МіністерствоОсвіти України
Донецькийдержавний технічний університет
Факультет: Економіки і менеджменту
Кафедра: Бухгалтерського обліку і аудитуКурсоваробота
на тему:
Контроль, ревізіяі аудит операцій з основними фондами
Виконав: Бондаренко С. Ю.
Студент групи: УА 96в
Керівник: Кравчук Н. В.
Донецьк 2000 р.
РЕФЕРАТ
54 листи, 2 таблиці, 12 додатків
Ціль роботи – використовуючи отримані раніш теоретичні знання в області спеціалізованих економічних дисциплін (Контроль та ревізія, Основи аудиту, Теорія бухгалтерського обліку, Економіка підприємства, Аналіз господарської діяльності і інші) викласти історію виникнення і теоретичні основи контролю, ревізії та аудиту, на основі даних про господарську діяльність конкретного промислового підприємства провести ревізійну і аудиторську перевірку перевірка облікових регістрів зі складанням відповідних документів, а також вивчити структуру документообігу підприємства.
Об’єкт дослідження – організаційна структура підприємства, діяльність його підрозділів і служб, інформація та структура аналітичних і синтетичних облікових регістрів, що застосовується на підприємстві, документообіг, основні техніко-економічні показники роботи підприємства (стан основних фондів, обсяг виробництва, собівартість, об’єм реалізації і інші), виробничо-організаційна структура підприємства, документообіг.
Методи дослідження – розрахунково-аналітичні методи, методи техніко-економічних розрахунків, нормативної перевірки та інші основні методи документарної ревізії, а також метод аналітичного порівняння, індексний і балансовий метод.
Основні засоби, основні виробничі фонди, акти ревізії, програма аудиту, інвентаризація, документація, документообіг, аналітичні та синтетичні облікові регістри, форми бухгалтерського обліку, звітність.
Вив.
Лист
№ документу
Підпис
Дата
Розробник
ПОЯСНЮВАЛЬНА ЗАПИСКА ДО КУОСОВОЇ РОБОТИ
Літер
Лист
Листів
Керівник
54
Консультант
Н. контр.
Зав.Кафедрою
/> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> ЗМІСТ
ВСТУП… 4
1 ІСТОРИЧНІ АСПЕКТИ РОЗВИТКУ КОНТРОЛЮ, РЕВІЗІЇ ІАУДИТУ В УКРАЇНІ… 5
1.1 Історичні аспекти розвитку контролю таревізії… 5
1.2 Історичні аспекти розвитку аудиту… 7
1.2.1 Виникнення аудиту… 7
1.2.2 Розвиток науки про аудит… 10
1.2.3 Сучасні міжнародні аудиторські стандарти… 12
2 КОНТРОЛЬ І РЕВІЗІЯ ОПЕРАЦІЙ З ОСНОВНИМИ ФОНДАМИ. 18
2.1 Основні задачі та джерела контролю і ревізіїосновних засобів 18
2.2 Контроль і ревізія основних операцій зосновними фондами… 22
2.3 Контроль і ревізія нарахування амортизаціїта переоцінки основних засобів… 25
2.4 Контроль і ревізія ремонту основних засобів… 26
2.5 Оцінка технічного стану та ефективністьвикористання основних засобів… 27
3 АУДИТ ОПЕРАЦІЙ З ОСНОВНИМИ ФОНДАМИ… 28
3.1 Задачі та джерела аудиту основних засобів… 28
3.2 Аудит надходження, вибуття і переоцінкиосновних засобів… 31
3.3 Аудит нарахування амортизації основнихзасобів… 35
3.4 Аудит обліку витрат на ремонт основнихзасобів… 38
3.5 Аудит інформації про основні засоби уфінансовій звітності та примітках до неї… 39
3.6 Типові порушення, які виявляються підчасаудиту основних засобів… 42
4 ДОКУМЕНТИ, ЯКІ СКЛАДАЮТЬСЯ ПІДЧАС ПРОВЕДЕННЯРЕВІЗІЇ І АУДИТУ… 43
4.1 Документи щодо ревізії основних засобів… 43
4.1.1 Складання плану ревізії основних засобів… 43
4.1.2 Складання акту ревізії основних засобів… 46
4.2 Документи щодо аудиту основних засобів… 49
4.2.1 Складання програми аудиту основних засобів… 49
4.2.2 Складання аудиторського висновку… 52
ВИСНОВОК… 54
ДОДАТКИ… 54
ВСТУП
Перехід України до ринкових відносин виявивнеобхідність створення нових економічних інститутів, регулюючих взаємовідносинирізних суб’єктів підприємницької діяльності, серед яких особливе місце займаютьінститути фінансового контролю. Але в умовах ринкових відносин і різних формвласності фінансово-господарський контроль діяльності підприємств набуваєіншого змісту, оскільки виникла нова форма фінансово-господарського контролю — аудиторський контроль. Головною метою фінансового-контрольних інститутів вумовах ринкових відносин є забезпечення контролю за достовірністю інформації,що відображається в бухгалтерській і податковій звітності. При цьому дані провикористання майна, грошових коштів, проведення комерційних операцій таінвестицій суб’єктів господарської діяльності можуть бути з однаковим ступенемоб’єктивності перевірені як контрольно-ревізійними службами, так і незалежнимаудитом.
Взагалі, контроль як функція системиуправління стосується соціального управління, політичного керівництва, народноїдемократії, правової держави. За допомогою контролю держава захищає інтересиспоживачів, перевіряє якість продукції, усіх видів обслуговування, забезпечуєдоступність і вірогідність інформації про кількість, якість і асортиментпродукції, яка обертається на ринку. Також за допомогою контролю встановлюютьпричини і винних у відхиленнях з метою усунення негативних явищ і недопущенняїх у майбутньому. Контроль як функція управління є засобом зворотного зв’язкуміж об’єктом і системою управління, інформує про дійсний стан керованогооб’єкта, фактичне виконання управлінського рішення
Аудит, у свою чергу, виявляє недоліки вдіяльності об’єкту, що перевіряється, він вказує керівництву нанедосконалість окремих ланок його механізму. Суб’єкт управління використовуєотриману від аудитора інформацію для прийняття ефективних управлінських рішень.
Але, аудиторська діяльність в Україні не маєдавніх історичних традицій і регулюється практично лише нормативнимдокументами. У світовій же практиці аудиту, історія якого нараховує не одиндесяток років, накопичений вже багатий досвід у цій галузі, тому вивченняаудиту доцільно розпочинати з дослідження історії його розвитку та аналізу сучаснихсвітових аудиторських стандартів і положень.
1 ІСТОРИЧНІ АСПЕКТИ РОЗВИТКУ КОНТРОЛЮ, РЕВІЗІЇ І АУДИТУ В УКРАЇНІ1.1 Історичні аспекти розвитку контролю та ревізії
За історичними та географічними джереламиможна стверджувати, що ревізія та контроль мають, беззаперечно, багатовіковийперіод розвитку. Історики вважають, що поява першої контрольної службивідноситься приблизно до 4000 р. до н. е., коли древні цивілізації БлижньогоСходу почали створювати високоорганізовані держави і налагоджувати господарськудіяльність. Подальший розвиток контролю господарської діяльності пов’язаний ізвиникненням обліку у державах, розташованих у долинах річок Ніл, Тигр і Євфрат,де о6лік вели на папірусі, а в подальшому – на папері. З самого початку урядизаймалися обліком прибутків і витрат, збором податків. При цьому необхідно буловстановлення контролю, метою якого було зменшення помилок і обману з бокунекомпетентних або нечесних чиновників.
При VI династії в Єгипті у обліку почалискладати кошториси витрат та контролювати їх додержання господарюючимисуб’єктами, що підтверджується документами (2500-2400 рр. до н. е.). Зокрема,внутрішній контроль існував на будівельних, сільськогосподарських та іншихроботах. Керівник робіт у кінці дня подавав письмовий звіт. Приймання робіт іконтроль за їх кількістю і якістю здійснювалися спеціальною комісією.
У Вавилонії керівники робіт також складализвіти щодня, які перевірялися згідно з нарядами на виконані роботи. Характерно,що контроль охоплював витрачання сировини і матеріалів на виготовленняпродукції. Взагалі Вавилонія була першою державою, де було створене спеціальнезаконодавство (Закони Хаммураби, 2200-2150 рр. до н. е.). Отже, законодавчерегулювання о6ліку було підпорядковане здійсненню безпосереднього контролю задіяльністю су6’ектів господарювання для повноти і своєчасності сплати податків.
В Іудеї о6лік поєднувався з незалежнимконтролем. Про це у Біблії з6ерігся вислів царя Соломона щодо тих, хто постійноперебував у торгових відносинах: підраховуй і оцінюй, що даєш, і що отримуєш –запиши.
Державна система обліку династії Чжоу(1122-256 рр. до н. е.) в Китаї включала ретельно розроблений бюджет і аудитвсіх урядових департаментів. У Римській республіці усі державні фінансизнаходилися під безпосереднім контролем Сенату, а державний бюджет перевірявсяштатом аудиторів під спостереженням скарбника. Римляни практикували розділенняобов’язків, роблячи відмінність між посадовими особами, які несливідповідальність за податки і витрати, і тими, хто мав справу з виручкою іплатежами, і, подібно грекам, розробили складну систему перевірок і взаємнихперевірок.
У Стародавній Греції особлива увагаприділялася контролю збереження власності, зокрема майна (інвентарю). Крадіжку грекирозглядали як матеріальну шкоду. Тому створювали такі умови, за яких державібула вигідна нестача цінностей у матеріально відповідальних осіб. Протеважливо, щоб у розкрадача було чим погасити нестачу, тому на посади зматеріальною відповідальністю призначали лише осіб багатих, спроможних внестивелику заставу або представити впливових поручителів. Нестача цінностейпокривалася із закладу або майна матеріально відповідальної особи або йогопоручителів, причому якщо нестача кваліфікувалася як розкрадання, товідшкодування її провадилося у десятикратному розмірі. Звідси інше розумінняконтрольного прийому інвентаризації як засобу перевірки цінностей у натурі.Поняття раптової інвентаризації було чуже грекам. Більше того, ініціативаінвентаризації мала виходити від матеріально відповідальної особи, яка післяздавання звіту повинна потурбуватися про докази його достовірності. Цей підхідвідповідає сучасному договірному аудиту, коли власник, керівник підприємства заугодою з аудитором замовляє контрольну перевірку з питань, що потребуютьнезалежного висновку аудитора.
Характерним є контроль за сплатою податків.Документи з сплати податків розподілялися і зберігалися за строками. Чиновникиу Афінах, що збирали податки, отримуючи гроші, викреслювали платників ізсписків, отже, залишалися лише несплачені платежі. Так, у Греції зародивсяприйом лінійного (позиційного) запису, який застосовувався на обліку таконтролі.
3вітність подавалася у встановлені строкиперіодично, звіти контролювалися, причому спочатку державні чиновники складализа первинними документами паралельний звіт і зіставляли його з поданим. У цьомуподібність до аудиторського контролю, запровадженого у податкових органахУкраїни. В Афінах у V віку до н. е. звітність мала публічний характер. Звіти храмів,державних установ записували на мармурові або бронзові дошки і виставляли ународних зборах, в огорожах храмів, вздовж шляхів. Народні Збори такожконтролювали прибутки і витрати держави, а його фінансова система включалаурядових аудиторів, які перевіряли документи всіх посадових осіб післязакінчення їх повноважень. У приватному секторі господарі майна саме проводилиаудит своїх рахунків.
У період середньовіччя разом із розвиткомсуспільно-економічних відносин удосконалюються о6лік і контроль господарськоїдіяльності, з’являються спеціальні трактати про контроль обліку і звітності.
В інших трактатах особлива увага приділяласяревізії, суть якої зводилася до зіставлення початкових залишків, зазначених узвіті, з вихідними на звітну дату.
Весь фінансово-господарський контроль, тіснопов’язаний із бухгалтерським о6ліком. Завдяки обліку визначаються різні видиматеріальної відповідальності за збереження і витрачання коштів власника.Контроль стає головним знаряддям збереження приватної власності. До XX ст.основна функція обліку була суто контрольною. Пізніше на перше місце виходитьфункція управління господарськими процесами, а звідси о6’ектами контролю стаютьсировина та її витрачання на виробництво продукції, праця та заробітна платаробітників, використання механізмів тощо. Отже, бухгалтерський облік виступаєяк засіб економічного контролю, який вивчає рух цінностей. Контроль стаєфункцією бухгалтерського обліку, він поділяється на попередній, поточний тазавершальний. З подальшим розвитком економічних відносин у суспільстві,удосконаленням управління виробництвом конкурентоспроможної продукції навнутрішньому та зарубіжному ринках контроль виділяється у самостійну функціюуправління виробничою, господарською і фінансовою діяльністю власників капіталу.1.2 Історичні аспекти розвитку аудиту1.2.1 Виникнення аудиту
Поява інституту аудиторів пов’язана з тим, щопо мірі розвитку господарської діяльності зросли вимоги до рівня незалежногоконтролю за якістю облікової інформації. У відповідь на це соціальне замовленняв Англії з’являється інститут контролерів (аудиторів), перша згадка про якихвідноситься до 1299 року. Термін «аудит» виник не випадково — своєпоходження він бере від латинського слова auditor, що буквально означає«слухач». Це пояснюється тим, що у той час були відсутні будь-якістандартні облікові документи, а більшість посадових осіб того часу булималограмотні, отже й перевіряли аудитори здебільшого не самі письмовідокументи, а усні свідчення. Аудиторський висновок того часу починався словами:«вислухано аудиторами, що підписалися нижче».
Одна з найдавніших документованих згадок пронезалежних перевіруючих (аудиторів) відноситься до середньовічної Англії, дефеодали наймали незалежного ревізора (аудитора), щоб пересвідчитися, що данина,що отримується від фермерів, суворо відображала прибутки фермерів від їхмаєтків. Істориками також був знайдений документ, який свідчив, що 24 березня1324 р. Едуард II призначив трьох державних аудиторів, які зобов’язанізапитувати, слухати і перевіряти всі рахунки, які ведуться і які будутьзаведені у провінціях Оксфорді, Беркенхеді, Уельсі та ін., відмічати про всізауваження щодо ведення рахунків. У XIII віці зустрічаються згадки проаудиторів і аудит як в Англії, так і в Італії, а французький твір проуправління майном, написаний в тому ж сторіччі, рекомендував щорічно проводитиаудит рахунків.
