–PAGE_BREAK–Глава 1. Международные стандарты бухгалтерского учета
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представляют собой документы, которые определяют общий подход к составлению финансовой отчетности и предлагают варианты оценки и учета активов, обязательств и операций по их изменению.
Каждый стандарт состоит из номера, названия, целей, сфер применения, порядка учета, основных определений, раскрытия информации и даты вступления в силу, приложений, являющихся неотъемлемой частью стандарта, приложений, не являющихся неотъемлемой частью, основ выводов и руководства по применению. Сфера применения стандарта определяет конкретные объекты учета, охватываемые соответствующим стандартом, а в некоторых случаях и круг охватываемых компаний.
МСФО — это комплекс документов, включающих Введение, Построение Совета по МСФО (СМСФО), Предисловие к положениям МСФО, Принципы составления и представления финансовой отчетности, стандарты, разъяснения к стандартам (интерпретации), Глоссарий и историю МСФО. Все эти документы взаимосвязаны, образуют единое целое, и не могут применяться по отдельности. Вместе с тем каждый отдельный документ как элемент этой системы имеет самостоятельное значение.
В Предисловии к положениям МСФО кратко излагаются цели и порядок деятельности СМСФО, а также разъясняется порядок применения международных стандартов. Значение этого документа во многом определено во фразе, с которой начинается каждый стандарт. В ней обращается внимание на то, что положения стандарта должны рассматриваться в контексте Предисловия.
Принципы составления и представления финансовой отчетности определяют основы формирования и представления финансовой отчетности для внешних пользователей. В них рассмотрены такие вопросы как цели финансовой отчетности, качественные характеристики, определяющие полезность отчетной информации, даны определения, установлены порядок признания и измерения элементов финансовой отчетности, понятия капитала и поддержания капитала.
Принципы не являются стандартом и не заменяют никакие конкретные стандарты. Данный документ предназначен, в основном, для содействия:
· СМСФО в разработке новых и пересмотре действующих стандартов;
· национальным органам стандартизации в работе над национальными стандартами;
· составителям финансовой отчетности в применении МСФО и определении порядка финансовой отчетности по тем вопросам, в отношении которых стандарты еще не приняты;
· аудиторам в формировании мнения о соответствии или несоответствии финансовой отчетности МСФО;
· пользователям отчетности, составленной по МСФО, для интерпретации финансовой информации.
Если какое-то положение Принципов вступает в противоречие со стандартами, то требования стандарта имеют приоритет над требованиями Принципов.
Интерпретации (разъяснения) Международных стандартов финансовой отчетности разрабатываются Постоянным комитетом по интерпретациям и принимаются СМСФО. В них раскрываются и объясняются положения стандартов, содержащих неоднозначные или неясные решения. Они призваны обеспечить единое применение стандартов и сопоставимость финансовой отчетности, подготавливаемой на основе МСФО. В качестве вопросов для разъяснений обычно избираются те, которые связаны с применением существующих стандартов, имеют практическую направленность и представляют большой интерес для пользователей стандартов.
Совокупность всех названных документов, или система МСФО, предназначена для составления финансовой отчетности любых торговых, производственных и иных компаний (включая банки, страховые компании и иные финансовые институты) независимо от вида деятельности, отраслевой принадлежности и организационно-правовой формы. Система МСФО пригодна для использования как в частном, так и в государственном секторе. Однако некоммерческим организациям может потребоваться некоторая адаптация отдельных положений стандартов или предоставление дополнительной информации.
МСФО не являются обязательными для применения и носят рекомендательный характер. Разрабатываются они Комитетом международных стандартов финансовой отчетности, который к настоящему времени разработал 40 таких документов. И, тем не менее, все ранее разработанные стандарты подвергаются усовершенствованию и переработке.
Комитет международных стандартов финансовой отчетности (КМСФО) является независимым органом частного сектора и был создан в 1973 году в результате соглашения между профессиональными бухгалтерскими организациями десяти стран. Основные цели КМСФО – разработка, публикация, гармонизация и совершенствование стандартов финансовой отчетности, а также продвижение их повсеместного принятия.
Так как МСФО не являются догмой в составлении бухгалтерской отчетности, соответственно, некоторые страны прямо используют данные стандарты, а иные, в том числе и Россия, используют описанные в них методы в качестве основы для национальных стандартов ведения финансовой отчетности.
1.1. История создания МСФО.
Как было указано выше, Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee, IASC) был создан 29 июня 1973 года представителями профессиональных организаций крупнейших развитых стран мира: Австрии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Голландии, Великобритании и Ирландии, США.
В 1989 году создается Международная организация Комиссий по ценным бумагам (IOSCO), в 1993 начат проект IOSCO по продвижению МСФО на мировых фондовых биржах с целью обеспечения компаний возможностью привлечения капитала на многих биржах одновременно. 1997 год отмечен созданием Постоянного комитета по интерпретациям МСФО (ПКИ).
1998 год — закончена работа над основными стандартами.
