Международное налоговое планирование проблемы двойного налогообложения

–PAGE_BREAK–Первые налоговые соглашения были заключены почти 150 лет назад. Это были соглашения Бельгии с Францией (1843г.) и Голландией (1845г.); они касались в основном вопросов административной помощи и обмена налоговой информацией. Из действующих в настоящее время налоговых соглашений самым старым является соглашение между Австрией и Италией от 31 октября 1925г.
С 20-х годов началось широкое развитие международного сотрудничества по вопросам устранения двойного налогообложения и борьбы с уклонением от уплаты налогов. Первым международным форумом, на котором были поставлены на обсуждение эти вопросы, явилась международная финансовая конференция, состоявшаяся в Брюсселе в 1920 г. В следующем году в соответствии с принятыми на этой конференции рекомендациями Финансовый комитет Лиги Наций поручил группе из четырех экономистов из Италии, Нидерландов, Великобритании и США подготовить исследование экономических аспектов международного двойного налогообложения. В 1922г. в рамках Финансового комитета с целью разработки «административных и практических аспектов проблемы международного двойного налогообложения и уклонения от налогов» создается рабочая группа, состоящая из семи высокопоставленных налоговых чиновников из Бельгии, Великобритании, Франции, Нидерландов и Швейцарии. В 1925г. в эту группу были включены также представители Германии, Аргентины, Польши, Японии и Венесуэлы, а в 1927г. в нее вошел и представитель США.
Рабочая группа в период своих сессий (период 1923 – 1927 г.г.) подготовила типовые проекты следующих налоговых конвенций: Конвенции об устранении двойного налогообложения в сфере прямых налогов (на доходы и имущество), Конвенции об устранении двойного обложения налогами наследства, Конвенции об оказании административной помощи по налоговым вопросам и Конвенции об оказании правовой помощи при взимании налогов. Все эти проекты вместе с приложенными к ним комментариями были разосланы для изучения правительствам стран как членов Лиги Наций, так и не входивших в нее. Одновременно страны приглашались принять участие в обсуждении этих проектов в рамках специального совещания правительственных экспертов. Это совещание состоялось в Женеве в октябре 1928г., и в нем приняли участие представители 27 стран.
Совещание одобрило представленные проекты типовых конвенций и приняло также решение создать постоянный Налоговый комитет Лиги Наций.
Этот комитет был создан уже в следующем 1929 году. Комитету предписывалось уделить особое внимание разработке принципов налогового распределения прибылей компаний и предприятий, оперирующих более чем в одной стране. С этой целью комитет подготовил проект конвенции о распределении доходов между государствами в целях налогообложения. Вначале проект был обсужден на специальных заседаниях, организованных американской секцией Международной торговой палаты в Нью-Йорке и Вашингтоне, а затем – на пленарной сессии Налогового комитета, состоявшейся в июне 1933 года. На следующей сессии комитета, состоявшейся в июне 1935 года, этот проект с некоторыми изменениями был утвержден в качестве Типовой конвенции 1935 года.
В 1940 году Налоговый комитет на своем заседании в Нидерландах подвел итоги деятельности по разработке рекомендаций относительно налоговых соглашений и внес ряд дополнений в типовые конвенции 1928 и 1935 годов. Дальнейшая работа комитета была в значительной степени парализована начавшейся второй мировой войной. Тем не менее в 1940 и 1943 годах в Мехико удалось провести две налоговые конференции, в которых участвовали страны Латинской Америки и США. На последней из них были утверждены новые типовые конвенции: о предотвращении двойного налогообложения доходов, о предотвращении двойного обложения налогами наследств и об установлении административной взаимопомощи в исчислении и взимании прямых налогов.
В марте 1946 года в Лондоне была созвана десятая сессия Налогового комитета Лиги Наций, в ходе которой были вновь обсуждены и дополнены «мексиканские» модели типовых конвенций. Основные изменения касались вопросов налогообложения процентов, дивидендов, роялти, аннуитетов и пенсий. Комитет указал, что эти изменения связаны с более широким географическим представительством на лондонской сессии по сравнению с конференциями в Мехико, которые отражали, в основном, позицию латиноамериканских стран по этим вопросам.
Преемственность ООН в разработке налоговых проблем от Налогового комитета Лиги Наций была подтверждена в резолюции ЭКОСОС 2 (III) от 1 октября 1946 года, согласно которой была создана Налоговая комиссия с целью оказания помощи ЭКОСОС «в сфере изучения государственных финансов и, особенно, их юридических, административных и технических аспектов». После того как в обстановке усиления «холодной войны» работа Налоговой комиссии и ее подкомитета по международным налоговым отношениям в 1954 году была приостановлена, центром международного сотрудничества по налоговым вопросам стала Организация европейского экономического сотрудничества – ОЕЭС (с сентября 1961 года — ОЭСР). В марте 1956 года был создан Налоговый комитет ОЕЭС, который с 1958 года занялся подготовкой новой типовой конвенции об устранении двойного налогообложения доходов и капитала для стран-членов этой организации.