Аудит в Великобританії періоду Відродженнязаслуговує додаткової уваги. Потрібно зазначити, що аудит у цей час існував удвох видах. У містах аудит здійснювався публічно, в присутності правлячихпосадових осіб і громадян і полягав в слуханні аудиторських звітів, які читаввголос скарбник. Аналогічним образом звіти про аудити гільдій заслуховувалисяїх членами. Всі звіти, що даються аудиторами, можна прослідити до цієїпервинної форми «аудиторського документа». Другим типом аудиту буладетальна перевірка рахунків сплат керуючих фінансами великих маєтків по«дебету і кредиту» з подальшою «аудиторською декларацією»,тобто усним звітом перед власником і радою керівників даного маєтку. Звичайноаудитор був членом ради і, отже, був передвісником сучасного внутрішньогоаудитора.
Економічні зміни в період 1600-1800 рр.,спричинили появу нових підходів до обліку. Вони ставили у вершину кута правовласності на майно і калькуляцію прибутку і збитків в економічному значенніцього слова. Аудит також почав перетворюватися з процесу слухання в докладнийаналіз письмової документації і дослідження підтверджуючих свідоцтв. У кінціXVII століття в Шотландії був ухвалений перший закон про заборону певнимпосадовим особам служити як міський аудитор; тим самим в Західному світі буловведене сучасне поняття незалежності аудитора.
В Україні, яка входила до складу Російськоїімперії, звання аудитора було введене під час правління Петра I. Інститутаудиторів був введений в армії, де вони займалися справами, пов’язаними зрозслідуванням майнових суперечок. Також були зроблені спроби організаціїосвіти і здачі екзаменів аудиторами. Аудиторів в Росії називали присяжнимибухгалтерами, однак визнання вони не отримали, хоч ревізори існували завжди.Але між аудитором і ревізором величезна різниця. Якщо ревізор — це очі і вуханачальника і проводить ревізію як би вертикально, по вказівці начальника, який йомуплатить, то аудитор працює зовсім по іншій схемі. Аудиторська перевірка — цеперевірка, яку проводить незалежний експерт, тобто аудит — це перевірка погоризонталі. Енциклопедичний словник Брокгауза і Єфрона дає наступневизначення: «За характером своїм посада аудитора поєднує у собі межі посадділовода, секретаря та прокурора». В умовах жорсткої централізованоїдержавної влади російського монарха аудит перетворився в ще один з різновидіввертикального контролю. Тому ідея аудиту, як незалежного фінансового контролюне набула розвитку в Російській імперії.
Поштовхом до наступного етапу розвитку аудитустав закон про британські компанії, прийнятий в Англії у 1862 р. У ньомузапропоновано в обов’язковому порядку перевіряти рахунки і звіти компанійаудиторами не рідше одного разу на рік. Це зумовлено потребою в об’єктивнійоцінці звітності акціонерного товариства з тим, щоб мати достовірні дані продійсний фінансовий стан підприємства і результати його господарської діяльностіза конкретний період. Покладатися цілком на саму компанію становило б певнийризик, бо нерідкими були випадки банкрутства підприємств, внаслідок чогоакціонери і кредитори втрачали свої капітали. В результаті цього недовіраакціонерів і кредиторів, з одного боку, і податкових органів — з другого, додостовірності бухгалтерських балансів і звітів про доходи сприяла появібухгалтерів-аудиторів, котрі мали вивчати і аналізувати звітність акціонерноготовариства і давати кваліфікований висновок про її достовірність. Приобговоренні річного звіту товариства на загальних зборах акціонерівзаслуховувався висновок аудитора і лише після цього звіт затверджувався або незатверджувався і давалася оцінка діяльності правління товариства. Таким чином,незалежні аудитори і аудиторські фірми стали гарантом того, що підприємство маєтакий фінансовий стан, який був оприлюднений. Спираючись на дані аудиторськоїперевірки, різні користувачі інформації можуть вирішувати питання проінвестування, спільну виробничу діяльність тощо.
Аудиторська служба швидкого розвитку набула українах з ринковою економікою. Вже через п’ять років після встановленняобов’язкового аудиту в Англії було прийнято такий самий закон у Франції.
Аудиторська діяльність у США виникла підбезпосереднім впливом британської практики аудиту. У 1896 р. законодавчимиорганами штату Нью-Йорк був ухвалений закон, що регулював аудиторськудіяльність. Тепер практично в усіх країнах світу з ринковою економікою існуєгромадський інститут аудиту зі своєю правовою і організаційною інфраструктурою.
У IX столітті на території України, яка в той час входила до складуРосійської імперії, також розпочався бурхливий розвиток приватної ініціативи,пов’язаний з створенням акціонерних товариств, в яких держава не приймалаучасті ні в управлінні, ні в капіталі, які потребували створення позавідомчогонезалежного інституту фінансових контролерів.
У грудні 1894 р. російським бухгалтером П. Д.Гопфенгаузеном було запропоноване створення в Росії інституту присяжнихбухгалтерів — за прикладом Англії. Відповідна доповідна записка була поданаміністру фінансів С. Ю. Вітте. Була розгорнена бурхлива дискусія про ціліаудиту в Росії і про роль аудитора (присяжного бухгалтера) в господарськомужитті країни. Були складені проекти різних документів, однак російськабюрократія провалила всі ініціативи.
Надалі на території України були зроблені щедві спроби створення інституту аудиторів — в 1912 р. і в 1928 р., але обидварази ці спроби були невдалі. У перший раз — в зв’язку з початком Першоїсвітової війни. У другий раз — в зв’язку зі згортанням НЕПа і остаточнимзосередженням всієї господарської діяльності в руках єдиного власника — соціалістичної держави.
Сучасний аудит виник в Україні у зв’язку знеобхідність здійснення незалежного контролю бухгалтерської звітності внедержавному секторі економіки (насамперед — для підприємств з іноземнимиінвестиціями), частка якого після здобуття Україною незалежності та переходу доринкових відносин в економіці стала неухильно зростати.
Отже, у зв’язку з цим 22 квітня 1993 року вУкраїні був прийнятий закон «Про аудиторську діяльність», якийвизначив правові засади здійснення аудиторської діяльності в Україні, тапередбачав створення системи незалежного фінансового контролю з метою захистуінтересів власника.1.2.2 Розвиток науки проаудит
Протягом багатьох років аудит існувавпрактично без будь-яких належних методологічних основ, при цьому його функціїзводилися лише до незалежної експертизи звітності.
Однак бурхливе зростання промисловості у XIX столітті, створення і функціонуванняакціонерних товариств, викликали необхідність розробки методологічних основаудиторської діяльності.
Першим ідеологом і теоретиком аудиту буванглійський вчений Лоуренс Робер Діксі (1864-1932), який в 1882 р. чітковизначив аудит як роботу, яка пов’язана з підтвердженням правильності іоб’єктивності бухгалтерського балансу на основі перевірки документів іінвентаризації цінностей.
Л. Р. Діксі визначив наступні цілі аудиту:
1) виявлення фальсифікацій;
2) виявлення випадкових помилок;
3) виявлення недоліків в організації обліку.
Надалі положення Р. Л. Діксі набули подальшогорозвитку у роботах А. Т. Ватсона В. Ф. Фостера, І. Ф. Шера, Р. Годдарда.
Наука про аудит бере початок з того моменту,коли Р. К. Маутц та Х. А. Шараф в 1961 р. сформулювали вісімпостулатів аудиту:
I. Звітність повинна бути перевірена. Це означає, що аудитор не може дативисновку, якщо йому не були представлені усі необхідні документи, яківідображають істотні аспекти діяльності організації.
II. Не треба передбачати конфлікту міжаудитором і адміністрацією. Це означає, що міжадміністрацією господарюючого суб’єкта, який перевіряється, та аудиторомповинен бути встановлений довірчий контакт, що передбачає взаємну підтримку ідопомогу. Цей постулат багато в чому й визначає відмінність ревізії від аудиту.
III. Фінансова звітність і підтверджуючі їїдокументи не містять неточності і таємниць. Цеозначає, що за повноту, точність і правильність документації відповідальністьнесе клієнт, в іншому випадку адміністрація господарюючого суб’єкта свідомофальсифікує дані не тільки для аудитора, але й для своїх акціонерів.
IV. Об’єктивність звітних даних прямопропорційна ефективності внутрішнього контролю. Тобтоцей постулат означає, що предметом аудиторської перевірки насамперед є системавнутрішнього контролю, від стану якої прямо залежать: об’єм передбачуваноїаудиторської роботи в даному господарюючому суб’єктові; допустимість замінисуцільних процедур перевірки на вибіркові; терміни проведення аудиторськоїперевірки.
V. Звітність повинна бути заповнена згідноз стандартами. Це означає, що для застосовності длярізних господарюючих суб’єктів одних і тих же аудиторських процедур повиннабути забезпечена певна стандартизація звітності, всі відхилення від якоїповинні бути об’єктом спеціальних аудиторських досліджень.
VI. Аудиторська перевірка не може бутиостанньою. Це означає, що після проведення даноїаудиторської перевірки через певний час (як правило через рік) буде як мінімумще одна. Отже, проводячи аудиторську перевірку, аудитор повинен усвідомлювати,що отримані ним дані і зроблені на їх основі висновки можуть бути предметомпильного вивчення при наступній аудиторській перевірці і не повинні бутипоставлені під сумнів. Однак це положення має значення тільки в тому випадку,якщо відбувається регулярна зміна аудиторів (хоч би навіть і в складі однієїаудиторської фірми) при проведенні щорічних перевірок.
VII. Висновки аудитора залежать тільки відйого компетенції. Це означає, що аудитор повинен бутинезалежний в своїх висновках і оцінках, що на практиці скрутно, оскількиаудиторська діяльність — насамперед підприємницька діяльність, і рівень їїоплати визначається угодою сторін, при цьому інтереси господарюючого суб’єкта,що перевіряється представляє його виконавча дирекція, яка в окремих випадках незацікавлена у встановленні істинного становища фінансово-господарськоїдіяльності організації.
VIII. Професійні обов’язки аудиторівповинні відповідати їх посадовому статусу. Це означає,що посада, яка займається аудитором в ієрархії аудиторської фірми (помічникаудитора, аудитор, старший аудитор, ведучий аудитор, головний аудитор, директорпо загальному аудиту і інші аналогічні посади) повинна прямо залежати від йогообов’язків.
Пізніш 8 аудиторських постулатів булидоповнені двома новими постулатами.
К. Робертсоном був введений дев’ятий постулатаудиту:
IX. Корисність звітних даних прямопропорційна ступеню їх перевірки. Це означає, що чимбільше перевіряють звіт, тим корисніше інформація, яка використовуєтьсяфахівцями.
Пізніш голландський вчений Т. Лімперг доповнивдев’ять постулатів аудиту десятим постулатом:
X. Висновок аудитора не може дати більшеінформації, ніж саме аудиторське дослідження. Цеозначає, що, по-перше, не можна повністю покладатися тільки на аудиторськийвисновок, не знаючи аудиторського дослідження; по-друге, навіть в самомуаудиторському дослідженні неминуче містяться помилки через присутність певногоступеню аудиторського ризику.1.2.3 Сучасні міжнародніаудиторські стандарти.
У зв’язку з розвитком міжнародноїгосподарської інтеграції з’явилася необхідність уніфікації аудиту вміжнародному масштабі. Оскільки аудитор підтверджує бухгалтерську звітністьфірми, то партнери цієї фірми в інших країнах повинні бути упевнені внадійності цього підтвердження, від якого в кінцевому результаті залежить і їхпідприємницька діяльність (чи інвестувати кошти в її акції і т.п.). Для цьогоусі господарюючі суб’єкти повинні бути упевнені, що для підтвердження їхзвітності застосовуються стандартні прийоми і методи, які дали б змогупорівнювати їх звітність зі звітністю будь-якої країни світу. Цю задачу івиконують міжнародні аудиторські стандарти, які, не будучи нормативнимидокументами і маючи статус рекомендацій, формують базові вимоги до якості танадійності аудиторської діяльності.
В умовах перехідного періоду до ринковоїекономіки в Україні відсутності національні стандарти аудиту, що враховуютьвітчизняні особливості. Маючи на увазі, що вітчизняні аудитори не мають щезначного професійного досвіду, а інтуїція взагалі не може бути об’єктивнооцінена, виникає гостра потреба в максимальному використанні в практичнійаудиторській діяльності міжнародних стандартів, але при цьому повинна бутиприскорена розробка вітчизняних аудиторських стандартів.
Розробкою міжнародних аудиторських стандартівзаймається Міжнародний комітет з аудиторської практики при Міжнароднійфедерації бухгалтерів, яка була створена в 1977 р. У цей час видані наступні міжнародністандарти проведення аудиту (IAG):
IAG 1. Цілі та обсяг перевірки фінансовихзвітів. Стандарт визначає загальні цілі та обсягперевірки, що проводиться аудитором, а також відповідальність керівництваоб’єкта, що перевіряється за фінансові звіти.
IAG 2. Лист про згоду на проведення аудиту. У даному листі документально фіксується згода аудитора на зробленупропозицію, уточнюється обсяг роботи, міра відповідальності і форма звітності.
IAG 3. Основні принципи проведення аудиту. Серед основних принципів проведення аудиту стандарт згадує наступні:сумлінність, об’єктивність, незалежність, конфіденційність, належнакваліфікація, компетентність, документування, планування.
IAG 4. Планування.Цей стандарт визначає процес планування і розкриває ключові елементи процесупланування.
IAG 5. Використання результатів роботиінших аудиторів. Стандарт застосовується у випадках,коли аудитор при перевірці консолідованої звітності використовує результатироботи інших аудиторів, що проводили перевірку філіали і підрозділів.
IAG 6. Вивчення і оцінка системибухгалтерського обліку та відповідних засобів внутрішнього контролю в зв’язку зпроведенням аудиту. У цьому стандарті розглянутісистеми обліку, елементи, задачі і обмеження внутрішнього контролю, а такожаудиторські процедури, призначене для вивчення і оцінки стану внутрішньогоконтролю.
IAG 7. Контроль якості аудиту. Цей стандарт розкриває відмінність між контролем окремих перевірок ізагальному якістю контролю, який доповнює приватні види контролю, але непідміняє їх.
IAG 8. Дані аудиту. Під даними аудиту розуміються відомості, що отримуються аудитором припідготовці висновків, на яких засновується його висновок про достовірністьфінансової звітності. Стандарт розглядає питання придатності цих даних іметодів, за допомогою яких вони отримані.
IAG 9. Документація. У стандарті приведені відомості про типові форми і зміст робочихдокументів, що складаються або що отримуються аудитором.
IAG 10. Використання результатів роботивнутрішнього аудитора. У стандарті приведеніпроцедури, які повинен враховувати аудитор при оцінці роботи внутрішнього аудитора,значна частина роботи якого повинна бути використана в ході аудиторськоїперевірки, здійснюваної зовнішнім аудитором.