2000 — Комиссия по Ценным бумагам и Биржам США ( SEC ) проводит анализ основных стандартов и публикует обзор в феврале 2000 г, что дало начало процессу конвергенции с Общепринятых Принципов Бухгалтерского Учёта США ( ОПБУ ) с Международными стандартами финансовой отчётности.
Также в это время КМСФО утверждает новый устав, а Международная организация Комиссий по ценным бумагам завершает анализ стандартов. К концу 2000 года в состав КМСФО входили все профессиональные бухгалтерские организации (более 140), которые являются членами Международной федерации бухгалтеров.
В 2001 с началом корпоративных крахов в США началось активное обсуждение перспектив «конвергенции» ОПБУ США и МСФО. В апреле того же года Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности был заменен Советом по Международным стандартам финансовой.
В 2002 году Европейская комиссия принимает Директиву Европейского Союза, которая гласит, что все компании, чьи акции котируются на биржах Европы (всего около 6,700) обязаны готовить консолидированную отчётность по МСФО, начиная с 2005 г.
В России вопрос перехода с национальных стандартов на международные впервые был поднят в 1991г. Уже в 1998 была принята государственная программа, согласно которой российский учёт приближается к международному (Постановление Правительства 283). В тот же год была принята государственная программа реформирования бухучёта в соответствии с МСФО, одним из методов которой являлось максимально полное и добросовестное освоение концепции и содержания данных стандартов бухгалтерами всех уровней.
В 2004 на МСФО переходят все российские банки, затем, в 2005 – открытые акционерные общества, котирующие свои акции на фондовой бирже. Их переход связан с принятием закона о консолидированной финансовой отчетности.
Согласно планам правительства МСФО коснется даже мелких и средних компаний, для которых в настоящее время ведется разработка соответствующих стандартов.
продолжение
–PAGE_BREAK–1.2. Структура МСФО
СМСФО имеет определенную иерархическую структуру. Он состоит из четырех органов: Попечительского совета, Правления, Консультативного совета и Комитета по интерпретациям.
Попечительский совет — это орган управления СМСФО, не принимающий участия в разработке стандартов. Попечительский совет включает в себя 19 членов, которые назначаются согласно Уставу. Шесть членов совета — из Северной Америки, шесть из Европы, четыре из Азиатско-Тихоокеанского региона и три из любого региона, выбираемые с целью установления общегеографического баланса членов Совета.
В Правлении, отвечающем за разработку стандартов, участвуют 14 членов, 12 из которых работают на постоянной основе, а 2 — по совместительству. Члены правления выбираются с учетом их профессиональных знаний и прошлого опыта и (в отличие от попечителей) независимо от региональной принадлежности. Как минимум пять членов Правления должны иметь практический опыт работы аудиторами, минимум три — опыт подготовки финансовых отчетов, три — опыт пользования финансовой отчетностью и как минимум один должен быть представителем академических кругов.
Консультативный совет по стандартам, состоящий из 49 членов, обеспечивает возможность участия в обсуждении стандартов организаций и частных лиц из разных регионов. В состав данной структуры входят представители национальных органов, устанавливающих учетные стандарты, и прочие заинтересованные стороны. Цель Консультативного совета состоит в том, чтобы консультировать СМСФО по приоритетным вопросам работы, информировать о позиции членов совета по основным аспектам, связанным с разработкой стандартов, а также предоставлять другие консультации попечителям и СМСФО. Консультативный Совет по стандартам ежегодно проводит как минимум три открытые встречи с СМСФО. Председателем совета является председатель Правления.
В Комитет по интерпретациям входят 12 членов, назначаемых Попечителями. Роль Комитета заключается в разработке интерпретаций МСФО, выпускаемых СМСФО, в контексте Принципов составления и представления финансовой отчетности, для того чтобы обеспечить своевременное руководство при формировании финансовой отчетности по вопросам, которые непосредственно не рассматриваются в стандартах.
1.3. Основополагающие принципы МСФО
В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности основополагающими бухгалтерскими допущениями являются метод начисления и непрерывность деятельности.
Сущность метода начисления заключается в том, что результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не в том случае, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся. Благодаря этому финансовая отчетность информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой или получением денежных средств, но и об обязательствах заплатить деньги в будущем и о ресурсах, представляющих денежные средства, которые будут получены в будущем.
Непрерывность деятельности базируется на том, что финансовая отчетность обычно составляется на основе допущения непрерывной работы компании сейчас и в будущем. Таким образом, предполагается, что компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности. Если такое намерение или необходимость существует, финансовая отчетность должна составляться на иной основе, которую необходимо раскрыть.
Качественными характеристиками, присущими МСФО являются понятность, уместность, важность или существенность, надежность и сопоставимость.
Таким образом, понятность предполагает доступность для понимания информации, представленной в финансовой отчетности, пользователем, который имеет достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности. Вместе с тем информация о сложных и важных вопросах не должна исключаться только из-за того, что может оказаться слишком сложной для понимания определенными пользователями.
Что касается уместности, то здесь критерием является способность влияния на экономические решения пользователей, т.е. помощь в оценке прошлых, настоящих и будущих событий, подтверждении или исправлении прошлых оценок. На уместность информации влияют ее характер и существенность. Например, само сообщение о новом сегменте может повлиять на оценку рисков и возможностей, имеющихся у компании, независимо от существенности результатов, достигнутых новым сегментом в отчетном периоде. Существенной считается информация, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основании финансовой отчетности.
