Стандарты как основа учетной политики
Формирование учетной политики — это выбор некоторой совокупности известных способов ведения бухгалтерского учета и установление порядка их применения в конкретной хозяйственной ситуации. Иными словами, учетная политика — это порядок осуществления первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности предприятия, или реализация метода бухгалтерского учета.
Учетная политика определяется, как «совокупность способов, применяемых руководителем субъекта для ведения бухгалтерского учета и раскрытия финансовой отчетности в соответствии с их принципами и основами».
Главные принципы, основы, условия, правила и процедуры, принятые для составления финансовой отчетности, составляют учетную политику и должны соответствовать существующим стандартам бухгалтерского учета.
Базой для формирования учетной политики являются стандарты бухгалтерского учета, которые допускают альтернативные способы отражения хозяйственных операций, активов, собственного капитала, обязательств, результатов деятельности.
Формирование учетной политики заключается в выборе одного из способов, предлагаемых в каждом стандарте, обосновании их исходя из условий деятельности субъекта и принятии в качестве основы для ведения бухгалтерского учета и представления финансовой отчетности.
Не существует твердо установленных правил формирования учетной политики. В целом лучшее представление об экономическом положении, существующем на предприятии, и наиболее приемлемой учетной политике, должно составлять руководство субъектов.
В процессе выбора и формирования учетной политики необходимо внимательно проконсультироваться с каждым из стандартов бухгалтерского учета, предоставляющим выбор альтернативных методов и способов с целью идентификации стандартов, наиболее отвечающих экономической ситуации на предприятии. В том случае, если в компании поступили инвестиции для развития дочерних компаний, необходимо соблюдать требования стандарта бухгалтерского учета 14. Учет инвестиций в зависимое хозяйственное товарищество». Альтернативные методы ведения учета инвестиций в зависимые хозяйственные товарищества, допустимые данным стандартом, являются фактором, влияющим на формирование учетной политики.
При выборе и принятии учетной политики требуется соблюдать соответствие финансовой отчетности требованиям каждого действующего стандарта бухгалтерского учета, а также методологических рекомендаций.
Принятая учетная политика должна быть максимально приближена к реальной ситуации на предприятии и соблюдать принцип соответствия доходов затратам.
Однажды принятая учетная политика применяется последовательно о г периода до чех пор, пока не потребуется внести в нее изменения в соответствии с требованиями Департамента методологии бухгалтерского учета и аудит.
Стандартизация бухгалтерского учета в Казахстане
Стандарты бухгалтерского учета — это второй уровень регулирования учетной системы, они являются нормативно — правовыми документами, обязательными для исполнения всеми субъектами, представляющими финансовую отчетность.
На основе стандартов устанавливаются базовые правила ведения бухгалтерского учета по раздельным отделам (участкам) учета, а также по отраслевым и иным отличительным особенностям хозяйствующих субъектов.
Под термином стандартизация учета понимается применение совокупности законодательно установленных процедур в целях упорядочения деятельности в учетной системе субъектов (предприятий, организаций и учреждений) для правильного ведения бухгалтерского учета.
Стандарты описывают разные аспекты учета и служат методологической основой, инструментом для анализа правильности применения тех или иных методов и приемов. В целом они представляют собой достаточно полную и стройную систему и условно делятся на следующие группы:
оценочные — раскрывают информацию о методах оценки активов и обязательств, а также затрат и доходов. Эти стандарты обычно предполагают альтернативные (один из двух или нескольких возможных методов) оценю! и признания;
пояснительные — описывают содержание информации, которая присутствует в пояснительной записке к финансовым отчетам;
отраслевые — специализированные стандарты, информируют о специфике ведения учета в отдельных отраслях.
В рамках перехода Республика Казахстан на принятую в международной практике систему учета 1997 года было введено 20 стандартов бухгалтерского учета, которые в настоящее время дополняются количественно с разработкой методических рекомендаций по их применению. Как и в международной практике, действующие стандарты учета в Казахстане можно подразделить на:
общеметодологические (№1 «Учетная политика», №2 «Бухгалтерский баланс и основные раскрытия в финансовых отчетах», №3 «Отчет о результатах финансово — хозяйственной деятельности», №4 «Отчет о движении денежных средств» и т.п.);
стандарты по вопросам социальной политики (№16 «Учет расходов на пенсионное обеспечение» и т.д.);
Стандарты по отдельным видам имущества и средств» (№6 «Учет основных средств», №7 «Учет товарно-материальных запасов», №8 «Учет финансовых инвестиций») и др. До принятия стандартов бухгалтерского учета в 1997 году он осуществлялся по методам, принятым во времена советского учета.
В соответствии с той системой учетную политику составляли принципы, методы, условия и правила, соблюдаемые в то время.
Основными изменениями стандартов, повлиявшими на учетную политику, стали оценка товарно-материальных запасов, определение основных средств, отмена концепций малоценных и быстро изнашивающихся предметов, использование прибыли, а также введение в силу концепции затрат периода.
В республике Казахстан основным органом, осуществляющим стандартизацию учета, является Министерство финансов РК и созданный при нем аппарат, который назывался ранее национальной комиссией по бухгалтерскому учету, затем был переименован в Департамент методологии бухгалтерского учета и аудита. Хозяйствующие субъекты руководствуются в своей деятельности законами, стандартами, методическими указаниями этих органов.
Рассмотрим основные отличия международных стандартов учета от казахстанских.
Таблица 1
Аспекты сравнения
МСБУ
КСБУ
Пользователи
Инвесторы, акционеры, работники и др.
В основном государство, налоговые и др. службы
Историческая среда развития
Свободная рыночная экономика
Государственное регулирование, плановая экономика
Мотивация
Представление истиной объективной картины деятельности компании
Осуществление государственного контроля и обеспечение максимальных налогов
Развитие учетной профессии
Определяющая роль ассоциаций профессиональных бухгалтеров
Государственное регулирование, профессиональные ассоциации не играют существенной роли
Приведенные данные показывают, что казахстанские стандарты до настоящего времени продолжают отличаться от международных стандартов, хотя нельзя не подчеркнуть их стремление приблизиться к передовой мировой учетной системе.
Международные стандарты финансовой отчетности
Стандартизация учетной системы — объективная потребность и актуальность в исследовании, сравнении и классификации существующих в разных странах систем учета, разработке и рекомендациях по унификации учета и отчетности. В международной практике существуют многочисленные организации. Которые заняты работой в этой области. Среди них:
Комитет по международным бухгалтерским стандартам;
Организация Объединенных наций;
Экономический и социальный совет;
Комиссия по транснациональным корпорациям;
Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности (ООН);
Организация по экономическому сотрудничеству и развитию;
Европейский союз (ЕС).
К региональным организациям профессиональных бухгалтеров, содействующим процессам стандартизации учета, относятся:
Европейская федерация профессиональных бухгалтеров;
Межамериканская бухгалтерская ассоциация;
Федерация бухгалтеров стран — членов АСЕЭН;
Конфедерация бухгалтеров Азиатского и тихоокеанского регионов;
Африканский совет по бухгалтерскому учету.
Непосредственно стандартизацией международного учета занимается созданный в 1973 году Комитет по международным бухгалтерским стандартам (КМСФО). Он был организован соглашением между профессиональными объединениями бухгалтеров из ряда стран: Австралия, Канада, Франция, Германия, Япония, Мексика, Голландия, США, Великобритания и Ирландия. В настоящее время в нем участвуют более 100 профессиональных бухгалтерских объединений и ассоциаций из 76 стран. Консультативная группа при комитете включает в себя совет по стандартам финансового учета, Международную ассоциацию банков, Международную организацию юристов, Международную торговую палату, мировой банк, Европейский союз. Руководящим органом является правление, в которое входят национальные бухгалтерские организации из 13 стран, в том числе обязательно должны быть представлены 4 развивающиеся страны, а также представителя других групп пользователей.
На мировом уровне Комитет — единственная организация, выпускавшая стандарты бухгалтерского учета. По состоянию на 2001 год КМСФО осуществлял свою деятельность в 104 странах мира и разработал и внедрил 40 международных стандартов финансовой отчетности.
Процедура принятия стандарта — длительный процесс, который состоит из нескольких этапов и занимает примерно три года. В течение определенного срока любой специалист может дать предложения, которые обязательно рассматриваются и учитываются.–PAGE_BREAK–
Окончательный проект одобряется правлением и направляется во все страны – члены Комитета для перевода и публикации.
Стандарты соответствуют основному направлению — созданию гармоничной и целостной системы международного учета.
Каждый стандарт включает в себя:
введение, отражающее общее содержание стандарта, изложение его задач и концепций;
определение (терминологию), позволяющие избежать двусмысленности в трактовке;
круг охватываемых проблем, объяснения, рассматривающие понятия и их трактовку с точки зрения поставленных целей;
описание методологических проблем, путей и возможностей их решения, критерии применения данного стандарта;
предписания, связанные с практической реализацией стандарта, базы оценки и методы учета;
указание способа раскрытия информации и др. пояснения;
дату вступления в силу.
В основе международных стандартов лежат правила альтернативных решений и тех же вопросов бухгалтерской отчетности и учета, а также предусматривается несколько равных возможностей, но дающих различные результаты вариантов, что делает их более гибкими. При этом их применение не носит регламентированного характера. Комитет предпринимает различные попытки по устранению возникающих несоответствий для более целостной взаимосвязи международного учета. С этой целью осуществляется практическая оценка и обзоры практики \*чета и отчетности в разных странах.
В наиболее общем виде международные стандарты бухгалтерского учета представляют собой перечень норм учета, разработанных для гармонизации учетных систем разных стран. Основная цель разработки таких стандартов -удовлетворение потребностей большинства пользователей, принимающих экономические решения.
Т.е. увязка различных систем бухгалтерского учета и отчетности, путем введения их в рамки общей классификации, то есть стандартизация формы с сохранением существенных различий.
Объективными преимуществами МСФО перед национальными учетными стандартами являются:
МСФО обобщают лучшие знания и опыт, накопленный бухгалтерами разных стран;
В разработки МСФО проходят этапы публичного обсуждения и «пилотного» применения;
МСФО не «привязаны» к особенностям регулирования учета в отдельных странах;
МСФО обеспечивает сопоставимость бухгалтерской документации между компаниями в общемировом масштабе, а также являются условием доступности отчетной информации для внешних пользователей;
МСФО позволяет значительно сократить расходы компаний по подготовке консолидированной (сводной) отчетности;
МСФО отличаются простотой восприятия для пользователей финансовой информации;
МСФО постоянно совершенствуется.
Совокупность данных преимуществ во много обеспечивает стремление различных стран и использованию МСФО в национальной практике учета.
Однако следует отметить и недостатки МСФО, к ним, в частности, можно отнести:
Отсутствие подробных указаний, разъяснений, примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям;
Ориентация МСФО на развитую рыночную экономику, что затрудняет их использование развивающимися странами;
Рекомендательный характер МСФО, их,»необязательность», что заметно тормозит процесс гармонизации учета.
К недостаткам МСФО следует отнести и то, что их применение не может быть частичным, т.е. отчетность должна соответствовать требованиям каждого применимого стандарта. Если стандарты применяются не полностью — это значит, что отчетность не соответствует МСФО.
Стандартизация и переход на МСФО в Казахстане
К числу существенных причин, по которым международная практика стандартизации учета должна стать основой реформирования казахстанского учета, относится то, что именно международные стандарты отражают особенности рыночной экономики, открыты для последующих изменений и требуют меньших затрат на разработку и внедрение.
В связи с этим в 2002 году в Казахстане был принят Закон «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», согласно которому составление финансовой отчетности организациями будет осуществляться в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
В Казахстане переход и составлению отчетности по МСФО намечено осуществить поэтапно:
с 1 января 2003 года отдельных организаций, определяемых в порядке установленном Правительством РК;
с 1 января 2004 года для иных организаций.
Закон предусматривает переход на МСФО путем пересмотра наших казахстанских стандартов бухгалтерского учета, посредством приведения и в соответствие с требованиями МСФО. В период перехода на МСФО резко возрастает значение учетной политики организации — как инструмента, создающего условия для 1; перехода на МСФО; обеспечивающего методологическое сопровождение по каждому конкретному аспекту применения МСФО.
Работники организаций переходящие па МСФО должны четко представлять каждый аспект ведения учета и составления отчетности, какие положения МСФО применяются.
Ссылаясь на закон, можно констатировать, что вопросы перехода и применению МСФО не относятся и субъектом малого предпринимательства.
Также положение с МСФО не распространяется па государственные учреждения, так как в данных организациях применяются ведение бухгалтерского учета, а не составление финансовой отчетности.
Бухгалтерский учет представляет собой систему сбора, регистрации и обобщения информации об операциях организаций.
В связи с этим, организации могут вести бухгалтерский учет Казахстанским стандартам бухгалтерского учета, а составления финансовой отчетности должны осуществлять в соответствии с МСФО.
Такой путь перехода на МСФО более реален и применим в период до приведения казахстанских стандартов бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.
В настоящее время вопросы перехода на МСФО регулируются новым стандартом «Первое применение МСФО».
Стандарты и интерпретации, действительные для периодов первого применения, должны применяться ретроспективно, за исключением случаев, когда:
отдельные стандарты и интерпретации разрешают или допускают другие положения переходного периода; или
величина корректировки, относящейся и предшествующим периодам, не может быть надежно оценена.
Любая корректировка, являющаяся результатом перехода на МСФО, должна рассматриваться, как корректировка начального сальдо нераспределенной прибыли наиболее раннего из периодов, представленных в соответствии с МСФО.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 1 (редакция 1997 г.). ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Настоящий пересмотренный Международный стандарт финансовой отчетности заменяет МСФО 1, Раскрытие учетной политики, МСФО 5, Информация, подлежащая раскрытию в финансовой отчетности, и МСФО 13, Представление краткосрочных активов и краткосрочных обязательств, которые были утверждены Правлением в измененном формате в 1994 году. МСФО 1 (пересмотренный) был утвержден Правлением КМСФО в июле 1997 года и вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, которые начинаются с 1 июля 1998 года или после этой даты. Досрочное применение приветствуется.
К МСФО 1 имеет отношение одна Интерпретация ПКИ:
ПКИ 8, Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета
Введение
1. Настоящий стандарт (МСФО 1 (пересмотренный)) заменяет Международные стандарты финансовой отчетности МСФО 1, Раскрытие учетной политики, МСФО 5, Информация, подлежащая раскрытию в финансовой отчетности, и МСФО 13, Представление краткосрочных активов и краткосрочных обязательств. МСФО 1 (пересмотренный) вступает в силу для учетных периодов, начинающихся с 1 июля 1998 года или после этой даты, однако, поскольку его требования соответствуют требованиям существующих стандартов, приветствуется его применение до этого срока.
2. Настоящий Стандарт приводит требования заменяемых им Стандартов в соответствие с Принципами подготовки и представления финансовой отчетности КМСФО. Кроме того, он предназначен для улучшения качества финансовой отчетности, представляемой по Международным стандартам финансовой отчетности за счет:
(a) обеспечения того, чтобы финансовая отчетность, в которой заявляется о соответствии ее МСФО, соответствовала каждому применимому Стандарту, включая все требования по раскрытию информации;
(b) обеспечения того, чтобы отступления от требований МСФО ограничивались чрезвычайно редкими случаями (примеры несоответствия будут отслеживаться и, при необходимости, будут издаваться дополнительные руководства);
(c) предоставления руководства по структуре финансовой отчетности, включая минимальные требования для каждой основной формы отчетности, учетной политики и примечаний, и всех иллюстративных приложений; и
(d) установления (на основе Принципов подготовки и представления финансовой отчетности) практических требований по таким вопросам, как существенность, непрерывность деятельности компании, выбор учетной политики при отсутствии Стандарта, последовательность и представление сравнительной информации.
3. В целях учета потребности пользователей в более полной информации о «финансовых результатах деятельности», оцененных более широко чем «прибыль», показанная в отчете о прибылях и убытках, настоящий Стандарт устанавливает новые требования по отражению в основных формах финансовой отчетности тех прибылей и убытков, которые не представляются в отчете о прибылях и убытках в настоящее время. Новая отчетность может представляться либо как «традиционная» сверка капитала в форме колонок, или как собственно отчет о финансовых результатах деятельности. Совет КМСФО в апреле 1997 года в принципе дал согласие на рассмотрение вопросов измерения и представления финансовых результатов деятельности. По этому проекту первоначально предполагается рассмотреть взаимосвязь между отчетностью о финансовых результатах деятельности и задачами отчетности в Принципах КМСФО. Затем КМСФО разработает предложения в этой области. продолжение
–PAGE_BREAK–
4. Настоящий Стандарт применяется ко всем компаниям, составляющим отчетность в соответствии с МСФО, включая банки и страховые компании. Минимальные структуры разработаны достаточно гибкими, чтобы их можно было приспособить для применения любыми компаниями. Банки, например, должны быть способны разработать представление информации, соответствующее настоящему Стандарту и более детальным требованиям МСФО 30, Раскрытиея информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов.
Представление финансовой отчетности
Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям. (смотри параграф 12 Предисловия).
Цель
Целью настоящего Стандарта является обеспечение базы для представления финансовой отчетности общего назначения с тем, чтобы достичь сопоставимости как с собственной финансовой отчетностью компании за предшествующие периоды, так и с финансовой отчетностью других компаний. Для достижения этой цели в настоящем Стандарте устанавливается ряд соображений для представления финансовой отчетности, рекомендаций по ее структуре и минимальных требований к ее содержанию. Признание, оценка и раскрытие специфических операций и событий рассматриваются в других Международных стандартах финансовой отчетности.
Сфера применения
1. Настоящий Стандарт должен применяться при представлении всех форм финансовой отчетности общего назначения, составляемых и представляемых в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.
2. Финансовая отчетность общего назначения предназначена для удовлетворения потребностей тех пользователей, которые не имеют возможности требовать отчетность, отвечающую их конкретным информационным запросам. Финансовая отчетность общего назначения включает те формы отчетности, которые представляются отдельно или как часть публичных документов, таких как годовой отчет или проспект. Настоящий Стандарт не применяется к сокращенной промежуточной финансовой информации. Стандарт равно применяется к финансовой отчетности отдельной компании и к сводной финансовой отчетности группы компаний. Однако он не препятствует представлению сводной финансовой отчетности согласно Международным стандартам финансовой отчетности и финансовой отчетности материнской компании в соответствии с национальными требованиями в одном и том же документе при условии, что база для составления каждого из них четко раскрывается в разделе об учетной политике.
3. Настоящий Стандарт применяется ко всем типам компаний, включая банки и страховые компании. Дополнительные требования для банков и аналогичных финансовых институтов, согласующиеся с требованиями настоящего Стандарта, установлены в МСФО 30, Раскрытие информации я в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов.
4. В настоящем Стандарте используется терминология, приемлемая для коммерческих компаний. Таким образом коммерческие компании общественного сектора также могут применять требования настоящего Стандарта. Некоммерческим, государственным и прочим линейным компаниям общественного сектора, желающим применять настоящий Стандарт, может потребоваться изменить заголовки определенных строк в финансовой отчетности и самих форм финансовой отчетности. Такие компании также могут представлять дополнительные компоненты финансовой отчетности.
Назначение финансовой отчетности
5. Финансовая отчетность представляет собой структурированное представление финансового положения и операций, осуществленных компанией. Целью финансовой отчетности общего назначения является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству компании. Для достижения этой цели финансовая отчетность обеспечивает информацию о следующих показателях компании:
(a) активах;
(b) обязательствах;
(c) капитале;
(d) доходах и расходах, включая прибыли и убытки; и
(e) движении денежных средств.
Эта информация вместе с прочей информацией в примечаниях к финансовой отчетности помогает пользователям прогнозировать движение денежных средств компании в будущем и, в частности, распределение во времени и определенность создания денежных средств и их эквивалентов.
Ответственность за финансовую отчетность
6. За подготовку и представление финансовой отчетности отвечает совет директоров и/или другой руководящий орган компании.
Компоненты финансовой отчетности
7. Полный комплект финансовой отчетности включает следующие компоненты:
(a) бухгалтерский баланс;
(b) отчет о прибылях и убытках;
(c) отчет, показывающий либо
(i) все изменения в капитале; либо
(ii) изменения в капитале, отличные от операций капитального характера с владельцами и распределений им;
(d) отчет о движении денежных средств; и
(e) учетная политика и пояснительные примечания.
8. Компании поощряются к представлению, помимо финансовой отчетности, финансовых обзоров руководства, в которых описываются и объясняются основные характеристики финансовых результатов деятельности компании, ее финансового положения и основных неопределенностей, с которыми она сталкивается. Такой отчет может включать анализ следующего:
(a) основных факторов и влияний, определяющих финансовые результаты, включая изменения среды, в которой действует компания, реакции компании на эти изменения и их воздействия, инвестиционной политики компании, направленной на поддержание и улучшение финансовых результатов, включая политику в области дивидендов;
(b) источников финансирования компании, политику и в отношении доли заемных средств и управления рисками; и
(c) достоинств и ресурсов компании, ценность которых не отражена в бухгалтерском балансе, составленном согласно Международным стандартам финансовой отчетности.
9. Многие компании помимо финансовой отчетности представляют дополнительные отчеты, такие как отчеты по вопросам охраны окружающей среды и отчеты о добавленной стоимости, особенно в отраслях, в которых фактор защиты окружающей среды имеет большое значение, и в которых сотрудники считаются важной группой пользователей. Компании поощряются к представлению таких дополнительных отчетов, если их руководство полагает, что он помогут пользователям в принятии экономических решений.
Общие соображения
Достоверное представление и соответствие международным стандартам финансовой отчетности
10. Финансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств компании. Надлежащее применение Международных стандартов финансовой отчетности с дополнительным раскрытием, при необходимости, фактически при любых обстоятельствах приводит к тому, что финансовая отчетность обеспечивает достоверное представление.
11. Компания, финансовая отчетность которой соответствует Международным стандартам финансовой отчетности, должна раскрывать этот факт. Финансовая отчетность не должна представляться как соответствующая Международным стандартам финансовой отчетности, если она не соответствует всем требованиям каждого применимого Стандарта и каждой применимой интерпретации Постоянного комитета по интерпретации.
12. Порядок учета, не соответствующий надлежащему порядку, не может быть исправлен ни раскрытием применяемой учетной политики, ни примечаниями или пояснительными материалами.
13. В чрезвычайно редких обстоятельствах, когда руководство приходит к заключению, что соответствие требованиям Стандарта будет вводить в заблуждение, и поэтому отступление от какого-то требования необходимо для достижения достоверного представления, компания должна раскрывать:
(a) тот факт, что руководство пришло к заключению, что финансовая отчетность достоверно представляет финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств компании;
(b) тот факт, что финансовая отчетность соответствует применимым Международным стандартам финансовой отчетности во всех существенных аспектах, за исключением отступления от какого-то Стандарта в целях достижения достоверного представления;
(c) Стандарт, от которого отступила компания, характер отступления, включая порядок учета, который требовался бы Стандартом, причины, по которым такой порядок учета вводил бы в заблуждение, и принятый порядок учета; и
(d) финансовое воздействие отступления на чистую прибыль или убыток компании, ее активы, обязательства, капитал и движение денежных средств в каждом из представленных периодов.
14. Финансовая отчетность иногда описывается как «основанная на» или «соответствующая значительным требованиям», или как «находящаяся в соответствии с учетными требованиями» Международных стандартов финансовой отчетности. При этом часто никакой дополнительной информации не приводится, хотя ясно, что значительные требования по раскрытию, если даже не учетные требования, не соблюдены. Такие заявления являются вводящими в заблуждение, так как они принижают надежность и понятность финансовой отчетности. В целях обеспечения того, чтобы финансовая отчетность, в которой заявляется о соответствии Международным стандартам финансовой отчетности, отвечала стандарту, необходимому пользователям во всем мире, настоящий Стандарт включает всеобъемлющее требование о том, что финансовая отчетность должна давать достоверное представление, руководства по тому, как выполнять требование о достоверном представлении, и дополнительные указания для определения исключительно редких обстоятельств, в которых необходимо отступление. Он также требует ясного раскрытия обстоятельств, вызывающих отступление. Наличие отличающихся национальных стандартов само по себе не является достаточным для обоснования отступления в финансовой отчетности, подготовленной с использованием Международных стандартов финансовой отчетности.