IAG 11. Фальсифікація та помилки. Цей стандарт передбачає, що відповідальність за попередженняфальсифікації та помилок несе керівництво підприємства, яке перевіряється.Однак аудитор повинен планувати свою роботу з урахуванням імовірностіневиявлення помилок і фактів фальсифікації.
IAG 12. Аналітична перевірка. Цей стандарт містить опис процедур аналітичної перевірки та питаннявивчення аудитором фактів незвичайних відхилень.
IAG 13. Висновок аудитора щодо фінансовогозвіту. Стандарт дає рекомендації відносно форми ізмісту аудиторського висновку, що складається по підсумках аудиторськоїперевірки. Передбачені три форми висновку: беззастережне, з обмовками, танегативне. Передбачена також відмова у видачі висновку.
IAG 14. Інша інформація, яка входить дорічного звіту. Стандарт передбачає, що крім фінансовоїзвітності в ряді випадків аудитор зобов’язаний повідомляти про іншу інформацію,що складає річний звіт підприємства.
IAG 15. Проведення аудиту в умовахелектронної обробки даних. Даний стандарт доповнюєположення стандарту IAG 3. Основні принципи проведення аудиту і міститьособливості аудиторських процедур, що застосовуються при перевірціавтоматизованої системи обліку.
IAG 16. Комп’ютерні методи аудиту. У стандарті викладені рекомендації по автоматизації аудиторськихпроцедур.
IAG 17. Зацікавлені сторони. Цим стандартом визначені процедури отримання необхідних і достатніхдля проведення аудиту даних відносно існування зацікавлених сторін і операцій,що проводяться з ними.
IAG 18. Використання роботи експерта. У цьому стандарті наведені рекомендації щодо використання послугекспертів та пропозиції оцінки їх діяльності.
IAG 19. Аудиторська вибірка. Цей стандарт визначає як статистичні, так і нестатистичні методивибірок, що використовуються підчас аудиторської перевірки.
IAG 20. Вплив електронної обробки даних навивчення і оцінку системи обліку і відповідних засобів внутрішнього контролю. Стандарт присвячений вивченню і оцінці системи обліку та механізміввнутрішнього контролю в умовах автоматизованої обробки інформації і єдоповненням до стандарту проведення аудиту IAG 15 — Проведення аудиту в умовахелектронної обробки даних.
IAG 21. Датування висновку аудитора. Події після підписання балансу. Виявлення фактів після публікаціїфінансових звітів. Стандарт визначає порядок датування аудиторського висновку івідповідальність аудитора відносно подальших істотних подій, що відбулися післядати підписання балансу.
IAG 22. Пояснення керівництва. У стандарті даються рекомендації по використанню пояснень керівництваяк дані аудиту і процедур, що застосовуються для їх оцінки і документування.
IAG 23. Діючі підприємства. Цей стандарт визначає особливості аудиторської перевірки підприємства,перспективи продовження дії якої в найближчому майбутньому знаходяться підпитанням.
IAG 24. Спеціальні звіти аудитора. Стандарт визначає рекомендації по складанню звітів аудитора, що невідносяться до стандарту IAG 13 — Висновок аудитора по фінансових звітах.
IAG 25. Істотність та аудиторський ризик. Цей стандарт визначає, що істотність — це величина або характерпомилок чи фальсифікації звітності, внаслідок чого при різних обставинах можутьбути зроблені невірні висновки. Аудиторський ризик визначається як можливістьскладання аудитором неправильного висновку.
IAG 26. Аудит облікових оцінок. У стандарті даються рекомендації по застосуванню процедур аудиту, щопроводяться з метою отримання гарантії точності оцінок, які містяться вфінансовій звітності.
IAG 27. Вивчення перспективної фінансовоїінформації. У стандарті визначені випадки, колиаудитор повинен висловлювати свою думку про перспективну фінансову інформацію,що є прогнозом, заснованим на оптимальній оцінці або на прогнозі.
IAG 28. Відповідальність аудитора припершій перевірці фінансової звітності. У цьомустандарту розглядаються основні питання щодо відповідальності аудитора увипадку, коли фінансова звітність зазнає аудиторської перевірки уперше або небула перевірена аудитором у попередньому році.
IAG 29. Оцінки власного і контрольногоризиків та їх вплив на незалежні процедури. Цейстандарт містить вказівки щодо оцінки власного і контрольних ризиків тавикористанню цих оцінок для визначення аудиторських процедур.
Крім міжнародних стандартів проведення аудитуМіжнародним комітетом з аудиторської практики були розроблені стандарти щодонадання супутніх аудиторських послуг (IAG/RS):
IAG/RS 1. Основні принципи зобов’язань повикористанню оглядів. У даному стандарті данірекомендації по проведенню огляду і складанню відповідної звітності.
IAG/RS 2. Огляд фінансових звітів. Стандарт наводить процедури, які потрібно провести аудитору підчасперевірки фінансової звітності, а також форму та зміст звіту про цю перевірку.
IAG/RS 3. Зобов’язання щодо виконанняузгоджених процедур. Стандарт розглядає випадки, колиаудитор зобов’язаний застосувати процедури, узгоджені з клієнтом, до окремихстатей фінансових звітів або набору фінансових звітів.
IAG/RS 4. Зобов’язання по збору фінансовоїінформації. У стандарті наведені основні принципивиконання зобов’язань по збору фінансової інформації, види процедур, якіповинні бути застосовані, форма і зміст звіту. Стандарт заснований навикористанні аудитором результатів бухгалтерської експертизи.
У зв’язку з тим, що міжнародні аудиторськістандарти носять лише рекомендаційний характер, всі аудиторські фірмирозробляють свої власні внутрішні аудиторські стандарти. Особливо це актуальнедля нашої країни, в якій відсутні будь-які традиції не тільки приватногопідприємництва, але й незалежного фінансового контролю, який здійснюється нетільки в інтересах держави, але й в інтересах власника.
Такі стандарти не оформляються у виглядіжорстко структурованих документів, але можливе їх існування у виглядіінструкцій, наказів, методичних розробок і т.п. Проте, щодо найбільш істотнихпитань, у вітчизняних аудиторських фірм вже сформувалися певні правила, якіумовно можна назвати внутрішньофірмовими стандартами:
1. Визначенняцілей угоди — попереднє планування аудиторської перевірки та формулювання їїцілей і засобів для досягнення цього.
2. Огляд бізнесу- передбачається вивчення комерційної діяльності клієнта з обов’язковимурахуванням галузевих особливостей, а при необхідності — із запрошенням уякості експертів фахівців в даній галузі бізнесу.
3. Оцінка якостіі ефективність системи внутрішнього контролю для розробки стратегії аудиту — оцінюється інформація, яка необхідна для розробки стратегії аудиту.
4. Оцінкаможливого ризику — використовуючи відомості про клієнта та про стан системивнутрішнього контролю, визначається ризик як навмисної фальсифікації даних, такі ризик невиявлення помилок.
5. Визначеннястратегії аудиторської перевірки — узагальнюються оцінки головних ризиків івизначаються необхідні аудиторські процедури.
6. Планнезалежних обстежень — визначається зміст, застосування і тривалість найбільшефективних незалежних обстежень.
7. Оформленняаудиторського висновку — аудиторський висновок складається відповідно дорезультатів аудиторської перевірки.
Як правило, інформація про хід виробництва, поступає до особи що здійснює«нагляд і управління» через посередника, ведучого облік і збір цієїінформації. Отже, соціально-інформаційний процес завжди носитьоб’єктивно-суб’єктивний характер, що виражається у взаємодії суб’єкта-споживачаі об’єкта-джерела інформації. При цьому джерело інформації переслідує і своївласні цілі, що повинен враховувати суб’єкт в процесі її збору. Адже якщо метисуб’єкта і об’єкта управління розходяться, якщо соціальна група або індивід,виступаюча як джерело інформації, не захочуть постачати суб’єкту управлінняоб’єктивні дані про своє положення, вони можуть встати на шлях свідомоїдезинформації, даючи спотворені або явно помилкові відомості.
Тому не випадково глосарій міжнароднихтермінів контролю трактує термін audit conclusion (виведення) як думка ревізорапро міру надійності перевіреної інформації. Узагальнюючи сказане, можнавизначити аудит як систематичний процес, що проводиться незалежною від зовнішніхчинників особою або групою осіб, заснований на результатах контролю інформаціїпро діяльність ревізійної одиниці, з подальшим повідомленням результатівстороннім користувачам.
2 КОНТРОЛЬ І РЕВІЗІЯ ОПЕРАЦІЙ З ОСНОВНИМИ ФОНДАМИ2.1 Основні задачі та джерела контролю і ревізії основних засобів
Економічний контроль повинен сприятипідвищенню ефективності виробничої і фінансово-господарської діяльностіпідприємств з різними формами власності. При цьому поєднуються державнийконтроль (в особі податкових інспекцій) і внутрішній контроль власників(підприємців), зацікавлених у виконанні державних замовлень, контрактів,завдань з метою підвищення економічної ефективності господарської діяльності.
Таким чином, контроль є системою спостереженняі перевірки відповідності процесу функціонування об’єкта управління прийнятимуправлінським рішенням, встановлення результатів управлінського впливу накерований об’єкт та виявлення відхилень, допущених у ході виконання цих рішень.
Контроль операцій з основними засобами можездійснюватися в рамках комплексної документальної ревізії або же в процесіпроведення тематичної перевірки, але незалежно від цього процес контролюповинен здійснюватися в декілька етапів. У робітничому плані ревізійної бригадиоднією з перших процедур, що вимагають першочергового виконання, є проведенняінвентаризації основних засобів на підприємстві, яке є об’єктом ревізійноїперевірки.
Першочерговість проведення інвентаризації повідношенню до інших напрямків перевірки операцій з основними засобамипояснюється потребою в забезпеченні чинника раптовості. При цьому виключаєтьсяможливість приховання порушень з боку осіб, що несуть матеріальнувідповідальність за наявність та стан основних засобів.
По прибутті на підприємство ревізори повинніознайомитися зі структурою основних фондів, організацією їх обліку та визначитиосіб, що несуть відповідальність за цілісність основних засобів підприємства.Після цього переходять до безпосередньої перевірки операцій по надходженню,переміщенню і вибуттю основних засобів та відбиття цих операцій у регістрах бухгалтерському обліку.
Підчас ревізії операцій з основними засобами повинні бутивирішені наступні основні задачі:
– перевірка правильності організації синтетичного і аналітичного обліку основнихзасобів підприємства;
– правильність оформлення операцій по надходженню,переміщенню і вибуттю основних засобів;
– правильність нарахування амортизації основних фондів;
– дотримання правил переоцінки основних засобів і обгрунтованості їїпроведення;
– загальна оцінкаефективності використання основних засобів.
Джерелами ревізіїосновних засобів є:
– акти введення в експлуатацію основних засобів;
– акти прийому-передачі основних засобів;
– інвентарні картки основних засобів;
– інвентарні описи;
– порівняльні відомості;
– плани ремонту основних засобів;
– кошториси капітальних ремонтів;
– бухгалтерські довідки розрахунку амортизації основних засобів;
– регістри синтетичногоі аналітичного обліку.
Інформація, яка необхідна для проведенняревізії основних засобів здебільшого міститься у аналітичних обліковихрегістрах. Аналітичний облік основних засобів на підприємстві повинен вестисяпо кожному інвентарному об’єкту за допомогою інвентарних карток обліку основнихзасобів (форма ОЗ-6) загальних для будівель, споруд, а також для обліку машин,обладнання, інструмента, виробничого, господарського та іншого інвентарю, іОЗ-7 «Опис інвентарних карток обліку основних засобів» (для машин,обладнання, інструментів й інвентарю).
Інвентарний об’єкт основних засобів — це закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до ньогоабо окремий конструктивно відокремлений предмет, що призначений для виконанняпевних самостійних функцій, чи відокремлений комплекс конструктивно з’єднанихпредметів одного або різного призначення, що мають для їх обслуговуваннязагальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чогокожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс — певну роботу тільки вскладі комплексу, а не самостійно.
Якщо один об’єкт основних засобів складаєтьсяз частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), токожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об’єктосновних засобів.
Для обліку і контролю збереження основнихзасобів кожному об’єкту, що поступив привласнюють інвентарний номер, якийповинен бути позначений на ньому. Якщо об’єкт складається з відособленихелементів, то на кожному елементі ставиться номер ідентичний основному предмету.
Для аналітичного обліку основних фондівпідприємство повинно використовувати стандартні документів, форми якихзатверджені Держкомстатом України:
Форма ОЗ-1 «Акт (накладна)приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів». Форма застосовується для зарахування до складу основних засобівокремих об’єктів для обліку введення їх в експлуатацію, крім тих випадків, коливведення об’єктів в дію повинне оформлятися відповідно до існуючогозаконодавства; а також для виключення зі складу основних засобів об’єктів, щопередаються іншому підприємству.
Ця форма також застосовується для оформленнявнутрішнього переміщення основних засобів одного підрозділу (цеху, дільниці,відділу) підприємства в інше і передачі основних засобів зі складу (із запасу)в експлуатацію.
При отриманні основних засобів акт складаєкомісія, призначена розпорядженням керівника підприємства. Акт складається водному примірнику на кожний окремий об’єкт. Складання загального акту, яким напідприємстві оформляється приймання декількох об’єктів основних засобів,дозволяється лише при обліку господарського інвентарю, інструментів, обладнанняі т.п., при умові, що ці об’єкти однотипні, мають однакову цінність і прийнятів одному календарному місяці.
Форма ОЗ-2 «Акт (накладна)приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих і модернізованихоб’єктів». Ця форма застосовується для оформленняприймання основних засобів з ремонту, реконструкції та модернізацій і,відповідно, їх здача у ремонт, реконструкцію та модернізацію. Після передачізатвердженого акту в бухгалтерію робиться відповідна помітка в інвентарнійкартці обліку основних засобів. Якщо ремонт, реконструкцію, модернізаціювиконує інше підприємство, то акт складається в двох примірниках (другийпримірник передається підприємству, що здійснило ремонт основних коштів).
Форма ОЗ-3 «Акт на списання основнихзасобів». Ця форма служить для оформлення вибуттяосновних засобів (крім автотранспорту) при повній або частковій їх ліквідації.Акт складається в двох примірниках комісією, затвердженою наказом керівникапідприємства. Витрати по ліквідації, а також вартість матеріальних цінностей,отриманих від демонтажу споруд, обладнання і т.п., відображають в розділі«Розрахунок результатів списання об’єкта».
Форма ОЗ-4 «Акт на списанняавтотранспортних засобів». Цим документомоформляють списання вантажного або легкового автомобіля, причеп абонапівпричепа у разі їх ліквідації.