Надежной считается информация, не имеющая существенных ошибок и искажений. То есть это тот случай, когда пользователи либо могут положиться на нее, как правдиво представляющую определенные факты и события, либо обоснованно ожидать от нее правдивого представления этих фактов и событий.
Для того чтобы называться надежной, информация должна правдиво представлять операции и прочие события. Для обеспечения правдивости необходимо, чтобы операции и прочие события учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой.
Также для осуществления надежности информации, содержащейся в финансовой отчетности, важен такой показатель, как нейтральность или непредвзятость. Кроме того, отчетность должна составляться при соблюдении принципа осмотрительности. Осмотрительность — это соблюдение определенной осторожности в процессе формирования суждений, необходимой в производстве расчетов, для того чтобы в условиях неопределенности активы и доходы не были завышены, а обязательства или расходы занижены. Вместе с тем соблюдение принципа осмотрительности не позволяет, к примеру, создавать скрытые резервы и чрезмерные запасы, сознательно занижать активы и доходы или преднамеренно завышать обязательства и расходы.
Сопоставимость делает возможным для пользователей сравнение финансовой отчетности за разные периоды деятельности с целью выявления тенденций изменения ее финансового положения и результатов хозяйственной деятельности.
Пользователи также должны получить возможность сопоставлять финансовую отчетность различных компаний с целью сравнения их финансового положения, результатов хозяйственной деятельности и изменений финансового положения.
Оценка и демонстрация финансовых последствий аналогичных операций должны отражаться в отчетности последовательно в ходе всей деятельности компании и временных периодов, а также последовательно и в отношении различных компаний.
Сопоставимость, в частности, обеспечивается тем, что пользователи информируются об учетной политике, используемой при составлении финансовой отчетности, обо всех изменениях такой политики, а также о влиянии этих изменений.
В связи с тем, что пользователи хотят сопоставлять сведения о финансовом положении, результатах хозяйственной деятельности и изменениях финансового положения, важно, чтобы финансовая отчетность содержала соответствующую информацию за предыдущие отчетные периоды.
продолжение
–PAGE_BREAK–2. Реформирование бухгалтерского учета в Российской Федерации
В соответствии с политико-экономическими особенностями страны до распада СССР применялась система бухгалтерского учета, разработанная согласно требованиям плановой экономики, где основным потребителем такой информации являлось государство в лице различных министерств, ведомств, планирующих статистических и финансовых органов.
В 1991 году с изменением системы общественных отношений, пользователей информации и гражданско-правовой среды возникла необходимость приведения отечественной системы бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами финансовой.
Началом реформирования бухгалтерского учета в России следует считать разработку и внедрение в учетную практику Плана счетов 1991г., утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 ноября 1991г. №56. В соответствии с ним в учетную практику введены новые объекты учета (нематериальные активы, финансовые вложения, займы, арендные отношения и др.), существенно изменена методология учета многих объектов учета — основных средств, капитальных вложений, прибыли и убытков и др.
Значительный вклад в реформирование бухгалтерского учета в России также внесли Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.03.1992 г. №10) и Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.07.1994 г. №100).
В соответствии с указанными положениями предприятиям было предоставлено право выбора вариантов оценки и учета соответствующих объектов учета, ответственность за осуществление бухгалтерского учета в организациях возложена на их руководителей; организации получили право поручать ведение бухгалтерского учета и составление отчетности сторонним предприятиям и лицам, минуя бухгалтерию; на предприятиях малого бизнеса разрешено совмещать функции бухгалтера и кассира.
Существенно были изменены состав, содержание, сроки и адреса представления бухгалтерской отчетности, формы отчетности в значительной мере стали ответствовать международной практике, сама отчетность стала публичной и доступной для любых сторонних пользователей.
В настоящее время реформирование бухгалтерского учета в России осуществляется на основе Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998г. №283.
Основной целью реформирования бухгалтерского учета яявляется приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями рыночной экономики. И в соответствии с этим определены главные задачи реформирования:
1. формирование системы национальных стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезность информации для внешних пользователей;
2. обеспечение координирования реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями;
3. гармонизация стандартов на международном уровне;
4. оказание методической помощи организациям в понимании и внедрении управленческого учета.
2.1.Концепция развития бухгалтерского учета в России
Концепция развития бухгалтерского учета в России определяет основы построения системы бухгалтерского учета в современных условиях хозяйствования и ориентирована на рыночную экономику и использование опыта других стран, международных принципов учета и отчетности, последних достижений в области науки и техники.
Основными направлениями реформирования бухгалтерского учета являются:
– законодательное и нормативное регулирование на уровне Президента и Правительства Российской Федерации;
– формирование нормативной базы, т.е. стандартов;
– методическое обеспечение (инструкции, методические указания, комментарии);
– кадровое обеспечение (формирование бухгалтерской профессии, подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета);
– международное сотрудничество.