15. Фактически при любых обстоятельствах достоверное представление достигается соответствием применимым Международным стандартам финансовой отчетности во всех существенных отношениях. Достоверное представление требует:
(a) выбора и применения учетной политики в соответствии с параграфом 20; продолжение
–PAGE_BREAK–
(b) представления информации, включая учетную политику, таким образом, который обеспечивает уместную, надежную, сопоставимую и понятную информацию; и
(c) представления дополнительных раскрытий в тех случаях, когда требования в Международных стандартах финансовой отчетности недостаточны для того, чтобы позволить пользователям понять влияние конкретных операций или событий на финансовое положение и финансовые результаты деятельности компании.
16. В чрезвычайно редких обстоятельствах применение какого-то конкретного требования в Международном стандарте финансовой отчетности может приводить к тому, что финансовая отчетность становится вприводящей в заблуждение. Это может иметь место только в том случае, когда порядок учета, требуемый Стандартом, явно не подходит, и поэтому достоверного представления нельзя достичь ни применением Стандарта, ни только через дополнительное раскрытие. Отступление не допустимо лишь по той причине, что другой порядок учета также обеспечивает достоверное представление.
17. При оценке необходимости отступления от конкретного требования в Международном стандарте финансовой отчетности следует принять во внимание следующее:
(a) цель требования и почему эта цель не достигнута или не является уместной в конкретных обстоятельствах; и
(b) каким образом обстоятельства компании отличаются от тех компаний, которые следуют требованию.
18. В связи с тем, что обстоятельства, требующие отступления, будут, как ожидается, чрезвычайно редкими, а необходимость в отступлении будет предметом значительных споров и субъективной оценки, важно, чтобы пользователи были осведомлены о том, что отчетность компании не соответствует Международным стандартам финансовой отчетности во всех существенных отношениях. Также важно, чтобы пользователи получили достаточную информацию, позволяющую им делать информированное суждение о том, является ли отступление необходимым и рассчитывать корректировки, которые потребовались бы для приведения отчетности в соответствие со Стандартом. КМСФО будет отслеживать случаи несоответствия, к которым привлекается его внимание (например, компаниями, их аудиторами и регулирующими органами), и будет рассматривать необходимость прояснения через интерпретации или поправки к Стандартам, с тем, чтобы отступление было необходимо только в чрезвычайно редких случаях.
19. Когда, в соответствии с конкретными оговорками в настоящем Стандарте, Международный стандарт финансовой отчетности применяется до даты вступления его в силу, этот факт должен раскрываться.
Учетная политика
20. Руководство компании должно выбирать и применять учетную политику компании таким образом, чтобы вся финансовая отчетность соответствовала всем требованиям каждого применимого Международного стандарта финансовой отчетности и интерпретации Постоянного комитета по интерпретации. При отсутствии конкретного требования руководство должно вырабатывать политику, обеспечивающую предоставление в финансовой отчетности информации, которая:
(a) уместна для потребностей пользователей при принятии решений; и
(b) надежна в том, что она:
(i) достоверно представляет результаты и финансовое положение компании;
(ii) отражает экономическое содержание событий и операций, а не только их юридическую форму;
(iii) нейтральна, то есть свободна от предвзятости;
(iv) осмотрительна; и
(v) полная во всех существенных отношениях.
21. Учетная политика — это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.
22. При отсутствии конкретного Международного стандарта финансовой отчетности и интерпретации Постоянного комитета по интерпретации, руководство использует свои суждения для разработки учетной политики, которая обеспечивает наиболее полезную информацию для пользователей финансовой отчетности компании. При вынесении такого суждения руководство принимает во внимание:
(a) требования и руководства в Международных стандартах финансовой отчетности, затрагивающие аналогичные или связанные проблемы;
(b) критерии определения, признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов, установленные в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности КМСФО; и
(c) решения других органов, устанавливающих стандарты и принятую отраслевую практику в той и только в той степени, в какой они соответствуют пунктам (a) и (b) данного параграфа.
Допущение о непрерывности деятельности компании
23. При составлении финансовой отчетности руководство должно оценивать способность компании продолжать свою деятельность. Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, если только руководство не намеревается, или не имеет причину рассматривать вероятность того, что компания будет ликвидирована или прекратит свою деятельность. Когда руководство в процессе формирования мнения осведомлено о существенных неопределенностях, связанных с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности компании осуществлять свою деятельность в дальнейшем, эти неопределенности должны раскрываться. Когда финансовая отчетность составляется не на основе допущения о непрерывности деятельности, этот факт должен раскрываться также, как и та основа, на которой составлена отчетность, и причина того, почему компания не считается непрерывно действующей.
24. При оценке того, выполняется ли допущение о непрерывности деятельности, руководство должно учитывать всю имеющуюся информацию на обозримое будущее, которая обычно должна охватывать, по крайней мере, двенадцать месяцев с отчетной даты. Степень, в которой эта информация принимается во внимание, зависит от фактов в каждом конкретном случае. Когда компания имеет в своем активе удачные операции и свободный доступ к финансовым ресурсам, заключение о том, что допущение о непрерывности деятельности приемлемо, достигается без проведения подробного анализа. В других случаях руководству, возможно, потребуется рассмотреть широкий спектр факторов, сопряженных с текущей и предполагаемой рентабельностью, графиками погашения долговых обязательств и потенциальными источниками альтернативного финансирования, прежде чем оно утвердится во мнении относительно применимости допущения о непрерывности деятельности.
Метод начисления
25. Компания должна составлять финансовую отчетность, за исключением информации о движении денежных средств, согласно методу начисления.
26. Согласно методу начисления операции и события признаются тогда, когда они произошли (а не по мере поступления или выплаты денежных средств или их эквивалентов), и регистрируются в учетных регистрах и представляются в финансовой отчетности тех периодов, к которым они относятся.
Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основе непосредственного сопоставления между понесенными затратами и заработанными конкретными статьями дохода (концепция соотнесения).
Последовательность представления
27. Представление и классификация статей в финансовой отчетности должны сохраняться от одного периода к следующему за исключением следующих случаев:
(a) значительного изменения в характере операций компании или когда анализ представления ею финансовой отчетности демонстрирует, что изменение приведет к более надлежащему представлению событий или операций; или
(b) изменение в представлении требуется Международным стандартом финансовой отчетности или интерпретацией Постоянного комитета по интерпретации.
28. Значительное приобретение или выбытие, или анализ финансовой отчетности могут вызвать необходимость изменений в представлении финансовой отчетности. Компания должна вносить изменения в способ представления финансовой отчетности только в том случае, когда измененная структура, вероятно, будет сохраняться, или если выгода от альтернативного представления однозначна. Когда такие изменения в представлении производятся, компания пересматривает классификацию своей сравнительной информации в соответствии с параграфом 38. Изменение в представлении в целях приведения в соответствие с национальными требованиями разрешается в тех пределах, в которых пересмотренное представление соответствует требованиям настоящего Стандарта.
Существенность и агрегирование
29. Каждая существенная статья должна представляться в финансовой отчетности отдельно. Несущественные суммы должны объединяться с суммами аналогичного характера или назначения и не должны представляться отдельно.
30. Финансовая отчетность является следствием из обработки большого количества операций, которые структурно объединяются в группы в соответствии с их характером и функцией. Финальный этап процесса объединения и классификации состоит в представлении сжатых и классифицированных данных, которые формируют статьи либо в самой финансовой отчетности, либо в примечаниях к ней. Если статья не является существенной в обособленном виде, она объединяется с другими статьями в самой финансовой отчетности или в примечаниях. Статья, которая недостаточно существенна для того, чтобы требовалось ее отдельное представление в самой финансовой отчетности, может, тем не менее, быть достаточно существенной, чтобы представляться обособленно в примечаниях.
31. В данном контексте информация существенна, если ее нераскрытие может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера статей, оцениваемых в конкретных обстоятельствах ее опущения. При решении вопроса о том, является ли статья или совокупность статей существенной, характер и размер статьи оцениваются совместно. В зависимости от обстоятельств, как характер, так и размер статьи могут быть определяющим фактором. Тем не менее, крупные статьи, отличающиеся по характеру, представляются отдельно.
32. Существенность предполагает, что конкретные требования по раскрытию Международных стандартов финансовой отчетности не должны выполняться, если полученная в результате информация несущественна.
Взаимозачет
33. Активы и обязательства не должны взаимозачитываться, за исключением случаев, когда это требуется или разрешается другим Международным стандартом финансовой отчетности.
34. Статьи доходов и расходов должны взаимозачитываться тогда и только тогда, если когда:
(a) Международный стандарт финансовой отчетности требует или разрешает это; или
(b) прибыли, убытки и сопутствующие расходы, возникающие в результате таких же или аналогичных операций и событий, не являются существенными. Такие суммы должны объединяться и представляться в соответствии с параграфом 29.
35. Важно, чтобы как активы, так и обязательства, а также доходы и расходы представлялись в отчетах по отдельности, когда они являются существенными. Взаимозачет, проведенный либо в отчете о прибылях и убытках, либо в балансе, за исключением случаев, когда он отражает содержание операции или события, снижает возможности пользователей по пониманию проведенных операций и оценке движения денежных средств компании в будущем. Представление в отчетах активов за вычетом их уценки, например на моральное устаревание для запасов или на величину сомнительных долгов для дебиторской задолженности, не подлежит взаимозачетускидок на устаревание запасов или скидок на списание сомнительных долгов по дебиторской задолженности не подлежит взаимозачету. продолжение
–PAGE_BREAK–
36. МСФО 18, Выручка, дает определение термина доходов и требует, чтобы они измерялись по справедливой стоимости полученного возмещения или дебиторской задолженности, с учетом торговых и оптовых скидок, предоставляемых компанией. В процессе своей обычной деятельности компания осуществляет другие операции, которые не приносят доход, но которые сопутствуют основной деятельности, приносящей доход. Результаты таких операций представляются тогда, когда их представление отражает содержание операции или события, путем взаимозачета любых доходов с соответствующими расходами, возникающими по одной и той же операции. Например:
(a) прибыли и убытки от реализации долгосрочных активов, в том числе краткосрочных вложений и операционных активов, представляются в отчетах путем вычитания из поступлений от выбытия актива балансовой суммы актива и соответствующих расходов на его продажу;
(b) затраты, которые возмещаются по условиям договорного соглашения с третьей стороной (например, договор субаренды) зачитываются против соответствующего возмещения; и
(c) результаты чрезвычайных обстоятельств могут представляться за вычетом соответствующего налога и доли меньшинства с показом валовой суммы в примечаниях.
37. Кроме того, прибыли и убытки, возникающие по группе аналогичных операций, представляются в отчетах на нетто-основе, например, положительные и отрицательные курсовые разницы и прибыли или убытки, возникающие по финансовым инструментам, которые держатся для целей перепродажи. Прибыли и убытки, однако, представляются в отчетах отдельно, если их размер, характер или происхождение таковы, что требуют отдельного раскрытия в соответствии с МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике.
Сравнительная информация
38. Сравнительная информация должна раскрываться в отношении предшествующего периода для всей числовой информации в финансовой отчетности, если только обратное не разрешается или не требуется Международным стандартом финансовой отчетности. Сравнительная информация должна включаться в повествовательную и описательную информацию, когда это уместно для понимания финансовой отчетности за текущий период.
39. В некоторых случаях повествовательная информация, представленная в финансовой отчетности за предшествующий период (периоды) продолжает быть уместной в текущем периоде. Например, подробности правового спора, исход которого был неопределенным на последнюю отчетную дату и еще должен быть разрешен, раскрываются в текущем периоде. Пользователи получают выгоду из информации о том, что на последнюю отчетную дату существовала неопределенность, и что в течение периода предпринимались меры по ликвидации неопределенности.
40. Когда представление или классификация статей в финансовой отчетности изменены, сравнительные суммы должны реклассифицироваться, если только это не является практически неосуществимым, чтобы обеспечить сопоставимость с текущим периодом, кроме того, раскрытию подлежат характер, сумма, и причина любой переклассификации. Когда реклассификация сравнительных сумм является практически нецелесообразной, компания должна раскрывать причину непроведения реклассификации и характер изменений, которые были бы сделаны в случае реклассификации сумм.
41. В некоторых условиях нецелесообразно проводить реклассификацию сравнительной информации для достижения сопоставимости с текущим периодом. Например, в предшествующем периоде данные могут быть собраны таким образом, который не позволяет проведение реклассификации, а создание новой информации неоправданно. В таких условиях должен раскрываться характер корректировок сравнительных сумм, которые следовало бы сделать. МСФО 8 описывает корректировки, необходимые для сравнительной информации вследствие изменения учетной политики, которые применяются ретроспективно.
Структура и содержание
Введение
42. Настоящий Стандарт требует определенных раскрытий в самой финансовой отчетности, раскрытия других статей либо в самой финансовой отчетности, либо в примечаниях, и устанавливает рекомендованные формы в приложении к Стандарту, которым компания может следовать, если они применимы в ее конкретных обстоятельствах. МСФО 7 обеспечивает структуру для представления отчета о движении денежных средств.
43. Настоящий Стандарт использует термин «раскрытие» в широком смысле, включающем представление статей как в самих формах финансовой отчетности, так и в примечаниях к ним. Раскрытия, требуемые другими Международными стандартами финансовой отчетности, выполняются в соответствии с этими Стандартами. Если иное не установлено настоящим или другими Стандартами, такие раскрытия выполняются или в самой соответствующей форме финансовой отчетности, или в примечаниях.
Определение форм финансовой отчетности
44. Форма финансовой отчетности должна быть четко определена и выделена из прочей информации внутри того же опубликованного документа.
45. Международные стандарты финансовой отчетности применяются только к финансовой отчетности, а не прочей информации, представленной в годовом отчете или другом документе. Таким образом, важно, чтобы пользователи могли отделить информацию, которая подготовлена с применением Международных стандартов финансовой отчетности, от прочей информации, которая может быть полезной для пользователей, но не является предметом настоящего Стандартова.
46. Каждый компонент финансовой отчетности должен быть четко определен. Кроме того, следующая информация должна быть четко выделена и повторяться, если это необходимо для должного понимания представленной информации:
(a) название отчитывающейся компании или другие опознавательные признаки;
(b) охватывает ли финансовая отчетность отдельную компанию или группу компаний;
(c) отчетная дата или период, покрываемый финансовой отчетностью, в зависимости от того, что больше подходит для соответствующего компонента финансовой отчетности;
(d) отчетная валюта отчетности; и
(e) уровень точности, использованный при представлении цифр в финансовой отчетности.
47. Требования, приведенные в параграфе 46, обычно могут быть выполнены путем представления постраничных заголовков и сокращенных заголовков колонок на каждой странице финансовой отчетности. Для определения наилучшего способа представления такой информации требуется принятие субъективного решения. Например, когда финансовая отчетность прочитывается в электронном виде, отдельные страницы могут не использоваться; тогда вышеприведенные заголовки должны появляться с частотой, достаточной, чтобы обеспечить правильное понимание данной информации.
48. Финансовая отчетность часто более понятна при представлении информации в тысячах или миллионах единиц отчетной валюты. Это допустимо только если раскрывается уровень точности представления и не теряется уместная информация.
Отчетный период
49. Финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Когда в исключительных обстоятельствах отчетная дата компании изменяется и годовая финансовая отчетность представляется за период продолжительнее или короче, чем один год, компания должна раскрыть в дополнение к периоду, охваченному финансовой отчетностью:
(a) причину использования периода отличающегося от одного года; и
(b) факт того, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках, об изменениях в капитале, о движении денежных средств и соответствующих примечаний не сопоставимы.
50. В исключительных случаях компания может быть вынуждена или может решить изменить отчетную дату, например, после приобретения компании другой компанией с иной отчетной датой. Когда это имеет место, важно, чтобы пользователи были поставлены в известность о том, что суммы, показанные для текущего периода, и сравнительные суммы не сопоставимы, и что причина изменения отчетной даты раскрыта.
51. Обычно финансовая отчетность постоянно составляется за период в один год. Однако некоторые компании предпочитают представлять отчеты, например, за период продолжительностью в 52 недели, что обусловлено практической причиной целесообразности. Настоящий Стандарт не запрещает такую практику, поскольку получающаяся финансовая отчетность вряд ли будет существенно отличаться от составляемых для годичного периода.
Своевременность
52. Полезность финансовой отчетности снижается, если она не была представлена пользователям в течение приемлемого периода после отчетной даты. Компания должна быть в состоянии выпустить свою финансовую отчетность в течение шести месяцев с отчетной даты. Такие факторы, как сложность операций компании, не должны использоваться для оправдания неспособности компании своевременно представить отчеты. Более конкретные предельные сроки устанавливаются законодательными или нормативными положениями во многих странах.
Бухгалтерский баланс
Разделение на краткосрочные/долгосрочные статьи
53. Каждая компания, основываясь на характере ее операций, должна определить, представлять ли краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства как отдельную классификацию в самом бухгалтерском балансе. Параграфы 57-65 настоящего Стандарта применяются тогда, когда проводится такое различие. Когда компания предпочитает не проводить эту классификацию, активы и обязательства должны представляться в общем, в порядке их ликвидности.
54. Независимо от того, какой метод представления принят, компания должна раскрывать суммы, погашение или возмещение которых ожидается после более чем двенадцати месяцев, по каждой статье активов и обязательств, по которым суммируются статьи, погашение или возмещение которых ожидается до или после двенадцати месяцев от отчетной даты.
55. Когда компания поставляет товары и услуги в ходе четко определенного операционного цикла, раздельная классификация краткосрочных и долгосрочных активов и обязательств в бухгалтерском балансе обеспечивает полезную информацию путем отделения чистых активов, постоянно циркулирующих в качестве оборотного капитала, от тех, которые используются в долгосрочных операциях компании. Это также подчеркивает активы, которые предполагается реализовать в текущем операционном цикле, и обязательства, подлежащие погашению в течение того же периода.
56. Информация о сроках погашения активов и обязательств полезна для оценки ликвидности и платежеспособности компании. МСФО 32, Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации, требует раскрытия сроков погашения как финансовых активов, так и финансовых обязательств. Финансовые активы включают торговые и прочие дебиторские задолженности, а финансовые обязательства включают торговые и прочие кредиторские задолженности. Информация о расчетных сроках возмещения или погашения неденежных активов и обязательств, таких как запасы и резервы, также полезна независимо от того, классифицируются ли активы и обязательства на краткосрочные и долгосрочные. Например, компания раскрывает сумму запасов, которую ожидает возместить после более чем одного года от отчетной даты.
Краткосрочные активы
57. Актив должен классифицироваться как краткосрочный, когда:
(a) его предполагается реализовать или держать для продажи или использования в нормальных условиях операционного цикла компании; или продолжение
–PAGE_BREAK–
(b) он содержится главным образом в коммерческих целях или в течение короткого срока, и его предполагается реализовать в течение двенадцати месяцев с отчетной даты;
(c) он является активом в виде денежных средств или их эквивалентов, не имеющих ограничений на их использование.
Все прочие активы должны классифицироваться как долгосрочные.
58. Настоящий Стандарт использует термин «долгосрочный» для описания материальных, нематериальных, операционных и финансовых активов долгосрочного характера. Он не запрещает использования других определений при ясности их смысла.
59. Операционный цикл компании представляет собой время между приобретением материалов, используемых в процессе производства и их обращением в денежные средства или инструмент, быстро конвертируемый в денежные средства. Краткосрочные активы включают запасы и задолженность покупателей и заказчиков, которые продаются, потребляются и реализуются как часть обычного операционного цикла, даже когда их не ожидается реализовать в течение двенадцати месяцев с отчетной даты. Рыночные ценные бумаги классифицируются как краткосрочные активы, если их ожидается реализовать в течение двенадцати месяцев с отчетной даты; в ином случае они классифицируются как долгосрочные активы.
Краткосрочные обязательства
60. Обязательство должно классифицироваться как краткосрочное, когда:
(a) его предполагается погасить в нормальных условиях операционного цикла компании; или
(b) оно подлежит погашению в течение двенадцати месяцев с отчетной даты.
Все прочие обязательства должны классифицироваться как долгосрочные.
61. Краткосрочные обязательства могут разделяться по категориям также как и краткосрочные активы. Некоторые краткосрочные обязательства, такие как задолженности перед поставщиками и подрядчиками и начисления для работника и другие операционные затраты, составляют часть оборотного капитала, используемого в нормальном операционном цикле компании. Такие операционные статьи классифицируются как краткосрочные обязательства, даже если они подлежат погашению более чем через двенадцать месяцев с отчетной даты.
62. Другие краткосрочные обязательства не погашаются как часть текущего операционного цикла, однако требуют погашения в течение двенадцати месяцев с отчетной даты. Например, текущая часть обязательств, включающая выплату процентов, банковские овердрафты, дивиденды к выплате, налоги на прибыль и прочие неторговые кредиторские задолженности. Обязательства, включающие выплату процентов, которые обеспечивают финансирование оборотного капитала на долгосрочной основе, и не подлежат погашению в течение двенадцати месяцев, являются долгосрочными обязательствами.
63. Компания должна продолжать классифицировать свои долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов как долгосрочные, даже если они подлежат погашению в течение двенадцати месяцев с отчетной даты, если:
(a) первоначальный срок составлял период, превышающий двенадцать месяцев;
(b) компания предполагает рефинансировать обязательство на долгосрочной основе; и
(c) это намерение подкрепляется договором на рефинансирование, или на изменение графика платежей, который заключается до утверждения финансовой отчетности.
Сумма любого обязательства, которое было исключено из краткосрочных обязательств в соответствии с этим параграфом, должна раскрываться в примечаниях к бухгалтерскому балансу, вместе с информацией, обосновывающей такое представление.
64. Может ожидаться, что некоторые обязательства, подлежащие погашению в течение следующего операционного цикла, будут рефинансированы или «пролонгированы» по решению компании, и поэтому они не потребуют использования оборотного капитала компании. Такие обязательства считаются частью долгосрочного финансирования компании и должны классифицироваться как долгосрочные. Однако в тех случаях, когда рефинансирование осуществляется не по решению компании (как было бы в случае отсутствия договора о рефинансировании), рефинансирование не может считаться автоматическим и обязательство классифицируется как краткосрочное, кроме случая, когда заключение договора рефинансирования до утверждения финансовой отчетности представляет собой доказательство того, что по состоянию на отчетную дату обязательство по своему содержанию было долгосрочным.
65. Некоторые соглашения о предоставлении займа включают условия для заемщика (оговорки), которые предусматривают, что обязательство подлежит погашению по требованию при нарушении определенных условий, связанных с финансовым положением заемщика. В таких обстоятельствах обязательство классифицируется как долгосрочное, только когда:
(a) ссудодатель согласился, перед утверждением финансовой отчетности, не требовать платежа в случае нарушения условий; и
(b) отсутствует вероятность того, что дальнейшие нарушения произойдут в течение двенадцати месяцев с отчетной даты.
Информация, подлежащая представлению в бухгалтерском балансе
66. Как минимум баланс должен включать линейные статьи, которые представляют:
(a) основные средства;
(b) нематериальные активы;
(c) финансовые активы (исключая суммы, указанные в пунктах (d), (f) и (g);
(d) инвестиции, учтенные по методу участия;
(e) запасы;
(f) торговые и другие дебиторские задолженности;
(g) денежные средства и их эквиваленты;
(h) задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность;
(i) налоговые обязательства и требования согласно МСФО 12, Налоги на прибыль;
(j) резервы;
(k) долгосрочные обязательства включающие выплату процентов;
(l) доля меньшинства; и
(m) выпущенный капитал и резервы.
67. Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться в балансе тогда, когда это требуется Международным стандартом финансовой отчетности, или когда такое представление необходимо для достоверного представления финансового положения компании.
68. Настоящий Стандарт не предписывает порядок или формат, в котором статьи должны представляться в бухгалтерском балансе. Параграф 66 просто представляет перечень статей, которые настолько различны по своему характеру или функциям, что заслуживают раздельного представления в балансе. Иллюстративные форматы представлены в Приложении к настоящему Стандарту. Корректировки к вышеперечисленным статьям включают следующее:
(a) линейные статьи добавляются, когда другой Международный стандарт финансовой отчетности требует отдельного представления в балансе, или когда размер, характер или функция статьи таковы, что отдельное представление помогло бы достоверному представлению финансового положения компании; и
(b) названия и порядок расположения статей могут изменяться в соответствии с характером компании и ее операций, чтобы обеспечить информацию, необходимую для всестороннего понимания финансового положения компании. Например, банк изменяет указанные выше названия для того, чтобы применить более специфические требования параграфов 18-25 МСФО 30, Раскрытия информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов.
69. Линейные статьи, перечисленные в параграфе 66 являются широкими по характеру и не обязательно должны ограничиваться статьями, подпадающими под сферу действия других Стандартов. Например, статья нематериальные активы включает деловую репутацию и активы, возникающие из расходов на разработки.