Форма ОЗ-5 «Акт про установку ідемонтаж будівельної машини». Складається приустановці, пуску і демонтажі будівельної Машини, взятій напрокат. Підписуєтьсяпредставником машинопрокатної бази і механіком будівельної дільниці. У вказанійформі відбиваються також відомості про стан машини до її здачі напрокат і післяповернення.
Форма ОЗ-6 “Інвентарна картка облікуосновних засобів”. Ця форма застосовується дляобліку усіх видів основних засобів. Картки ведуть в бухгалтерії по кожномуоб’єкту; заповнюють в одному примірнику на основі акту (накладної)приймання-передачі (форма ОЗ-1), технічної або іншої документації цього об’єкта.За даними акту форми ОЗ-2 в картку роблять записи про закінчення роботи подобудуванню, дообладнання, реконструкції та ремонту об’єкта.
Основою для відміток про вибуття основнихзасобів у разі передачі об’єкта іншому підприємству або продажу є акт форми ОЗ-1,а у разі списанні внаслідок ветхості або зносу – акт форми ОЗ-3, ОЗ-4.
У розділі форми «Коротка індивідуальнахарактеристика об’єкта» занотовуються основні якісні і кількісні показникиоб’єкта основних засобів, а також перелічують найважливіші прибудови,пристосування та обладнання.
За цією формою ведеться також груповий облікоднотипних об’єктів основних засобів, які надійшли до експлуатації в одномукалендарному місяці і які мають одне і те ж виробниче-господарське призначення,технічну характеристику і вартість.
Облікову картку ведуть в бухгалтерії, роблячипозиційні записи про окремі об’єкти основних засобів. Коротку індивідуальнухарактеристику дають не по кожному об’єкту основних засобів окремо, а загаломпо всій групі об’єктів, що враховуються в інвентарній картці.
Форма ОЗ-7 «Опис інвентарних картокобліку основних засобів». Ця форма застосовуєтьсядля реєстрації інвентарних карток ОЗ-6, що відкриваються у аналітичному облікуосновних засобів. Записи ведуть по класифікаційних групах основних засобів. Цяформа складається в одному примірнику бухгалтерією з метою контролю зазберіганням карток.
Форма ОЗ-8 «Картка обліку рухуосновних засобів». Ця форма необхідна для облікуруху основних засобів за класифікаційними групами. Вона заповнюється на основіданих інвентарних карток за відповідними класифікаційними групами основнихзасобів і звіряється з даними синтетичного обліку.
Форма ОЗ-9 “Інвентарний списокосновних засобів (по місцю їх знаходження в експлуатації)”. У цій формі ведеться облік в місцях знаходження (експлуатації)об’єктів основних засобів у матеріально відповідальних осіб. Дані цієї формиповинні бути тотожні записам в інвентарних картках обліку основних засобів.
Форма ОЗ-14 «Розрахунок амортизаціїосновних засобів (для промислових підприємств)».У цьому документі за класифікаційними групами складається перелік об’єктів. Наоснові річної норми амортизації, визначається річна, квартальна та місячна сумаамортизаційних відрахувань загалом по кожній групі основних фондів.
Форма ОЗ-15 «Розрахунок амортизаціїосновних засобів (для будівельних організацій)».Форма аналогічна ОЗ-14, вона застосовується в будівельних підприємствах іорганізаціях для визначення щомісячних сум амортизаційних відрахувань.2.2 Контроль і ревізія основних операцій з основними фондами
Ревізія збереження основних засобівпочинається з виявлення відповідності фактичного стану ОЗ до данихбухгалтерського обліку. Для цього ревізор або самостійно поводитимеінвентаризацію основних фондів підприємства, або може використовуватирезультати останньої інвентаризації, яка нещодавно проводилася на підприємстві(у цьому випадку повинна бути висока міра довіри з боку ревізора до системивнутрішнього контролю підприємства).
Інвентаризацію основних засобів зобов’язаніпроводити усі підприємства і організації незалежно від форм власностівідповідно до «Положення про організацію бухгалтерського обліку ізвітності в Україні». Так, інвентаризація будов, споруд і інших нерухомихоб’єктів основних засобів відповідно до цього Положення здійснюється один разна три роки, а бібліотечних фондів — раз на п’ять років. Проведенняінвентаризації є обов’язковим у наступних випадках:
1) при передачі майна державного підприємства в оренду, приватизації майнадержавного підприємства, перевлаштування державного підприємства в акціонернетовариство;
2) перед складанням річної бухгалтерської звітності, крім об’єктів по якихпроводилася інвентаризація не раніше 1 жовтня звітного року.
3) при зміні матеріально відповідальних осіб (в день прийому-передачісправ);
4) при встановленні фактів крадіжок або зловживань, псування (на деньвстановлення таких фактів);
5) по розпорядженню слідче-судових органів;
6) у разах техногенних аварій, пожеж і стихійного лиха (на наступний деньпісля закінчення подій);
7) при передачі об’єктів структурним підрозділам підприємства (на датупередачі);
8) у разі ліквідації підприємства.
Якщо інвентаризація основних засобів непроводилась згідно з діючими положеннями бухгалтерського обліку, то ревізор з’ясовуюпричини цього порушення, та визначає винуватців.
Під час ревізії основних засобівінвентаризацію проводить робоча комісія, що очолюється ревізором та обов’язкововключає представника бухгалтерії підприємства. У разі потреби ревізор можезалучати до інвентаризаційної комісії фахівців з інших підприємств таорганізацій.
Перед початком інвентаризації матеріальновідповідальна особа дає розписку: «На початок проведення інвентаризаціївсі прибуткові і витратні і прибуткові документи здані в бухгалтерію і всіцінності, що поступили під мою відповідальність, оприбутковані, а вибулісписані на витрати».
До початку інвентаризації ревізор обов’язковоперевіряє: наявність і стан інвентарних карток (книг); наявність і стантехнічних паспортів або іншої технічної документації; наявність документів наосновні засоби, здані підприємством в оренду, на зберігання і у тимчасовекористування. При проведенні інвентаризації ревізор встановлюєправильність віднесення до складу об’єктів основних засобів. Згідно із П(С)БО №7 до складу основних засобів відносяться матеріальні активи, які підприємствоутримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів,надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійсненняадміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисноговикористання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу,якщо він довший за рік). Ревізор перевіряє, чи не включені до складу основнихМШП, якщо ж такі були виявлені ревізором підчас інвентаризації, то на кожнийвид цих МШП складається спеціальний документ.
Ревізор також перевіряє правильністьзаповнення інвентарних карток, наявність необхідних реквізитів, наявністьтехнічних паспортів по кожній інвентарній картці. Якщо по окремих видах обладнаннятакі паспорти відсутні, то на підприємстві створюється спеціальна комісія ускладі: головного інженера, матеріально відповідальної особи відповідноїдільниці, працівника складу і ревізора, метою якої є складання дублікататехпаспорту, на основі фактичного огляду об’єкта основних засобів. У цьомупаспорті відмічається технічний стан об’єкта і заповнюються всі можливі данізаводу, на якому було виготовлене це обладнання (заводський номер, дата випускуі т.д.).
Якщо при інвентаризації були виявлені недостачіабо невраховані основні кошти, ревізор повинен вимагати від відповіднихпрацівників письмове пояснення, яке дозволить встановити причини і винуватцівцього порушення та визначити порядок регулювання розходжень данихінвентаризації і бухгалтерського обліку.
Результати проведеної інвентаризаціївідбиваються в порівняльній відомості результатів інвентаризації основнихзасобів. У порівняльній відомості вказується дата проведення інвентаризації ірозпорядження, на підставі якого ця інвентаризація проведена, а також у цьомудокументі вказується структурний підрозділ (відділ, цех) в якому була проведенаінвентаризація і посада матеріально відповідальної особи. У порівняльнійвідомості відбиваються виявлені надлишки та недостачі об’єктів основних фондів,вказується коротка технічна характеристика цих об’єктів, їх інвентарний номерта загальна вартість. Порівняльна відомість результатів інвентаризації основнихзасобів підписується ревізором, бухгалтером підприємства, матеріальновідповідальною особою та іншими членами інвентаризаційної комісії.
На підставі пояснювальних записок матеріальновідповідальної особи та результатів інвентаризації, відображених в описах,ревізор визначає причини порушень і винуватців та дає вказівки щодовідображення в обліку виявлених надлишків і недостач. Результати інвентаризаціїповинні бути відображені в обліку протягом десяти днів після закінченняінвентаризації.
Підчас перевірки ревізор також виявляє фактипридбання основних засобів за рахунок коштів, які не були призначені для такихцілей, і інших порушень при придбанні ОЗ. У разі виявленні факту таких порушеньревізор встановлює осіб, відповідальних за проведення даних операцій та міру їхпровини у порушенні, що обов’язково повинне бути відображено у акті ревізіїосновних засобів.
Ревізор перевіряє правильність обліку витрат,які пов’язані з введенням в експлуатацію обладнання, яке вимагає монтажу абоіншої спеціальної установки. При цьому ревізором встановлюються випадкинеправильного визначення інвентарної вартості таких об’єктів.
У процесі ревізії ревізором такожвстановлюється наявність на підприємстві ОЗ, які не знаходяться в експлуатації,що визначається шляхом звірки паспортів дільниць і даних бухгалтерськогообліку. На основі цього складаються описи зайвої техніки й обладнання, ОЗ, якізнаходяться в запасі, на консервації та в оренді.
При фактичному огляді об’єктів основнихзасобів виявляються випадки псування, поломки, розкомплектації та розкраданняОЗ. За кожним фактом встановленого порушення виявляються винуватці та розмірзаподіяного збитку.
Підчас перевірки аналітичної документаціїревізор встановлює факти неправильного заповнення форм ОЗ, а також випадки їхневчасного складання й заповнення. У процесі перевірки операцій з надходженняосновних засобів ревізор з’ясовує доцільність та законність придбання ОЗ,правильність і своєчасність їх оформлення відповідними документами. Ревізорретельно перевіряє списання ОЗ, розрахунок результату їх списання, а такожвідображення цього результату в бухгалтерському обліку. Особливу увагу ревізорприділяє фактам списання об’єктів, які не були повністю замортизовані тасписанню недобудованих об’єктів, а також операцій пов’язаних з безкоштовноюпередачею і реалізацією об’єктів ОЗ. У всіх цих випадках перевіряєтьсязаконність й доцільність проведення операцій та обгрунтованість списанняоб’єктів основних фондів. При цьому ревізор в обов’язковому порядку перевіряєчи оприбутковані зворотні матеріали, отримані від ліквідації об’єкта ОЗ, поякій ціні були оприбутковані ці матеріали, а також правильність та своєчасністьвідображення даних операцій в регістрах бухгалтерського обліку.
Якщо ревізором були виявлені фактибезгосподарчого відношення до основних засобів підприємства, то з кожноготакого випадку виявляються винуватці та розмір спричиненого збитку. Підчасперевірки фактів безкоштовної передачі основних засобів перевіряється наявністьрозпорядження про передачу, довіреність одержувача ОЗ, наявність письмовогоповідомлення про отримання об’єктів ОЗ. Ревізор з’ясовує чи не є безкоштовнапередача об’єктів основних засобів приховуванням факту їх розкрадання, особливоякщо безкоштовно передаються дефіцитні основні засоби або об’єкти що маютьвисоку вартість.2.3 Контроль і ревізія нарахування амортизації та переоцінки основних засобів
Підчас проведення ревізії основних засобівревізор обов’язково перевіряє правильність розрахунку амортизаційнихвідрахувань та вибір методу нарахування амортизації. Згідно з П(С)БО № 7амортизація визначається як систематичний розподіл вартості основних засобів,яка амортизується, протягом усього строку їх корисного використання(експлуатації). При цьому вартість основних засобів, яка підлягає амортизації,визначається як первісна або переоцінена об’єктів за вирахуванням їхліквідаційної вартості. Якщо підприємство використовує методи нарахуванняамортизації, які передбачені Законом України «Про оподаткуванняприбутку», то ревізор перевіряє правильність віднесення об’єктів основнихзасобів до однієї з трьох груп, в рамках яких проводиться розрахунокамортизаційних відрахувань.
Під час проведення документарної ревізіїрозрахунку амортизації ревізор використовує прийом техніко-економічнихрозрахунків та самостійно проводить перерахунок суми нарахованої амортизації, іпотім порівнює отримані результати з обліковими даними підприємства. Особливаувага приділяється об’єктам основних засобів, для яких застосовуються методиприскореного нарахування амортизації.
Документальними джерелами перевіркиправильності нарахування амортизаційних відрахувань є таблиці РТ-6, аналітичнівідомості нарахування амортизації, котрі на підприємстві, як правило,групуються по класифікаційних групах або місцях експлуатації об’єктів ОЗ.
У процесі перевірки ревізор з’ясовує, чи небув випадків незаконного віднесення сум амортизації по об’єктах основних фондівневиробничої сфери на збільшення валових витрат (і, отже, зменшення розміруприбутку, що оподатковується). Ревізор приділяє особливу увагу зміні вартостіосновних засобів внаслідок їх переоцінки, з’ясовує з чим пов’язана булапереоцінка, як проводилася процедура індексації ОЗ, а також перевіряєправильність відображення результатів дооцінки та уцінки в бухгалтерськомуобліку.2.4 Контроль і ревізія ремонту основних засобів
Підчас ревізії ремонту основних засобівревізор з’ясовує правильність розрахунку вартості ремонтних робіт та списаннявитрат на ремонт ОЗ. У ході перевірки ремонту основних засобів підприємстваревізор перевіряє, чи не було випадків нарахування амортизації на об’єктиосновних засобів, які знаходяться у ремонті, якщо такі факти були виявленіревізором, то визначається сума недоплати податку на прибуток, а такожрозраховується розмір відповідних штрафних санкцій.
Для перевірки обгрунтованості ремонтних витратта віднесення їх на валові витрати або на балансову вартість відремонтованихОЗ, ревізор використовує приймання-передачі відремонтованих, реконструйованихта модернізованих об’єктів основних засобів (ОЗ-2), аналітичні регістри облікуокремих інвентарних об’єктів (ОЗ-6), кошториси капітальних ремонтів. Ревізорретельно перевіряє порядок списання витрат на ремонт ОЗ. Насампередперевіряються витрати на ремонтні роботи, які були включені до складу валовихвитрат підприємства.