Для выполнения задач по каждому направлению намечено осуществить следующие меры:
1) подготовить необходимые изменения и дополнения в Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Гражданский кодекс Российской Федерации и иные федеральные нормативные акты;
2) разработать и утвердить около 20 новых положений (стандартов) по бухгалтерскому учету и пересмотреть существующие на основе международных учетных стандартов, а также новые планы счетов бухгалтерского учета для коммерческих и бюджетных организаций;
3) разработать:
методические указания (инструкции и рекомендации) по бухгалтерскому учету в разрезе положений, в том числе методические рекомендации по учету затрат на производство, реализацию продукции, работ, услуг;
типовые методические рекомендации по организации бухгалтерского учета на малых предприятиях с учетом требований международных стандартов;
пересмотреть:
регистры бухгалтерского учета для коммерческих и бюджетных организаций, кредитных учреждений и профессиональных участников рынка ценных бумаг, управляющих компаний и инвестиционных фондов;
первичную учетную документацию с учетом требований рыночной экономики и международных стандартов;
4) для улучшения кадрового обеспечения переработать программы обучения специалистов разных уровней:
начального (бухгалтер-счетовод);
среднего (бухгалтер-техник);
высшего (бухгалтер-экономист);
профессиональных бухгалтеров (главные бухгалтеры, финансовые менеджеры, аудиторы).
Кроме того, должны постоянно пересматриваться программы переподготовки сотрудников бухгалтерских служб, разрабатываться учебно-методическая литература, осуществляться аттестация профессиональных бухгалтеров, разрабатываться нормы профессиональной этики;
5) в области международного сотрудничества намечены вступление в Комитет по международным бухгалтерским стандартам финансовой отчетности, взаимодействие с международными и национальными специализированными организациями, в том числе с Координационным советом по методологии бухгалтерского учета стран СНГ. Важная роль в улучшении международного сотрудничества отводится созданному в декабре 1997г. Международному центру по реформе бухгалтерского учета.
Ряд положений данной Программы конкретизированы письмом Правительства Российской Федерации от 13 апреля 2001г. № КА-П13-06573 «Меры по реализации в 2001-2005 годах Программы реформирования бухгалтерского учета».
Также должна вестись работа по пересмотру и уточнению принципов МСФО в связи с постоянным совершенствованием стандартов.
Переход на формирование сводной бухгалтерской отчетности на основе МСФО коснется организаций в разной степени. Для организаций, которые осуществляют эмиссию ценных бумаг, переход на МСФО будет означать кардинальное изменение подхода к информации, содержащейся в сводной отчетности. Эта группа организаций будет составлять сводную бухгалтерскую отчетность на основании тех стандартов, которые издает Лондонский комитет по МСФО. Что касается отчетности юридических лиц, то она будет формироваться по российским правилам, которые разрабатываются уже в течение десяти лет в полном соответствии с принципами, заложенными в МСФО. Разница в представляемой отчетности по крупным и малым предприятиям будет заключаться еще и в том, что если малому предприятию в большинстве случаев достаточно отчетности в виде двух форм — баланса и отчета о прибылях и убытках, то для средних и крупных предприятий (но не крупнейших) достаточно представления информации в виде пяти форм годового отчета. Причем их отчетность должна быть в соответствующих случаях подтверждена аудиторским заключением. Что касается крупнейших предприятий, то, конечно, потребуется подробнейшая расшифровка всей существенной информации, включая составление дополнительных таблиц, форм, пояснений.
Для крупнейших компаний предусмотрен переходный период от 3 до 5 лет, в течение которого они могут готовить отчетность только в соответствии с US GAAP. Предполагается, что к этому сроку различия между US GAAP и МСФО будут максимально устранены, так что переход не потребует значительных затрат.
продолжение
–PAGE_BREAK–2.2. Основные различия
Несмотря на наличие большого сходства между вариантами учетных политик, использование которых разрешено в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета, применение этих вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах, теориях и целях. Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» была продекларирована такая задача бухгалтерского учета в России как формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России более широко трактует данную цель, акцентируя внимание на то, что отчетность должна, прежде всего, отвечать интересам ее внутренних и внешних заинтересованных пользователей для принятия решений. Несомненно, признание данных целей является значительным шагом в сторону МСФО, хотя следует отметить, что на практике, составители отчетности преследуют иные цели, прежде всего, фискальные.
Например, одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего правило учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием в российской системе учета, является случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания, несмотря на то, что руководству известно, что такие объекты более не существуют по указанной балансовой стоимости.
Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций.
Рассмотрим некоторые различия между МСФО и российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ) в отражении учета.