70. Суждение о том, представлять ли дополнительные статьи отдельно, основывается на оценке следующего:
(a) характера и ликвидности активов и их существенности, ведущих, в большинстве случаев, к раздельному представлению деловой репутации и активов, возникающих из расходов на разработки, денежных и неденежных активов, краткосрочных и долгосрочных активов;
(b) их функции в рамках компании, ведущей, например, к раздельному представлению операционных и финансовых активов, запасов, дебиторской задолженности, денежных средств и их эквивалентов; и
(c) размера, характера и распределения во времени обязательств, ведущих, например, к отдельному представлению процентных и беспроцентных обязательств и резервов, классифицированных как краткосрочные и долгосрочные, если это целесообразно.
71. Активы и обязательства, отличающиеся по своему характеру и функциям, иногда подлежат оценке на разной основе. Например, определенные классы основных средств могут учитываться по фактической себестоимости, или по сумме переоценки в соответствии с МСФО 16. Использование различных основ оценки для разных классов активов предполагает, что они различаются по своему характеру и функции, и таким образом, должны представляться в качестве отдельных линейных статей.
Информация, подлежащая представлению в бухгалтерском балансе или в примечаниях
72. Компания должна раскрывать в балансе или в примечаниях к нему дальнейшие подклассы каждой из представленных линейных статей, классифицированных в соответствии с операциями компании. Каждая статья должна разбиваться на подклассы по ее характеру и суммам кредиторской и дебиторской задолженности материнской компании, родственных дочерних компаний, ассоциированных компаний и других связанных сторон.
73. Подробности, представляемые в подклассах, будь то в балансе или в примечаниях, зависят от требований Международных стандартов финансовой отчетности и размера, характера и функции вовлеченных величин.
Факторы, установленные в параграфе 70, также используются в целях определения основы для создания подклассов. Раскрытия для каждой статьи будут разными, например:
(a) материальные активы классифицируются в соответствии с МСФО 16, Основные средства;
(b) дебиторская задолженность разбивается на задолженность покупателей и заказчиков, других членов группы, задолженность от связанных сторон, предоплаты и прочие суммы; продолжение
–PAGE_BREAK–
(c) запасы разделяются на подклассы в соответствии с МСФО 2, Запасы, на такие группы как товары, производственные поставки, материалы, незавершенное производство и готовая продукция;
(d) резервы подразделяются на резервы на пенсионное обеспечение и любые другие статьи, классифицируемые в соответствии с операциями компании; и
(e) капитал и резервы подразделяются на различные классы оплаченного капитала, эмиссионного дохода резервов.
74. Компания должна раскрывать в балансе или в примечаниях следующую информацию:
(a) для каждого класса акционерного капитала:
(i) количество акций, разрешенных к выпуску;
(ii) количество выпущенных и полностью оплаченных акций, а также выпущенных, но оплаченных не полностью;
(iii) номинальную стоимость акции, или указание на то, что акции не имеют номинальной стоимости;
(iv) сверку количества акций в обращении в начале и в конце года;
(v) права, привилегии и ограничения, связанные с соответствующим классом, в том числе ограничения на распределение дивидендов и возмещение капитала;
(vi) акции компании, принадлежащие самой компании или ее дочерним или ассоциированным компаниям; и
(vii) акции, зарезервированные для выпуска по договорам опциона или продажи, включая условия и суммы;
(b) описание характера и цели каждого резерва в рамках капитала владельцев;
(c) когда дивиденды были предложены, но не были официально утверждены к выплате, то показывается сумма, включенная (или не включенная) в обязательства; и
(d) сумма любых не признанных дивидендов по привилегированным кумулятивным акциям.
Компания, не имеющая акционерного капитала, такая, как товарищество, должна раскрывать информацию, эквивалентную требуемой выше, показывая изменения в течение периода по каждой категории доли в капитале и права, привилегии и ограничения, связанные с каждой категорией доли в капитале.
Отчет о прибылях и убытках
Информация, подлежащая представлению в отчете о прибылях и убытках
75. Как минимум отчет о прибылях и убытках должен включать линейные статьи, которые представляют:
(a) выручку;
(b) результаты операционной деятельности;
(c) затраты по финансированию;
(d) долю прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу участия;
(e) расходы по налогу;
(f) прибыль или убыток от обычной деятельности;
(g) результаты чрезвычайных обстоятельств;
(h) долю меньшинства; и
(i) чистую прибыль или убыток за период.
Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться в отчете о прибылях и убытках, когда этого требует Международный стандарт финансовой отчетности, или когда такое представление необходимо для достоверного представления финансовых результатов деятельности компании.
76. Воздействия различной деятельности компании, операций и событий, отличаются по стабильности, риску и предсказуемости, а раскрытие элементов финансовых результатов деятельности помогает пониманию достигнутых результатов и оценке будущих результатов. Дополнительные линейные статьи включаются в отчет о прибылях и убытках, а названия и порядок расположения статей при необходимости изменяются для объяснения финансовых результатов деятельности. Например, банк изменяет названия для того, чтобы применить конкретные требования параграфов 9 — 17 МСФО 30. Статьи доходов и расходов взаимозачитываются только при соблюдении критериев параграфа 34.
Информация, подлежащая представлению в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях
77. Компания должна представлять в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к нему анализ доходов и расходов, используя классификацию, основанную на характере доходов и расходов, или их функции в рамках компании.
78. Компании поощряются к представлению анализа, указанного параграфе 77, в самом отчете о прибылях и убытках.
79. Статьи расходов далее разбиваются на подклассы для того, чтобы выделить ряд компонентов финансовых результатов деятельности, которые могут различаться по таким характеристикам как стабильность, потенциал прибыли или убытка и предсказуемость. Эта информация представляется одним из двух способов.
80. Первый анализ называется методом характера затрат. Расходы объединяются в отчете о прибылях и убытках в соответствии с их характером (например, амортизация, закупки материалов, транспортные расходы, заработная плата и жалованье, затраты на рекламу), и не перераспределяются между различными функциональными направлениями внутри компании. Этот метод легко применим во многих небольших компаниях, где не требуется распределения операционных расходов в соответствии с функциональной классификацией.
81. Изменение в готовой продукции и незавершенном производстве в течение периода представляет собой корректировку производственных расходов, призванную отразить факт того, что производство увеличило уровни запасов, или что продажи, превышающие производство, уменьшили уровни запасов. В некоторых юрисдикциях увеличение готовой продукции и незавершенного производства в течение периода представляется непосредственно за выручкой в вышеприведенном анализе. Однако использованный способ представления не должен подразумевать, что такие суммы представляют собой доход.
82. Второй анализ называется методом функции затрат или «себестоимости продаж», и классифицирует расходы в соответствии с их функцией, как часть себестоимости продаж, распределения или административной деятельности. Это представление часто дает пользователям более уместную информацию, чем классификация расходов по их характеру, но распределение затрат по функциям может быть спорным и предполагает значительную долю субъективности.
83. Компании, классифицирующие расходы по функции, должны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, в том числе расходы на амортизацию и оплату труда.
84. Выбор метода анализа между методом себестоимости продаж и методом характера затрат зависит как от исторических, так и от отраслевых факторов и характера организации. Оба метода указывают на те затраты, прямое или косвенное изменение которых может предполагаться с изменением уровня продаж или объема производства компании. В силу того, что каждый метод представления выгоден для различных компаний, настоящий Стандарт требует делать выбор классификации, основанной на том методе, который наиболее точно представляет элементы результатов деятельности компании. Однако, в силу того, что информация о характере компании полезна для прогнозирования будущих потоков денежных средств, при использовании классификации, основанной на себестоимости продаж, требуется дополнительное раскрытие.
85. Компания должна раскрывать в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях сумму дивидендов на акцию, объявленных или предложенных за период, охваченный финансовой отчетностью.
Изменения в капитале
86. Компания должна представлять, в качестве отдельной формы своей финансовой отчетности, отчет, показывающий:
(a) чистую прибыль или убыток за период;
(b) каждую статью доходов и расходов, прибыли и убытков, которая согласно требованиям других Стандартов, признается непосредственно в капитале, и сумму таких статей; и
(c) кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировку фундаментальных ошибок, рассматриваемую в основном порядке учета в МСФО 8.
Кроме того, компания должна представлять либо в этом отчете, либо в примечаниях к нему:
(d) операции капитального характера с владельцами и распределения им;
(e) сальдо накопленной прибыли или убытка на начало периода и на отчетную дату, и изменение за период; и
(f) сверку между балансовой стоимостью каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода, с отдельным раскрытием каждого изменения.
87. Изменения в капитале компании между двумя отчетными датами отражают увеличение или уменьшение чистых активов или состояния в течение периода в зависимости от конкретного принципа оценки, принятого и раскрываемого в финансовой отчетности. За исключением операций с акционерами, таких как внесение капитала и дивиденды, общее изменение в капитале представляет собой суммарные прибыли и убытки, возникшие в результате деятельности компании в течение периода.
88. МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике, требует того, чтобы все статьи дохода и расходов, признанные за период, включались в определение чистой прибыли или убытка за период, кроме случаев, когда Международный стандарт финансовой отчетности требует или разрешает иное. Другие Стандарты требуют того, чтобы прибыли и убытки, такие как прирост или снижение от переоценки и определенные курсовые разницы, признавались непосредственно в качестве изменений в капитале вместе с операциями капитального характера с владельцами компании и распределениями им. Поскольку при оценке финансового положения компании между двумя отчетными датами важно принимать во внимание все прибыли и убытки, настоящий Стандарт требует представления отдельной составной части финансовой отчетности, которая выделяет суммарные прибыли и убытки компании, включая те, которые признаются непосредственно в капитале.
89. Требования параграфа 86 могут удовлетворяться различными способами. Подход, принятый во многих юрисдикциях, предполагает столбцовый формат, в котором производится сверка между начальным и конечным сальдо каждого элемента капитала, включая статьи от (a) до (f). Альтернативным способом является представление отдельного компонента финансовой отчетности, представляющего лишь статьи от (a) до (c). При таком подходе статьи, указанные в пунктах от (d) до (f), показываются в примечаниях к финансовой отчетности. Оба подхода иллюстрируются в приложении к настоящему Стандарту. Какой бы подход не использовался, параграф 86 требует указания промежуточного итога статей из пункта (b), что позволяет пользователям выводить суммарные прибыли и убытки, возникающие из деятельности компании в течение периода. продолжение
–PAGE_BREAK–
Отчет о движении денежных средств
90. МСФО 7 устанавливает требования для представления отчета о движении денежных средств и связанных с ним раскрытий. Он утверждает, что информация о движении денежных средств обеспечивает пользователям финансовой отчетности основу для оценки способности компании производить денежные средства и их эквиваленты и потребностей компании по использованию этих денежных потоков.
Примечания к финансовой отчетности
Структура
91. Примечания к финансовой отчетности компании должны:
(a) представлять информацию об основе подготовки финансовой отчетности и конкретной учетной политике, выбранной и примененной для существенных операций и событий;
(b) раскрывать информацию, требуемую Международными стандартами финансовой отчетности, которая не представлена где-либо еще в финансовой отчетности; и
(c) обеспечивать дополнительную информацию, которая не представлена в самой финансовой отчетности, но необходима для достоверного представления.
92. Примечания к финансовой отчетности должны быть представлены в упорядоченном виде. По каждой статье в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств должны делаться перекрестные ссылки на любую относящуюся к ней информацию в примечаниях.
93. Примечания к финансовой отчетности включают повествовательное описание или более подробный анализ сумм, показанных в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств, а также дополнительную информацию, которая полезна пользователям, такую как условные и договорные обязательства. Примечания включают информацию, раскрытие которой требуется и поощряется Международными стандартами финансовой отчетности, и другие раскрытия, необходимые для достижения достоверного представления.
94. Примечания обычно представляются в следующем порядке, который помогает пользователям в понимании финансовой отчетности и сопоставлении ее с отчетностью других компаний:
(a) заявление о соответствии Международным стандартам финансовой отчетности;
(b) информация о применяемой основе (основах) оценки и учетной политике;
(c) вспомогательная информация для статей, представленных в каждой форме финансовой отчетности в том порядке, в каком представлены каждая линейная статья и каждая форма финансовой отчетности; и
(d) прочие раскрытия, в том числе:
(i) условные события, договорные обязательства и прочие финансовые раскрытия; и
(ii) раскрытия нефинансового характера.
95. В некоторых случаях может быть необходимо или желательно изменить порядок расположения определенных статей в примечаниях. Например, информация о процентных ставках и корректировках справедливой стоимости может объединяться с информацией о сроках действия финансовых инструментов, хотя первая относится к отчету о прибылях и убытках, а последняя — к балансу. Тем не менее, систематическая структура для примечаний должна сохраняться настолько, насколько это практично.
96. Информация об основе представления финансовой отчетности и специфической учетной политике может представляться в виде отдельного отчета перед примечаниями к финансовой отчетности.
Представление учетной политики
97. Раздел учетной политики в примечаниях к финансовой отчетности должен описывать следующее:
(a) основу (или основы) оценки, использованную для подготовки финансовой отчетности;
(b) каждый конкретный вопрос учетной политики, имеющий существенное значение для правильного понимания финансовой отчетности.
98. В дополнение к конкретной учетной политике, используемой в финансовой отчетности, пользователям важно знать основу (основы) оценки (фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, стоимость реализации, возможная цена продажи, дисконтированная стоимость), так как они формируют основу составления финансовой отчетности в целом. Когда в финансовой отчетности используется больше одной основы оценки, например, когда переоценке подлежат только определенные долгосрочные активы, достаточно представить указание категорий активов и обязательств, к которым применяется каждая основа.
99. При принятии решения о раскрытии конкретной учетной политики, руководство рассматривает вопрос, будет ли раскрытие помогать пользователям в понимании способа отражения операций и событий в отчетных финансовых результатах деятельности и финансового положения компании. Учетная политика, которую компания должна рассматривать при представлении, включает (но не ограничивается этим) следующее:
(a) признание выручки;
(b) принципы сведения, включая дочерние и ассоциированные компании;
(c) объединения компаний;
(d) совместная деятельность;
(e) признание и амортизация материальных и нематериальных активов;
(f) капитализация затрат по займам и других затрат;
(g) договоры подряда;
(h) инвестиционнуаяю собственность;
(i) финансовые инструменты и инвестиции;
(j) аренда;
(k) затраты на исследования и разработки;
(l) запасы;
(m) налоги, в том числе отложенные налоги;
(n) резервы;
(o) затраты на пенсионное обеспечение;
(p) пересчет иностранной валюты и хеджирование;
(q) определение хозяйственных и географических сегментов и основу для распределения затрат между сегментами;
(r) определение денежных средств и их эквивалентов;
(s) учет инфляции; и
(t) правительственные субсидии.
Другие Международные стандарты финансовой отчетности конкретно требуют осуществления раскрытий учетной политики во многих других областях.
100. Каждая компания рассматривает характер своих операций и политику, которые пользователь ожидает увидеть представленными для этого типа компании. Например, предполагается, что все компании частного сектора должны раскрывать учетную политику для налогов на прибыль, включая отложенные налоги и налоговые активы. Когда компания имеет значительные зарубежные производства или операции в иностранной валюте, предполагается раскрытие учетной политики для признания положительных и отрицательных курсовых разниц и хеджирования таких разниц. В сводной финансовой отчетности раскрывается политика, применяемая в отношении деловой репутации и доли меньшинства.
101. Учетная политика может иметь важное значение, даже если суммы, показанные для текущего и предшествующего периодов, не являются существенными. Также целесообразно раскрывать учетную политику для каждой политики, не охваченной существующими Международными стандартами финансовой отчетности, но выбранной и применяемой в соответствии с параграфом 20.
Прочие раскрытия информации
102. Компания должна раскрывать следующие моменты, если они не раскрыты где-либо еще в информации, опубликованной вместе с финансовой отчетностью:
(a) постоянное место нахождения и юридическая форма компании, ее юридический адрес (или основное место ведения дела, если оно отличается от юридического адреса);
(b) описание характера операций и основной деятельности компании;
(c) название материнской компании и конечной материнской компании группы; и
(d) количество работников в конце периода или среднее количество работников в течение периода.
Дата вступления в силу
103. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 июля 1998 года. Досрочное применение приветствуется.
104. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности заменяет МСФО 1, Раскрытие учетной политики, МСФО 5, Информация, подлежащая раскрытию в финансовой отчетности, и МСФО 13, Представление краткосрочных активов и краткосрочных обязательств, утвержденные Правлением КМСФО в новой редакции в 1994 году.
Приложение
Иллюстративная структура форм финансовой отчетности
Это приложение носит исключительно иллюстративный характер и не является частью стандартов. Его цель — показать применение стандартов с тем, чтобы прояснить их смысл.
Стандарт устанавливает компоненты финансовой отчетности и минимальные требования по раскрытию в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, а также по представлению изменений в капитале. Он также определяет дополнительные статьи, которые могут представляться в соответствующей форме финансовой отчетности или в примечаниях. Цель настоящего Приложения заключается в том, чтобы привести примеры способов выполнения требований по представлению отчета о прибылях и убытках, бухгалтерского баланса и изменений в капитале в финансовой отчетности. Порядок представления и названия, использованные для статей, должны изменяться, где необходимо, для достижения достоверного представления в конкретных условиях каждой компании.
Для иллюстрации представлены два отчета о прибылях и убытках, демонстрирующие два альтернативных способа классификации доходов и расходов, по характеру и по функции. Также приводятся два альтернативных подхода к представлению изменений в капитале. продолжение
–PAGE_BREAK–
Группа XYZ — сводный баланс по состоянию на 31 декабря 20-2 года.
(В тысячах единиц условной валюты)
20-2
20-2
20-1
20-1
АКТИВЫ
Долгосрочные активы
Основные средства
Х
Х
Деловая репутация
Х
Х
Производственные лицензии
Х
Х
Инвестиции в ассоциированные компании
Х
Х
Прочие финансовые активы
Х
Х
Х
Х
Краткосрочные активы
Запасы
Х
Х
Задолженности покупателей и заказчиков и прочие дебиторские задолженности
Х
Х
Предоплаты
Х
Х
Денежные средства и их эквиваленты
Х
Х
Х
Х
Суммарные активы
Х
Х
КАПИТАЛ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Капитал и резервы
Выпущенный капитал
Х
Х
Фонды
Х
Х
Накопленная прибыль/(убытки)
Х
Х
Х
Х
Доля меньшинства продолжение
–PAGE_BREAK–
Х
Х
Долгосрочные обязательства
Займы, включающие выплату процентов
Х
Х
Отложенные налоги
Х
Х
Пенсионные обязательства
Х
Х
Х
Х
Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность
Х
Х
Краткосрочные займы
Х
Х
Текущая часть займов включающих выплату процентов
Х
Х
Резерв по гарантиям
Х
Х
Х
Х
Итого капитал и обязательства
Х
Х
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 2 (редакция 1993 г.). ЗАПАСЫ
Настоящий пересмотренный Международный стандарт финансовой отчетности заменяет МСФО 2, Оценка и отражение запасов в контексте учета по первоначальной стоимости, утвержденный Правлением в октябре 1975 г. Настоящий пересмотренный стандарт был введен в действие для финансовых отчетов за периоды с 1 января 1995 г. или позднее.
К МСФО 2 имеет отношение одна интерпретация ПКИ:
ПКИ-1, Последовательность – различные формулы себестоимости для запасов
Основополагающие параграфы Стандарта, набранные жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности.
Цель
Цель настоящего Стандарта состоит в том, чтобы установить учетную интерпретацию запасов в системе учета по фактической стоимости приобретения. Основным вопросом в учете запасов является определение величины затрат, подлежащих признанию в качестве актива и переносу в следующие периоды до признания соответствующих прибылей. Стандарт дает практические указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов, включая любые уменьшения стоимости до величины возможной чистой цены продаж. Он также дает представление о формулах расчета затрат, используемых для определения себестоимости запасов.
Сфера применения
1. Этот стандарт должен применяться при подготовке финансовой отчетности в контексте системы учета по фактической стоимости приобретения по отношению к запасам, отличным от:
(a) незавершенных работ, возникающих в процессе выполнения строительных контрактов, в том числе непосредственно связанных с ними контрактов на предоставление услуг. (смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 11, Договоры подряда);
(b) финансовых инструментов; и
(c) запасов производителей домашнего скота, продукции сельского и лесного хозяйства, а также минеральных руд, в той их части, в которой они могут быть оценены по возможной чистой цене продаж в соответствии с отработанными методиками в определенных отраслях промышленности.
2. Этот Стандарт заменяет Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 2, Оценка и представление запасов в контексте системы учета по фактической стоимости приобретения, утвержденный в 1975 г.
3. Запасы, упомянутые в параграфе 1(c) оцениваются по возможной чистой цене продаж на определенных этапах производства. Это происходит, например, когда собран урожай сельскохозяйственных культур, или добыты полезные ископаемые, что подтверждает продажу под будущие контракты или правительственные гарантии, или когда существует однородный рынок и риском срыва продажи можно пренебречь. Такие запасы не входят в сферу применения этого Стандарта.
Определения
4. Следующие термины используются в этом Стандарте в указанных значениях:
Запасы — это активы:
(a) предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;
(b) в процессе производства для такой продажи; или
(c) в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.
Возможная чистая цена продаж— это предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию.
5. Запасы включают товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи. К ним относятся, например, товары, купленные розничным продавцом, или земля и другое имущество, предназначенные для перепродажи. Запасы также включают готовую или незавершенную продукцию, выпущенную компанией и включающую сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе. В случае с компанией сферы услуг запасы включают стоимость услуг, в соответствии с параграфом 16, для которой компания еще не признала соответствующую величину дохода (смотрите Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 18, Выручка).
Оценка запасов
6. Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж.
Себестоимость запасов
7. Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения и состояния. продолжение
–PAGE_BREAK–
Затраты на приобретение
8. Затраты на приобретение запасов включают цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются компании налоговыми органами), транспортные, транспортно-экспедиторские и другие расходы, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг. Торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на закупку.
9. В редких случаях, предусмотренных допустимым альтернативным методом отражения в Международном стандарте финансовой отчетности МСФО 21, Влияние изменений валютных курсов, затраты на закупку могут включать курсовые разницы, возникающие непосредственно в отношении недавнего приобретения запасов, счета на которые выписаны в иностранной валюте, Эти курсовые разницы допускаются только в случаях их возникновения в результате крупной девальвации или снижения стоимости валюты, которых нельзя избежать никакими практическими средствами, и которые влияют на непогашаемые обязательства, возникшие в связи с недавно приобретенными запасами.
Затраты на переработку
10. Затраты переработки запасов включают затраты, непосредственно связанные с единицами продукции, такие как прямые затраты труда. К ним также относится систематическое распределение постоянных и переменных накладных производственных расходов, которые имеют место при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянными накладными производственными расходами являются те косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, такие как амортизация и обслуживание зданий и оборудования и административно-управленческие расходы. Переменными производственными накладными расходами являются те косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой или почти в прямой зависимости от изменения объема производства, такие как косвенные затраты сырья и косвенные затраты труда.
11. Распределение постоянных накладных производственных расходов на затраты по переработке основывается на производственных мощностях компании при работе в нормальных условиях. Нормальная производственная мощность — это ожидаемый объем производства, рассчитываемый на основе средних показателей за несколько периодов или сезонов работы при нормальном ходе дел, с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания. Фактический уровень производства может использоваться в том случае, когда он приблизительно соответствует мощности в нормальных условиях. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается вследствие низкого уровня производства или остановки компании. Нераспределенные накладные расходы признаются как расход в периоде их возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается так, что запасы не оцениваются сверх себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.
12. В результате производственного процесса одновременно может производиться более чем один продукт. Например, это происходит в случае совместно производимых изделий или, когда производство основного продукта сопровождается производством побочного продукта. Когда затраты на переработку каждого продукта не могут быть определены отдельно, они распределяются между продуктами пропорционально и последовательно. Распределение может основываться, например, на относительной стоимости продаж каждого продукта, определяемой либо на этапе производственного процесса, когда продукты становятся идентифицируемыми, или при появлении законченного продукта. Большинство побочных продуктов по своей природе несущественны. В подобных случаях они часто оцениваются по чистой реализационной стоимостивозможной чистой цене продаж, и эта величина вычитается из себестоимости основного продукта. В результате учетная величина основного продукта незначительно отличается от его себестоимости.