Підчас перевірки ремонту основних засобівревізор також з’ясовує спосіб проведення ремонту (господарський або підрядний),а також чи виконується графік планових ремонтів обладнання, чи були випадкизриву виробничого процесу внаслідок порушення графіка ремонтних робіт. Якщотакі випадки були на підприємстві, то ревізор виявляє винуватців та визначаєвеличину заподіяного збитку.2.5 Оцінка технічного стану та ефективність використання основних засобів
Підчас ревізії основних фондів підприємстваревізор встановлює правильність розрахунку показників стану і використання ОЗ.Ревізор з’ясовує, чи організовується на підприємстві облік основних засобів подільницях, об’єктах й найменуваннях ОЗ, чи ведеться окремий облік основнихзасобів, які застосовуються у процесі виробництва. В процесі ревізії ревізоромтакож встановлюється наявність на підприємстві зайвих об’єктів основних засобіві техніки, яка не використовується. Якщо такі об’єкти є на підприємстві, торевізор з’ясовує причини невикористання цього обладнання та осіб, які за цевідповідальні.
Під час перевірки ревізор також встановлює чипрацює на повну потужність введене обладнання, чи враховуються на підприємствіпростої техніки. Якщо випадки простою устаткування виявлені, то ревізорз’ясовує причини та винуватців простоїв.
Для визначення ефективності використанняосновних засобів, ревізор використовує методи економічного аналізу, якіприйняті на підприємстві, що ревізується. Серед показників, які характеризуютьстан та ефективність використання основних засобів ревізор обов’язково розраховуєкоефіцієнти оновлення, зносу та вибуття основних фондів, визначає величинуфондовіддачі та фондомісткості.
Усі недоліки, які були виявлені підчасперевірки, обов’язково групуються і відбиваються в акті ревізії.
3 АУДИТ ОПЕРАЦІЙ З ОСНОВНИМИ ФОНДАМИ3.1 Задачі та джерела аудиту основних засобів
Згідно із Законом України «Проаудиторську діяльність» від 22 квітня 1993 року аудит — цеперевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів таіншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб’єктівгосподарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, йогоповноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.
Аудит здійснюється незалежними особами(аудиторами) або аудиторськими фірмами, які уповноважені суб’єктамигосподарювання на його проведення. Аудиторська діяльність включає в себеорганізаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторськихперевірок (аудит) та надання інших аудиторських послуг. Аудиторські послугиможуть надаватись у формі аудиторських перевірок (аудиту) та пов’язаних з нимиекспертиз, а також консультацій з питань бухгалтерського обліку, звітності,оподаткування, загального аналізу фінансово-господарської діяльності та іншихвидів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних таюридичних осіб.
Аудит може проводитись з ініціативигосподарюючих суб’єктів (приватний аудит), а також у випадках, передбаченихзаконодавством (обов’язковий аудит). Приватний аудит — це незалежний аудит,який здійснюється на замовлення заінтересованої сторони (партнерів компанії),приватно за домовленістю, незалежно від того, чи передбачена така перевірказаконом. Аудит за законом (обов’язковий) є необхідною мірою захисту інтересівфізичних, юридичних осіб та держави від навмисного викривлення у звітностіпоказників діяльності підприємців. Кожна організація з обмеженою діяльністю зазаконом зобов’язана щороку запрошувати кваліфікованого аудитора для перевіркисвоїх бухгалтерських рахунків. Характер і масштаби приватного аудиту залежать восновному від заінтересованості клієнта. Масштаби аудиту за законом чітковизначені, і змінювати їх ні директори, ні акціонери, ні навіть самі аудиторикомпанії-клієнта не мають права.
Проводять аудит здебільшого після завершеннязвітного періоду і відображення діяльності підприємця у бухгалтерському облікуі звітності.
Підприємець сам заінтересований у проведенніаудиту, оскільки це забезпечує можливості для правильного розподілу прибутківміж державою і підприємством у формі податків, що підлягають оплаті у бюджет;обгрунтований розподіл прибутку за акціями і позиками у вигляді дивідендів таінших форм між членами колективу підприємства, інвесторами тощо. Крім того, одержаннякредитів банків в умовах ринкових відносин грунтується на висновках аудитора,який перевірив бухгалтерські рахунки підприємства. Аудиторської перевіркипотребує і вирішення спорів, які розглядаються в арбітражних і народних судах,між підприємствами, банками, податковими органами та іншими суб’єктами права.
Таким чином, аудит фінансово-господарськоїдіяльності у сфері виробництва, обертання і споживання суспільно необхідногопродукту в умовах ринку сприяє задоволенню попиту покупців активним впливом назбільшення випуску конкурентоспроможних товарів на ринку, зростанню прибуткупідприємств і через систему податків збільшення відрахувань до державногобюджету. Основні засоби ж підприємства є основою його виробниче-господарськоїдіяльності, тому перевірка загального стану та ефективності використанняосновних засобів є одним з найважливіших аспектів аудиту діяльностіпідприємства.
Підчас проведення аудиту основних засобівпідприємства аудитор повинен перевірити:
– збереження і технічний стан об’єктів ОЗ;
– законність і правильність документального оформлення операцій понадходженню, переміщенню і вибуттю ОЗ;
– правильність нарахування амортизації, своєчасність і повноту включенняїї до витрат виробництва;
– правильність відображення на рахунках бухгалтерського обліку операційпо надходженню, переміщенню і вибуттю основних засобів;
– виконання плану ремонтів, їх своєчасність і якість.
Джерелами контролю обліку операцій з основнимифондами є первинна документація на їх надходження, вибуття та внутрішнєпереміщення, на ремонт, по нарахуванню амортизації, а також інші даніаналітичного і синтетичного обліку основних засобів.
Аудитор проводить перевірку документів, якістосуються основних засобів підприємства, у наступній послідовності:
– аудит прибуткових, витратних первинних документів і облікових записівпо основних засобах;
– звірка записів по аналітичних облікових регістрах, які стосуються рухомосновних засобів;
– аудит записів в головній книзі і по синтетичних рахунках, які пов’язаніз рухом основних засобів.
Перевіряючи стан обліку основних засобів,аудитору необхідно пересвідчитися у правильності організації аналітичногообліку; з’ясувати, чи всі основні засоби закріплені за матеріальновідповідальними особами; чи правильно проведена остання інвентаризація, які їїрезультати і чи відображені вони в облікових регістрах, а також проконтролюватидостовірність облікових даних про наявність та рух основних засобів.
Для аналітичного обліку основних засобівпідприємством повинні використовуватися інвентарні картки (ОЗ-6), що знижуєтрудомісткість облікової роботи, дає можливість групувати основні засоби,дозволяє автоматизувати обліковий процес, а також значно розширити інформаціюпро окремі об’єкти основних засобів. Аудитор повинен перевірити правильністьведення облікових карток індивідуального і групового обліку основних засобів.Особлива увага аудитором звертається на правильне і своєчасне заповнення всіхреквізитів карток, що має велике значення для контролю збереження основнихзасобів і запобігає заміні нових об’єктів ОЗ старими. Це необхідне також дляотримання повної та об’єктивної інформації про стан і використання кожногооб’єкта основних засобів.
Під час проведення аудиту основних засобіваудитору необхідно перевірити кількість інвентарних карток. З цією метоюзіставляють дані описів інвентарних карток обліку основних засобів покласифікаційних групах з тим інвентарними картками, що є в картотеціпідприємства. При відсутності будь-яких інвентарних карток потрібно з’ясуватипричини, пересвідчитися у наявності об’єктів, на яких немає інвентарних карток,і запропонувати відновити аналітичний облік об’єктів основних засобів.
У разі розходження між даними аналітичного ісинтетичного обліку аудитору необхідно з’ясувати їх причини та винних в цьомупосадових осіб, визначити наслідки і внести пропозиції по усуненню виявленихнедоліків.
Аудитору також необхідно пересвідчитися удостовірності даних показників інвентарних карток. Для цього слідує вибірково,по окремих видах засобів, наприклад, по тих, що зазнавали ремонту у звітномуперіоді, перевірити, чи правильно відображені витрати на ремонт.
Важливою умовою забезпечення збереженняосновних засобів є якісне провидіння їх інвентаризації. Отже, в процесіперевірки аудитору треба перевірити повноту і своєчасність здійсненняінвентаризації і правильність відображення її результатів в бухгалтерськомуобліку. Це аудиторові необхідне для того, щоб пересвідчитися, наскільки можливодовіряти результатам проведеної інвентаризації на підприємстві, щоб зменшитиаудиторський ризик.
Головною метою інвентаризації є визначенняфактичної наявності і стани майна об’єкту інвентаризації, а задача аудитораполягає у вивченні якості проведення інвентаризації клієнтами. Описи повиннібути обгрунтованими, їхні показники вірними і містити усю необхідну інформацію.Результати перевірки аудитор реєструє в робітничому зошиті. Усі недоліки, якібули виявлені, фіксуються аудитором для звіряння з інвентаризаційними описами.
При невеликій кількості об’єктів основнихзасобів аудитор піддає суцільній перевірці наявність основних засобів. У разізначного переліку об’єктів ОЗ суцільним порядком інвентаризують транспортнізасоби, комп’ютери, меблі, які мають досить високу вартість. Особливу увагуприділяють предметам, які надійшли в кінці року. При цьому враховуютьтехнологічне призначення обладнання та визначають доцільність його придбання.
Підчас проведенні інвентаризації основнихзасобів аудитор повинен звернути увагу на наявність техпаспорту на кожний видобладнання підприємства і іншої технічної документації. При відсутності напідприємстві такої документації аудитор має право зажадати відновленнязагубленої документації. Якщо внаслідок інвентаризації аудитором були виявленіневраховані основні фонди, то вони повинні бути обов’язково оприбутковані, атакож повинні бути зроблені поправки у відповідних облікових регістрах і формахзвітності.
У процесі перевірки аудитору також потрібнозвертати увагу на якість оформлення інвентаризаційних описів, тому щозустрічаються випадки формального проведення інвентаризації, коли дані прооб’єкти просто переносяться в інвентаризаційні описи з інвентарних карток абодокументів попереднього періоду. Аудитору необхідно перевірити, чи буливиявлені в процесі інвентаризації об’єкти основних засобів, які прийшли донепридатності й підлягають списанню або реалізації. На такі об’єкти складаютьокремі інвентаризаційні описи.
На основі вивчення усіх матеріалівінвентаризації, враховуючи й відображення її результатів на рахункахбухгалтерського обліку, аудитор робить висновок про якість проведеноїінвентаризації та дає пропозиції з поліпшення обліку на підприємстві.3.2 Аудит надходження, вибуття і переоцінки основних засобів
При перевірці операцій з надходження основнихзасобів аудитору необхідно встановити доцільність їх будівництва або придбання,своєчасність та правильність документального оформлення, а також реальність їхоцінки.
Доцільність будівництва і придбання основнихзасобів визначається виробничою необхідністю й ефективністю їх використання.
Повноту та своєчасність оприбуткуванняоб’єктів основних засобів встановлюють шляхом зіставлення дати оприбуткуваннязасобів по дебету рахунка 10 «Основні засоби» з датами, вказаними впервинних документах на їх надходження, а також відповідних сум. Невчаснеоприбуткування основних засобів призводить до недонарахування зносу, щовикликає помилки у визначенні залишкової вартості, собівартості продукції тафінансових результатів діяльності організації. Окремо аудитором перевіряютьсяоперації з оприбуткування основних засобів у вигляді внесків до статутногокапіталу.
Підчас перевірки стану основних засобівпідприємства аудиторові також необхідно перевірити правильність оцінки основнихзасобів. Нові основні засоби, які надійшли до підприємства, враховуються попервинній вартості, яка складається з таких витрат:
– суми, що сплачують постачальникам активів тапідрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
– реєстраційні збори, державне мито та аналогічніобов’язкові платежі, що здійснюються в зв’язку з придбанням (отриманням) правна об’єкт основних засобів;
– суми ввізного мита;
– суми непрямих податків у зв’язку з придбанням(створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству);
– витрати зі страхування ризиків доставки основнихзасобів;
– витрати на установку, монтаж, налагодження основнихзасобів;
– інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведеннямосновних засобів до стану, у якому вони придатні для використання іззапланованою метою.
При цьому аудитор повинен враховувати, щовитрати на сплату відсотків за користування кредитом не включаються допервісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю абочастково за рахунок позикового капіталу.
Первісна вартість об’єктів основних засобів,зобов’язання за які визначені загальною сумою, визначається шляхом розподілуцієї суми пропорційно до справедливої вартості окремого об’єкта основнихзасобів.
Якщо об’єкти основних засобів були отриманібезкоштовно, то первісна вартість таких об’єктів дорівнює їх справедливійвартості на дату отримання. Первісною вартістю основних засобів, що внесені достатутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками(учасниками) підприємства їх справедлива вартість.
Первісна вартість об’єкта основних засобів,отриманого в обмін на подібний об’єкт, дорівнює залишковій вартості переданогооб’єкта основних засобів. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта основнихзасобів перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об’єктаосновних засобів, отриманого в обмін на подібний об’єкт, є справедлива вартістьпереданого об’єкта з включенням різниці до витрат звітного періоду. Колиоб’єкта основних засобів був придбаний в обмін (або частковий обмін) нанеподібний об’єкт, то його первісна вартість дорівнює справедливій вартостіпереданого об’єкта основних засобів, збільшеній (зменшеній) на суму грошовихкоштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну.
Первинна вартість основних засобів непідлягає зміні за винятком випадків добудування і дообладнання об’єктів, щопризвели до поліпшення їх техніко-функціональних якостей, а також переоцінкиосновних засобів.
Крім того, аудитор перевіряє, чи своєчаснопроводилася переоцінка майна підприємства, а також визначає правильність розрахункута застосування коефіцієнта перерахунку балансової вартості об’єктів.
Підприємство може переоцінювати об’єктосновних засобів, якщо його залишкова вартість значно (більш як на 10%)відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінкиоб’єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об’єктівгрупи основних засобів, до якої належить цей об’єкт. Переоцінена первіснавартість та сума зносу об’єкта основних засобів визначається множеннямвідповідно первісної вартості і суми зносу об’єкта основних засобів на індекспереоцінки. Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартостіоб’єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.
Відомості про зміни первісної вартості та сумизносу основних засобів заносяться до регістрів їх аналітичного обліку.Обов’язково сума переоцінки повинна бути зазначена у інвентарній картці (ОЗ-6)об’єкта основних засобів, який переоцінюється.
Сума дооцінки залишкової вартості об’єктаосновних засобів включається до складу додаткового капіталу, а сума уцінки — доскладу витрат. Перевищення суми попередніх уцінок над сумою попередніх дооцінокзалишкової вартості об’єкта основних засобів при черговій дооцінці вартостіцього об’єкта основних засобів включається до складу доходів звітного періоду звідображенням різниці між сумою чергової (останньої) дооцінки залишковоївартості об’єкта основних засобів і вказаним перевищенням у складі іншогододаткового капіталу. Перевищення суми попередніх дооцінок над сумою попередніхуцінок залишкової вартості об’єкта основних засобів при черговій уцінцізалишкової вартості цього об’єкта основних засобів спрямовується на зменшенняіншого додаткового капіталу із включенням різниці між сумою чергової(останньої) уцінки залишкової вартості об’єкта основних засобів і вказанимперевищенням до витрат звітного періоду.