1. Основные средства. Ключевые различия в этом разделе касаются амортизации. Согласно МСФО руководству компании разрешается самостоятельно устанавливать сроки службы основных средств. Это зависит от того, в течение какого периода предприятие собирается получать экономическую выгоду от их использования. Правда, в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» также сказано, что организация сама назначает эти сроки. На практике же в бухгалтерском учете применяют нормы амортизации из постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Кроме того, в МСФО предусмотрены некоторые нюансы. Если основное средство прошло амортизацию, но продолжает использоваться в производстве, срок службы должен быть пересмотрен. Возможна и обратная ситуация — эксплуатация объекта завершена, а амортизация не закончена. В обоих случаях прибыль предыдущих периодов пересчитывается. В российской практике такой подход отсутствует. Еще одним важным отличием МСФО является то, что со временем можно изменить метод амортизации. Например, при увеличении объема и номенклатуры выпускаемой продукции. Такое решение нужно просто обосновать в пояснительной записке к финансовой отчетности. ПБУ 6/01 в принципе не предполагает этого.
2. Запасы. В соответствии с международными стандартами запасы оценивают по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене реализации. Причем последний критерий рассчитывается за вычетом расходов на продажу. Такой способ оценки не предусмотрен ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Кроме того, важным отличием МСФО и РСБУ является то, что в российском учете не практикуется регулярная проверка активов на предмет их обесценения. МСФО 36 «Обесценение активов» применяется в отношении большого числа активов, признаваемых в бухгалтерском балансе (основным средствам, нематериальным активам, запасам, инвестициям). Основная задача данного стандарта — обеспечить реальную оценку активов в финансовой отчетности.
3. Доходы. По российским стандартам главным является факт перехода права собственности на товары или отсутствие такового, тогда как МСФО делают упор на экономическое содержание. Например, по условиям договора продавец имеет право выкупить товар обратно, заплатив при этом неустойку. По международным стандартам это может быть признано не реализацией, а предоставлением займа под залог имущества. Здесь основной вопрос для определения характера сделки: насколько высока вероятность того, что товар будет выкуплен?
4. Расходы. В ПБУ 10/99 «Расходы организации» включено дополнительное условие: расход можно признать, если он «производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота». То есть в отличие от МСФО затраты не могут быть признаны только на основании профессионального суждения бухгалтера. Они обязательно должны быть подтверждены документально. Сравнение принципов подготовки финансовой отчетности в международной практике и России наглядно представлено в таблице 1 приложения.
Подводя итог анализу различий в основных принципах подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО и российским законодательством, можно сделать следующие выводы:
— во-первых, согласно Закону «О бухгалтерском учете», основными задачами бухгалтерского учета, помимо формирования полной и достоверной информации, являются обеспечение информацией, необходимой для контроля над соблюдением законодательства, соответствием нормам и предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности;
-во-вторых, в российской практике присутствуют 2 допущения, непредусмотренные МСФО: допущение имущественной обособленности организации и допущение последовательности применения учетной политики
— в российской практике большинство принципов раскрыто менее подробно, чем в МСФО;
— структура принципов в российском законодательстве не соответствует МСФО (например, ограничение уместности и надежности сформулировано как требование) и не представлена в логическом и последовательном порядке ни в одном отдельно взятом российском нормативном акте;
— присутствуют различия в терминологии.
2.3. Проблемы перехода на МСФО в Российской Федерации
Переход на международные стандарты финансовой отчётности нельзя рассматривать как единственную цель реформирования. В действительности реформа должна быть гораздо глубже и заключаться в построении эффективной надстройки над новым типом хозяйственных отношений в России. В итоге должна быть создана среда, обеспечивающая формирование полезной и объективной информации о финансовом положении и результатах деятельности компаний. Невозможность перехода на МСФО «в один день» обусловлена необходимостью осуществления целого комплекса взаимосвязанных мероприятий. Поэтому естественно, что в процессе реформирования будут возникать многочисленные сложности. Можно выделить ряд сложностей, препятствующих реформированию.
Одной из таких сложностей является постоянное обновление МСФО. В последние несколько лет МСФО претерпевают серьёзные концептуальные изменения и на деле получается ситуация, в которой, с одной стороны, необходимо своевременно адаптировать новые термины МСФО в российскую юридическую терминологию, а с другой — во избежание морального устаревания отечественных стандартов — в процессе их разработки Минфину необходимо параллельно отслеживать все текущие проекты и разработки СМСФО.
В отдельных случаях возникает необходимость понижения статуса разрабатываемого документа – например, вместо Положения по доверительному управлению Минфин выпустил Указания по отражению в бухучёте операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и договора простого товарищества, т.е. вместо документа второго уровня был принят документ третьего уровня системы нормативного регулирования бухучёта. То же самое произошло в отношении положения «Прибыль на акцию». Пока еще не приняты поправки в Федеральный закон «О бухгалтерском учете», призванные закрепить значительные изменения, произошедшие в последнее время в российском учете.
Также вызывает сложности «человеческий» фактор, а именно средний уровень знаний бухгалтеров и аудиторов, принимающих участие в подготовке и выражении мнения об отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, остается низким. По сути квалифицированные аудиторские и консалтинговые услуги в этой области могут оказывать лишь компании большой «четверки», работающие в России и несколько самых крупных российских компаний. Руководители компаний зачастую также негативно относятся к МСФО, поскольку это может быть связано со значительными затратами.
Недостаточное применение на практике новых стандартов учета. В результате опроса членов Института профессиональных бухгалтеров выяснилось, что ряд принятых ПБУ до сих пор не используются для подготовки отчетности. Как правило, это ПБУ расчетного характера, требующие профессионального суждения со стороны бухгалтера.