Прочие затраты
13. Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той степени, в которой они связаны с доведением их до современного местоположения и состояния. Например, может быть уместно включать в стоимость запасов непроизводственные накладные расходы или затраты по разработке продуктов для конкретных клиентов.
14. Ниже приведены примеры затрат, исключаемых из себестоимости запасов и признаваемых в качестве расходов в периоде их возникновения:
(a) сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;
(b) затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу;
(c) административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния.
(d) сбытовые расходы.
15. В некоторых условиях в себестоимость запасов включаются затраты по займам. Эти условия определены в допустимом альтернативном методе отражения в Международном стандарте финансовой отчетности МСФО 23, Затраты по займам.
Себестоимость запасов у компании, оказывающей услуги
16. Себестоимость запаса компании сферы обслуживания главным образом включает заработную плату и другие затраты на персонал, непосредственно участвующий в предоставлении услуг, в том числе контролирующий персонал, а также соответствующие накладные расходы. Заработная плата и прочие затраты на торговый и общий административный персонал в себестоимость запаса не включаются, а учитываются как расходы в периоде их возникновения.
Методы определения себестоимости
17. Методы определения себестоимости запасов, такие как метод нормативных затрат и метод розничных цен, могут использоваться для удобства, если результаты приближенно выражают значение себестоимости. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности. Они регулярно проверяются и, при необходимости, пересматриваются в свете современной обстановки.
18. Метод розничных цен часто используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого числа быстро меняющихся изделий, имеющих одинаковые маржи, и для которых нецелесообразно использовать другие методы оценки себестоимости. Себестоимость запаса определяется путем уменьшения общей стоимости проданного запаса на соответствующий процент валовой прибыли. Величина используемого процента учитывает запас, цена которого была снижена ниже первоначальной продажной цены. Для каждого подразделения розничной торговли часто используется среднее значение процента.
Формулы расчета себестоимости запасов
19. Себестоимость отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат.
20. Специфическая идентификация затрат означает, что специфические затраты относятся на определенные статьи запасов. Этот метод отражения подходит для изделий, предназначенных для специальных проектов, независимо от того, были ли они куплены или произведены. Однако, специфическая идентификация затрат не подходит в случае, когда существует большое количество статей запаса, которые могут быть взаимозаменяемыми. В таких обстоятельствах для получения расчетного воздействия на чистую прибыль или убытки за период мог бы быть использован метод выбора тех статей, которые остаются в запасах.
Основной подход
21. Себестоимость запасов, которые не относятся к рассмотренным в параграфе 19, определяется по формулам первое поступление — первый отпуск (ФИФО) или средневзвешенной стоимости.
22. Метод ФИФО предполагает, что статьи запаса, закупленные первыми, будут проданы первыми, и соответственно, статьи, остающиеся в запасе в конце периода были позже всего приобретены или произведены. По формуле средневзвешенной стоимости, стоимость каждой статьи определяется из средневзвешенной стоимости аналогичных статей в начале периода и стоимости таких же статей, купленных или произведенных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться периодически, или по мере получения каждой дополнительной поставки, в зависимости от условий работы компании.
Допустимый альтернативный подход
23. Себестоимость запасов, которые не относятся к рассмотренным в параграфе 19, определяется по формуле последнее поступление — первый отпуск (ЛИФО).
24. Метод ЛИФО предполагает, что статьи запаса, закупленные или произведенные последними, будут проданы первыми, и соответственно, статьи, остающиеся в запасе в конце периода были раньше всего приобретены или произведены.
Возможная чистая цена продаж
25. Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если эти запасы повреждены, если они полностью или частично устарели, или если их продажная цена снизилась. Себестоимость запасов может также оказаться невозмещаемой, если увеличились возможные затраты на завершение или на осуществление продажи. Практика списания запасов ниже себестоимости, до возможной чистой цены продаж отвечает мнению, что активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования.
26. Запасы обычно списываются до возможной чистой цены продаж постатейно. Однако, в некоторых условиях может быть удобно сгруппировать похожие или связанные друг с другом статьи. Такая ситуация возможна со статьями запаса, относящимися к одному и тому же ассортименту изделий, имеющих одно и тоже предназначение или конечное использование, произведенными и продаваемыми в одной географической области, и которые практически не могут быть оценены отдельно от других статей этого ассортимента. Не целесообразно списывать запасы на основе их классификации, например, готовую продукцию, или все запасы в конкретной отрасли или географическом сегменте. Компания сферы услуг обычно аккумулируют затраты по каждой отдельной услуге, для которой будет устанавливаться отдельная продажная цена. Таким образом, каждая такая услуга отражается как отдельная статья.
27. Расчеты возможной чистой цены продаж основываются на самом надежном доказательстве, т.е. величине запасов, предназначенных для реализации, на момент выполнения расчетов. Эти расчеты учитывают колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, происходящим после окончания периода, в той степени, в какой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец периода.
28. Расчеты возможной чистой цены продаж также учитывают предназначение имеющегося запаса. Например, возможная чистая цена продажи запаса, предназначенного для выполнения контрактов фирмы на продажу или предоставление услуг, основывается на контрактной цене. Если контракты на продажу количественно меньше, чем объем имеющегося запаса, то возможная чистая цена продажи остающейся части запаса основывается на общих продажных ценах. Непредвиденные потери по контрактам продаж, превышающие имеющиеся объемы запасов, и непредвиденные потери по контактам купли отражаются в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 10, Условные события и события, происшедшие после отчетной даты.
29. Сырье и другие материалы в запасах не списываются ниже себестоимости, если готовая продукция, в которую они будут включены, предположительно будет продана по или выше себестоимости. Однако, когда снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции будет превышать возможную чистую цену продаж, сырье списывается до чистой стоимости реализации. В таких условиях затраты на замену сырья могут оказаться наилучшим из существующих измерений его возможной чистой стоимости продаж.
30. В каждом последующем периоде производится новая оценка чистой стоимости реализации. В случае исчезновении обстоятельств, вызвавших списание запасов ниже себестоимости, сумма списания изменяется так, что новая учетная величина является меньшей из двух величин — себестоимости и пересмотренной возможной чистой стоимости продаж. Это происходит, напри–мер, тогда, когда статья запаса, учтенного, из-за снижения его продажной цены, по возможной чистой стоимости продаж, все еще остается в запасе в следующем периоде, а его продажная цена возросла. продолжение
–PAGE_BREAK–
Признание в качестве расхода
31. После продажи запасов сумма, по которой они учитывались, должна быть признана в качестве расхода в том периоде, когда признается соответствующий доход. Величина частичного списания до возможной чистой стоимости продаж и все потери запасов должны признаваться в качестве расходов в период возникновения списания или потерь. Величина возврата любого частичного списания запасов, вызванного увеличением возможной чистой стоимости продаж, должна признаваться как уменьшение величины запасов, признанных в качестве расходов в период осуществления возврата.
32. Процесс признания в качестве расхода учетной величины проданных запасов выражается в приведении в соответствие затрат и доходов.
33. Некоторые запасы могут относиться на счета других активов, например, запас, использованный в качестве компонента самостоятельно произведенных основных средств. Запасы, распределенные таким образом, признаются в качестве расхода в течение срока службы данного актива.
Раскрытие информации
34. Финансовая отчетность должна раскрывать:
(a) учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный метод расчета их себестоимости;
(b) общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость в классификациях данной компании;
(c) балансовую стоимость запасов, учтенных по чистой стоимости реализации;
(d) величину возврата любого списания, которая признается как доход в данном периоде, в соответствии с параграфом 31;
(e) обстоятельства или события, приведшие к возврату списания запасов в соответствии с параграфом 31; и
(f) балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств.
35. Информация о балансовой стоимости запасов в разных их классификациях и степень изменений в этих активах полезна для пользователей финансовой отчетности. Обычными классификациями запасов являются: товары, сырье, материалы, незавершенное производство и готовая продукция. Запасы компании сферы услуг могут просто называться незавершенным производством.
36. Когда себестоимость запасов определяется по методу ЛИФО в соответствии с разрешенным альтернативным методом отражения в параграфе параграфе 23, финансовая отчетность должна раскрывать разницу между величиной запасов, показанной в балансе и либо:
(a) меньшим из значения, полученного в соответствии параграфом параграфом 21, и чистой с стоимости реализации;
(b) меньшим из текущей стоимости на балансовую дату и возможной чистой стоимости продаж.
37. Финансовая отчетность должна раскрывать либо:
(a) себестоимость запасов, списанных на расходы в течение периода; либо
(b) операционные затраты, применительно к доходам, признаваемые в качестве расхода в данном периоде, классифицированные по их характеру.
38. Себестоимость запасов, списанных на расходы в течение периода, состоит из затрат, ранее включенных в оценку статей проданного запаса, и нераспределенных производственных накладных расходов и сверхнормативных величин производственных затрат, связанных с запасами. Особенности деятельности компании могут также потребовать включения других затрат, таких как затраты на сбыт продукции.
39. Некоторые компании используют другой формат для отчета о прибылях и убытках, что ведет к раскрытию других величин, вместо себестоимости запасов, признаваемой в качестве расхода в течение периода. Согласно этого формата, компания раскрывает суммы операционных затрат, применимых к доходам за период, и классифицируемые по их характеру. В этом случае компания раскрывает затраты, признаваемые в качестве расхода для сырья и расходных материалов, заработной платы и других операционных затрат вместе с величиной чистого изменения запасов за период.
40. Списание до величины возможной чистой цены продаж может быть таким крупным, масштабным и необычным, что потребует раскрытия по Международному стандарту финансовой отчетности МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике.
Дата вступления в силу
41. Этот Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности охватывающей периоды, начинающиеся 1 января 1995 г. или после этой даты.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 4 (редакция 1994 г.). УЧЕТ АМОРТИЗАЦИИ
Новый формат Международного стандарта финансовой отчетности заменяет Стандарт, утвержденный Правлением КМСФО в ноябре 1974 г. Он представлен в измененном формате, утвержденном для Международных стандартов финансовой отчетности в 1991 г. Исходный текст не претерпел существенных изменений. Были изменены некоторые определенные термины, что потребовалось для приведения Стандарта в соответствие с принятой практикой КМСФО. Все взаимные ссылки были обновлены.
МСФО 38, Нематериальные активы, заменяет МСФО4 в части, касающейся амортизации нематериальных активов.
МСФО 38 применяется для ежегодных финансовых отчетов за периоды с 1 июля 1999 г. или позднее.
Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности.
Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям.
Область применения
1. Настоящий Стандарт должен применяться для учета амортизации.
2. Настоящий Стандарт применяется ко всем амортизируемым активам, кроме:
(a) основных средств (смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 16, Основные средства);
(b) лесов и аналогичных возобновляемых природных ресурсов;
(c) расходов на разработку и добычу минерального сырья, нефти, природного газа, и аналогичных невозобновляемых ресурсов;
(d) расходов на исследования и разработки (смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 9, Затраты на исследования и разработки); и
(e) деловой репутации (смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 22, Объединения компаний).
3. Амортизируемые активы составляют значительную часть активов многих компаний. Поэтому амортизация может оказывать существенное влияние на определение и представление финансового положения и результатов деятельности компаний.
Определения
4. Приведенные ниже термины используются в настоящем Стандарте в следующих значениях.
Амортизация— это распределение амортизируемой стоимости актива на рассчитанный срок его полезной службы. Амортизация за учетный период относится прямо или косвенно на чистую прибыль или убыток за период.
Амортизируемые активы— это активы, которые
(a) ожидается использовать на протяжении более одного учетного периода;
(b) имеют ограниченный срок полезной службы;
(c) содержатся компанией для использования в производстве или поставке товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей.
Срок полезной службы— это либо
(a) период, в течение которого ожидается использование компанией амортизируемого актива; либо
(b) количество единиц производства или аналогичных единиц, которое компания ожидает получить от использования актива.
Амортизируемая стоимостьамортизируемого актива — это фактическая стоимость приобретения или другая величина, заменяющая фактическую стоимость приобретения, в финансовой отчетности за вычетом расчетной ликвидационной стоимости.
Амортизация
5. Амортизируемая стоимость амортизируемого актива должна относиться систематически на каждый отчетный период в течение срока полезной службы актива.
6. Иногда высказывается мнение, что в случае повышения стоимости актива сверх величины, по которой он учтен в финансовой отчетности, отпадает необходимость в амортизации. Считается, однако, что амортизация должна начисляться в каждом отчетном периоде исходя из величины амортизируемой стоимости независимо от увеличения стоимости актива.
Срок полезной службы
7. Срок полезной службы амортизируемого актива должен рассчитываться с учетом следующих факторов:
(a) ожидаемого физического износа;
(b) морального износа; и
(c) юридических и других ограничений на использование актива.
8. Сроки полезной службы важнейших амортизируемых активов или групп амортизируемых активов должны периодически пересматриваться, и, если ожидания значительно отличаются от прежних расчетов, нормы амортизации для текущего и будущих периодов должны корректироваться. Результат изменения должен раскрываться в том учетном периоде, когда это изменение имело место.
9. Расчет срока полезной службы амортизируемого актива или группы схожих амортизируемых активов основывается на суждении, сделанном исходя из опыта работы с подобными видами активов. Для актива, использующего новую технологию, или используемого для производства нового продукта, или для предоставления нового вида услуг, опыт работы с которыми незначителен, расчет срока полезной службы представляется более сложным, но тем не менее требуется. продолжение
–PAGE_BREAK–
10. Срок полезной службы амортизируемого актива для компании может быть короче, чем срок его физического существования. Кроме физического износа, который зависит от эксплуатационных факторов, таких как количество смен, в которые должен использоваться актив, программы компании по ремонту и обслуживанию, необходимо учитывать и другие факторы. К ним относятся моральный износ, обусловленный технологическими изменениями или усовершенствованием производства, моральный износ, вызванный изменениями спроса на рынке на объем товаров или услуг, производимых с использованием актива, и юридические ограничения такие, как истечение срока соответствующей аренды.
Ликвидационная стоимость
11. Ликвидационная стоимость актива часто оказывается несущественной и может не учитываться при исчислении амортизируемой стоимости. Если ожидается, что ликвидационная стоимость существенна, то она рассчитывается на дату приобретения, или дату любой последующей переоценки актива на основе возможной цены продажи на эту дату для аналогичных активов, достигших конца срока полезной службы, и применявшихся в условиях, аналогичных тем, в которых будет использоваться актив. Валовая ликвидационная стоимость во всех случаях уменьшается на ожидаемые затраты на выбытие в конце срока полезной службы актива.
Методы амортизации
12. Выбранный метод амортизации должен применяться последовательно из периода в период, если только его изменение не оправдано изменившимися условиями. В отчетном периоде, в котором метод был изменен, результат изменения должен быть выражен количественно и раскрыт с указанием причин, вызвавших это изменение.
13. Амортизируемые стоимости относятся на каждый учетный период в течение срока полезной службы актива с помощью разнообразных систематических методов. Какой бы метод амортизации не был выбран, его последовательное применение необходимо независимо от уровня прибыльности компании и налоговых соображений. Это необходимо для обеспечения сопоставимости результатов деятельности компании за разные периоды.
Раскрытие информации
14. База оценки, используемая для определения сумм, по которым показываются амортизируемые активы, должна раскрываться вместе с другими составляющими учетной политики — смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 1, Представление финансовой отчетности.
15. Для каждой основной группы амортизируемых активов должны раскрываться:
(a) применяемый метод начисления амортизации;
(b) сроки полезной службы или использованные нормы амортизации;
(c) общая сумма амортизации, отнесенная за период; и
(d) валовая сумма амортизируемых активов и соответственно накопленная амортизация.
16. Выбор метода распределения и расчет срока полезной службы амортизируемого актива основаны на суждениях. Раскрытие принятых методов и расчетных сроков полезной службы или использованных норм амортизации дает пользователям финансовой отчетности полезную информацию, позволяющую анализировать методы, избранные руководством и обеспечивает возможность сравнения с другими компаниями. По тем же причинам необходимо раскрывать сумму амортизации, отнесенную за период, и накопленную амортизацию по состоянию на конец периода.
Дата вступления в силу
17. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1977 г.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 7 (редакция 1992 г.). ОТЧЕТЫ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ
Этот Международный стандарт финансовой отчетности заменит МСФО 7, Отчет об изменении финансового положения, одобренный Утвержденный Советом Правлением в октябре 1977г.
Настоящий пересмотренный Стандарт был введен в действие для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начиная с или после 1 января 1994 г.
Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности.
Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям. (смотри параграф 12 Предисловия).
Цель
Информация о движении денежных средств компании полезна в том, что дает пользователям финансовой отчетности основу для оценки способности компании создавать денежные средства и их эквиваленты и ее потребностей в потреблении потоков денежных средств. Экономические решения, принимаемые пользователями, требуют оценки способности компании создавать денежные средства и их эквиваленты, распределения во времени и определенности их создания.
Цель данного стандарта заключается в требовании предоставления информации об исторических изменениях в денежных средствах и эквивалентах денежных средств компании посредством отчетов о движении денежных средств, в которых производится классификация потоков денежных средств за период, получаемых от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.
Сфера применения
1. Компания обязана готовить отчет о движении денежных средств в соответствии с требованиями настоящего Стандарта и представлять его в качестве составной части своей финансовой отчетности за каждый период, в котором представлялась финансовая отчетность.
2. Настоящий Стандарт заменяет собой Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 7, Отчет об изменениях в финансовом положении, утвержденный в июле 1977 года.
3. Пользователи финансовой отчетности компании заинтересованы в том, как компания создает и использует денежные средства и их эквиваленты. Это происходит независимо от характера деятельности компании и независимо от того, могут ли денежные средства рассматриваться как продукция компании, как это может быть в случае финансового института. Компании нуждаются в денежных средствах по одинаковым, по сути, причинам, независимо от того, насколько различается их основная приносящая доход деятельность. Они нуждаются в денежных средствах для ведения своих операций, погашения обязательств, обеспечения дохода для своих инвесторов. Соответственно, настоящий Стандарт требует от всех компаний представления отчета о движении денежных средств.
Преимущества информации о движении денежных средств
4. Отчет о движении денежных средств при его использовании совместно с остальными формами финансовой отчетности предоставляет информацию, которая позволяет пользователям оценить изменения в чистых активах компании, ее финансовой структуре (включая ликвидность и платежеспособность) и ее способность воздействовать на суммы и время потоков денежных средств для того, чтобы приспособиться к изменяющимся условиям и возможностям. Информация о движении денежных средств полезна при оценке способности компании создавать денежные средства и эквиваленты денежных средств и позволяет пользователям разрабатывать модели для оценки и сопоставления дисконтированной стоимости будущих потоков денежных средств различных компаний. Она также увеличивает сопоставимость отчетности об операционных показателях различных компаний потому, что устраняет влияние применения различных методов учета для одинаковых операций и событий.
5. Историческая информация о движении денежных средств часто используется как индикатор суммы, времени и определенности будущих потоков денежных средств. Она также полезна при проверке точности прошлых оценок будущих потоков денежных средств и при изучении связи между прибыльностью и чистым движением денежных средств, и влиянием изменения цен.
Определения
6. Следующие термины используются в данном Стандарте в указанных значениях:
Денежные средствавключают наличные деньги и вклады до востребования.
Эквивалент денежных средств— краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в определенную сумму денежных средств, и подвергающиеся незначительному риску изменения ценности.
Потоки денежных средств— приток и отток денежных средств и их эквивалентов.
Операционная деятельность— основная, приносящая доход деятельность компании и прочая деятельность, кроме инвестиционной и финансовой деятельности.
Инвестиционная деятельность— Приобретение и реализация долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам.
Финансовая деятельность— деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании.
Денежные средства и эквиваленты денежных средств
7. Эквиваленты денежных средств предназначены скорее для удовлетворения краткосрочных денежных обязательств, а не для инвестиций или других целей. Инвестиция, чтобы квалифицироваться в качестве эквивалента денежных средств, должна быть легко обратимой в определенную сумму денежных средств, и подвергаться незначительному риску изменения стоимости. Таким образом, обычно инвестиция квалифицируется в качестве эквивалента денежных средств, только когда она имеет короткий срок погашения, скажем, три месяца или меньше с даты приобретения. Инвестиции в собственный капитал исключаются из эквивалентов денежных средств, если только они не являются, по существу, эквивалентами денег, например, в случае привилегированных акций, приобретенных незадолго до срока их погашения и с указанием конкретной даты выплаты.
8. Банковские займы обычно рассматриваются как финансовая деятельность. Однако, в некоторых странах банковские овердрафты, возмещаемые по требованию, составляют неотъемлемую часть управления денежными средствами компании. В таких условиях банковские овердрафты включаются в качестве компонента денежных средств и их эквивалентов. Характерной чертой таких соглашений с банками является то, что сальдо по счету в банке часто изменяется от положительного к отрицательному.
9. Потоки денежных средств не включают движение между статьями, составляющими денежные средства или их эквиваленты, потому что эти компоненты являются частью контроля и регулирования денежных операций компании, а не частью ее операционной, инвестиционной или финансовой деятельности. Контроль и регулирование денежных операций включают инвестирование излишних денежных средств в денежные эквиваленты.
Представление отчета о движении денежных средств
10. Отчет о движении денежных средств должен представлять потоки денежных средств за период, классифицируя их по операционной, инвестиционной или финансовой деятельности.
11. Компания представляет потоки денежных средств от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности так, как это больше соответствует характеру ее деятельности. Классификация по видам деятельности обеспечивает информацию, которая позволяет пользователям оценить воздействие этой деятельности на финансовое положение компании, сумму ее денежных средств и эквивалентов денежных средств. Эта информация также может использоваться для оценки взаимосвязи между видами деятельности. продолжение
–PAGE_BREAK–
12. Одна и та же операция может включать потоки денежных средств, классифицируемые по-разному.
Операционная деятельность
13. Величина потоков денежных средств, возникающих в результате операционной деятельности, является ключевым индикатором степени, в которой операции компании производят достаточные потоки денежных средств для погашения кредитов, сохранения операционных возможностей, выплаты дивидендов и осуществления новых инвестиций без обращения к внешним источникам финансирования. Информация о конкретных компонентах первоначальных операционных потоков денежных средств, в сочетании с другой информацией, очень полезна для прогнозирования будущих денежных потоков от операционной деятельности.
14. Потоки денежных средств от операционной деятельности в основном возникают из основной, приносящей доход, деятельности компании. Таким образом, как правило, они являются результатом операций и других событий, входящих в определение чистой прибыли или убытка. Примерами потоков денежных средств от операционной деятельности являются:
(a) денежные поступления от продажи товаров и предоставления услуг;
(b) денежные поступления от аренды, гонорары, комиссионные и другие доходы;
(c) денежные платежи поставщикам за товары и услуги;
(d) денежные платежи служащим и от их лица;
(e) денежное поступление и платежи страховой компании в качестве страховых премий и исков, годовых взносов и прочих страховых вознаграждений;
(f) денежные выплаты или компенсации налога на прибыль, если только они не могут быть увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью; и
(g) денежные поступления и платежи по контрактам, заключенным для коммерческих или торговых целей.
Некоторые операции, такие как продажа единицы оборудования, могут привести к возникновению прибыли или убытка, которые включаются в определение чистой прибыли или убытка. Однако, потоки денежных средств, связанные с такими операциями, являются потоками денежных средств от инвестиционной деятельности.
15. Компания может иметь ценные бумаги и кредиты для коммерческих или торговых целей, тогда они могут рассматриваться как запас приобретенный специально для перепродажи. Таким образом, движение денежных средств, возникающее от покупки или продажи коммерческих или торговых ценных бумаг, классифицируется как операционная деятельность. Аналогично, денежные авансы и кредиты, предоставляемые финансовыми компаниями, обычно классифицируются как операционная деятельность, поскольку они относятся к основной приносящей доход деятельности финансовой компании.
Инвестиционная деятельность
16. Отдельное раскрытие движения денежных средств, возникающего в результате инвестиционной деятельности, имеет важное значение, потому что эти потоки денежных средств представляют степень направленности произведенных расходов на ресурсы, предназначенные для генерирования будущего дохода и потоков денежных средств. Примерами потоков денежных средств от инвестиционной деятельности являются:
(a) денежные платежи для приобретения основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов. К ним относятся платежи, связанные с капитализированными затратами на разработки и с основными средствами собственного производства.
