продаж по видампродукции, (в) денежным поступлениям за реализованную продукцию. На среднихпредприятиях функции контроля сбыта берет на себя обычно планово-аналитическийотдел;
•финансово-экономическое управление
• управлениекапитального строительства (УКС)
• отдел трудаи заработной платы
•планово-аналитический отдел
Дляосуществления контрольных функций управленческие службы предприятияпериодически в течение бюджетного периода (для квартального бюджета — раз вмесяц) получают отчеты о текущем выполнении бюджетного задания поподразделениям предприятия, занимаются сводом данных (составление сводныхоперативных отчетов), анализом данных отчетов и разработкой корректив графикаисполнения бюджета в разрезе подразделений. Отметим, что структурныеподразделения предоставляют исполнительские отчеты только по контролируемым имипоказателям. Обычно при этом, сведением данных на «нижних» этажахуправленческой иерархии занимаются сами подразделения. Так, первыйвице-президент по производству предоставляет ПЭУ отчет о текущих производственныхзатратах, уже детализированный в разрезе линейно подчиненных емупроизводственных подразделений/цехов.
На 3-м уровнепомимо сводных данных по статьям затрат подразделения руководительподразделения (начальник цеха) представляет руководителю службы (вице-президенту)расшифровки по каждой существенной статье затрат (так называемые disclosures).
Третьимкраеугольным камнем системы контроля исполнения бюджета со стороныуправленческих служб является регламент контрольно-учетной деятельности,закрепленный в ряде внутренних нормативных актов. Главным в регламенте работыуправленческих служб являются так называемые стандартные процедурыдеятельности.
Стандартныепроцедуры контроля исполнения бюджета:
• каждоеуправленческое решение или действие того или иного должностного лица, связанноес движением товарно-материальных и финансовых ценностей, должно бытьсоответствующим образом зарегистрировано или задокументировано;
• четкаяспецификация внутреннего документооборота подразделений компании(бизнес-процессы), включая ответственность должностных лиц за перемещениедокументов внутри и передачу их в другие организации;
• формальное определениеи документальное закрепление (на основе должностных инструкций) порядкадеятельности (действий) и взаимоотношений определенного круга работниковорганизации по поводу планирования, организации, регулирования, контроля, учетаи анализа деятельности компании./>/>/>
мониторингбюджет контроль управленческий
3. Контроль исполнениябюджета структурными подразделениями
Контрольисполнения бюджета со стороны самих структурных подразделений производится длядвух основных целей.
Во-первых,руководителю структурного подразделения и вышестоящей службы необходимо самомурасполагать количественной информацией о выполнении бюджетного задания длятого, чтобы эффективно осуществлять текущее (оперативное) управление. Бюджетноезадание устанавливает только результирующие (конечные) результаты деятельностицентра ответственности. Методы же достижения данных показателей находятся введении самих подразделений.
Фактически наоснове самоконтроля подразделение регулярно проводит экспресс-анализсобственной деятельности с целью выявления внутренних резервов повышенияэффективности на основе анализа «входящих» в хозяйственную деятельностьресурсов (inputs) и «выходных» результатов их использования (outputs)
Показателиизмерения эффективности:
• фактический«выход»/фактический «вход»;
• фактическийвыход/фактический «вход» и плановый «выхода/плановый «вход»;
• фактический«выход»/ плановый «выход».
Во-вторых,при взаимодействии подразделений в процессе хозяйственной деятельности компанииежедневно возникает масса ситуаций, по которым необходимо принимать согласованныеуправленческие решения. Оперативные управленческие решения влияют нафактические результаты деятельности обоих взаимодействующих подразделений.Возникает проблема внутреннего арбитража. Каждое из подразделений подсчитывает,насколько эффективно принятие данного решения с точки зрения выполнениясобственного бюджетного задания.
В случае,когда принятие решения эффективно для одного подразделения и неэффективно длядругого, составляется внутренний протокол, относящий дополнительные издержки нарезультаты деятельности первого подразделения, что важно для результатовконечной оценки исполнения бюджета по центрам ответственности и, на этойоснове, расчета показателей материального стимулирования (премиального фондаподразделений). Оперативное принятие управленческих решений возможно лишь наоснове ежедневного мониторинга собственных бюджетных показателей.
Вывод
Организационная структура компании напоминает пирамиду, гдеменеджеры «основания» отчитываются перед вышестоящими руководителями. Каждыйменеджер закреплен за центром ответственности (responsibility center). Последний являетсясегментом организации, менеджер (руководитель) которого отчитывается заопределенный участок работ. Планирование, учет и контроль по центрамответственности (responsibility accounting) — это система, которая измеряет (оценивает)планы и действия по каждому центру ответственности.
Механизм учета ответственности является неотъемлемой иобязательной составляющей внутрифирменного бюджетирования на всех трех стадиях(составление сводного бюджета, контроль исполнения, план-факт анализисполнения). Без жесткого закрепления ответственности утвержденный проектсводного бюджета останется не более чем «благим пожеланием».
Полнойсамостоятельности в сфере инвестиций у отдельных структур компании не бываетпрактически никогда. Это означает абсолютную неподотчетность структурыруководству компании, поэтому можно говорить о том, что центры инвестицийнаделены широкими полномочиями имеют право определять политику в сферекапитальных и долгосрочных финансовых вложений, то есть капитализации своейчистой прибыли.
Механизмстандартных процедур позволяет своевременно выявлять возможные отклоненияфактических показателей деятельности от бюджетных цифр и своевременнопредотвращать несанкционированное бюджетным заданием расходование материальных,финансовых и трудовых ресурсов предприятия. Так, если для проведения платежейпо административным расходам структурное подразделение должно представить вбухгалтерию визу планово-экономического отдела, то это простое правило,закрепленное в соответствующем внутреннем нормативном акте, предотвращаетрасходование средств подразделениями свыше лимита, установленного сметойадминистративных расходов.
Списоклитературы
1. ЩиборщК.В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России. — М.:Издательство «Дело и Сервис», 2001. — 544 с.
2. Ковтун С.Бюджетування на сучасному підприємстві, або Як ефективно управлятифінансами.-Х: Фактор,2005-340с.
3. КарповА.Е. «100% практическогобюджетирования» Книга 1 «Бюджетирование, как инструмент управления» — М.: Результати качество, 2006г. – 400с.: илл
4. ЩиборщК.В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России. — М.: Издательство«Дело и Сервис», 2001. — 544 с.