Ориентация бухучёта на требования налоговых органов остаётся одним из главных препятствий на пути реформирования. Зачастую руководители предприятий опасаются, что в результате внедрения МСФО и перехода на предельно прозрачную финансовую отчётность у них не останется резерва для ухода от налогообложения. Необходимо окончательно развести бухгалтерский учёт и налоговую отчётность. Предприятия должны делать налоговую отчётность исходя из налоговых законов, и исключительно для целей налогообложения, а бухгалтерский учёт вести исключительно в своих интересах. Тогда не возникнет двойственности учёта и появится возможность глубокого всестороннего анализа деятельности собственно предприятия.
Отсутствие отраслевых указаний по применению новых правил бухгалтерского учёта – этот сложный момент связан с недостатками самих международных стандартов, к которым относят обобщённый характер МСФО и отсутствие подробных интерпретаций и конкретных примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям (например, специфика учета в нефтегазовом секторе). В ПБУ также приводится лишь общее описание методов учёта тех или иных операций, а прежняя практика, когда союзные министерства и ведомства разрабатывали на базе правил Минфина отраслевые указания, отсутствует. Данный пробел должен быть восполнен Институтом профессиональных бухгалтеров и другими объединениями бухгалтеров и аудиторов.
Таким образом, предстоит ещё много сделать для того, чтобы Россия полностью перешла на международную практику учёта. Важно, чтобы необходимость перехода была осознана как на уровне властей, так и среди бизнеса и бухгалтерского сообщества.
Чтобы наглядно показать процент внедрения международных стандартов отчетности в процессе реформирования бухгалтерского учета в России, приведем сравнение учетной политики торгово-производственной организации г. Владивостока и требований МСФО.
Анализируя учетную политику данной организации, представленную в приложении 2, мы видим, что некоторые пункты, например, списание материально-производственных запасов, представление прочих доходов и расходов или амортизация основных средств, выполняются в полном соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Прочие же, например, переоценка нематериальных активов, разительно отличаются от МСФО, так как, согласно данным стандартам, переоценка нематериальных активов не производится вовсе либо производится в редких случаях.
Таким образом видно, что внедрение международных стандартов финансовой отчетности в глубине страны не является столь интенсивным, как в ее центральной части. И это, несмотря на близость к границе с азиатскими странами, тормозит инвестирование капитала этих стран в дальневосточные проекты, тем самым сдерживая их развитие.
продолжение
–PAGE_BREAK–Заключение
В результате проведенного анализа можно заключить, что данные отчетности, составленной по российским правилам, по-прежнему существенно отличается от финансовой информации, подготовленной в соответствии с МСФО, несмотря на не столь обширные различия в обоих стандартах.
Внедрение МСФО не подразумевает одномоментного изменения всей системы учета и отчетности в России. Переход к использованию международных стандартов, несомненно, должен быть постепенным и целенаправленным процессом. Смысл такого процесса заключается в том, чтобы недостатки и несоответствия отечественной системы бухгалтерского учета устранялись последовательно в соответствии с запросами рыночной экономики без нарушения целостности этой системы.
Невозможность быстрого перехода на МСФО обусловлена необходимостью предварительного осуществления большого числа мероприятий, делающих такой переход реальным. В частности, потребуются коррективы в законодательстве, прежде всего гражданском и налоговом, а также пересмотр практически всей нормативной базы бухгалтерского учета и отчетности. Принимая во внимание, что МСФО имеют дело лишь с отчетностью, орган, регулирующий учет и отчетность в стране, должен разработать и издать детальные инструкции по внедрению и применению новых стандартов, включая вопросы организации учетного процесса. Налоговым органам потребуется пересмотреть свои подходы к использованию данных бухгалтерского учета и отчетности, включая серьезные изменения в налоговых правилах.
Необходима определенная перестройка системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, в том числе образование органа, способного быстро реагировать на запросы практики и давать некоторые оперативные разъяснения по поводу новых стандартов. Целесообразно создать специальный орган, надзирающий за применением стандартов или контролирующий качество бухгалтерской отчетности.
Требуется переобучение и переаттестация бухгалтерских и, в первую очередь, главных бухгалтеров. Переход на МСФО предполагает обучение заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности, в частности существующих и потенциальных собственников, ибо реформирование бухгалтерского учета в целом возможно и реально лишь при востребованности информации, формирующейся в нем.
Опыт других стран показывает, что применение какого-либо международного признанного решения в национальном стандарте возможно лишь в том случае, когда это решение соответствует реальной ситуации, существующей в стране. Иными словами, при использовании МСФО для создания национальной системы учета необходима своего рода адаптация.
Исходя из мировой практики, перевод российского учета на МСФО, на наш взгляд, нельзя понимать как непосредственное внедрение этих стандартов в практику отечественных организаций. Использование международных стандартов в России должно заключаться, прежде всего, в активном применении их при создании концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, что должно обеспечить общую сопоставимость бухгалтерской информации, формируемой российскими и западными компаниями. При разработке национальных стандартов необходимо принять МСФО в качестве отправной точки, образца и критерия соответствия признанной в мире практики, что ни в коем случае не должно вести к игнорированию специфики рыночных отношений в России.