(b) денежные поступления от продажи основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов;
(c) денежные платежи для приобретения долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях (кроме платежей за эти инструменты, рассматриваемые как эквиваленты денежных средств и за те, которые предназначены для коммерческих и торговых целей);
(d) денежные поступления от продаж долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях (кроме выручки за эти инструменты, рассматриваемые как эквиваленты денежных средств и за те, которые предназначены для коммерческих и торговых целей);
(e) авансовые денежные платежи и кредиты, предоставленные другим сторонам (кроме авансовых платежей и кредитов, предоставляемых финансовыми компаниями);
(f) денежные поступления от возмещения авансов и кредитов, предоставленных другим сторонам (кроме авансовых платежей и кредитов финансовых институтов);
(g) денежные платежи по срочным контрактам, опционам и свопам, кроме случаев, в которых контракты заключены для коммерческих и торговых целей, или платежи классифицируются как финансовая деятельность; и
(h) денежные поступления от срочных контрактов, опционов и свопов, кроме случаев, в которых контракты заключены для коммерческих и торговых целей, или поступления классифицируются как финансовая деятельность.
Когда контракт учитывается, как хеджирование определенной позиции, потоки денежных средств по нему классифицируются также как и денежные потоки хеджируемой позиции.
Финансовая деятельность
17. Отдельное раскрытие потоков денежных средств, возникающих от финансовой деятельности, имеет важное значение, ввиду необходимости данной информации для прогнозирования претензий на будущие потоки денежных средств от компаний, предоставляющих капитал для компании. Примерами потоков денежных средств, возникающих в результате финансовой деятельности, являются:
(a) денежные поступления от эмиссии акций или других долевых инструментов;
(b) денежные выплаты владельцам для приобретения или для погашения акций компании;
(c) денежные поступления от выпуска необеспеченных облигаций, займов, векселей, обеспеченных облигаций, закладных и других краткосрочных и долгосрочных кредитов;
(d) денежные погашения кредитных сумм; и
(e) денежные платежи арендатора для уменьшения задолженности по финансовой аренде.
Представление потоков денежных средств от операционной деятельности
18. Компания должна представлять потоки денежных средств от операционной деятельности, используя либо:
(a) прямой метод, при котором раскрываются основные виды валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей; либо
(b) косвенный метод, при котором чистая прибыль или убыток корректируется с учетом результатов операций неденежного характера, любых отсрочек или начислений прошлых периодов или будущих операционных денежных поступлений или платежей, и статей доходов или расходов, связанных с инвестиционными или финансовыми потоками денежных средств.
19. Поощряется использование компаниями прямого метода для представления потоков денежных средств. Этот метод обеспечивает информацию, необходимую для оценки будущих потоков денежных средств, которая отсутствует при использовании косвенного метода. При использовании прямого метода, информация об основных видах валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей может быть получена либо:
(a) из учетных записей компании; либо
(b) путем корректировки продаж, себестоимости продаж (доходов в виде процентов и аналогичных доходов, и расходов на выплаты процентов и аналогичных расходов для финансовых учреждений) и других статей в отчете о прибылях и убытках с учетом следующего:
(i) изменений в течение периода в запасах и операционной кредиторской и дебиторской задолженности;
(ii) других неденежных статей; и
(iii) прочих статей, ведущих к возникновению инвестиционных или финансовых денежных потоков.
20. При использовании косвенного метода чистый поток денежных средств от операционной деятельности определяется путем корректировки чистой прибыли или убытка с учетом следующего:
(a) изменений в запасах и операционной дебиторской и кредиторской задолженности в течение периода;
(b) неденежных статей, таких как износ, отчисления, отсроченные налоги, нереализованные прибыли или убытки по операциям с иностранной валютой, нераспределенные прибыли ассоциированных компаний, и доля меньшинства; и
(c) всех прочих статей, ведущих к возникновению инвестиционных или финансовых денежных потоков.
Иначе, чистый поток денежных средств от операционной деятельности может представляться при использовании косвенного метода путем показа выручки и расходов, раскрываемых в отчете о прибылях и убытках, и изменений в запасах и дебиторской и кредиторской задолженности в течение периода.
Представление потоков денежных средств от инвестиционной и финансовой деятельности
21. Компания должна раздельно представлять основные виды валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей, возникающих от инвестиционной и финансовой деятельности, за исключением денежных потоков, описанных в параграфах 22 и 24, которые представляются на основе взаимозачета.
Представление потоков денежных средств по нетто-методу
22. Потоки денежных средств, возникающие в результате операционной, инвестиционной или финансовой деятельности могут представляться в отчетах по нетто-методу:
(a) денежные поступления и платежи от имени клиентов, когда потоки денежных средств отражают скорее деятельность клиента, а не деятельность компании; и
(b) денежные поступления и платежи по статьям, отличающимся быстрым оборотом, большими суммами, и короткими сроками погашения.
23. Примерами денежных поступлений и платежей, перечисленных в параграфе 22(a), являются:
(a) принятие и погашение вкладов до востребования банка;
(b) средства клиентов инвестиционной компании; и
(c) арендная плата, собираемая от имени владельцев собственности и передаваемая им.
Примерами денежных поступлений и платежей, перечисленных в параграфе 22(b), являются произведенные авансовые выплаты и погашение: продолжение
–PAGE_BREAK–
(a) основных сумм, относящихся к владельцам кредитных карточек;
(b) приобретений и продаж инвестиций; и
(c) других краткосрочных займов, например, продолжительностью три месяца и меньше.
24. Потоки денежных средств, возникающие в результате одного из следующих видов деятельности финансового института, могут представляться в отчетах по нетто-методу:
(a) денежные поступления и выплаты для принятия и выплаты вкладов с фиксированным сроком платежа;
(b) размещение вкладов в и снятие вкладов из других финансовых институтов; и
(c) денежные авансовые платежи и кредиты клиентам и погашение этих авансов и кредитов.
Валютные денежные потоки
25. Потоки денежных средств, возникающие в результате операций в иностранной валюте, должны отражаться в валюте отчетности компании, путем применения к сумме в иностранной валюте обменного курса между отчетной и иностранной валютами на дату возникновения данного движения денежных средств.
26. Поток денежных средств иностранной дочерней компании должен пересчитываться по обменным курсам между отчетной и иностранной валютами на дату возникновения движения денежных средств.
27. Потоки денежных средств, выраженные в иностранной валюте, представляются в отчетах в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 21, Влияние изменений валютных курсов. Это позволяет использовать обменный курс, примерно равный фактическому курсу. Например, средневзвешенный обменный курс за период может быть использован для записи операций в иностранной валюте, или пересчета потоков денежных средств иностранной дочерней компании. Однако МСФО 21 не разрешает применения обменного курса по состоянию на отчетную дату при пересчете потоков денежных средств зарубежных дочерних компаний.
28. Нереализованные прибыли и убытки, возникающие в результате изменения обменных курсов иностранной валюты, не являются движением денежных средств. Однако влияние изменений обменного курса на денежные средства и эквиваленты денежных средств, содержащиеся или ожидаемые к получению в иностранной валюте, представляются в отчете о движении денежных средств с тем, чтобы согласовать денежные средства и их эквиваленты в начале и в конце отчетного периода. Эта сумма представляется отдельно от потоков денежных средств, возникающих в результате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности, и включает разности, если они есть, в случае когда потоки денежных средств показываются в отчетности по обменным курсам на конец периода.
Результаты чрезвычайных событий
29. Потоки денежных средств, связанные с результатам чрезвычайных обстоятельств, должны классифицироваться соответственно, как возникающие в результате операционной, инвестиционной или финансовой деятельности, и раскрываться раздельно.
30. Потоки денежных средств, связанные с результатами чрезвычайных обстоятельств, раскрываются в отчете о движении денежных средств раздельно, как возникающие в результате операционной, инвестиционной или финансовой деятельности. Это дает возможность пользователям понять их природу и воздействие на современные и будущие потоки денежных средств компаний. Эти раскрытия делаются в дополнение к отдельным раскрытиям сущности и величины результатов чрезвычайных обстоятельств, требуемым в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике.
Процент и дивиденды
31. Потоки денежных средств от полученных и выплаченных процентов и дивидендов должны раскрываться раздельно. Каждый из них должен классифицироваться последовательно из периода в период как операционная, инвестиционная или финансовая деятельность.
32. Общая сумма процентов, выплаченных в течение периода, раскрывается в отчете о движении денежных средств независимо от того, признана ли она как расход в отчете о прибылях и убытках или капитализирована в соответствии с допустимым альтернативным методом отражения, разрешаемым согласно Международному стандарту финансовой отчетности МСФО 23, Затраты по займам.
33. Для финансовых учреждений выплаченные проценты и полученные проценты и дивиденды классифицируются как операционные потоки денежных средств. В отношении же других компаний общего мнения по вопросу о классификации этих денежных потоков не существует. Выплаченные проценты и полученные проценты и дивиденды могут классифицироваться как операционные денежные потоки, потому что подпадают под определение чистой прибыли или убытка. В то же время выплаченные проценты и полученные проценты и дивиденды могут классифицироваться соответственно как финансовые и инвестиционные денежные потоки, потому что они являются затратами на привлечение финансовых ресурсов или доходом на инвестиции.
34. Выплаченные дивиденды могут классифицироваться как финансовые потоки денежных средств, так как они являются затратами на привлечение финансовых ресурсов. В тоже время, для того, чтобы помочь пользователям в определении способности компании выплачивать дивиденды из операционных потоков денежных средств, выплачиваемые дивиденды могут классифицироваться как компонент денежных потоков от операционной деятельности.
Налог на прибыль
35. Денежные потоки, возникающие в связи с налогом на прибыль, должны раскрываться отдельно и классифицироваться как денежные потоки от операционной деятельности, если только они не могут быть конкретно увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью.
36. Налог на прибыль возникает по операциям, порождающим потоки денежных средств, которые классифицируются в отчете о движении денежных средств как операционная, инвестиционная или финансовая деятельность. Тогда как налоговые расходы могут быть легко увязаны с инвестиционной или финансовой деятельностью, соответствующие налоговые денежные потоки часто нецелесообразно определять, и они могут возникать не в том периоде, в котором возникли денежные потоки от лежащей в их основе операции. Поэтому, уплаченные налоги обычно классифицируются как денежные потоки от операционной деятельности. Однако, когда уместно увязать налоговый денежный поток с отдельной операцией, порождающей движение денежных средств, которое классифицируется как инвестиционная или финансовая деятельность, налоговый денежный поток соответственно классифицируется как инвестиционная или финансовая деятельность. Когда налоговые потоки денежных средств распределяются на больше, чем один вид деятельности, раскрывается общая сумма уплаченных налогов.
Инвестиции в дочерние компании, ассоциированные и совместные компании
37. При учете инвестиций в ассоциированную или дочернюю компанию, учет в которой ведется по методу долевого участия или по себестоимости, инвестор ограничивается в отчете о движении денежных средств информацией о денежных потоках между собой (инвестором) и объектом инвестирования, например, дивидендами и авансами.
38. Компания, представляющая отчет о своей доле в совместно контролируемой компании с использованием метода пропорционального сведения, включает в свою сводную отчетность о движении денежных средств свою пропорциональную долю денежных потоков совместно контролируемой компании. Компания, представляющая отчет о своей доле с помощью метода участия, включает в свой отчет о движении денежных средств денежные потоки, связанные с ее инвестициями в совместно контролируемую компанию, распределения и другие выплаты или поступления между ней и совместно контролируемой компанией.
Приобретения и продажи дочерних компаний и других хозяйственных подразделений
39. Совокупные потоки денежных средств, возникающие в результате приобретений и продаж дочерних компаний или других хозяйственных подразделений, должны представляться отдельно и классифицироваться как инвестиционная деятельность.
40. Компания должна раскрывать, в целом, как по приобретениям, так и по реализациям дочерних компаний или других хозяйственных подразделений в течение периода каждый из следующих моментов:
(a) суммарное возмещение при покупке или продаже;
(b) часть возмещения при покупке или продаже, погашенная денежными средствами или их эквивалентами;
(c) приобретенная или реализованная сумма денежных средств и их эквивалентов в дочерней компании или хозяйственном подразделении; и
(d) сумма приобретенных или реализованных активов и обязательств, кроме денежных средств и их эквивалентов, в дочерней компании или хозяйственном подразделении, суммированная по основным категориям.
41. Отдельное представление результатов движения денежных средств от приобретения и реализации дочерних компаний и других хозяйственных подразделений вместе с отдельным раскрытием сумм приобретенных или реализованных активов и обязательств помогает отделить эти потоки денежных средств от потоков денежных средств, возникающих в результате другой операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Результаты движения денежных средств от реализации не вычитаются из результатов движения денежных средств от приобретения.
42. Общая сумма денежных средств, выплаченных или полученных в качестве возмещения при покупке или продаже, представляется в отчете о движении денежных средств за вычетом приобретенных или потраченных денежных средств и эквивалентов денежных средств.
Неденежные операции
43. Инвестиционные и финансовые операции, не требующие использования денежных средств или их эквивалентов, должны исключаться из отчетов о движении денежных средств. Подобные операции должны раскрываться в финансовой отчетности таким образом, чтобы они обеспечивали всю уместную информацию о такой инвестиционной и финансовой деятельности.
44. Значительная часть инвестиционной и финансовой деятельности не оказывает непосредственного воздействия на текущие потоки денежных средств, хотя они влияют на структуру капитала и активов компании. Исключение неденежных операций из отчета о движении денежных средств отвечает цели этого отчета, поскольку эти статьи не вызывают движение денежных средств в текущем периоде. Примерами неденежных операций являются:
(a) приобретение активов либо путем непосредственного принятия соответствующих обязательств, либо посредством финансовой аренды;
(b) приобретение компании с помощью выпуска акций; и
(c) конвертация долговых обязательств в акции.
Компоненты денежных средств и эквивалентов денежных средств
45. Компания должна раскрывать состав денежных средств и их эквивалентов и представлять сверку сумм в ее отчете о движении денежных средств с эквивалентными статьями, представленными в балансе.
46. Учитывая разнообразие практики управления денежными средствами и банковских правил в разных странах мира, и для соблюдения Международного стандарта финансовой отчетности МСФО 1, Представление финансовой отчетности, компания раскрывает метод, принятый для определения состава денежных средств и эквивалентов денежных средств. продолжение
–PAGE_BREAK–
47. Влияние любого изменения в методе определения состава денежных средств и эквивалентов денежных средств, например, изменение в классификации финансовых инструментов, ранее считавшихся частью инвестиционного портфеля компании, представляется в отчете в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 8, Чистая прибыль и убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике.
Прочие раскрытия информации
48. Компания должна раскрывать, вместе с комментариями руководства, сумму значительных остатков денежных средств и эквивалентов денежных средств, имеющихся у нее, но недоступных для использования группой.
49. Существуют разные обстоятельства, при которых остатки денежных средств и эквивалентов денежных средств компании, оказываются недоступными для использования группой. Пример тому — остатки денежных средств и денежных эквивалентов, имеющихся у дочерней компании, работающей в стране, в которой применяется валютный контроль или другие юридические ограничения, не позволяющие общее использование этих средств материнской компанией или другими дочерними компаниями.
50. Дополнительная информация может быть важна пользователям для понимания финансового положения и ликвидности компании. Раскрытие этой информации, вместе с комментариями руководства, поощряется и может включать:
(a) сумму неиспользованных полученных кредитных средств, которые могут быть направлены на будущую операционную деятельность, и на урегулирование инвестиционных обязательств, с указанием имеющихся ограничений по использованию этих средств;
(b) общие суммы потоков денежных средств в разбивке от операционной, инвестиционной или финансовой деятельности, относящейся к долям участия в совместных компаниях, данные о которых представляются по методу пропорционального сведения;
(c) общая сумма потоков денежных средств, представляющая увеличение операционных возможностей, отдельно от денежных потоков, необходимых для поддержания этих возможностей;
(d) сумма денежных потоков, возникающих от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности каждой отраженной в отчетах отрасли или географического сегмента (смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 14, Сегментная отчетность).
51. Отдельное раскрытие потоков денежных средств, представляющих увеличение операционных возможностей, и потоков, необходимых для поддержания операционных возможностей, позволяет пользователям определить, достаточно ли средств компания направляет на поддержание своих операционных возможностей. Компания, не выделяющая достаточных средств на поддержание своих операционных возможностей, может жертвовать своими будущими прибылями во имя текущей ликвидности и распределений средств среди владельцев.
52. Раскрытие денежных потоков сегментов позволяет пользователям лучше понять взаимосвязь между потоками денежных средств компании в целом и составляющими ее частями, а также наличие и изменчивость потоков денежных средств сегментов.
Дата вступления в силу
53. Данный Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1994 г.
Приложение 1
Отчет о движении денежных средств для компании отличной от финансового учреждения
Это приложение носит исключительно иллюстративный характер и не является частью стандартов. Его цель — показать применение стандартов с тем, чтобы пояснить их смысл.
1. Примеры показывают суммы только текущего периода. По Международному стандарту финансовой отчетности МСФО 5, Информация, подлежащая раскрытию в финансовой отчетности, требуется представлять соответствующие суммы предшествующего периода.
2. Информация из отчета о прибылях и убытках и баланса представлена для того, чтобы показать как составляются отчеты о движении денежных средств с использованием прямого и косвенного методов. Как отчет о прибылях и убытках, так и баланс не отвечают требованиям Международных стандартов финансовой отчетности по раскрытию и представлению.
3. Следующая информация также уместна для составления отчетов о движении денежных средств:
250 было получено от выпуска акций, и еще 250 — за счет долгосрочных займов.
расходы на выплаты процентов составили 400, из которых 170 было выплачено в течение периода. 100, относящихся к расходам на выплату процентов предыдущего периода, также были выплачены в течение этого периода.
выплаченные дивиденды равнялись 1 200.
налоговые обязательства в начале и в конце периода составляли соответственно 1 000 и 400. В течение периода еще был начислен налог в размере 200. Налог на полученные дивиденды составил 100.
в течение периода группа приобрела основные средства общей стоимостью 1 250, из которых 900 — путем финансовой аренды. Денежный платеж в 350 был сделан для покупки основных средств.
станок с первоначальной стоимостью 80 и накопленным износом 60 был продан за 20.
дебиторская задолженность по состоянию на конец 19-2 г. включала 100 дебиторской задолженности по процентам.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 8 (редакция 1993 г.). ЧИСТАЯ ПРИБЫЛЬ ИЛИ УБЫТОК ЗА ПЕРИОД, ФУНДАМЕНТАЛЬНЫЕ ОШИБКИ И ИЗМЕНЕНИЯ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ
МСФО 35, Прекращаемая деятельность, заменяет параграфы 4 и 19-22 МСФО 8. МСФО 35 также заменяет определение прекращенной деятельности в параграфе 6 МСФО 8. МСФО 35 применяется для финансовых отчетов за периоды с 1 января 1999 г. или позднее.
Для целей настоящего издания текст, удаленный из МСФО 8 (в редакции 1993 г.) зачеркнут.
К МСФО 8 имеет отношение одна Интерпретация ПКИ:
ПКИ-8, Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета. Так, устанавливается неуместным признание кумулятивного эффекта изменений, возникающих в результате перехода от национальных стандартов учета на МСФО в отчете о прибылях и убытках (т.е. допустимый альтернативный порядок учета, установленный в МСФО 8.54, не применим к первичному применению МСФО в качестве главной основы учета).
Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике
Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям. (смотри параграф 12 Предисловия).
Цель
Цель настоящего Стандарта состоит в том, чтобы определить классификацию, установить требования к раскрытию и порядок учета определенных статей отчета о прибылях и убытках таким образом, чтобы все компании составляли и представляли отчеты о прибылях и убытках на согласованной основе. Это улучшит сопоставимость как с финансовыми отчетами компании за предыдущие периоды, так и с финансовыми отчетами других компаний. Соответственно, настоящий Стандарт требует классифицировать и раскрывать результаты чрезвычайных обстоятельств, а также определенные статьи в прибылях и убытках от обычной деятельности. Он также определяет порядок учета изменений в бухгалтерских расчетах, изменений в учетной политике и исправлений фундаментальных ошибок.
Сфера применения
1. Этот стандарт должен применяться при представлении информации о прибыли или убытках от обычной деятельности, а также о результатах чрезвычайных обстоятельств в отчете о прибылях и убытках, и при учете изменений в бухгалтерских оценках, фундаментальных ошибок и изменений в учетной политике.
2. Настоящий Стандарт заменяет Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 8, Необычные статьи и статьи предыдущего периода и изменения в учетной политике, принятый в 1977 г.
3. Настоящий Стандарт среди прочего рассматривает вопросы раскрытия информации об определенных статьях чистой прибыли и убытков за период. Эта информация раскрывается в дополнение ко всей остальной, требуемой другими Международными стандартами финансовой отчетности, в том числе Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 5, Информация, подлежащая раскрытию в финансовой отчетности.
4. Этот стандарт также рассматривает определенные вопросы раскрытия информации, относящиеся к прекращенной деятельности. Он не связан с вопросами признания и оценки, относящимися к прекращенной деятельности.
5. Налоговые последствия результатов чрезвычайных обстоятельств, фундаментальных ошибок, и изменений в учетной политике учитываются и раскрываются в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 12, Налоги на прибыль. Там, где в МСФО 12 упоминаются необычные статьи, их следует читать как результаты чрезвычайных обстоятельств, как они определяются в данном стандарте.
Определения
6. Следующие термины используются в Стандарте в указанных значениях:
Результаты чрезвычайных обстоятельств— это доходы или расходы, возникающие в результате событий или сделок, четко отличимых от обычной деятельности предприятия, частое или повторяющееся появление которых в этой связи не ожидается.
Обычная деятельность— это любая деятельность, осуществляемая компанией в виде составной части ее бизнеса, а также такая связанная с ней деятельность, которой компания занимается в ее продолжение, которая имеет к ней отношение или возникает из нее.
Прекращенная деятельность— возникает в результате продажи или прерывания операции, представляющей собой самостоятельное, крупное направление деятельности компании, активы, чистую прибыль или убыток которой можно отделить физически, операционно и для целей финансовой отчетности.
Фундаментальные ошибки— это выявленные в текущем периоде ошибки такой важности, что финансовые отчеты за один или более предшествующих периодов более не могут считаться достоверными на момент их выпуска.
Учетная политика— это конкретные принципы, методы, процедуры, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.
Чистая прибыль или убыток за период
7. Все статьи доходов или расходов, признанные в периоде, должны включаться в расчет чистой прибыли или убытка за период, если иное не требуется или не разрешается Международными стандартами финансовой отчетности. продолжение
–PAGE_BREAK–
8.Обычно все статьи доходов или расходов, признанные в периоде, подлежат включению в расчет чистой прибыли или убытка за период. Они включают результаты чрезвычайных обстоятельств и результаты изменений в бухгалтерских оценках. Однако в определенных условиях некоторые статьи могут исключаться из чистой прибыли или убытка текущего периода. Настоящий Стандарт рассматривает два таких условия: исправление фундаментальных ошибок и последствия изменений в учетной политике.
9. Другие Международные стандарты финансовой отчетности касаются статей, которые могут отвечать определениям доходов и расходов, приведенным в документе «Принципы подготовки и представления финансовых отчетов», однако, обычно исключаются из расчета чистой прибыли или убытка. Примером таких статей может служить сумма дооценки (смотри Международный стандарт финансовой отчетности, МСФО 16, Основные средства) и доходы и потери, возникающие в связи с пересчетом финансовой отчетности иностранной организации. (смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 21, Влияние изменений валютных курсов).
10. Чистая прибыль или убыток за период состоит из следующих слагаемых, каждое из которых должно раскрываться непосредственно в отчете о прибылях и убытках:
(a) прибыль или убыток от обычной деятельности; и
(b) результаты чрезвычайных обстоятельств.
Результаты чрезвычайных обстоятельств
11. Характер и величина каждой чрезвычайной статьи должны раскрываться отдельно.
12. По существу все статьи доходов и расходов, включенные в расчет чистой прибыли или убытка за период, возникают в процессе обычной деятельности компании. Поэтому только в редких случаях событие или сделка приводят к возникновению чрезвычайной статьи.
13. Факт очевидного отличия события или сделки от обычной деятельности компании определяется скорее природой этого события или сделки относительно деятельности, обычно осуществляемой компанией, а не регулярностью, с которой происходят подобные события и операции. Таким образом, событие или сделка может быть чрезвычайной для одной компании, но не быть таковой для другой, из-за различий между их видами обычной деятельности. Например, убытки, понесенные в результате землетрясения могут квалифицироваться как чрезвычайная статья для многих компаний. Однако, иски от застрахованных клиентов, вызванные землетрясением, не квалифицируются как результаты чрезвычайных обстоятельств для страховой компании, осуществляющей страхование такого рода рисков.