Аудитор ретельно аналізує результатипереоцінки основних засобів підприємства з урахуванням того, що у разі дооцінкинова відновна вартість об’єктів через амортизацію буде істотно підвищувативитрати організації.
Підчас аудиту основних засобів обов’язковійдокументальній перевірці підлягають операції зі списання основних засобів.Об’єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у разійого вибуття внаслідок продажу, безоплатної передачі або невідповідностікритеріям визнання активом. У кожному окремому випадку аудитору необхідноперевірити правильність оформлення документів на вибулі основні засоби,законність і доцільність вибуття, а також правильність відображення в облікуоперацій, пов’язаних з ліквідацією й вибуттям основних засобів. Правильність ісвоєчасність оформлення документами вибуття основних засобів встановлюютьпідчас перевірки даних первинних документів, а також при зіставленні відомостейаналітичного і синтетичного обліку. Законність ліквідації об’єктів основнихзасобів встановлюють по актах на їх списання (ОЗ-3). У процесі перевіркиаудитор з’ясовують, чи не було випадків списання нових об’єктів ОЗ та підміниїх старими.
У разі часткової ліквідації об’єкта основнихзасобів його первісна (переоцінена) вартість та знос зменшуються відповідно насуму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об’єкта,що повинно бути відображено у відповідних документах. При вибутті об’єктівосновних засобів, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніхдооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта основнихзасобів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшеннямдодаткового капіталу.
Для узагальнення облікової інформації провибуття основних засобів, які належать підприємству, застосовується синтетичнийрахунок 976 «Списання необоротних активів». За дебетом цього рахункавідображають залишкову вартість (за вирахуванням зносу) вибулих об’єктів, атакож витрати, пов’язані з вибуттям основних засобів. Нарахований знос повибулих об’єктах відображають за дебетом рахунка 13 «Знос необоротнихактивів» та кредитом рахунка 10 «Основні засоби» (відповіднийсубрахунок виду основних засобів).
У разі реалізації об’єктів основних засобів їхзалишкова вартість відображається за кредитом 10 «Основні засоби» ідебетом рахунка 972 «Собівартість реалізованих необоротних активів».Сума виручки від реалізації основних засобів за винятком ПДВ відбивається закредитом рахунка 742 «Прибутки від реалізації необоротних активів».Продаж окремих об’єктів основних засобів здійснюється по договірних цінах.
Фінансовий результат від вибуття об’єктівосновних засобів визначається вирахуванням з доходу від вибуття основнихзасобів їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов’язаних звибуттям основних засобів. Регістри аналітичного обліку основних засобів, щовибули, додаються до документів, якими оформлені факти вибуття основнихзасобів.3.3 Аудит нарахування амортизації основних засобів
Підчас перевірки нарахування зносу основнихзасобів аудитору необхідно встановити, чи усі об’єкти ОЗ на підприємствівраховуються при нарахуванні амортизації; чи враховується при цьому їх рух; чивірно вибраний метод розрахунку амортизації і чи правильно застосовуються нормиамортизації; чи немає випадків нарахування амортизації під час проведенняреконструкції і технічного переозброєння основних фондів з повною їх зупинкою,а також у разі їх консервації.
Нарахування амортизації здійснюється протягомстроку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який встановлюєтьсяпідприємством при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), іпризупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови,дообладнання та консервації.
При визначенні строку корисного використання(експлуатації) слід ураховувати:
– очікуване використання об’єкта підприємством з урахуванням йогопотужності або продуктивності;
– фізичний та моральний знос, що передбачається;
– правові або інші обмеження щодо строків використання об’єкта та іншіфактори.
Строк корисного використання (експлуатації)об’єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічнихвигод від його використання. Амортизація об’єкта основних засобівнараховується, виходячи з нового строку корисного використання, починаючи змісяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання.
Підчас визначення того, чи на всі об’єктиосновних засобів підприємства здійснюється нарахування амортизації, аудиторпорівнює загальну вартість основних засобів із залишком по рахунку 10«Основні засоби» у Головній книзі і даними балансу за станом навідповідну дату з урахуванням руху об’єктів ОЗ. Однак при цьому аудитор повиненмати на увазі, що амортизація не повинна нараховуватися по продуктивній худобі,бібліотечних фондах, фондах бюджетних організацій та повністю замортизованихоб’єктах.
Аудитор повинен перевірити розрахунок сумиамортизації основних засобів з урахуванням їх руху протягом року, тобто зурахуванням їх надходження та вибуття. Протягом року розмір амортизації зазвітний місяць визначається виходячи з суми амортизації, нарахованої запопередній місяць, скоригованій у зв’язку із зміною в складі основних засобівза попередній місяць, а також у зв’язку із завершенням нормативних термінівслужби повністю замортизованих основних засобів. Отже, суму амортизації, щопідлягає нарахуванню в звітному періоді, розраховують на основі нарахованоїамортизації в попередньому місяці, до якої додають нараховану суму амортизаціїосновних засобів, що поступили та віднімають суму амортизації вибулих основнихзасобів в минулому місяці, а також суму амортизації у зв’язку із закінченнямнормативних термінів служби повністю замортизованих об’єктів основних засобів.Визначення суми амортизації без урахування рушення призводить до помилок воблікових даних про витрати виробництва та дійсну величину залишкової вартостіосновних засобів.
Важливо перевірити правильність застосуванняметодів нарахування амортизації і розрахунку амортизаційних норм.
Згідно з П(С)БО № 7 амортизація основнихзасобів (крім інших необоротних матеріальних активів) нараховується іззастосуванням таких методів:
1) прямолінійного, за яким річна сумаамортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на очікуванийперіод часу використання об’єкта основних засобів;
2) зменшення залишкової вартості, заяким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єктана початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахуванняамортизації та річної норми амортизації. Річна норма амортизації (у відсотках)обчислюється як різниця між одиницею та результатом кореня ступеня кількостіроків корисного використання об’єкта з результату від ділення ліквідаційної вартостіоб’єкта на його первісну вартість;
3) прискореного зменшення залишковоївартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишковоївартості об’єкта на початок звітного року або первісної вартості на датупочатку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється,виходячи із строку корисного використання об’єкта, і подвоюється;
4) кумулятивного, за яким річна сумаамортизації визначається як добуток вартості, яка амортизується, такумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленнямкількості років, що залишаються до кінця очікуваного строку використанняоб’єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання;
5) виробничого, за яким місячна сумаамортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції(робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизаціїобчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції(робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використаннямоб’єкта основних засобів.
Підприємство може застосовувати норми і методинарахування амортизації основних засобів, передбачені податковимзаконодавством.
Метод амортизації обирається підприємствомсамостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод відйого використання. Обраний метод нарахування амортизації об’єкта основнихзасобів переглядається у разі зміни очікуваного способу отримання економічнихвигод від його використання. Нарахування амортизації за новим методомпочинається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методуамортизації. Нарахування амортизації основних засобів повинно проводитисящомісячно. Підприємства з сезонним характером виробництва річну сумуамортизації нараховують протягом періоду роботи підприємства у звітному році.Місячна сума амортизації при застосуванні методів зменшення залишковоївартості, прискореного зменшення залишкової вартості, прямолінійного такумулятивного визначається діленням річної суми амортизації на 12.
У процесі перевірки документів, у якихведеться нарахування та облік амортизації основних засобів, аудитор повиненвраховувати, що амортизація не нараховується підчас проведення реконструкції ітехнічного переозброєння основних фондів з повною їх зупинкою, а також у разіїх передачі у встановленому порядку на консервацію. На час реконструкції ітехнічного переозброєння продовжують нормативний термін служби об’єктівосновних засобів. За всіма фактами неправильного нарахування амортизаціїаудитором визначаються суми зайво нарахованої або недонарахованої амортизації.Аудитор встановлює також, як неправильне нарахування амортизації вплинуло насобівартість продукції та фінансові результати підприємства, виявляє причинипорушень та відповідальних за це осіб, пропонує заходи щодо запобіганняподібних недоліків в майбутньому. Підчас перевірки аудитор дає рекомендаціїадміністрації підприємства щодо внесення відповідні зміни у системубухгалтерського обліку.
Перевіряючи обгрунтованість застосування напідприємстві методів прискореної амортизації, аудитор повинен враховувати, щоприскорена амортизація є цільовим методом більш швидкого перенесення балансовоївартості об’єктів основних засобів на витрати виробництва і, таким чином, можеістотно збільшувати собівартість продукції.
Підприємство може застосовувати методприскореної амортизації відносно основних засобів, що використовуються длязбільшення випуску устаткування обчислювальної техніки, нових прогресивнихвидів матеріалів, приладів й обладнання, товарів народного споживання,розширення експорту продукції, а також у випадках, коли підприємствомздійснюється масова заміна зношеної та морально застарілої техніки.
Підчас завершальної стадії аудиторськоїперевірки аудитору необхідно перевірити правильність відображення нарахованоїамортизації на рахунках бухгалтерського обліку та окремих об’єктах облікувитрат виробництва, враховуючи, що знос об’єктів повинен відображатися задебетом рахунків витрат (23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничівитрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати назбут» і т.д.) відповідно до технологічного призначення конкретних об’єктівОЗ та кредитом рахунка 13 «Знос необоротних активів».3.4 Аудит обліку витрат на ремонт основних засобів
Підчас здійснення аудиторської перевіркиремонту основних засобів аудитор перевіряє правильність складання плану йкошторисів капітального ремонту. Особливу увагу при цьому аудитор приділяєреальність кошторисів на ремонт. Кошториси на капітальний ремонт будівель і спорудповинні складатися на основі актів технічного огляду, їх затверджує керівникорганізації.
У процесі перевірки капітального ремонтуосновних засобів, що виконується підрядним способом, аудитору необхідновстановити, чи є договір підряду на ремонтні роботи, і чи не була перевищенавартість ремонту, зумовлена договором.
Для з’ясування причин збільшення витрат накапітальний ремонт основних засобів, який здійснюється господарським способом,необхідно перевірити правильність формування витрат по статтях затрат.
Перевіряючи операції по ремонту основнихзасобів, аудитор повинен пересвідчитися, чи не допускалися приписки виконанихробіт з метою завищення заробітної плати та списання витрачених матеріалів,запасних частин, які згодом були викрадені, і чи не завищувалися норми витратиматеріалів та розцінки з оплати праці на ремонтні роботи.
Доцільність і законність операцій по ремонтувстановлюються на основі перевірки первинних документів. Для того, щобвстановити факти незаконного списання запасних частин і ремонтних матеріалів навиконання роботи, використовується зустрічне звіряння документів, контрольдокументів по взаємопов’язаних операціях, опитування посадових і матеріальновідповідальних осіб, вибіркова контрольна інвентаризація виконаних робіт,письмові запити підрядчиків.
Особливе місце відводиться перевірці якостікапітального ремонту. Тут аудиторові необхідно за даними первинних документівта оперативної звітності про роботу машин й обладнання встановити кількістьпростоїв через технічні несправності та наднормативну кількість поточнихремонтів. Тривалість міжремонтних періодів перевіряється по відмітках вінвентарних картках.
Аудитору також необхідно перевіритиправильність обліку витрат на проведення ремонтів основних засобів. При цьомуаудитор повинен враховувати, що первісна вартість основних засобів збільшуєтьсяна суму витрат, пов’язаних з поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація,добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшеннямайбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта.Витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані та одержанняпервісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання,включаються до складу витрат. У цьому випадку треба керуватися обліковоюполітикою підприємства, маючи на увазі, що організація може по своєму розсудузастосовувати один з наступних варіантів включення в собівартість продукціївитрат по ремонту основних засобів:
1) фактичні витрати по всіх видах ремонтіввідразу списують у дебет рахунків витрат (23 «Виробництво», 91«Загальновиробничі витрати» і т.д.), тобто включають у собівартістьпродукції безпосередньо по мірі їх здійснення;
2) фактичні витрати на проведення ремонтіввідносяться на рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів» з подальшимрівномірним списанням їх на витрати виробництва протягом наступних років. 3.5 Аудит інформації про основні засоби у фінансовій звітності та приміткахдо неї
Згідно з Законом України «Про аудиторськудіяльність» головною метою аудиту є перевірка публічної фінансовоїзвітності, суб’єктів фінансово-господарської діяльності з метою визначення їїдостовірності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленимнормативам, отже, підчас аудиту основних засобів аудиторові також необхідноперевірити інформацію про основні фонди, яка була відображена у фінансовійзвітності підприємства та примітках до неї.
У Балансі (форма 1) підприємства аудиторперевіряє статтю «Основні засоби». У цій статті повинна бути наведенавартість власних та отриманих на умовах фінансового лізингу об’єктів іорендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основнихзасобів. Ця стаття також повинна містити інформацію про загальну вартість іншихнеоборотних матеріальних активів. У статті «Основні засоби» окремонаводяться первісна (переоцінена) вартість, сума зносу основних засобів та їхзалишкова вартість. До підсумку балансу включається залишкова вартість, якавизначається як різниця між первісною (переоціненою) вартістю основних засобіві сумою їх зносу на дату балансу.
У «Звіті про фінансові результати»(форма 2) аудитор перевіряє чи включені до статті “Інші доходи” сумидоходу від реалізації основних засобів і майнових комплексів, а до статті”Інші витрати” — собівартість реалізації основних засобів і втративід уцінки та повної або часткової ліквідації об’єктів основних засобів. Такожаудитор перевіряє чи правильно зазначена у розділі «Елементи операційнихвитрат» цієї форми звітності сума амортизації, яка була нарахованапротягом звітного періоду.
У «Звіті про рух грошових коштів»(форма 3) аудитор визначає чи повністю відображена у статті «Амортизаціянеоборотних активів» сума амортизаційних відрахувань з основних засобів,нараховані протягом звітного періоду. Підчас перевірки статті «Збиток(прибуток) від неопераційної діяльності» цієї форми звітності аудиторвизначає чи відображений у графі «Надходження» збиток, а у графі«Видаток» прибуток від продажу основних засобів підприємства. Такожаудитор з’ясовує чи відображені у статті «Реалізація необоротнихактивів» суми надходження грошових коштів від операцій продажу основнихзасобів підприємства, а у статті «Придбання необоротних активів» сумивиплати грошових коштів для придбання основних засобів.
У «Звіт про власний капітал» (форма4) аудитор перевіряє чи правильно віднесені до статей розділу «Переоцінкаактивів» дані, які відображають збільшення або зменшення власного капіталув результаті переоцінки основних засобів у порядку, передбаченому відповіднимиположеннями (стандартами).