Если исходить из предложенного выше пути перехода к использованию МСФО и рассматривать данный процесс как один из основных факторов продолжения и активизации реформы бухгалтерского учета в стране, то задачей первостепенной важности сегодня представляется максимально полное и добросовестное освоение концепции и содержания международных стандартов широкой бухгалтерской общественностью, включая представителей регулирующих органов. Понимание основополагающих идей и смысла международных стандартов обеспечит в дальнейшем корректный подход к применению в российской бухгалтерии решений, традиционных для лучшей западной практики.
Список использованной литературы
1. Закон РФ «О бухгалтерском учете» от 24.06.1996г.
2. Федеральный закон о бухгалтерском учете №129-ФЗ от 21.11.96 (ред. 23.07.98).
3. Бухгалтерская отчетность организации (Приказ Минфина РФ от 08.02.1996г.).
4. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/96.
5. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/98.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/98.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97.
9. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98
10.Бутюгин Е.В., Жегалов П.В. Достоверность бухгалтерской отчетности: международные стандарты и российская практика. Главбух, №6, 1998.
11.Волкова В.М., Лахова Е.В. Международные стандарты бухгалтерского учета. Основные принципы и приемы конвертации. М.: Издательский дом «Аудитор», 1998.
12.Ковалев В.В. Стандартизация бухгалтерского учета: международный аспект. – Бухгалтерский учет, №11, 1997.
13.Международные стандарты финансовой отчетности 1998. М.: Аскери-АССА, 1998.
14.Орлов М.П., Крейнина Е.В. О концепции бухгалтерского учета. – Бухгалтерский учет, №3, 1998.
15.Палий В.Ф. Бухгалтерский учет в России и международные стандарты. – Бухгалтерский учет, №7, 1997.
16.Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. М.: 1998.
17.Соловьева О.В. Концептуальные основы финансовой отчетности. – Бухгалтерский учет, №7, 1998.
18.Соловьева О.В., Старовойтова Е.В. Как трансформировать российскую бухгалтерскую отчетность? – Бухгалтерский учет, №2, 1999.
19.Стуков Л.В., Стуков В.Л. Международная стандартизация и гармонизация учета и отчетности. М., 1998.
20.Терехова В.А. Международные стандарты бухгалтерского учета в российской практике. – М.: Издательство «Перспектива», 1999.
21.Шнейдман Л.З. На пути к международным стандартам финансовой отчетности. – Бухгалтерский учет, №1, 1998.
Приложение 1
Табл. 1. Сравнение принципов подготовки финансовой отчетности в международной практике и России
МСФО
Российское законодательство
Источник
Комментарий
I. Основополагающие допущения
1.Метод
начислений
Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности
Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/98, п. 6
В МСФО используется другой термин, термин «метод начислений» в российской практике используется в налоговом законодательстве
2.Непрерывность деятельности
Допущение непрерывности деятельности организации
Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/98, п. 6; ФЗ «О бухгалтерском учете», ст. 8, п. 3
В Концепции не раскрывается необходимость использования и раскрытия другой основы составления отчетности в случае, если предприятие не отвечает требованию непрерывности деятельности
–
Допущение последовательности применения учетной политики
Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/98, п. 6; ПБУ 4/99, п. 9
В МСФО данное допущение отсутствует
–
Допущение имущественной обособленности организации
Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/98, п. 6; ФЗ «О бухгалтерском учете», ст. 8, п. 3
В МСФО данное допущение отсутствует
II. Качественные характеристики финансовой отчетности
1. Понятность
–
–
В России данное требование не сформулировано
2. Уместность
Уместность
Концепция, п. 6.2.1.
В МСФО данная характеристика раскрывается более подробно
Продолжение табл.1
2.1. Характер
Содержание
Концепция, п. 6.2.1.
Существенных различий нет
2.2.Существенность
Существенность
Концепция, п. 6.2.1.
Существенных различий нет, в Приказе Минфина РФ от 22.07.2003 №67н «О формах бухгалтерской отчетности» существенной может признаваться сумма в 5% от общего итога
3. Надежность
Надежность
Концепция, п. 6.3.
В МСФО данная характеристика раскрывается более подробно
3.1.Правдивое представление
Объективное отражение
Концепция, п. 6.3.1.
Существенных различий нет
3.2.Приоритет содержания над формой
Приоритет содержания над формой
Концепция, п. 6.3.2.;
ПБУ 1/98, п.7.