С 1958 по 1961 год Налоговый комитет провел большую работу, в результате которой в 1963 году вместе с заключительным докладом был опубликован в качестве рекомендуемой модели текст типовой конвенции об устранении двойного налогообложения доходов и капитала (далее – Типовая конвенция ОЭСР 1963 года). Эта Типовая конвенция получила широкое признание как важная рекомендация в сфере урегулирования международных налоговых отношений, и практически все соглашения, заключенные до конца 1977 года, основывались на ней (всего около 500 соглашений). Кроме того, этим же комитетом в 1966 году была подготовлена Типовая конвенция ОЭСР об устранении двойного налогообложения наследств.
В 1967 году Налоговым комитетом (переименованным в 1971 году в Комитет по налоговым вопросам ОЭСР) была начата работа по пересмотру Типовой конвенции 1963 года. Необходимость такой переработки была вызвана серьезными «изменениями в налоговой системе и расширением международных налоговых отношений, а также развитием новых секторов деловой деятельности и усложнением организационных форм, применяемых компаниями в их международной деятельности». В результате этой работы в 1977 году была опубликована новая Типовая конвенция ОЭСР об устранении двойного налогообложения доходов и капитала. Совет рекомендовал изучить возможность заключения между странами-членами ОЭСР многосторонней конвенции, основанной на опубликованной Типовой конвенции 1977 года. Правда, в дальнейшем это предложение было снято из-за слишком большого расхождения между интересами стран, входящих в ОЭСР. Сейчас эта организация рекомендует решать налоговые вопросы путем заключения двусторонних налоговых соглашений.
С середины 60-х годов с появлением большого числа новых освободившихся государств вопросам международных налоговых соглашений стало уделяться все большее внимание на глобальном уровне – в ООН и ее функциональных организациях. Объяснялось это тем, что типовые конвенции, ранее разработанные различными организациями, учитывали лишь интересы развитых капиталистических государств и ориентировались на отношения между ними. Это было признано и Налоговым комитетом ОЭСР, который в 1965 году указал, что «традиционные налоговые конвенции не предназначались для развивающихся стран». Развивающимся странам оказывается чрезвычайно трудно защищать свои интересы в рамках рекомендуемых типовых конвенций.
Учитывая это обстоятельство, в 1968 году Генеральным секретарем ООН в соответствии с резолюцией ЭКОСОС 1273 (XLIII) от 4 августа 1967 года была образована группа экспертов с заданием подготовить рекомендации о заключении налоговых соглашений между развитыми и развивающимися странами. В декабре 1979 года на восьмой пленарной сессии группы экспертов была принята Типовая конвенция, являющаяся официальным рекомендательным документом ООН для урегулирования налоговых отношений между развитыми и развивающимися странами. Текст этой конвенции и рекомендации и комментарии экспертов были распространены между членами ООН в 1980 году. Кроме того, в настоящее время в ООН интенсивное изучение налоговых вопросов ведется также в Комиссии по транснациональным корпорациям и в других подразделениях ООН.
Еще ранее ряд типовых конвенций был разработан на уровне региональных организаций. Наиболее известные из них это: проект многосторонней конвенции для франкоязычных стран Африки (подготовленный под эгидой Франции в 1964 году), Типовое налоговое соглашение Британского содружества наций 1964 года, Конвенция об устранении двойного налогообложения между странами-членами Андской группы (Ассоциация свободной торговли латиноамериканских стран, куда входят Боливия, Колумбия, Перу, Чили, Венесуэла и Эквадор), типовой проект аналогичного соглашения для отношений стран, входящих в Андский пакт, с другими прочими странами 1971 года.
Определенные успехи были достигнуты и в сфере заключения многосторонних налоговых соглашений. В мае 1964 года страны Бенилюкса заключили между собой многостороннее соглашение об оказании взаимной помощи в налоговых вопросах. Аналогичное соглашение, известное как Нордическая конвенция, было заключено в 1972 году (с изменениями в 1976 году) между Данией, Финляндией, Швецией, Норвегией и Исландией. К многосторонним налоговым соглашениям можно также отнести, с некоторыми оговорками, налоговое соглашение 1971 года между ФРГ, с одной стороны, и странами, входящими в Восточно-африканское сообщество, — с другой, а также Ломейские конвенции, которыми регулируются некоторые налоговые вопросы взаимоотношений между ЕС и развивающимися странами.
Однако по вопросу об устранении двойного налогообложения первые многосторонние соглашения были заключены между странами – членами СЭВ: в 1977 году – в отношении физических лиц, а в 1978 году – в отношении юридических лиц .
Таким образом, к настоящему времени насчитывается уже большое количество самых разнообразных по форме и содержанию налоговых соглашений и конвенций.
Все имеющиеся соглашения, которыми в той или иной форме регулируются налоговые вопросы, можно подразделить на две большие группы. Первая – это собственно налоговые соглашения, вторая – прочие международные соглашения и договоры, в которых наряду с другими решаются и налоговые вопросы.
Налоговые соглашения первой группы включают различные виды соглашений. Среди них можно выделить: а) соглашения об оказании административной помощи; б) ограниченные налоговые соглашения; в) общие налоговые соглашения; г) соглашения о налогах на наследство; и д) соглашения о налогах по социальному страхованию.