14. Примерами событий или сделок, которые, как правило, ведут к возникновению чрезвычайных статей для большинства компаний, являются:
(a) экспроприация активов; или
(b) землетрясение или другая природная катастрофа.
15. Раскрытие природы и величины каждой чрезвычайной статьи может производиться в самом отчете о прибылях и убытках; если соответствующее раскрытие сделано в примечаниях к финансовым отчетам, то в самом отчете о прибылях и убытках представляется только общая сумма всех чрезвычайных статей.
Прибыль или убыток от обычной деятельности
16. Если по своему размеру, характеру или воздействию статьи доходов или расходов, относящиеся к прибыли или убыткам от обычной деятельности, таковы, что их раскрытие значимо для объяснения результатов деятельности компании за период, то характер и величина таких статей должны показываться отдельно.
17. Хотя статьи дохода и расхода, описанные в параграфе 16, не являются чрезвычайными, знание характера и величины подобных статей могут быть важными для пользователей финансовых отчетов в интересах понимания финансового положения и результатов деятельности компании, а также для прогнозирования финансового положения и результатов деятельности. Раскрытие подобной информации обычно производится в примечаниях к финансовым отчетам.
18. Условия, которые приводят к раздельному раскрытию статей дохода и расходов в соответствии с параграфом 16, включают следующие:
(a) списание стоимости запасов до возможной чистой цены продаж, а основных средств — до возмещаемой суммы, а также восстановление этих списаний;
(b) реструктуризация деятельности компании и восстановление любых резервов на затраты по реструктуризации;
(c) выбытие объектов основных средств;
(d) выбытие долгосрочных инвестиций;
(e) прекращенная деятельность;
(f) урегулирование судебных споров; и
(g) прочие восстановления резервов.
Прекращенная деятельность
19. В то время как выбытие инвестиций или других крупных активов может быть достаточно важным для того, чтобы требовалось раскрытие соответствующих статей доходов или расходов, иногда компания продает или закрывает отдельное крупное направление деятельности, которое можно отличать от других видов ее деятельности, например, подразделение, определяемое в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 14, Отчетность по сегментам. В случае, когда это представляет собой прекращенную деятельность, как определено в настоящем Стандарте, требования к раскрытию, содержащиеся в параграфе 20, важны для пользователей финансовых отчетов.
20. Для каждой прекращенной деятельности должна быть раскрыта следующая информация:
(a) характер прекращенной деятельности;
(b) отраслевые и географические сегменты, к которым она относится в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 14, Сегментная отчетность;
(c) дата прекращения деятельности для учетных целей;
(d) форма прекращения (продажа, закрытие);
(e) прибыль или убыток от прекращения операции и учетная политика, использованная для расчета этой прибыли или убытка; и
(f) выручка, а также прибыль или убыток от прекращенной деятельности в обычных условиях за период, вместе с соответствующими суммами для каждого из представленных предшествующих периодов.
21. Результаты прекращенной деятельности обычно включаются в прибыль или убыток от обычной деятельности. Однако, в редких случаях, когда прекращение является результатом событий или сделок, которые четко отличаются от обычной деятельности компании, и поэтому их частое или регулярное повторение не предвидится, доход или расходы, возникающие от прекращения, отражаются как результаты чрезвычайных обстоятельств. Например, если дочернее предприятие экспроприировано иностранным правительством, доход или расходы от экспроприации могут квалифицироваться как результаты чрезвычайных обстоятельств.
22. Если на дату утверждения финансовых отчетов становится известно, что операция прекращена или будет прекращена после отчетной даты, то требования по раскрытию, представленные в параграфе 20, применяются в той мере, в какой информация может быть достоверно оценена.
Изменения в бухгалтерских оценках
23. В результате неопределенностей, свойственных предпринимательской деятельности, многие статьи финансовых отчетов не могут быть точно рассчитаны, а могут быть лишь оценены. Процесс оценки подразумевает суждения, основывающиеся на самой свежей доступной информации. Могут потребоваться оценки, например, безнадежных долгов, устаревания запасов или сроков полезной службы, или ожидаемой схемы получения экономических выгод от амортизируемых активов. Использование обоснованных оценок является важной частью подготовки финансовых отчетов и не подрывает их надежности.
24. Оценка может пересматриваться, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась. Это также может происходить в результате появления новой информации, накопления опыта или последующих событий. По своей природе пересмотр оценок не ведет к корректировке в определениях результатов чрезвычайных обстоятельств или фундаментальной ошибки.
25. Иногда трудно провести различие между изменением учетной политики и изменением бухгалтерской оценки. В таких случаях изменение трактуется как изменение в бухгалтерской оценке, с соответствующим раскрытием информации.
26. Результат изменения в бухгалтерской оценке должен включаться в расчет чистой прибыли или убытка в:
(a) периоде, когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период; или
(b) периоде, когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно влияет на те и другие.
27. Изменение бухгалтерской оценки может влиять только на текущий период, или на текущий и будущий периоды. Например, изменение оценки суммы безнадежных долгов, влияет только на текущий период, и поэтому признается немедленно. Однако изменение срока полезной службы или предполагаемой схемы получения экономических выгод от амортизируемого актива влияет на амортизационные расходы в текущем периоде и в каждом последующем периоде оставшегося срока полезной службы актива. В обоих случаях воздействие изменения, относящееся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде. Воздействие, если оно есть, на будущие периоды признается соответственно в будущих периодах.
28. Результаты изменений бухгалтерских оценок должны быть включены в те же самые классификационные статьи отчета о прибылях и убытках, в которых были ранее учтены указанные оценки.
29. Для обеспечения сопоставимости финансовых отчетов разных периодов результаты изменений бухгалтерских оценок для тех из них, которые уже были ранее учтены в прибыли или убытке от обычной деятельности, включается в состав тех же элементов чистой прибыли или убытка. Результат изменений бухгалтерских оценок для тех из них, которые уже были ранее учтены в качестве результатов чрезвычайных обстоятельств, представляется как результат чрезвычайных обстоятельств.
30. Характер и величина изменений бухгалтерских оценок, оказывающие существенное воздействие в текущем периоде, или существенное воздействие которых ожидается в последующих периодах, должны раскрываться. Если осуществить количественную оценку практически невозможно, информация об этом подлежит раскрытию.
Фундаментальные ошибки
31. Ошибки при подготовке финансовых отчетов одного или нескольких предшествующих периодов могут быть обнаружены в текущем периоде. Ошибки могут возникать в результате математических просчетов, ошибок при применении учетной политики, а также в результате искажения информации, обмана или невнимательности. Исправление этих ошибок обычно учитывается при расчете чистой прибыли или убытка за текущий период.
32. В редких случаях ошибка имеет такое значительное влияние на финансовые отчеты одного или нескольких периодов, что они не могут больше считаться надежными на дату их выпуска. Эти ошибки называются фундаментальными. Примером фундаментальной ошибки является включение в финансовые отчеты предыдущего периода значительных сумм незавершенного производства или дебиторской задолженности по фальсифицированным контрактам, которые не могут вступить в силу. Исправление фундаментальных ошибок, относящихся к предшествующим периодам, требует обновления сравнительной информации или представления дополнительной прогнозной информации. продолжение
–PAGE_BREAK–
33. Может быть проведено различие между исправлением фундаментальных ошибок и изменениями бухгалтерских оценок. Последние по своей природе являются приближенными значениями, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации. Например, прибыль или убыток, признанные по результатам чрезвычайных обстоятельств, которые не могли быть достоверно оценены ранее, не представляет собой исправление фундаментальной ошибки.
Основной подход
34. Величина исправления фундаментальной ошибки, которая относится к предыдущим периодам, должна быть представлена путем корректировки начального сальдо нераспределенной прибыли. Сравнительная информация должна обновляться, если в этом есть смысл.
35. Финансовые отчеты, включая сравнительную информацию за предыдущие периоды, должны быть представлены таким образом, как если бы фундаментальная ошибка была исправлена в том периоде, в котором она была совершена. Поэтому величина исправления, которая относится к каждому из представленных периодов, включается в чистую прибыль или убыток за соответствующий период. Если исправление относится к периодам, предшествующим тем, которые представлены в сравнительной информации в финансовых отчетах, на его величину корректируется начальное сальдо нераспределенной прибыли в самом первом из представленных периодов. Любая другая информация по предыдущим периодам, такая как ретроспективные сводки финансовой информации, также пересчитывается.
36. Пересчет сравнительной информации совсем необязательно приводит к исправлению финансовых отчетов, которые были утверждены акционерами или зарегистрированы и учтены регулирующими органами. Однако национальные законодательства могут требовать внесения изменений в такие финансовые отчеты.
37. Компания должна раскрывать следующую информацию:
(a) характер фундаментальной ошибки;
(b) величину исправления для текущего периода и для всех представленных предыдущих периодов;
(c) величину исправления, относящегося к периодам, предшествующим тем, которые включены в сравнительную информацию;
(d) факт повторного представления сравнительной информации либо констатация практической невозможности такого представления.
Допустимый альтернативный подход
38. Сумма исправления фундаментальной ошибки должна учитываться при расчете чистой прибыли или убытка за текущий период. Сравнительная информация должна представляться таким образом, как она была представлена в финансовых отчетах предыдущего периода. Дополнительная прогнозная информация, подготовленная в соответствии с параграфом 34, должна представляться, если это практически осуществимо.
39.Исправление фундаментальной ошибки учитывается при расчете чистой прибыли или убытка за текущий период. Однако при этом, часто в виде отдельных граф, представляется дополнительная информация с тем. чтобы показать чистую прибыль или убыток текущего периода и любых других представленных периодов так, как если бы фундаментальная ошибка была исправлена в том же периоде, когда была совершена. Этот метод представления учетной информации может быть применим в странах, где в финансовые отчеты требуется включать сравнительную информацию, соответствующую финансовым отчетам, представленным в предыдущих периодах.
40. Компания должна раскрывать следующую информацию:
(a) характер фундаментальной ошибки;
(b) величину исправления, признанного в чистой прибыли или убытке за текущий период; и
(c) величину исправления, включенную в каждый период, для которого представлена прогнозная информация, и сумму исправления, относящуюся к периодам, предшествующим тем, что были включены в прогнозную информацию. Если представление прогнозной информации практически невозможно, этот факт должен раскрываться.
Изменения в учетной политике
41. Пользователи должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность компании на протяжении некоторого времени с тем, чтобы определить тенденции в ее финансовом положении, результатах деятельности и потоках денежных средств. Таким образом, в каждом периоде обычно принимается та же самая учетная политика.
42. Учетная политика должна изменяться только в том случае, когда это требуется в соответствии с законодательством, или органами стандартизации учета, или тогда, когда это изменение приведет к улучшению отражения событий и сделок в финансовой отчетности компании.
43. Улучшение качества отражения событий и сделок в финансовых отчетах происходит тогда, когда применение новой учетной политики ведет к представлению более уместной и более надежной информации о финансовом положении, результатах деятельности или потоках денежных средств компании.
44. Следующие действия не являются изменениями учетной политики:
(a) принятие учетной политики для событий или сделок, отличающихся по существу от ранее происходивших событий и сделок.
(b) принятие новой учетной политики для событий или сделок, которые не происходили ранее, или не были существенными.
Принятие впервые политики переоценки активов является изменением учетной политики, но рассматривается скорее как переоценка, в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 16, Основные средства, или Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 25, Учет инвестиций, а не в соответствии с данным Стандартом. Поэтому параграфы 49 и 57 настоящего Стандарта не применимы к подобным изменениям учетной политики.
45. Изменение учетной политики в соответствии с данным Стандартом применяется ретроспективно или перспективно. Ретроспективный подход заключается в применении новой учетной политики к событиям и сделкам таким образом, как если бы эта новая политика использовалась всегда. Поэтому такая учетная политика применяется к событиям и сделкам с момента возникновения таких статей. Перспективный подход означает, что новая учетная политика применяется к событиям и сделкам, происходящим после даты изменения. В отношении предшествующих периодов не производится никаких корректировок, будь то сальдо нераспределенной прибыли на начало периода, или чистая прибыль или убыток за текущий период, потому что текущие остатки не пересчитываются. Однако новая учетная политика применяется к существующим остаткам с даты введения изменения. Например, компания может принять решение изменить свою учетную политику в отношении затрат по займам, и капитализировать эти затраты в соответствии с допустимым альтернативным методом в Международном стандарте финансовой отчетности МСФО 23, Затраты по займам. Согласно перспективного метода, новая политика применяется к затратам по займам только после даты изменения в учетной политике.
Утверждение Международного стандарта финансовой отчетности
46. Изменение в учетной политике, которое происходит при принятии Международного стандарта финансовой отчетности, должно учитываться в соответствии со специальными переходными положениями, если таковые имеются, предусмотренными в соответствующем Международном стандарте финансовой отчетности. При отсутствии переходных положений изменение учетной политики должно применяться в соответствии с основным подходом, изложенным в параграфах 49, 52 и 53 или допустимым альтернативным подходом, представленным в параграфах 54, 56 и 57.
47. Переходные положения в Международном стандарте финансовой отчетности могут требовать либо ретроспективного либо перспективного применения изменения учетной политики.
48. Если компания еще не приняла новый Международный стандарт финансовой отчетности, опубликованный Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности, но еще не вступивший в силу, приветствуется раскрытие ею характера будущего изменения в учетной политике и оценка воздействия этого изменения на ее чистую прибыль или убыток и финансовое положение.
Прочие изменения в учетной политике — основной подход
49. Изменение в учетной политике должно быть применено ретроспективно, если сумма любой итоговой корректировки, относящейся к предшествующим периодам, в достаточной степени поддается определению. Любая полученная корректировка должна представляться в отчете как корректировка сальдо нераспределенной прибыли на начало периода. Сравнительная информация должна пересчитываться, если это практически осуществимо.
50. Финансовые отчеты, включая сравнительную информацию за предыдущие периоды, представляются таким образом, как если бы новая учетная политика использовалась всегда. Таким образом, сравнительная информация пересчитывается в целях отражения новой учетной политики. В случае, когда корректировка относится к периодам, предшествующим тем, которые были включены в финансовые отчеты, на ее величину корректируется сальдо нераспределенной прибыли на начало самого раннего из представленных периодов. Любая другая информация относительно предыдущих периодов, такая как исторические сводки финансовой информации, также пересчитывается.
51. Пересчет сравнительной информации совсем необязательно ведет к изменению финансовых отчетов, утвержденных акционерами, или зарегистрированных и учтенных регулирующими органами. Однако национальные законодательства могут требовать изменения подобных финансовых отчетов.
52. Изменение в учетной политике должно быть применено перспективно в случае, когда сумма корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало периода, требуемой в соответствии с параграфом 49, не может быть обоснованно определена.
53. Когда изменение в учетной политике оказывает существенное воздействие на текущий или любой из представленных предшествующих периодов, или может иметь существенное воздействие на последующие периоды, компания должна раскрывать следующую информацию:
(a) причины изменений;
(b) сумму корректировки для текущего и для каждого из представленных периодов;
(c) сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим тем, которые были включены в сравнительную информацию; и
(d) информацию о том, что сравнительная информация была пересчитана, или что сделать это было практически невозможно.
Прочие изменения учетной политики — допустимый альтернативный подход
54. Изменение в учетной политике должно быть применено ретроспективно в случае, если сумма любой итоговой корректировки, относящейся к предшествующим периодам, в достаточной степени поддается определению. Любая полученная корректировка должна включаться в определение чистой прибыли или убытка за текущий период. Сравнительная информация должна представляться так же, как она представлена в финансовых отчетах предыдущего периода. Дополнительная прогнозная сравнительная информация должна представляться в соответствии с параграфом 49, если это практически осуществимо.
55. Корректировки, возникающие из-за изменения учетной политики, включаются в расчет чистой прибыли или убытка за период. Однако дополнительная сравнительная информация, часто в виде отдельных колонок, представляется для того, чтобы показать чистую прибыль (убыток) и финансовое положение в текущем и любом предшествующем периоде так, как если бы новая учетная политика применялась всегда. Применение этого метода может быть необходимым в странах, где в финансовые отчеты требуется включать сравнительную информацию, согласующуюся с финансовыми отчетами, представленными в предыдущих периодах. продолжение
–PAGE_BREAK–
56. Изменение в учетной политике должно быть применено перспективно в случае, когда величина, подлежащая включению в чистую прибыль или убыток за текущий период в соответствии с требованием параграфа 54, не может быть обоснованно определена.
57. Если изменение в учетной политике оказывает существенное воздействие на текущий или любой из предшествующих отчетных периодов, или может оказать существенное воздействие на последующие периоды, компания должна раскрывать следующие моменты:
(a) причины изменения;
(b) величину корректировки, признанной в чистой прибыли или убытке за текущий период; и
(c) величину корректировки, включенную в каждый период, для которого представлена прогнозная информация, и сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим тем, которые были включены в финансовые отчеты. Если представление прогнозной информации практически неосуществимо, этот факт должен быть раскрыт.
Дата вступления в силу
58. Данный Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1995 г.
Приложение
Это приложение носит исключительно иллюстративный характер и не является частью стандартов. Его цель — показать применение стандартов с тем, чтобы пояснить их смысл. Извлечения из отчетов о прибылях и убытках и отчетов о нераспределенной прибыли представлены с целью показать воздействие на эти финансовые отчеты сделок, описанных ниже. Эти извлечения необязательно соответствуют всем требованиям других Международных стандартов финансовой отчетности относительно раскрытия и представления информации.
Извлечения из примечаний к финансовым отчетам
1. 1 июля 19Х1 г. компания Альфа продала свою компанию по производству клапанов двигателей для грузовых автомобилей. Результаты этой сделки ранее были представлены в отчете хозяйственного сегмента, производящего клапаны, и внутреннего географического сегмента. Убыток составил разность между выручкой от продажи деятельности и чистой балансовой стоимостью его активов и обязательств на дату продажи. Прибыль, признанная в отношении этой деятельности с 1 января 19Х1 г. по 1 июля 19Х1 г., равнялась 15,000 (35,000 — 19Х0), а прибыль до налогообложения — 5,000 (10,000 — 19Х0).
2. 1 октября 19Х0 г. подразделение компании Альфа по производству клапанов автомобильных двигателей в стране Р было экспроприировано правительством без компенсации. Результаты деятельности этого подразделения ранее были представлены в отчете хозяйственного сегмента по производству клапанов и Тихоокеанского географического сегмента. Убыток от экспроприации был учтен как результат чрезвычайного обстоятельства. Этот убыток равняется чистой балансовой стоимости активов и обязательств подразделения на дату экспроприации. Прибыль, признанная в отношении данного подразделения с 1 января 19Х0 г. до 1 октября 19Х0 г., составила 10,000, а прибыль до налогообложения — 2,000.
Фундаментальные ошибки
В течение 19Х2 г. Компания Бета Ко обнаружила, что определенные товары, проданные в 19Х1 г., ошибочно были включены в запас по состоянию на 31 декабря 19Х1 г. на сумму 6,500.
Бухгалтерские книги компании Бета за 19Х2 г. показывают продажи в размере 104,000, себестоимость продаж составляет 86,500 (в том числе 6,500 ошибочно внесенных в запас на начало периода), и налог на прибыль 5,250.
В 19Х1 г. нераспределенная прибыль на начало периода составляла 20,000, а на конец — 34,000.
Ставка налога на прибыль для компании Бета на 19Х1 и 19Х2 г.г. равнялась 30%.
Извлечения из примечаний к финансовым отчетам
1. Себестоимость продаж за 19Х2 г. включает 6,500 по определенным товарам, проданным в 19Х1 г., но по ошибке включенным в запасы по состоянию на 31 декабря 19Х1 г. Исправленная прогнозная информация за 19Х2 и 19Х1 годы представляется так, как если бы ошибка была исправлена в 19Х1 г.
Изменения в учетной политике
В течение 19Х2 г. компания Гамма изменила свою учетную политику в плане отражения затрат по займу, непосредственно направляемому на приобретение компанией Гамма строящейся гидроэлектростанции. В предыдущих периодах Гамма относила подобные затраты на счет капитала, без налога на прибыль, в соответствии с допустимым альтернативным порядком учета, предусмотренным в Международном стандарте финансовой отчетности МСФО 23, Затраты по займам. Компания Гамма приняла решение отнести эти затраты не на счет капитала, а на счет расходов для того, чтобы обеспечить соответствие основному порядку учета в МСФО 23.
Компания капитализировала затраты по займам в течение 19Х1 г. в размере 2,600 и в предшествующих 19Х1 году периодах — в размере 5,200. Все затраты по использованию заемных средств, понесенные в предыдущие годы в связи с приобретением гидроэлектростанции, были капитализированы.
Бухгалтерские книги компании Гамма за 19Х2 г. показывают прибыль от обычной деятельности до вычета процентов и налога на прибыль в размере 30,000; расходы по выплате процентов — 3,000 (относящиеся только к 19Х2 г.); и налог на прибыль — 8,100.
Гамма не признала пока никакой амортизации электростанции, поскольку она еще не введена в эксплуатацию.
Нераспределенная прибыль в 19Х1 г. в начале периода составляла 20,000, а в конце периода 32,600.
Ставка налога для компании Гамма на 19Х2 и 19Х1 г.г. равнялась 30%.
Извлечения из примечаний к финансовым отчетам
1. В течение 19Х2 г. компания Гамма изменила учетную политику по отражению затрат по займам, связанным со строящейся для компании гидроэлектростанцией. Для соблюдения требований основного порядка учета, содержащегося в Международном стандарте финансовой отчетности МСФО 23, Затраты по займам, компания теперь относит данные затраты на счет расходов, а не на счет капитала. Это изменение в учетной политике учитывается ретроспективно. Сравнительные отчеты за 19Х1 г. были пересчитаны с целью приведения их в соответствие с измененной политикой. Это изменение привело к увеличению затрат на выплату процентов в 3,000 (19Х2) и 2,600 (19Х1). Нераспределенная прибыль на начало периода 19Х1 г. уменьшилась на 5,200, что составляет сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествовавшим 19Х1 г.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 10. (редакция 1994 г.). УСЛОВНЫЕ СОБЫТИЯ И СОБЫТИЯ, ПРОИСШЕДШИЕ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ
Эта новая редакция Международного стандарта финансовой отчетности заменяет Стандарт, утвержденный Советом Правлением в октябре 1974 г. Она представлена в измененном формате, утвержденном для Международных стандартов финансовой отчетности в 1991 г. Исходный текст не претерпел существенных изменений. Были изменены некоторые определенные термины, что потребовалось для приведения Стандарта в соответствие с принятой практикой КМСФО.
МСФО 37, Резервы, условные обязательства и условные активы, заменяет те части настоящего МСФО 10, в которых рассматриваются условные события: параграфы с 4 по 22 и определение условных событий в параграфе 3. МСФО 37 применяется к ежегодной финансовой отчетности за периоды с 1 июля 1999 г. или позднее.
В марте 1999 г. Правлением КМСФО был утвержден новый МСФО 10, События после отчетной даты, основанный на Проекте положения Е63, опубликованном в ноябре 1998 г. Он заменит оставшиеся части настоящего МСФО 10, в которых рассматриваются события после отчетной даты, и будет применяться для финансовой отчетности за периоды с 1 января 2000 г. или позднее. МСФО 10 (в редакции 1999 г.) не включен в настоящее издание.
Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям. (смотри параграф 12 Предисловия).
Сфера применения
1. Настоящий стандарт должен применяться для учета и раскрытия условных событий и событий, происшедших после отчетной даты.
2. Следующие статьи, которые могут привести к возникновению условных событий, не входят в сферу действия настоящего Стандарта:
(a) обязательства по выпущенным страховым полисам компаний, занимающихся страхованием жизни;
(b) обязательства по пенсионным планам (см. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 19, Вознаграждения работникам);
(c) обязательства, возникающие из контрактов долгосрочной аренды (см. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 17, Аренда);
(d) налоги на прибыль (см. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 12, Налоги на прибыль).
Определения
1. Следующие термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях:
Условные событие— это условие или обстоятельство, конечный результат которого, прибыль или убыток, будет подтвержден только при наступлении или ненаступлении одного или нескольких неопределенных событий в будущем.
События, происходящие после отчетной даты— это те события, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые происходят между отчетной датой и принятием решения о публикации финансовой отчетности. Могут быть выделены два типа таких событий:
(a) дающие дополнительное подтверждение условиям, которые имелись на отчетную дату; и
(b) указывающие на условия, возникающие после отчетной даты.