Существенных различий нет
3.3.Нейтральность
Нейтральность
Концепция, п. 6.3.3.; ПБУ 4/99, п.7
В Концепции данное требование не распространяется на отчеты специального назначения
3.4.Осмотрительность
Осмотрительность
Концепция, п. 6.3.4.;
ПБУ 1/98, п.7
Существенных различий нет
3.5. Полнота
Полнота
Концепция, п.6.3.5.; ПБУ 1/98, п.7; ПБУ 4/99, п.6
Существенных различий нет
4.Сопоставимость
Сравнимость
Концепция, п. 6.4.; ПБУ 4/99, п.33
Существенных различий нет
–
Непротиворечивость
ПБУ 1/98, п.7
МСФО не предусматривает требования противоречивости, тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца обеспечивается за счет правдивого представления информации
III. Ограничения уместности и надежности информации
1.Своевременность
Своевременность
Концепция, п. 6.5.1.; ПБУ 1/98, п.7
В ПБУ данное ограничение сформулировано как требование, а не ограничение уместности и надежности информации
2. Баланс между выгодами и затратами
Баланс между выгодами и затратами, рациональность (согласно ПБУ)
Концепция, п. 6.5.2.
Данное ограничение в ПБУ 1/98 сформулировано как требование рациональности, однако подробно данное требование не раскрыто
3. Баланс между качественными характеристиками
Баланс между качественными характеристиками, рациональность (согласно ПБУ)
Концепция, п. 6.5.3.
Данное ограничение в ПБУ 1/98 сформулировано как требование рациональности, однако подробно данное требование не раскрыто
IV. Достоверное и объективное представление
Обеспечивается благодаря применению основных качественных характеристик и бухгалтерских стандартов
Достоверное и полное представление
ПБУ 4/99, п.6
В ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст. 1, п.3) одной из задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении
Приложение 2
Учетная политика ООО «Михайловский»
На основании Федерального закона от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998г. № 34н, Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 09.12.1998г. № 60н и в соответствии с требованиями части второй Налогового Кодекса РФ
ПРИКАЗЫВАЮ:
Принять следующую учетную политику на 2009 год:
1. Бухгалтерский учет ведет главный бухгалтер путем двойной записи на счетах бухгалтерского учета.
2. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.
3. Для ведения бухгалтерского учета организация использует Рабочий план счетов, созданный в соответствии с действующим планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000г. № 94н. Рабочий план счетов бухгалтерского учета содержит синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.
4. Бухгалтерский учет вести по автоматизированной форме учета (с применением компьютерной техники). Учет ведется с использованием бухгалтерской программы 1С: Предприятие 8.1. Учетные регистры формируются в электронном виде и подлежат распечатке на бумажные носители по истечении квартала (журнально-ордерная или мемориальная форма учета)
5. Дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ. Формы аналитических регистров налогового учета должны содержать следующие реквизиты: наименование регистра, период (дату) составления, измерители операции в натуральном и в денежном выражении, наименование хозяйственных операций, подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
6. Движение первичных документов в бухгалтерском учете (создание или получение от других предприятий, принятие к учету, обработка, передача в архив) регламентируется графиком документооборота (направление движения документов и сроки их представления в соответствующие подразделения организации, например, от цеховых кладовых до центральной бухгалтерии). Работу по составлению графика документооборота организует главный бухгалтер. Он же контролирует график документооборота.
7. Выдача средств под отчет производится на срок не более 30 дней.
8. Обеспечивать раздельный учет по видам деятельности.
Для целей бухгалтерского учета
9. Амортизацию объектов основных средств начислять линейным способом. Определение срока полезного использования объекта основных средств производится, исходя из срока их полезного использования в соответствии с классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ № 1 от 01.01.2002г. Объекты основных средств, стоимостью не более 20000 руб. списываются на затраты производства по мере отпуска их в производство.
10. Переоценку основных средств не производить.
11. Амортизацию нематериальных активов начислять линейным способом исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока полезного действия. Объекты, по которым срок полезного использования определить невозможно, а также организационные расходы списывать в течение 20 лет.
12. Материально-производственные запасы отражать в бухгалтерском учете по их фактической себестоимости на счете 10.
13. Материально-производственные запасы, отпускаемые в производство (или для иных целей) оценивать способом ФИФО в соответствии с п.16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
14. Готовая продукция учитывается на счете 43 «Готовая продукция».
15. Готовая продукция оценивается по фактической производственной себестоимости.
16. Учет отгруженных товаров (сданных работ, оказанных услуг) ведется по фактической полной себестоимости.
17. Незавершенное производство оценивается по фактической производственной себестоимости.
18. Товары учитываются по покупной стоимости.
19. Расходы по заготовке и доставке товаров учитывать в составе покупной стоимости товаров.
20. Расходы будущих периодов относятся на себестоимость или другие источники финансирования равномерно в течение периода, к которому они относятся (или пропорционально объему продукции, работ, услуг).
21. Создать следующие резервы предстоящих расходов: на предстоящую оплату отпусков работникам, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Отчисления в резервы производить ежемесячно на основании расчета бухгалтерии.
22. Общехозяйственные расходы и расходы на продажу списывать ежемесячно на счет учета продаж (дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж») пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки.
23. Учет затрат по ремонту производственных основных средств ведется с включением в себестоимость текущего отчетного периода по фактическим затратам.
24. Резервы по сомнительным долгам не создаются.
25. Инвентаризация активов и обязательств производится один раз в год перед составлением годового баланса.
26. Суммовые разницы, возникающие при расчетах, отражать в следующем порядке: продолжение
–PAGE_BREAK–