Наиболее распространенным в прошлом видом были соглашения о режиме налогообложения жителей в приграничных районах (к примеру соглашение между Францией и Люксембургом 1906 года). Широко распространены также ограниченные налоговые соглашения: об устранении двойного налогообложения морских и воздушных перевозок; о налоговом режиме отдельных компаний; об устранении двойного налогообложения платежей по авторским правам, лицензионных платежей и других.
В настоящее время все эти соглашения вытесняются сравнительно новой формой соглашений, которая стала часто применяться лишь после первой мировой войны, в связи с широким распространением и ростом подоходных налогов – это общие налоговые соглашения или конвенции. Такие соглашения, как правило, охватывают все вопросы, относящиеся к взаимоотношениям государств по линии прямых налогов, и заменяют ранее заключенные ограниченные соглашения в этой сфере.
Самостоятельными и весьма распространенным видом налоговых соглашений являются соглашения об устранении двойного налогообложения наследств. Они явились первой формой соглашения в области прямого налогообложения, так как налоги с наследств, как известно, появились раньше подоходных налогов.
Наконец, самый последний вид соглашений по времени возникновения – это соглашения, распространяющиеся на налоги и взносы, взимаемые по системе социального страхования. Значительное увеличение платежей, взимаемых с населения по государственному социальному страхованию, и необходимость устранения двойного взимания таких платежей с некоторых категорий граждан вынудили обратить особое внимание на эту проблему. США, Франция, ФРГ и другие страны уже имеют несколько соглашений в этой сфере.
Существует и иная, более современная и лаконичная классификация соглашений в области налогообложения, которые мы отнесли в первую группу .
Все эти договоры можно разделить на три самостоятельные подгруппы: 1) общие налоговые соглашения или конвенции; 2) ограниченные налоговые соглашения и 3) соглашения об оказании административной помощи.
Первые охватывают все вопросы, относящиеся к взаимоотношениям государств по поводу прямых и косвенных налогов. В настоящее время Россия имеет более 40 соглашений об устранении двойного налогообложения.
Ограниченные налоговые соглашения посвящены либо отдельным налогам (пример – Нота посольства Швейцарии в МИД СССР о взаимном освобождении от налогов предприятий воздушного и морского транспорта от 18 января 1968 года, Соглашение между Правительством СССР и Правительством Финляндской республики о международном автомобильном сообщении от 29 октября 1969 года).
И, наконец, соглашения об оказании административной помощи по налоговым делам. Заключается обычно между налоговыми органами стран в целях обмена информацией, усиления налогового контроля. В 1994 году подобные соглашения Россия заключила с Узбекистаном, Арменией и Грузией.
Что касается второй группы, то в нее входят различные соглашения, в которых наряду с другими, основными вопросами затрагиваются и вопросы налогового характера. Во-первых, это весьма распространенные соглашения об основах взаимоотношений между двумя государствами. В этих соглашениях, как правило, присутствует положение о налоговой недискриминации, то есть о предоставлении гражданам и организациям другой страны такого же налогового режима и «обращения», как к местным «национальным» гражданам и организациям.
Во-вторых, это соглашения об установлении дипломатических и консульских отношений, в которых, как правило, оговариваются взаимные налоговые льготы для дипломатических и консульских представительств и их сотрудников, проживающих в другой стране. Перечень таких льгот содержится в многосторонних Венских конвенциях 1961 года о дипломатических и консульских представительствах, участниками которых является большинство стран.
В-третьих, это торговые договоры и соглашения, предусматривающие применение режима максимального благоприятствования в отношении товаров и услуг, ввозимых из страны-партнера. Кроме того, существуют чисто таможенные соглашения, в том числе – многосторонние. Наиболее известный пример — Генеральное соглашение по тарифам и торговле (ГАТТ), которое по своему существу является многосторонним соглашением по косвенному налогообложению. Имеются и другие виды соглашений в сфере косвенного налогообложения. К ним, например, можно отнести директивы ЕЭС о «гармонизации» налогообложения в странах-членах ЕЭС, о введении единого НДС и др.
Наконец, в четвертых, это специфический тип международного договора, определяющего принципы взаимоотношений международных организаций со странами их базирования. Таковы соглашения США с ООН о размещении ее штаб-квартиры в Нью-Йорке, соглашение Франции с ЮНЕСКО и другими специальными подразделениями ООН, соглашение Бельгии с НАТО. В них наряду с прочими нормами и правилами размещения и функционирования этих организаций на территории принимающей страны содержатся положения о налоговых льготах в отношении данных организаций и их сотрудников, а также представителей других государств, участвующих или прикомандированных к ним.
Урегулирование налоговых отношений между различными странами осуществляется в основном путем заключения двусторонних соглашений. В настоящее время насчитываются сотни таких соглашений. Например, Великобритания имеет примерно 90 таких соглашений, Франция и ФРГ – примерно по 70.
Перечень иностранных государств, в отношениях России с которыми действуют соглашения об избежании двойного налогообложения