Условные события
4. Термин условные события, используемый в данном Стандарте, ограничивается условиями или обстоятельствами по состоянию на отчетную дату, финансовое воздействие которых будет определяться будущими событиями, которые в свою очередь могут произойти или нет. Многие подобные обстоятельства и условия отражаются в качестве начислений в финансовой отчетности в соответствии с основополагающей в бухгалтерском учете концепцией начисления.
5. В финансовой отчетности для многих видов продолжающейся и повторяющейся деятельности компании требуются предварительные оценки. Однако сам факт присутствия такой оценки еще не создает неопределенность, являющуюся отличительной чертой условного события, хотя процедура определения сумм, указываемых в финансовой отчетности, может быть аналогичной. Например, факт того, что для определения износа используются расчетные оценки сроков полезной службы, не делает износ условным событием; окончательное истечение срока полезной службы актива — вещь вполне определенная. Суммы задолженности за полученные услуги также не являются условными событиями, определяемыми в параграфе 3, несмотря на то, что эти суммы могли быть результатом предварительной оценки; нет ничего неопределенного относительно факта возникновения этих обязательств. продолжение
–PAGE_BREAK–
6. Неопределенность, связанная с будущими событиями, может быть выражена диапазоном возможных результатов. Этот диапазон можно представить в виде количественных вероятностей, но в большинстве случаев они предполагают такой уровень точности, который не подкреплен имеющейся информацией. Диапазон результатов также может быть представлен общим описанием, с использованием терминов от вероятного до маловероятного.
7. Предварительные оценки результата и финансовых последствий условных событий рассматривается на основе суждения руководства компаний. Это суждение основывается на информации, имеющейся на день утверждения финансовой отчетности к публикации, и включает анализ событий, происшедших после отчетной даты, подкрепленный опытом аналогичных операций и, в некоторых случаях, отчетами независимых экспертов.
Условные убытки
8. Сумма условных убытков должна признаваться в качестве расхода и обязательства, если:
(a) существует вероятность того, что будущие события подтвердят, что с учетом всех возможных компенсаций на отчетную дату актив обесценился или было принято новое обязательство; и
(b) может быть сделана достаточно обоснованная оценка суммы понесенного в результате убытка.
9. Существование условного убытка должно раскрываться в финансовой отчетности, если не удовлетворяется одно из условий, представленных в параграфе параграфе 8, кроме случаев, когда эта вероятность является весьма малой.
10. Порядок учета условного убытка определяется ожидаемым результатом условного события. Если существует вероятность того, что они принесут компании убыток, будет осмотрительно признать этот убыток в финансовой отчетности.
11. Оценка суммы условного убытка, признаваемого в финансовой отчетности, может основываться на информации, содержащей ряд значений убытка, который может возникнуть вследствие условного события.
Должна быть признана наилучшая из этих оценок. Если среди них нет значения, которое можно было бы назвать наилучшей оценкой убытка, то признается любое, по крайней мере минимальное значение.
Если существует вероятность возникновения дополнительных убытков, сверх признанной величины, то делается раскрытие в отношении возможных дополнительных убытков.
12. Если для оценки суммы условного убытка имеются противоречивые или недостаточные факты, то нужно делать раскрытие относительно наличия и характера условных событий.
13. Потенциальный убыток для компании может быть уменьшен или исключен, если условное обязательство перекрывается соответствующей контрпретензией или иском к третьей стороне.
В подобных случаях величина, признаваемая в качестве расхода, может определяться с учетом вероятной компенсации по этому иску.
14. Наличие и величина гарантий, обязательств, возникающих по учтенным переводным векселям и аналогичным обязательствам, принятым компанией, обычно раскрываются в финансовой отчетности с помощью примечания, несмотря на то, что вероятность возникновения убытка для компании является малой.
15. Суммы, начисленные на общие или неспецифированные хозяйственные риски, не относятся к условиям или ситуациям, существующим на отчетную дату, и потому не могут квалифицироваться как отчисления на условные события.
Условные прибыли
16. Условные прибыли не должны признаваться в финансовой отчетности как доход или актив.
Существование условных прибылей должно раскрываться, если существует вероятность того, что прибыль будет получена.
17. Условные прибыли не признаются в финансовой отчетности, поскольку это может привести к признанию выручки, которая никогда не будут получена.
18. Важно, чтобы раскрытие не давало ложного представления о вероятности получения прибыли.
Измерение условных событий
19. Величина, по которой условное событие отражается в финансовой отчетности, основывается на информации, имеющейся на дату ее утверждения к публикации. События, происходящие после отчетной даты, указывающие на то, что по состоянию на отчетную дату могло произойти понижение стоимости актива или возникнуть обязательство, учитываются при выявлении условных событий и при определении величин, по которым подобные условные события включаются в финансовую отчетность.
20. В некоторых случаях каждое условное событие может быть определено отдельно, и при расчете его величины могут учитываться специфические условия каждой ситуации. Таким условным событием может быть крупный судебный иск, выставленный компании. При оценке данного условного события руководство компании учитывает такие факторы, как ход судебного разбирательства в аналогичных случаях на дату утверждения финансовой отчетности к публикации, мнения адвокатов или других советников, собственный опыт и опыт других компаний.
21. Если неопределенности, создавшие условное событие в отношение отдельной операции, являются общими для большого числа аналогичных операций, то величина этого условного события не обязательно определяется отдельно, а может рассчитываться для всей группы аналогичных операций. Примерами таких условных событий могут быть гарантии на проданные товары и расчетная сумма невзыскиваемой части дебиторской задолженности. Обычно такие затраты возникают часто, и опыт позволяет оценить величину убытка или обязательства с приемлемой точностью, хотя и без определения конкретных операций, которые могут привести к убытку. Начисление этих затрат выражается в их признании в том же учетном периоде, в котором имели место соответствующие операции.
Раскрытие информации
22. Когда раскрытие условных событий требуется параграфами 9 или 16 настоящего Стандарта, должна представляться следующая информация:
(a) характер условного события;
(b) неопределенные факторы, которые могут влиять на будущий результат; и
(c) расчетная оценка финансовых последствий, или заявление о невозможности такой оценки.
События, происходящиешедшие после отчетной даты
23. События, происшедшие между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к публикации, могут указывать на необходимость корректировок активов и обязательств или могут требовать раскрытия.
24. Процесс утверждения финансовой отчетности к публикации варьируется в зависимости от структуры управления и методов, используемых при подготовке и завершении финансовой отчетности. Обычно датой утверждения финансовой отчетности к публикации будет дата, когда отчетность утверждена к публикации для внешних организаций.
25. Активы и обязательства должны корректироваться в соответствии с событиями, происшедшими после отчетной даты, которые дают дополнительную информацию, помогающую в оценке сумм, связанных с условиями, существующими на отчетную дату, или указывающие на то, что допущение о непрерывности деятельности компании неприменимо ко всей компании или к ее части.
26. Корректировки активов и обязательств требуются для событий, происходящих после отчетной даты и дающих дополнительную информацию для определения величин, связанных с условиями, существовавшими на отчетную дату. Например, могут производится корректировки убытка по счету дебиторской задолженности покупателей, подтвержденного банкротством клиента, произошедшим после отчетной даты.
27. События, происходящие после отчетной даты, могут указывать на то, что вся компания или ее часть перестали отвечать принципу непрерывности деятельности компании. Ухудшение результатов деятельности и финансового положения после отчетной даты может указывать на необходимость рассмотрения вопроса относительно правильности применения допущения о непрерывности деятельности компании при подготовке финансовой отчетности.
28. Активы и обязательства не должны корректироваться на события, происходящие после отчетной даты, и не влияющие на состояние активов и обязательств по состоянию на отчетную дату, но сами события должны раскрываться, если они настолько важны, что их нераскрытие может повлиять на способность пользователей финансовой отчетности делать правильные оценки и принимать решения.
29. Корректировки активов и обязательств на события, происшедшие после отчетной даты, не требуются, если эти события не относятся к условиям, существовавшим по состоянию на отчетную дату. Примером тому может служить снижение рыночной стоимости инвестиций между отчетной датой и датой утверждения к публикации финансовой отчетности. Падение рыночной стоимости обычно не связывается с состоянием инвестиций на отчетную дату, но отражает обстоятельства, которые сложились в следующем периоде. Однако, как правило, раскрываются события последующих периодов, которые представляют необычные изменения состояния активов или обязательств на отчетную дату; например, разрушение основной производственной компании в результате пожара после отчетной даты.
30. События, происходящие после отчетной даты, указывающие на обстоятельства, возникающие после отчетной даты, раскрываются, если их нераскрытие повлияло бы на способность пользователей финансовой отчетности делать правильные оценки и принимать решения. Примером такого события может служить приобретение другой компании.
31. Дивиденды, представленные в отношении периода, охватываемого финансовой отчетностью, и предложенные или объявленные после отчетной даты, но до даты утверждения финансовой отчетности, должны корректироваться или они должны раскрываться.
32. Есть события, которые хотя и происходят после отчетной даты, иногда отражаются в финансовой отчетности по требованию законодательства или вследствие их специфическому характера. В некоторых странах эти специальные статьи включают величину дивидендов, предложенных или объявленных после отчетной даты, в отношении периода, охватываемого финансовой отчетностью.
Раскрытие информации
33. При раскрытии событий, происходящих после отчетной даты, в соответствии с требованиями, содержащимися в параграфе 28 настоящего Стандарта, должна представляться следующая информация:
(a) характер события; и
(b) расчетная оценка финансовых последствий, или заявление о невозможности такой оценки.
Дата вступления в силу
34. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1980 г.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 11 (редакция 1993 г.). ДОГОВОРЫ ПОДРЯДА продолжение
–PAGE_BREAK–
Настоящий пересмотренный Международный стандарт финансовой отчетности заменяет МСФО 11, Учет договоров подряда, утвержденных Правлением в марте 1979 г. Настоящий пересмотренный стандарт был введен в действие для финансовой отчетности за периоды с 1 января 1995 г. или позднее.
Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям. (см. параграф 12 Предисловия).
Цель
Цель настоящего Стандарта состоит в том, чтобы установить порядок учетного отражения доходов и затрат, связанных с договорами подряда. Ввиду характера деятельности, предпринимаемой в связи с договорами подряда, дата начала контракта, и дата завершения работ по договору подряда обычно оказываются в разных отчетных периодах. Таким образом, главным вопросом в учете договоров подряда является распределение доходов и затрат по договору подряда на отчетные периоды, в которых производились работы. Для определения момента, когда доходы и расходы по договору подряда должны отражаться в отчете о прибылях и убытках в качестве доходов и расходов, настоящий Стандарт использует критерии признания, установленные в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности. Он также дает практическое руководство по применению этих критериев
Сфера применения
1. Настоящий стандарт должен применяться для учета договоров подряда в финансовой отчетности подрядчиков.
2. Настоящий Стандарт заменяет Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 11, Учет договоров подряда, утвержденный в 1978 г.
Определения
3. Следующие термины используются в настоящем Стандарте в следующих значениях:
Договор подряда— это контракт, специально предусматривающий строительство сооружение объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям, или по их конечному назначению или использованию.
Договор с фиксированной ценой— это договор подряда, по которому подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат.
Договор «затраты плюс»— это договор подряда, по которому подрядчику возмещаются допустимые, или по-иному определяемые затраты, плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.
4. Договор подряда может заключаться для сооружения одного объекта, например: моста, здания, дамбы, трубопровода, дороги, судна или туннеля. Такой контракт может заключаться и для сооружения ряда объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии или функции, или по их конечному назначению или использованию. Примером тому могут служить договоры подряда на строительство нефтеперерабатывающих заводов и других сложных основных средств.
5. В соответствии с настоящим Стандартом к договорам подряда относятся:
(a) контракты на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора; и
(b) контракты на разрушение или восстановление объектов, и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.
6. Договоры подряда могут составляться по-разному, но в соответствии с настоящим Стандартом они подразделяются на договор подряда с фиксированной ценой и договор «затраты плюс». Некоторые договоры подряда могут иметь характеристики договоров обоих видов, как, например, в случае договора «затраты плюс» с согласованной максимальной ценой. В таких случаях подрядчику нужно рассмотреть все условия, изложенные в параграфах 23 и 24 с тем, чтобы определить, когда отражать доходы и расходы по договору подряда.
Объединение и разделение договоров подряда
7. Обычно требования настоящего Стандарта применяются отдельно к каждому договору подряда. Однако в определенных обстоятельствах Стандарт необходимо применять к отдельным компонентам одного контракта или к группе контрактов для того, чтобы отразить сущность контракта или группы контрактов.
8. Когда контракт включает ряд объектов, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор подряда, если:
(a) на сооружение каждого объекта было представлено особое предложение;
(b) по каждому объекту велись отдельные переговоры и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть контракта, относящуюся к каждому объекту; и
(c) затраты и доходы по каждому объекту могут быть определены.
9. Совокупность контрактов, независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор подряда, если:
(a) переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности контрактов;
(b) контракты столь тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они, фактически, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли; и
(c) контракты выполняются одновременно или последовательно без перерывов.
10. Контракт может предусматривать сооружение дополнительного объекта по усмотрению заказчика, или может быть изменен включением положения о сооружении дополнительного объекта. Сооружение дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор подряда, когда:
(a) объект по своей конструкции, технологии или функциям значительно отличается от объекта или объектов, предусмотренных первоначальным контрактом; или
(b) переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального контракта.
Доходы по договору подряда
11. Доходы по договору подряда должны включать:
(a) первоначальную сумму дохода, согласованную в контракте; и
(b) отклонения от условий контракта, претензии и поощрительные платежи:
(i) в той степени, в какой они могут привести к возникновению дохода; и
(ii) поддающиеся надежному измерению.
12. Доход по договору подряда измеряется по справедливой стоимости полученного или ожидаемоговозмещения. Измерение доходов по договору подряда подвержено воздействию самых разных неопределенностей, зависящих от результата будущих событий. Оценки очень часто нуждаются в пересмотре по мере наступления событий и разрешения неопределенностей. Поэтому величина дохода по договору подряда может увеличиться или уменьшиться от одного периода к другому. Например:
(a) подрядчик и заказчик могут согласовать отклонения или претензии, которые увеличат или уменьшат доход по договору подряда в период, следующий за тем, в котором контракт был заключен первоначально;
(b) величина дохода, согласованная в контракте с фиксированной ценой, может увеличиться в результате оговорок, допускающих увеличение цены;
(c) величина дохода по договору подряда может уменьшиться в результате штрафных санкций, возникающих в результате задержки в выполнении контракта по вине подрядчика; или
(d) когда контракт с фиксированной ценой предусматривает фиксированную долю в выпуске производимой продукции, доход по договору подряда увеличивается по мере увеличения количества произведенных изделий.
13. Отклонение — это указание, данное заказчиком строительной организации, на изменение диапазона работ, выполняемых по договору подряда. Отклонение может вести к увеличению или уменьшению дохода по договору подряда. Примерами отклонения являются изменения характеристик или конструкции объекта и изменения в продолжительности сроков контракта. Отклонение включается в доходы по договору подряда, когда:
(a) существует вероятность того, что заказчик утвердит отклонение и сумму дохода, возникающего от него; и
(b) величина дохода может быть надежно измерена.
14. Претензия — это сумма, которую строительная организация стремится получить с заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не включенных в цену контракта. Претензия может возникнуть в результате, например, задержек по вине заказчика, его ошибок в технических характеристиках или конструкции, и спорных отклонений в работе по договору подряда. Измерение размеров дохода, возникающего в результате претензий, несет в себе высокую степень неопределенности и часто зависит от результатов переговоров. Поэтому претензии включаются в доход по договору подряда только в тех случаях, когда:
(a) переговоры достигли определенной стадии, на которой появилась вероятность того, что заказчик признает претензию; и
(b) сумма, которая вероятно будет признана заказчиком, может быть надежно измерена.
15. Поощрительные платежи — это дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику и, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, контракт может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение работ по договору подряда. Поощрительные платежи включаются в доход по договору подряда, когда:
(a) контракт находится на достаточно продвинутой стадии выполнения, и существует вероятность, что установленные стандарты выполнения работ будут соблюдены или превышены; и
(b) величина поощрительных платежей может быть надежно измерена.
Затраты по договору подряда
16. Затраты по договору подряда должны включать:
(a) затраты, непосредственно связанные с конкретным контрактом;
(b) затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный контракт; и продолжение
–PAGE_BREAK–
(c) прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком, в соответствии с условиями контракта.
17. Затраты, которые непосредственно относятся к конкретному контракту, включают:
(a) заработную плату рабочих на строительной площадке, включая надзор на стройплощадке;
(b) стоимость материалов, использованных при строительстве;
(c) амортизация основных средств, использованных для выполнения контракта;
(d) затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и с нее;
(e) затраты на аренду машин и оборудования;
(f) затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с контрактом;
(g) предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт; и
(h) претензии третьих сторон.
Эти затраты могут быть уменьшены случайным доходом, не включенным в общий доход по договору подряда, например, доходом от продажи излишков материалов и реализации машин и оборудования после выполнения контракта.
18. Затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда подрядчика по договору и могут быть отнесены на конкретный контракт, включают:
(a) страховые платежи;
(b) затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанные непосредственно с конкретным контрактом; и
(c) накладные расходы строительства.
Подобные затраты распределяются с помощью систематических и рациональных методов, применяемых последовательно ко всем затратам с одинаковыми характеристиками. Их распределение основывается на нормальном уровне строительной деятельности. Накладные расходы строительства включают затраты на подготовку и обработку данных по заработной плате строительного персонала. Затраты, которые в общем относятся к деятельности по договору подряда и могут быть отнесены на конкретный контракт, также включают затраты по использованию заемных средств, если подрядчик принимает допустимый альтернативный метод, представленный в Международном стандарте финансовой отчетности МСФО 23, Затраты по займам.
19. Затраты, которые непосредственно относятся на заказчика по условиям контракта, могут включать часть общих административных расходов и затрат на исследование и разработку, возмещение которых предусмотрено контрактом.
20. Затраты, которые не относятся к деятельности подрядчика по выполнению договоров подряда, и не могут быть отнесены на договор подряда, не включаются в затраты по договору подряда. К таким затратам относятся следующие:
(a) общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено условиями контракта;
(b) затраты на реализацию;
(c) затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено по договору подряда; и
(d) амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемых по конкретному контракту.
21. Затраты по договору подряда включают затраты, относимые на договор подряда за период с даты его подписания до полного завершения. Однако затраты, непосредственно связанные с контрактом, и понесенные для обеспечения его заключения, также включаются как часть затрат по договору подряда, если они могут быть определены отдельно и надежно измерены, и если существует вероятность того, что контракт будет получен. Если же затраты, понесенные при обеспечении заключения контракта, признаются в качестве расхода в период их возникновения, они не включаются в затраты по договору подряда, если последний получен в последующем периоде.
Признание доходов и расходов по договору подряда
22. Когда результат договора подряда может быть надежно оценен, доходы и затраты по нему должны признаваться в качестве доходов и расходов, соответственно, путем ссылки на стадию завершенности работ по договору подряда на отчетную дату. Ожидаемые убытки по договору подряда должны немедленно признаваться в качестве расходов, в соответствии с параграфом 36.
23. В случае контракта с фиксированной ценой, результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении всех следующих условий:
(a) общий доход по договору подряда может быть надежно измерен;
(b) существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с контрактом;
(c) затраты по договору подряда, необходимые для его завершения и стадия завершенности работ по договору подряда на отчетную дату могут быть точно определены; и
(d) затраты по договору подряда, относимые на него, могут быть четко идентифицированы и надежно измерены, так что фактически понесенные затраты по договору подряда могут быть сопоставлены с ранее сделанными оценками.
24. В случае контракта «затраты плюс», результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении всех следующих условий:
(a) существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с контрактом; и
(b) затраты по договору подряда, относимые на него, независимо от того, подлежат ли они возмещению или нет, могут быть четко идентифицированы и надежно измерены.
25. Признание доходов и расходов путем ссылки на стадию завершенности работ по договору подряда часто называется методом процента выполнения. Согласно этому методу, доходы по договору подряда приводятся в соответствие с затратами по договору подряда, понесенными в процессе достижения данной стадии завершенности, вызвавшей возникновение представляемых в отчете дохода, расходов и прибыли, которые могут быть отнесены на законченную часть работ. Этот метод представляет полезную информацию о продвижении работы по договору подряда и результатах деятельности за период.
26. По методу оплаты процента выполненных работ, доход по договору подряда отражается в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, когда была выполнена соответствующая работа. Затраты по договору подряда обычно отражаются в отчете о прибылях и убытках в тех же учетных периодах, когда выполнялась работа, к которой они относятся. Однако любое ожидаемое превышение суммарных затрат по договору подряда сверх суммарного дохода по нему немедленно признается в качестве расхода, в соответствии с параграфом 36.
27. Подрядчик может понести затраты по договору подряда, связанные с будущей деятельностью по нему. Подобные затраты по договору подряда учитываются в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены. Такие затраты представляют собой сумму дебиторской задолженности заказчика и часто классифицируются как незавершенные работы по договору подряда.
28. Результат договора подряда может быть оценен надежно только в том случае, если существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды от него. Однако, когда в отношении получения суммы, уже включенной в доход по договору подряда, и уже отраженной в отчете о прибылях и убытках, возникает неопределенность, тогда недополученная сумма или сумма, вероятность погашения которой утрачена, учитывается как расход, а не как корректировка суммы дохода по договору подряда.
29. Как правило, компания может провести надежную оценку после заключения контракта, который устанавливает:
(a) обеспеченные права каждой стороны в отношении предполагаемого объекта строительства;
(b) предполагаемое возмещение; и
(c) форму и условия расчетов.
Компании обычно необходимо иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности. По мере выполнения контракта она проверяет и при необходимости пересматривает оценки дохода и затрат по договору подряда. Необходимость таких пересмотров не означает, что результат контракта не может быть надежно оценен.
30. Стадия выполнения контракта может быть определена рядом способов. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы. В зависимости от характера контракта эти методы могут включать:
(a) определение затрат по договору подряда, понесенных для выполнения работ на дату составления отчета пропорционально расчетной величине общих затрат по договору подряда;
(b) наблюдение за выполненной работой
(c) фактический подсчет физической доли выполненных работ по договору подряда.
Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков часто не отражают выполненной работы.
31. Когда стадия выполнения определяется по контрактным затратам, понесенным к дате составления отчета, в них включаются только те затраты по договору подряда, которые отражают выполненную работу. Примеры невключаемых затрат по договору подряда приведены ниже:
(a) затраты по договору подряда, относящиеся к будущей деятельности по договору подряда, такие как стоимость материалов, поставленных на строительную площадку, или отложенных для использования в выполнении контракта, но еще не использованных или не примененных, если только эти материалы не были специально изготовлены для данного контракта; и
(b) авансовые платежи субподрядчикам в счет работ выполняемых по договорам субподряда.
32. Когда результат договора подряда не может быть надежно оценен:
(a) доход должен признаваться только в той степени, в какой понесенные по договору подряда затраты вероятно будут возмещены; и
(b) затраты по договору подряда должны признаваться в качестве расхода в период их возникновения.
Ожидаемый убыток по договору подряда должен немедленно признаваться в качестве расхода в соответствии с параграфом 36.
33. На начальных стадиях выполнения контракта часто бывает трудно надежно оценить его результат. Тем не менее, может существовать вероятность того, что компания компенсирует понесенные по договору подряда затраты. Поэтому доход по договору подряда признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. Так как результат выполнения контракта не может быть надежно оценен, прибыль не отражается. Однако даже если результат контракта не может быть оценен надежно, может существовать вероятность того, что общая сумма затрат по договору подряда будет превышать общую сумму доходов по договору подряда. В таких случаях ожидаемое превышение общих затрат по договору подряда над общими доходами по нему немедленно признается в качестве расхода в соответствии с параграфом 36. продолжение
–PAGE_BREAK–
34. Затраты по договору подряда, вероятность возмещения которых отсутствует, немедленно признаются в качестве расхода. Примеры обстоятельств, в которых вероятность возмещаемости понесенных по договору подряда затрат может отсутствовать и в которых их нужно признавать немедленно в качестве расхода, включают контракты:
(a) которые не в полной мере обеспечены правовой защитой, то есть их юридическая обоснованность находится под серьезным вопросом;
(b) выполнение которых зависит от результата ожидаемого судебного разбирательства или законодательного акта;
(c) относящиеся к имуществу, которое вероятно будет отчуждено по приговору суда или экспроприировано;
(d) когда заказчик не может выполнить свои обязательства; или
(e) когда подрядчик не может выполнить контракт или выполнить обязательства по нему.