У примітках до фінансової звітності щодокожної групи основних засобів аудитор перевіряє інформацію про:
1) Вартість (первісна або переоцінена), за якою основні засоби відображенів балансі.
2) Методи амортизації, що застосовуються підприємством, та діапазонстроків корисного використання (експлуатації).
3) Наявність та рух у звітному році:
– первісна (переоцінена) вартість та сума зносу на початок звітного року;
– первісна вартість основних засобів, які визнані активом, з виділеннямвартості основних засобів, отриманих в результаті об’єднання підприємств;
– сума зміни первісної (переоціненої) вартості та зносу основних засобіву результаті переоцінки;
– первісна (переоцінена) вартість та сума зносу основних засобів, яківибули;
– сума нарахованої амортизації;
– сума втрат від зменшення корисності, відображена в звіті про фінансовірезультати в звітному періоді;
– інші зміни первісної (переоціненої) вартості та сума зносу основнихзасобів;
– первісна (переоцінена) вартість та сума зносу на кінець звітного року;
Аудитор у примітках до фінансової звітностітакож правильність відображення наступних сум:
1) Вартість основних засобів підприємства, щодо яких існують передбаченічинним законодавством обмеження у володінні, користуванні та розпорядженніними.
2) Вартість переданих у заставу основних засобів.
3) Сума капітальних вкладень на придбання і будівництво основних засобівза звітний рік.
4) Сума укладених угод на придбання у майбутньому основних засобів.
5) Залишкова вартість основних засобів, що тимчасово не використовуються(консервація, реконструкція тощо).
6) Первісна (переоцінена) вартість повністю амортизованих основнихзасобів, які продовжують використовуватись.
7) Залишкова вартість основних засобів, вилучених з експлуатації дляпродажу.
8) Первісна вартість, залишкова вартість та метод оцінки основних засобів,отриманих за рахунок цільового фінансування.
Аудитор у примітках до фінансової звітностіперевіряє інформацію про зміну розміру додаткового капіталу в результаті переоцінкиосновних засобів та обмеження щодо його розподілу між власниками (учасниками).
У примітках до консолідованої фінансовоїзвітності щодо кожної групи основних засобів аудитор перевіряє суму курсовихрізниць у зв’язку з перерахунком вартості основних засобів, наведеної уфінансовій звітності дочірніх підприємств.3.6 Типові порушення, які виявляються підчас аудиту основних засобів
Серед порушень, які виявляються приаудиторській перевірці основних засобів, найчастіше зустрічаються наступні:
1) Невірний розподіл основних засобів по класифікаційних групах, щоприводить до помилок при нарахуванні амортизації;
2) Неправильне визначення складу основних засобів, що приводить до появи вскладі основних засобів МШП і навпаки;
3) Відсутність актів приймання-передачі основних засобів, які служатьосновою для оформлення операцій пов’язаних з рушенням основних засобів;
4) Помилки при розрахунку суми амортизаційних відрахувань, пов’язані знеправильним визначенням вартості об’єктів основних засобів, яка підлягаєамортизації, а також з неправильним вибором методу нарахування амортизації,помилок при розрахунку норми амортизації і відсутні аналітичного облікуоб’єктів основних фондів;
5) Облік в складі основних засобів і використання раніше списаногообладнання, що впливає на величину собівартості продукції і фінансовийрезультат.
Кожне порушення, яке було виявлено підчаспроведення аудиту основних засобів, аудитор обов’язково оформляє робочимидокументами.
У процесі перевірки основних засобів аудитортакож аналізує їх стан та використання на підприємстві, самостійно розраховуючипоказники стану й ефективності використання основних засобів та порівнює їх заналогічними показниками, які були розраховані на підприємстві. На підставіпроведеного аналізу аудитор робить висновки і пропонує адміністраціїпідприємства заходи щодо підвищення ефективності використання основних фондів.
4 ДОКУМЕНТИ, ЯКІ СКЛАДАЮТЬСЯ ПІДЧАС ПРОВЕДЕННЯ РЕВІЗІЇ І АУДИТУ4.1 Документи щодо ревізії основних засобів4.1.1 Складання плану ревізіїосновних засобів
Увесь процес проведення ревізії складається зкількох етапів, які можуть бути відособлені один від одного та характеризуютьсятільки їм властивими ревізійними процедурами та діями, що дозволяє складатичіткий план проведення ревізійної роботи на підприємстві.
Підготовка до проведення ревізії напідприємстві починається з моменту отримання ревізійними органами відповідногонаказу КРУ, який видається за 3-5 днів до початку ревізії. На підставіотриманого наказу керівник ревізійної служби розробляє програму проведенняревізії.
Ця програма являє собою докладний перелікпитань, які повинні бути вивчені в процесі ревізії підприємства. Програма проведенняревізії повинна обов’язково містити два наступних пункти:
– перевірка виконання рішень попередньої ревізії;
– перевірка усіх сигналів, що надійшли про порушення на об’єкті ревізії.
На підставі програми ревізії розробляєтьсяробочий план ревізії, в якому визначаються перелік дій ревізійної комісії(бригади) і терміни їх виконання. Планом ревізії також визначаються головніцілі і задачі перевірки тієї чи іншої дільниці облікових робіт, що дозволяєкожному члену ревізійної комісії підготуватися до виконання своєї частинироботи. Інформація, яку містить робочий план ревізії, є суворо конфіденційною.
Після прибуття ревізійної комісії напідприємство, яке ревізується, і пред’явлення своїх повноважень керівництвупідприємства, членам комісії повинна бути надана інформація про посадових осіб,на яких покладена відповідальність за прийняття рішень, та про матеріальновідповідальних осіб. Члени ревізійної бригади також повинні бути ознайомлені зпозаобліковою інформацією підприємства (накази від керівництва, протоколизагальних зборів і т.д.).
Після ознайомлення з цією інформацією у планіревізії робляться необхідні коректування; далі ревізія на підприємствіздійснюється відповідно до робочого плану ревізії, який остаточнозатверджується і не підлягає подальшим змінам.
Приклад робочого плану ревізії основнихзасобів товариства з обмеженою відповідальністю «Харвестер»наводиться нижче за текстом цієї роботи.
ПЛАН РЕВІЗІЇ
основних засобів
підприємства ТОВ «Харвестер»
за станом на 01.01.2001р.
Ревізія проведена комісією на чолі з головним ревізором Хлестаковим А.А.
Датапочатку ревізії 03.02.2001 р.№ п/п Дата Порядок дій ревізора підчас проведення ревізії Джерела ревізії Місце зберігання документів Виконавчі особи 1. 03.01.2001 З’ясування загального стану системи бухгалтерського обліку на підприємстві, визначення осіб, які відповідають за стан і використання основних засобів Інвентарні списки, розподільчі відомості, довіреності Бухгалтерія підприємства, група обліку основних засобів
Хлестаков А. А.
Іваненко І. І.
Петренко П. П.
Сидоренко С. С. 2. 04.01.2001 Підготовка до інвентаризації основних засобів, з’ясування матеріально відповідальних осіб і об’єктів інвентаризації, створення інвентаризаційної комісії, аналіз результатів попередньої інвентаризації Інвентарні списки, розподільчі відомості, порівняльні відомості Бухгалтерія підприємства, група обліку основних засобів
Іваненко І. І.
Петренко П. П.
Сидоренко С. С. 3. 06.01.2001 Проведення інвентаризації основних засобів підприємства Інвентарні картки (ОЗ-6), ОЗ-1, ОЗ-3, ОЗ-7, ОЗ-8, інвентарні списки (ОЗ-9)
Бухгалтерія підприємства, розрахунковий відділ,
група обліку основних засобів
Іваненко І. І.
Петренко П. П.
Сидоренко С. С. 4. 09.01.2001 Складання порівняльних відомостей, визначення та документальне оформлення результатів інвентаризації основних засобів Інвентарний опис, інвентарні списки, ОЗ-1, ОЗ-3, ОЗ-6 Бухгалтерія підприємства, група обліку основних засобів
Іваненко І. І.
Петренко П. П.
Сидоренко С. С. 5. 10.01.2001 Перевірка операцій надходження, вибуття і реалізації основних засобів підприємства: перевірка розрахунків балансової вартості нових об’єктів, визначення причин списання основних засобів, перевірка розрахунку результатів ліквідації і реалізації об’єктів основних засобів ОЗ-1, ОЗ-3, ОЗ-4, ОЗ-6, ОЗ-8, ОЗ-9, розпорядження керівництва Бухгалтерія підприємства, група обліку основних засобів
Іваненко І. І.
Петренко П. П. 6. 12.01.2001 Перевірка нарахування амортизації основних засобів: визначення правильності обрання та застосування методів розрахунку амортизації, перевірка розрахунків норм амортизації і суми амортизаційних відрахувань, перевірка віднесення амортизації на витрати підприємства РТ-6, ОЗ-6, ОЗ-8, ОЗ-14, відомості розподілу та віднесення витрат на амортизацію Розрахунковий відділ бухгалтерії, група обліку основних засобів
Іваненко І. І.
Петренко П. П. 7. 15.01.2001 Перевірка ремонту основних засобів: перевірка нарядів і кошторисів витрат на ремонтні роботи, визначення правильності віднесення ремонтних витрат на собівартість продукції та балансову вартість основних засобів підприємства. ОЗ-2, ОЗ-6, наряди на ремонтні роботи, кошториси, відомості віднесення ремонтних витрат Бухгалтерія підприємства, група обліку основних засобів
Іваненко І. І.
Сидоренко С. С. 8. 17.01.2001 Перевірка переоцінки основних засобів: з’ясування необхідності проведення переоцінки основних засобів, визначення правильності розрахунку коефіцієнта переоцінки та його застосування, перевірка віднесення результатів переоцінки на додатковий капітал чи витрати підприємства. ОЗ-6, ОЗ-8, відомості розрахунку індексу переоцінки, розрахунки результату переоцінки Бухгалтерія підприємства, розрахунковий відділ бухгалтерії, група обліку основних засобів
Іваненко І. І.
Сидоренко С. С. 9. 19.01.2001 Перевірка даних про основні засоби у синтетичних облікових регістрах підприємства, звіряння їх з інформацією аналітичних регістрів Журнал-ордер № 13, ОЗ-1, ОЗ-2, ОЗ-3, ОЗ-6, ОЗ-8, ОЗ-14
Бухгалтерія підприємства, розрахунковий відділ,
група обліку основних засобів
Іваненко І. І.
Петренко П. П.
Сидоренко С. С. 10. 24.01.2001 Перевірка відображення даних про основні засоби у Головній книзі підприємства, звіряння їх з даними журналі-ордерів та інших синтетичних регістрів Головна книга, Журнал-ордер № 13 Бухгалтерія підприємства
Петренко П. П.
Сидоренко С. С. 11. 25.01.2001 Підведення підсумків ревізії основних засобів, групування порушень та зауважень, розробка заходів щодо усунення знайдених порушень та визначення штрафних санкцій, складання акту ревізії основних засобів Акти виявлення порушень, робочі записи ревізорів, порівняльні відомості, Журнал-ордер № 13, Головна книга Бухгалтерія підприємства
Хлестаков А. А.
Іваненко І. І.
Петренко П. П.
Сидоренко С. С.
Датазакінчення ревізії 27.01.2001 р.
/>/>4.1.2 Складання актуревізії основних засобів
Нормативними актами профінансово-господарський контроль та нормами цивільного права передбачено, щорезультати ревізії повинні оформлюватися актом ревізії, який є основнимпідсумковим документом проведеної перевірки.
Отже, акт ревізії — це складений відповіднимиособами службовий документ, який підтверджує факт проведення ревізії діяльностісуб’єктів підприємницької діяльності, а також відображає результати ревізіїщодо наслідків окремих господарських операцій чи діяльності підприємства вцілому, виявлених недоліків і порушень у господарюванні та додержаннінормативно-правових актів.
Акт ревізії складається з двох частин:
1) вступна частина, в якій вказується назва документа, місце складанняакту, склад ревізійної бригади, дата початку і закінчення ревізії, період заякий проводиться ревізія, а також об’єкти ревізійної перевірки та особи, яківідповідають за стан цих об’єктів;
2) основна частина, яка містить систематизований виклад всіх порушень, якібули виявлені в процесі ревізії (за кожним фактом порушень стисло викладаєтьсяйого зміст обов’язковим посиланням на нормативний документ, положення якогобули порушені, а також спосіб порушення, розмір заподіяного збитку та винніособи).
Якщо під час проведення ревізії виявленіоднотипні порушення, то вони систематизуються, їм дається узагальнюючахарактеристика, а конкретно кожне порушення розглядається в додатку до актуревізії.
Акт ревізії складається в чотирьохпримірниках, один з яких у разі необхідності надсилають до слідчих органів.Проект акту ревізії передається на триденний термін керівнику підприємства іголовному бухгалтеру, за цей час вони можуть надати письмові або уснізауваження та заперечення відносно з відображення в акті ревізії зазначенихпорушень. Про результати ревізії повідомляють колективу підприємства і протоколзагальних зборів додають до акту ревізії.
Акт ревізії підписується керівникомпідприємства, на якому була проведена ревізійна перевірка, його головнимбухгалтером і всіма членами ревізійної комісії. Акт ревізії є юридичним доказомнедоліків, порушень законодавчих актів, виявлених у процесі ревізії.
Приклад акту ревізії основних засобівтовариства з обмеженою відповідальністю «Харвестер» наводиться нанаступній сторінці цієї роботи. Цей акт був складений на підставі виявленихпомилок та порушень у синтетичних та аналітичних облікових документах, якінаведені у додатках до цієї роботи.
АКТ РЕВІЗІЇ
На підставі наказу № 173 від 26 грудня 2000року по розпорядженню № 256 від 28 грудня 2000 року, за підписом керівником КРУв Донецькій області Невідомого Н. Н. на проведення тематичної перевірки облікуосновних засобів на ТОВ “Харвестер” направлена ревізійна комісія у складі:
Головикомісії головного ревізора Хлестакова А. А., свідчення № 0013
та членів комісії:
економістаКРУ Іваненко І. І., свідчення № 525
економістаКРУ Петренко П. П., свідчення № 526
економістаКРУ Сидоренко Н.В., свідчення № 527
Датапочатку перевірки 3 січня 2001 року
Дата закінченняперевірки 27 січня 2001 року
Особи,які відповідають за ведення обліку і звітності на підприємстві:
Головний Д. Д. генеральний директор
Обліковий Д. К. головний бухгалтер.