2004-03-10

Министерство финансов Российской Федерации, как компетентный орган, информирует об иностранных государствах, в отношениях с которыми Российской Федерации по состоянию на 1 января 2004 г. действуют соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.

Перечень иностранных государств, в отношениях Российской Федерации с которыми действуют соглашения (договоры, конвенции) об избежании двойного налогообложения, наименование международного договора об избежании двойного налогообложения и дата подписания.

Австралия

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Австралии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 07.09.2000

Австрия

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 13.04.2000

Азербайджан

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Азербайджанской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 03.07.1997

Албания

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Албании об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 11.04.1995

Армения

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество от 28.12.1996

Белоруссия

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995

Бельгия

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.06.1995

Болгария

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Болгария об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 08.06.1993

Великобритания

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15.02.1994

Венгрия

Конвенция между Российской Федерацией и Венгерской Республикой об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 01.04.1994

Вьетнам

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Социалистической Республики Вьетнам об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 27.05.1993

Германия

Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996

Дания

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Дания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 08.02.1996

Египет

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Арабской Республики Египет об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 23.09.1997

Израиль

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 25.04.1994

Индия

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Индия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 25.03.1997

Индонезия

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Индонезия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы от 12.03.1999

Иран

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Исламской Республики Иран об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 06.03.1998

Ирландия

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Ирландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 29.04.1994

Исландия

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Исландия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы от 26.11.1999

Испания

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Испания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 16.12.1998

Италия

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения от 09.04.1996

Казахстан

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал от 18.10.1996

Канада

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 05.10.1995

Катар

Соглашение между Правительством Российской Федерацией и Правительством Государства Катар об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 20.04.1998

Кипр    продолжение
–PAGE_BREAK–