Ревізієюобліку основних засобів підприємства встановлено:
1. Підчас перевірки розрахунків балансової вартості об’єктів, що надійшли на протязі періоду, який ревізується, на дільниці № 2 буловстановлено, що до балансової вартості будівлі складу виробничої сировини буливіднесені витрати на сплату відсотків по цільовому кредиту, кошти якого булипризначені на будівництво цього об’єкта. Внаслідок даного порушення балансовавартість складу сировини була завищена на 1200 грн.
2. У інвентарній картці № 44951 бухгалтером Звітним К. Д. була невірновідображена балансова вартість будинку складу виробничої сировини (балансовавартість об’єкта завищена на 1200 грн.), що стало наслідком помилковоговизначення балансової вартості складу підчас введення його доексплуатації.
3. По дільниці № 1 встановлена помилка в даті складання інвентарної карткипо прийому основних засобів, замість 20 грудня 2000 року в картці зазначенадата 24 грудня 2000 року.
4. У відділі обслуговування виробництва встановлено завищення балансовоївартості легкого транспортеру МТ-Л1 на 200 грн., що є наслідком віднесення добалансової вартості цього об’єкту послуг по його транспортуванню, з яких не було вилучено ПДВ.
5. Інвентарна картка № 44954, яка була заповнена бухгалтером Звітним К.Д., мстить завищену балансову вартість легкого транспортеру МТ-Л1 (балансовавартість об’єкта завищена на 200 грн.), що є наслідком помилкового визначення балансової вартості складу підчас введення його до експлуатації.
6. У акті на списання основних засобів № 3678 виявлена помилка прирозрахуванні результату ліквідації вантажно-розподільчої машини. Помилкастала наслідком використання при розрахунках залишкової вартості об’єктузамість первинної та арифметичних помилок, що призвело до завищення збитківвід ліквідації цього об’єкту на 980 грн.
7. У акті на списання основних засобів № 3690 не зазначена вартістьфундаменту, який залишився після ліквідації будівлі складу матеріалів.Вартість фундаменту складає 8000 грн.
8. Внаслідок зазначеної вище помилки акт на списання основних засобів №3690 містить помилкове визначення результату ліквідації складу матеріалів.Ревізійною комісією визначено, що збитки від списання цієї будівлі становлять5720 грн. замість 13720 грн., що було зазначено у акті.
9. Підчас розрахунку суми амортизації вантажної машини, яка експлуатуєтьсяна дільниці № 3, були зроблена помилка, що призвело до завищення сумиамортизації на 400 грн. Помилка стала наслідком неправильного застосуванняпрямолінійного методу нарахування амортизації (не була врахована залишковавартість об’єкту).
10. Журнал-ордер №10 містить помилки у відображенні сум балансової вартостіта результатів ліквідації об’єктів основних засобів, які стали наслідкомневірних записів у аналітичних документах, які були наведені вище.
11. Встановлене неохайне заповнення журналів-ордерів, відсутня короткахарактеристика обладнання, підпис головного бухгалтера.
12. По основним засобам дільниць №1 й №2 має місце неохайне заповненняаналітичних документів бухгалтером Звітним К. Д., також членами ревізійноїкомісії було встановлено, що документи містять багато виправлень та помарок.
Акт ревізії складений в трьох примірниках.
Голова комісії ХлестаковА. А.
Члени комісії: ІваненкоІ. І.
ПетренкоП. П.
СидоренкоС. С.
Головний бухгалтер Д.К. Обліковий
4.2 Документи щодо аудиту основних засобів4.2.1 Складання програмиаудиту основних засобів
Відповідно до діючих в Україні національнихаудиторських нормативів незалежні аудитори і аудиторська фірми повинніорганізувати свою роботу таким чином, щоб забезпечити відповідний рівень їїякості та бути впевненим, що в кожній конкретній ситуації були застосованінайбільш ефективні і дійові методи аудиту.
Отже, план аудиторської перевірки повинен засновуватисяна знанні аудитором особливостей підприємства, а також на результатах загальнихдосліджень економічної сфери діяльності клієнта, проведених аудитором. Дляпроведення таких досліджень аудитор повинен володіти достатнім рівнем знаньвідносно виду діяльності клієнта, щоб визначити де існує високий ризиквиникнення порушень та помилок, які можуть істотним чином вплинути на фінансовуінформацію підприємства.
Після загального вивчення станупідприємства-клієнта і укладення договору на проведення аудиторської перевіркиаудитор складає план і програму аудиту.
Аудитор, підчас складання плану і програмиаудиту повинен враховувати наступні моменти:
– умови договору на проведення аудиту;
– форма організації бухгалтерського обліку та системи контролю на підприємстві,що перевіряється;
– обсяг інформації, необхідний для аудиту;
– тривалість аудиторської перевірки;
– ступінь довіри до системи бухгалтерського обліку і внутрішньогоконтролю на підприємстві;
– методи перевірки аудиторських доказів;
– можливість залучення до проведення аудиту сторонніх експертів.
Програма проведення аудиту є робочимдокументом аудитора, який обов’язково складається і включається доаудиторського досьє.
Програма аудиторської перевірки складаєтьсяписьмово і містить конкретні задачі, заходи і процедури щодо кожного об’єктуаудиту. До того ж програма аудиту містить перелік етапів аудиторськоїперевірки, процедури аудиту, які будуть використані на кожному етапі перевірки,перелік доказів, які необхідно отримати аудитору, виконавці кожного виду робіті строки їх виконання.
Приклад програми аудиторської перевіркиосновних засобів товариства з обмеженою відповідальністю «Харвестер»наводиться на наступній сторінці цієї роботи.
ПРОГРАМА АУДИТОРСЬКОЇ ПЕРЕВІРКИ
основних засобів
підприємства ТОВ «Харвестер»
за станом на 01.01.2001р.
Аудит проведений аудиторською фірмою «Великий хрест»
ліцензія № 0003224256/99
Датапочатку аудиту 03.01.2001 р.Етап Задачі аудиту Дата Процедури аудиторської перевірки Аудиторські докази Виконавчі особи 1. Підготовчий Загальне ознайомлення з підприємством, оцінка системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю на підприємстві 03.01.2001 Перегляд матеріалів попередніх перевірок, узгодження плану перевірки з керівниками підприємства, попереднє ознайомлення з фінансовою звітністю та статутом підприємства, складання плану аудиторської перевірки основних засобів Фінансова звітність, примітки до звітності, статут підприємства
Іваненко І. І.
Петренко П. П.
Сидоренко С. С. 2. Перевірка Перевірка фактичного стану об’єктів основних засобів та з’ясування правильності відображення в обліку операцій з основними фондами 04.01.2001 З’ясування необхідності проведення інвентаризації, підготовка до інвентаризації основних засобів або збір документів щодо результатів попередньої інвентаризації, з’ясування матеріально відповідальних осіб і об’єктів інвентаризації Порівняльні відомості, інвентарні списки, відомості результатів попередньої інвентаризації
Іваненко І. І.
Петренко П. П.
Сидоренко С. С. 06.01.2001 Проведення інвентаризації або аналіз результатів нещодавньої інвентаризації основних засобів підприємства, визначення та документальне оформлення результатів інвентаризації ОЗ-1, ОЗ-3, ОЗ-6, ОЗ-7, ОЗ-8, ОЗ-9, інвентарні описи, порівняльні відомості, дані нещодавньої інвентаризації
Іваненко І. І.
Петренко П. П.
Сидоренко С. С. 10.01.2001 Перевірка операцій з надходження основних засобів: з’ясування правильності розрахунків балансової вартості нових об’єктів, перевірка дати прийняття нових основних засобів на баланс підприємства ОЗ-1, ОЗ-6, ОЗ-8, ОЗ-9, розпорядження керівництва підприємства
Іваненко І. І.
Петренко П. П. 12.01.2001 Перевірка операцій з вибуття і реалізації основних засобів підприємства: визначення причин списання основних засобів, перевірка розрахунків і відображення в бухгалтерському обліку результатів ліквідації і реалізації об’єктів основних засобів ОЗ-3, ОЗ-4, ОЗ-6, ОЗ-8, ОЗ-9, відомості розрахунків результатів ліквідації та реалізації об’єктів
Іваненко І. І.
Петренко П. П. 14.01.2001 Перевірка нарахування амортизації основних засобів: визначення правильності обрання та застосування методів розрахунку амортизації, перевірка розрахунків норм амортизації і суми амортизаційних відрахувань, перевірка віднесення амортизації на витрати підприємства РТ-6, ОЗ-6, ОЗ-8, ОЗ-14, відомості розподілу та віднесення витрат на амортизацію
Петренко П. П.
Сидоренко С. С. 18.01.2001 Перевірка ремонту основних засобів: перевірка нарядів і кошторисів витрат на ремонтні роботи, визначення правильності віднесення ремонтних витрат на собівартість продукції та балансову вартість основних засобів підприємства ОЗ-2, ОЗ-6, наряди на ремонтні роботи, кошториси ремонтних витрат
Іваненко І. І.
Сидоренко С. С 20.01.2001 Перевірка переоцінки основних засобів: визначення правильності розрахунку коефіцієнта переоцінки та його застосування, перевірка відображення результатів переоцінки в обліку ОЗ-6, ОЗ-8, відомості розрахунків результатів переоцінки
Петренко П. П.
Сидоренко С. С 21.01.2001 Перевірка даних про основні засоби у синтетичних облікових регістрах підприємства, звіряння їх з інформацією аналітичних регістрів Головна книга, Журнал-ордер № 13, ОЗ-1, ОЗ-2, ОЗ-3, ОЗ-6, ОЗ-8
Іваненко І. І.
Петренко П. П.
Сидоренко С. С. 3. Заключний Складання на підставі результатів перевірки аудиторського висновку і пояснювальної записки 24.01.2001 Підведення підсумків аудиторської перевірки, систематизація робочих документів і записів, які були складені під час перевірки, розробка заходів щодо усунення знайдених порушень, складання аудиторського висновку і пояснювальної записки Робочі документи і записи аудитора
Іваненко І. І.
Петренко П. П.
Сидоренко С. С.
Датазакінчення аудиту 28.01.2001 р.4.2.2 Складання аудиторськоговисновку
У відповідності зі статтею 7 Закони України” Про аудиторську діяльність” від 22 квітня 1993 року аудитор повиненоформлювати результати перевірки аудиторським висновком.
Аудиторський висновок — це офіційний документ,засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), якийскладається у встановленому порядку за наслідками проведення аудиту і містить всобі висновок стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинномузаконодавству та встановленим нормативам бухгалтерського облікуфінансово-господарської діяльності. Публічна бухгалтерська звітність суб’єктівгосподарської діяльності повинна обов’язково містити аудиторський висновок.
Аудиторський висновок розрахований на широкеколо користувачів, його публікація свідчить про те, що річна фінансовазвітність підприємства відповідає правилам ведення бухгалтерського обліку і єдостовірною.
Аудиторський висновок складається здотриманням відповідних норм та стандартів і повинен містити підтвердження абоаргументовану відмову від підтвердження достовірності, повноти та відповідностізаконодавству бухгалтерської звітності замовника.
Аудиторський висновок повинен містити наступніосновні елементи:
– заголовок;
– повна назва об’єкту, що перевіряється;
– відомості про того, кому адресований аудиторський висновок;
– вступний абзац, в якому наводиться склад перевіреної звітності, періодиперевірки;
– відомості про масштаб аудиторської перевірки;
– висновки відносно перевірених документів;
– дата складання і адреса аудиторської фірми.
У заголовку аудиторського висновку обов’язковоповинен бути запис про те, що аудит проведений незалежним аудитором, звказівкою фірми або прізвища аудитора і номерів ліцензії. Ця інформаціянеобхідна для підтвердження незалежності перевірки.
В аудиторському висновку повинно бути чітковизначено кому воно адресовано, крім того, аудиторський висновок повиненмістити запис про те, що відповідальність за правильність і достовірністьінформації в звітності покладається на керівництво підприємства, а аудитор несевідповідальність тільки за висновок, який він дає.
Розділ аудиторського висновку, в якомунаводяться дані про масштаби перевірки, повинен переконати користувачів цьогодокумента, що аудит проведений відповідно до вимог національних і міжнароднихнормативів і здійснювався на підставі загальноприйнятої практики. У цьомурозділі також повідомляється про те, що аудиторська перевірка була спланованата проведена з достатньою мірою впевненості, що в звітності підприємства немаєістотних помилок.
Аудиторський висновок повинен містити думкуаудитора відносно наступних питань:
– чи є отримана інформація достатньої для відображення реального стануоб’єкта аудиторської перевірки;
– чи відповідає система бухгалтерського обліку підприємства та йогозвітність чинному законодавству;
– чи узгоджуються документи підприємства, які відображають стан об’єктааудиторської перевірки з чинним законодавством та діючими нормативними актами.
Висновки аудитора в цьому документі повиннабути сформульована чітко і однозначно.
Аудиторський висновок про достовірність,повноту і відповідність чинному законодавству та встановленим нормативамбалансу та інших форм публічної бухгалтерської звітності повинен грунтуватисяна аналізі достатнього обсягу інформації щодо наслідків фінансово-господарськоїдіяльності, в тому числі на вивченні бухгалтерської звітності і документів, якіможуть становити комерційну таємницю і не підлягають публікації.
Аудиторський висновок аудитора іноземноїдержави при офіційному його поданні установі, організації або господарюючомусуб’єкту України підлягає підтвердженню аудитором України, якщо інше невстановлено міжнародним договором.
ВИСНОВОК
Підводячи підсумки попередніх розділів цієїроботи, можна зробити загальний висновок, що економічний контроль і аудитпокликані сприяти підвищенню ефективності роботи підприємств усіх видівфінансово-господарської діяльності та форм власності, встановленню економічнихзв’язків між виробничими підприємствами і торгівлею, розвитку маркетингу.
Державний контроль діяльності підприємствздійснюється з метою захистити інтереси споживачів, забезпечити надходженняподатків до бюджету.
Аудиторський контроль у світовій практицібізнесу грунтується на взаємній зацікавленості підприємств (фірм) з боку власників(акціонерів), держави в особі податкової служби і аудиторських фірм вреалізації своїх послуг.
Аудит є сильним моральним стимулом для чесноїроботи службовців фірми. Розуміння того, що всі записи і звіти будутьпроаналізовані незацікавленими особами, змушує службовців акуратно і чітко вести облік і складати звітність.
Ринкові відносини, вільна конкуренція зумовиливиникнення внутрішнього аудиту, організованого власниками фірм. Але цей аудитне підміняє внутрішньогосподарського контролю, функціями якого є збереженняцінностей, виявлення конкретних винуватців випуску бракованої продукції та іншінегативні явища, що є першопричиною збитків.
Таким чином, економічний контроль і аудитпостійно змінюються, вдосконалюються, приймають нові види і форми, яківідповідають потребам часу й економічного розвитку.