35. Когда неопределенности, препятствующие надежной оценке результата контракта, исчезают, доходы и расходы, связанные с договором подрядом, должны признаваться в соответствии с параграфом 22, а не в соответствии с параграфом 32.
Признание ожидаемых убытков
36. Когда существует вероятность того, что общие затраты по договору подряда превысят общие доходы, ожидаемый убыток должен признаваться немедленно.
37. Величина такого убытка определяется независимо от:
(a) того, начались ли работы по договору подряда или нет;
(b) стадии выполнения работ по договору подряда; или
(c) величины прибылей, ожидаемых от других контрактов, которые не отражаются как единый договор подряда в соответствии с параграфом 9.
Изменения в оценках
38. Метод оплаты процента выполнения применяется на кумулятивной основе в каждом отчетном периоде к текущим оценкам доходов и затрат по договору подряда. Поэтому эффект изменения в оценке дохода или затрат по договору подряда, или эффект изменения в оценке результата контракта учитывается как изменение учетной оценки. Измененные оценки используются в определении величины дохода и расходов, признаваемых в отчете о прибылях и убытках в период сделанных изменений и в последующих периодах.
Раскрытие информации
39. Компания должна показывать:
(a) сумму дохода по договору подряда, признанного как доход в течение периода;
(b) методы, используемые для определения дохода по договору подряда, признаваемого за период; и
(c) методы, используемые для определения стадии выполнения контрактов, находящихся в процессе выполнения.
40. Для контрактов, находящихся в процессе выполнения на отчетную дату, компания должна раскрывать следующее:
(a) общую сумму понесенных затрат и признанных прибылей (без признанных убытков) на отчетную дату;
(b) сумму полученных авансов; и
(c) сумму удержаний.
41. Удержаниями являются суммы, выставленные в виде промежуточных счетов по долгосрочному контракту, которые не выплачиваются до выполнения условий, предусмотренных контрактом для таких платежей, или до устранения дефектов. Промежуточные счета по долгосрочному контракту выставляются за работы, выполненные по договору подряда, независимо от того, оплачены они заказчиком или нет. Авансами называются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующей работы.
42. Компания должна учитывать:
(a) в качестве актива — валовую сумму, причитающуюся с заказчиков за работу по договору подряда; и
(b) в качестве обязательства — валовую сумму, подлежащая выплате заказчику за работу по договору подряда.
43. Валовая сумма, причитающаяся с заказчика за работу по договору подряда — это нетто-величина:
(a) понесенных затрат плюс признанная прибыль; минус
(b) сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов по долгосрочному контракту
для всех контрактов, находящихся в процессе реализации, в которых понесенные затраты в сумме с признанными прибылями (минус признанные убытки) превышают выставленные промежуточные счета по долгосрочным контрактам.
44. Валовая сумма, подлежащая выплате клиентам за работу по договору подряда — это нетто-величина:
(a) понесенных затрат плюс признанные прибыли; минус
(b) сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов по долгосрочному контракту
для всех контрактов, находящихся в процессе реализации, в которых выставленные промежуточные счета превышают сумму понесенных затрат и признанных прибылей (без признанных убытков).
45. Компания раскрывает любые условные прибыли и убытки в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 10, Условные события и события, происшедшие после отчетной даты. Условные прибыли и условные убытки могут возникать из таких статей как затраты на гарантийный ремонт, претензии, штрафы или вероятные потери.
Дата вступления в силу
46. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с 1 января 1995 г. и после этой даты.
Приложение
Это приложение носит исключительно иллюстративный характер и не является частью стандартов. Его цель — показать применение стандартов с тем, чтобы прояснить их смысл.
Раскрытие учетной политики
Далее приведены примеры раскрытия учетной политики:
Доход от договора подряда с фиксированной ценой признается по методу процента выполнения, измеряемого на основании отношения затраченных на дату составления отчета часов рабочего времени к расчетному общему количеству часов рабочего времени для каждого контракта.
Доход от договоров подряда с ценой «затраты плюс» признается по сумме возмещаемых затрат, понесенных в течение периода и заработанного вознаграждения, измеряемой отношением понесенных затрат к расчетным общим затратам по договору подряда.
Определение дохода и расходов по договору подряда
Следующий пример иллюстрирует один из методов определения стадии выполнения контракта и временного графика признания дохода и расходов по договору подряда (смотри параграфы с 22 по 35 настоящего Стандарта).
Подрядчик заключил контракт с фиксированной ценой в 9,000 на строительство моста. Первоначально согласованная величина дохода по договору подряда равняется 9,000. Первоначальная оценка подрядчиком затрат по договору подряда равняется 8,000. Строительство моста займет три года.
К концу первого года оценка подрядчиком затрат по договору подряда увеличилась до 8,050.
В течение второго года заказчик утвердил отклонение, увеличившее доход по договору подряда на 200, и расчетные дополнительные затраты по договору подряда на 150. В конце 2 года понесенные затраты включали 100 за стандартные материалы, складированные на строительной площадке, и предназначенные для использования в процессе завершения проекта в 3 году.
Подрядчик определяет стадию выполнения контракта путем вычисления отношения понесенных по договору подряда затрат на выполненную на дату составления отчета работу к последней расчетной величине суммарных затрат по договору подряда. Сводка финансовой информации в течение периода строительства выглядит следующим образом:
Стадия выполнения для второго года (74%) определяется путем вычитания из понесенных к дате составления отчета затрат на выполненные работы 100 за стандартные материалы, складированные на строительной площадке и предназначенные для использования в 3 году.
В отчетах о прибыли и убытках за три года строительства отражаются следующие величины дохода, расходов и прибыли:
Раскрытия по договору подряда
Подрядчик подошел к концу первого года работы по договору подряда. Все затраты по договору подряда, понесенные им, были оплачены денежными средствами, все суммы по выставленным им промежуточным счетам и авансы были получены также денежными средствами. Контрактные затраты, понесенные по контрактам В, С и Е, включают стоимость приобретенных для осуществления контракта материалов, которые еще не были использованы к дате составления отчета. По контрактам В, С и Е заказчики произвели авансовые платежи за еще не выполненную работу.
Следующие показатели должны раскрываться в соответствии с настоящим стандартом:
Доходы по договору подряда, признаваемые как доход за период (параграф 39 (a))
1,300
Затраты по договору подряда и признанные прибыли (без признанных убытков) к дате отчета (параграф 40 (a))
1,435
Полученные авансы (параграф 40 (b))
125
Дебиторская задолженность заказчиков за работу по договору подряда — представленная как актив в соответствии с параграфом 42 (a)
220 продолжение
–PAGE_BREAK–
Кредиторская задолженность заказчикам за работу по договору подряда — представленная как обязательство в соответствии с параграфом 42 (b)
(20
)
Сумма, раскрываемая в соответствии с параграфом 40(a), та же, что и сумма за текущий период, потому что раскрытия относятся к первому году работы.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 12 (редакция 1996 г.). НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ
Эта новая редакция Международного стандарта финансовой отчетности заменяет МСФО 12, Учет налога на прибыль, утвержденный Правлением в новой редакции в 1994 г. Пересмотренный Стандарт вступила в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1998 года.
Введение
Настоящий Стандарт («МСФО 12 (пересмотренный)») заменяет Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 12, Учета налога на прибыль («исходный МСФО 12»). МСФО 12 (пересмотренный) действует для учетных периодов, начинающихся с или после 1 января 1998 года. Основные изменения по сравнению с МСФО 12 состоят в следующем:
1. Исходный МСФО 12 требует от компании учитывать отложенный налог с помощью метода отсрочки или метода обязательства, который иногда называют методом обязательств по отчету о прибылях и убытках. МСФО 12 (пересмотренный) запрещает применение метода отсрочки и вводит еще один метод обязательств, который иногда называют методом обязательств по балансу.
Метод обязательств по отчету о прибылях и убытках фокусирует внимание на временных разницах, тогда как метод обязательств по балансу сосредоточивает внимание на временных разницах. Временные разницы — это разницы между налогооблагаемой прибылью и учетной прибылью, которые возникают в одном периоде и восстанавливаются в одном или нескольких последующих периодах. ў Временные разницы — это разницы между налоговой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью. Налоговая база актива или обязательства — это величина, присваиваемая этому активу или обязательству для целей налогообложения.
Все временные разницы являются временными разницами. Временные разницы также появляются в следующих обстоятельствах, которые не ведут к возникновению временных разниц, хотя исходный МСФО 12, рассматривал их точно так же, как и сделки, вызывавшие временные разницы:
(a) дочерние предприятия, ассоциированные компании или совместные компании не распределили всю свою прибыль материнским компаниям или инвесторам;
(b) активы переоцениваются, а эквивалентная корректировка для налоговых целей не производится;
(c) затраты на объединение компаний в форме приобретения распределяются на приобретенные идентифицируемые активы и обязательства по их справедливой стоимости, но эквивалентная корректировка для налогообложения не производится.
Более того, существуют некоторые временные разницы, не являющиеся временными, к ним относятся, например, такие, которые возникают, когда:
(a) стоимость неденежных активов и обязательств, относящихся к зарубежной деятельности, которая является неотъемлемой частью деятельности отчитывающейся компании, переводится по историческим курсам обмена валюты;
(b) неденежные активы и обязательства пересчитываются согласно МСФО 29, Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции; или
(c) балансовая стоимость актива или обязательства при первоначальном признании отличается от первоначальной налоговой базы.
2. Исходный МСФО 12 разрешал компании не признавать отложенных налоговых требований и обязательств, когда имелось обоснованное доказательство того, что временные разницы не будут возвращены в течение значительного периода времени. МСФО 12 (пересмотренный) требует, чтобы компания признавала отложенное налоговое обязательство или (при наличии определенных условий) требование для всех временных разниц, с определенными исключениями, перечисленными ниже.
3. Исходный МСФО 12, требовал, чтобы:
(a) отложенные налоговые требования, возникавшие в результате временных разниц, признавались при наличии обоснованного предположения их реализации; и
(b) отложенные налоговые требования, возникшие в результате убытков в целях налогообложения, должны были признаваться в качестве актива только тогда, когда имелась абсолютная гарантия того, что будущая налогооблагаемая прибыль будет достаточна для реализации налоговой льготы по принятию убытка предыдущего периода. Исходный МСФО 12 разрешал (но не требовал) компании отложить признание налоговых льгот по принятию убытка до периода их реализации.
МСФО 12 (пересмотренный) требует, чтобы отложенные налоговые требования признавались тогда, когда существует вероятность того, что будет получена налогооблагаемая прибыль, за счет которой могут быть реализованы отложенные налоговые требования. Когда компания имеет налоговые убытки, она признает отложенное налоговое требование только в той мере, в какой имеются достаточные налогооблагаемые ў временные разницы, или существует какое-либо другое убедительное свидетельство того, что она будет располагать достаточной налогооблагаемой прибылью.
4. В качестве исключения из основного требования, установленного параграфом 2 выше, МСФО 12 (пересмотренный) запрещает признание отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых требований, возникающих в связи с определенными активами или обязательствами, балансовая стоимость которых отличается при первоначальном признании от их первоначальной налоговой базы. Так как подобные обстоятельства не имеют своим результатом возникновение временных разниц, они не приводили к появлению отложенных налоговых требований или обязательств в соответствии с исходным МСФО 12.
5. Исходный МСФО 12 требовал, чтобы налоги, выплачиваемые на нераспределенные прибыли дочерних и ассоциированных компаний, признавались только в случае, если не было достаточных оснований полагать, что эти прибыли не будут распределены или что такого рода распределение не приведет к появлению налогового обязательства. Однако МСФО 12 (пересмотренный) запрещает признание таких отложенных налоговых обязательств (а также тех, которые возникают в результате соответствующих накопленных корректировок по переводу валют) в той мере, в которой:
(a) материнская компания, инвестор или предприниматель способны контролировать распределение во времени восстановления ў временной разницы; и
(b) существует вероятность того, что ў временная разница не будет восстановлена в обозримом будущем.
Когда это запрещение приводит к отсутствию признанных отложенных налоговых обязательств, МСФО 12 (пересмотренный) требует, чтобы компания раскрывала общую сумму соответствующих временных разниц.
6. Исходный МСФО 12 не рассматривал подробно корректировки справедливой стоимости, производимые при объединении компаний. Такие корректировки ведут к появлению временных разниц и МСФО 12 (пересмотренный) требует, чтобы компания признавала возникающее отложенное налоговое обязательство или (при соответствии критериям вероятности для признания) отложенное налоговое требование с соответствующим воздействием на определение величины положительной или отрицательной деловой репутации. Однако МСФО 12 (пересмотренный) запрещает признание отложенных налоговых обязательств, возникающих из самой цены компании (если амортизация деловой репутации не подлежит вычитанию для целей налогообложения) и отложенных налоговых требований, возникающих из отрицательной деловой репутации, которая учитывается как отложенный доход.
7. Исходный МСФО 12 разрешал, но не требовал, чтобы компания признавала отложенное налоговое обязательство в связи с переоценками актива. МСФО 12 (пересмотренный) требует, чтобы компания признавала отложенное налоговое обязательство в связи с переоценками актива.
8. Налоговые последствия возмещения балансовой стоимости определенных активов или обязательств могут зависеть от способа возмещения или погашения, например:
(a) в определенных странах доходы от прироста капитала не облагаются налогом по той же ставке, что и прочий облагаемый налогом доход; и
(b) в некоторых странах величина, вычитаемая для целей налогообложения на продажу актива больше, чем величина, которая может вычитаться в виде амортизации.
Исходный МСФО 12 не давал никаких инструкций относительно оценки отложенных налоговых требований и обязательств в таких случаях. МСФО 12 (пересмотренный) требует, чтобы оценка отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых требований основывалась на налоговых последствиях в связи со способом, который компания предполагает использовать при возмещении или погашении балансовой стоимости своих активов и обязательств.
9. Исходный МСФО 12 четко не определял, могут ли отложенные налоговые требования и отложенные налоговые обязательства дисконтироваться. МСФО 12 (пересмотренный) запрещает дисконтирование отложенных налоговых требований и обязательств. Поправка к параграфу 39 (i) МСФО 22, Объединение компаний, запрещает дисконтирование отложенных налоговых требований и обязательств, приобретенных при объединении компаний (смотри страницу 599). Ранее параграф 39 (i) не запрещал и не требовал дисконтирования налоговых требований и обязательств, возникающих в результате объединения компаний.
10. Исходный МСФО 12 не определял, должна ли компания классифицировать сальдо отложенного налога как краткосрочные активы и обязательства или как долгосрочные активы и обязательства. МСФО 12 (пересмотренный) требует, чтобы компания, которая различает в своих отчетах краткосрочные и долгосрочные статьи, не классифицировала отложенные налоговые требования и обязательства как краткосрочные активы и обязательства.
11. Исходный МСФО 12 определял, что дебетовое и кредитовое сальдо, представляющие отложенные налоги, могут взаимозачитываться. МСФО 12 (пересмотренный) устанавливает более жесткие ограничительные условия для взаимозачета, основанные главным образом на условиях для взаимозачета финансовых активов и обязательств, определенных в МСФО 32, Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации.
12. Исходный МСФО 12 требовал представить в раскрываемой информации объяснение отношений между расходом по налогу и учетной прибылью, если налоговые ставки, действовавшие в стране отчитывающейся компании, служили недостаточным ориентиром. МСФО 12 (пересмотренный) требует, чтобы указанное объяснение принимало одну или обе из следующих форм:
(i) числовой сверки между налоговым расходом (доходом) и производной учетной прибыли, умноженной на применяемую налоговую ставку (ставки); или
(ii) числовой сверки между средней действующей налоговой ставкой и применяемой налоговой ставкой.
МСФО 12 (пересмотренный) также требует объяснения изменений в применяемой налоговой ставке (ставках) по сравнению с предыдущим учетным периодом.
13. МСФО 12 (пересмотренный) устанавливает следующие новые требования к раскрытию информации:
(a) в отношении каждого типа временной разницы — неиспользованные налоговые убытки и налоговые кредиты:
(i) величина признанных отложенных налоговых требований и налоговых обязательств; и продолжение
–PAGE_BREAK–
(ii) величина отложенного налогового дохода или расхода, признанного в отчете о прибылях и убытках, в случае, если она не очевидна из изменений в величинах, признанных в балансе;
(b) в отношении прекращенной деятельности — расходы по налогу, относящиеся к:
(i) прибыли или убытку от прекращенной деятельности; и
(ii) прибыли или убытку от обычной деятельности прекращенного производства; и
(c) величина отложенного налогового требования и характер доказательства, подкрепляющего его признание, в случае, когда:
(i) использование отложенного налогового требования зависит от будущей налогооблагаемой прибыли, превышающей прибыль, возникающую в связи с восстановлением существующих налогооблагаемых временных разниц; и
(ii) компания несет убыток либо в текущем, либо в предыдущем периоде в той налоговой юрисдикции, к которой относится отложенное налоговое требование.
Основополагающие параграфы стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям (смотри параграф 12 Предисловия).
Цель
Цель настоящего Стандарта состоит в определении порядка учета налогов на прибыль. Главный вопрос в учете налогов на прибыль состоит в том, как учитывать текущие и будущие налоговые последствия:
(a) будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), которые признаются в балансе компании; и
(b) сделок и других событий текущего периода, которые признаются в финансовой отчетности компании.
В самом признании актива или обязательства содержится указание на то, что отчитывающаяся компания предполагает возместить или погасить балансовую стоимость этого актива или обязательства. Если существует вероятность того, что возмещение или погашение этой балансовой суммы приведет к большим налоговым платежам, чем те, которые имели бы место, если бы такое возмещение не принесло бы никаких налоговых последствий, то настоящий Стандарт требует, чтобы компания признавала отложенное налоговое обязательство (отложенное налоговое требование), за исключением ограниченного количества конкретных случаев.
Настоящий Стандарт требует, чтобы компания учитывала налоговые последствия сделок и других событий точно так же как она учитывает сами эти сделки и события. Таким образом, налоговые последствия сделок и других событий, признанных в отчете о прибылях и убытках, отражаются в этом же отчете. Налоговые последствия сделок и других событий, признанных непосредственно в капитале, также находят отражение непосредственно в капитале. Аналогично, признание отложенных налоговых требований и обязательств при объединении компаний влияет на сумму положительной или отрицательной деловой репутации, возникающей при этом объединении.
Настоящий Стандарт также касается признания отложенных налоговых требований, возникающих в связи с непринятыми налоговыми убытками или неиспользованными налоговыми кредитами, представления информации о налогах на прибыль в финансовой отчетности и раскрытия информации, относящейся к налогам на прибыль.
Сфера применения
1. Настоящий Стандарт должен применяться для учета налогов на прибыль.
2. Для целей настоящего Стандарта налоги на прибыль включают все национальные и иностранные налоги, базой для которых служит налогооблагаемая прибыль. Налоги на прибыль также включают такие налоги, как налог, удерживаемый у источника, которые уплачиваются дочерней компанией, ассоциированной компанией или совместным предприятием на доходы, распределяемые отчитывающейся компании.
3. В некоторых юрисдикциях налоги на прибыль уплачиваются по более высокой или по более низкой ставке, если часть или вся чистая прибыль или нераспределенная прибыль выплачиваются в качестве дивидендов. В некоторых других юрисдикциях, налоги на прибыль могут быть возвратными, если часть или вся чистая прибыль или нераспределенная прибыль выплачиваются в качестве дивидендов. Настоящий Стандарт не уточняет, когда или как компания должна учитывать налоговые последствия дивидендов и других форм распределений прибыли, произведенных отчитывающейся компанией.
4. Настоящий Стандарт не касается методов учета правительственных субсидий (смотри МСФО 20, Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи) или инвестиционного налогового кредита. Однако настоящий Стандарт касается учета временных разниц, которые могут быть результатом такого рода субсидий или инвестиционных налоговых кредитов.
Определения
5. В настоящем стандарте следующие термины используются в указанных значениях:
Учетная прибыль— это чистая прибыль или убыток за период, до вычета расходов по налогу.
Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток)— это сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, в отношении которой уплачивается (возмещается) налог на прибыль.
Расходы по налогу (возмещение налога)— это совокупная величина, включенная в расчет чистой прибыли или убытка за период в отношении текущего и отложенного налога.
Текущие налоги— это сумма налогов на прибыль к уплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период.
Отложенные налоговые обязательства— это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых ў временных разниц.
Отложенные налоговые требования— это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в отношении следующего:
(a) вычитаемых временных разниц;
(b) перенесенных на будущий период непринятых налоговых убытков;
(c) перенесенных на будущий период неиспользованных налоговых кредитов.
ў Временные разницы— это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. ў Временные разницы могут быть:
(a) налогооблагаемыми,которые представляют собой ў временные разницы, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства; или
(b) вычитаемыми, которые представляют собой ў временные разницы, приводящие к возникновению сумм, которые вычитаются при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства.
Налоговая базаактива или обязательства — это сумма, по которой данный актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.
6. Расходы по налогу (возмещение налога) состоят из текущего расхода по налогу (текущего возмещения налога) и отложенного расхода по налогу (отложенного возмещения налога).
Налоговая база
7. Налоговая база актива — это величина, которая для целей налогообложения вычитается из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые получит компания после того, как она возместит балансовую стоимость актива. Если эти экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база актива равняется его балансовой стоимости.
Примеры
1.
Станок стоит 100. Для целей налогообложения амортизация в сумме 30 уже была вычтена в текущем и предшествующем периодах, оставшаяся стоимость будет вычитаться в будущих периодах, либо в виде амортизационных отчислений, либо путем вычета при выбытии станка. Выручка, полученная в результате использования станка, подлежит налогообложению, любой доход от реализации станка будет облагаться налогом, а любой убыток от реализации будет вычитаться для целей налогообложения. Налоговая база станка равняется 70.
2.
Сумма процентов к получению по балансу равняется 100. Соответствующий процентный доход будет облагаться налогом по кассовому методу. Налоговая база процентов к получению равняется нулю.
3.
Дебиторская задолженность по торговым операциям по балансу составляет 100. Соответствующий доход уже включен в налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток). Налоговая база торговых дебиторов равняется 100.
4.
Балансовая стоимость дивидендов к получению от дочерней компании равняется 100. Дивиденды не облагаются налогом. По существу, вся балансовая сумма актива подлежит вычету из экономических выгод. Соответственно, налоговая база дивидендов к получению равняется 100.
5.
Балансовая стоимость ссуды к получению равняется 100. Возмещение ссуды не будет иметь никаких налоговых последствий. Налоговая база ссуды равняется 100.
8. Налоговая база обязательства равняется его балансовой стоимости, за вычетом любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах. В случае с доходом, полученным авансом, налоговая база возникающего обязательства равняется его балансовой стоимости за вычетом любой суммы дохода, который не будет облагаться налогом в будущих периодах.
Примеры
1.
Краткосрочные обязательства включают начисленные расходы с балансовой стоимостью 100. Соответствующий расход будет вычитаться для целей налогообложения по кассовому методу. Налоговая база начисленных расходов равняется нулю.
2.
Краткосрочные обязательства включают процентный доход, полученный авансом, балансовая стоимость которого равняется 100. Соответствующий процентный доход облагался налогом по кассовому методу. Налоговая база процентов, полученных авансом, равняется нулю. продолжение
–PAGE_BREAK–
3.
Краткосрочные обязательства включают начисленные расходы с балансовой стоимостью, равной 100. Соответствующий расход уже вычтен для целей налогообложения. Налоговая база начисленных расходов равняется 100.
4.
Краткосрочные обязательства включают начисленные штрафы и неустойки с балансовой суммой равной 100. Штрафы и неустойки не вычитаются для целей налогообложения. Налоговая база начисленных штрафов и неустоек равняется 100 .
5.
Балансовая стоимость ссуды к выплате равняется 100. Возмещение ссуды не будет иметь никаких налоговых последствий. Налоговая база ссуды равняется 100
9. Некоторые статьи имеют налоговую базу, но не признаются в качестве актива и обязательства в балансе. Например, затраты на исследования признаются в качестве расхода при определении учетной прибыли в периоде их возникновения, но возможность их вычитания при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) может быть отложена до более позднего периода. Разница между налоговой базой затрат на исследования, представляющая собой величину, которую налоговые органы разрешат вычесть в будущих периодах, и балансовой стоимостью, равной нулю, является вычитаемой ў временной разницей, которая ведет к возникновению отложенного налогового требования.
10. В тех случаях, когда налоговая база актива или обязательства не столь очевидна, полезно рассмотреть фундаментальный принцип, на котором основывается настоящий Стандарт: компания должна, с определенными исключениями, признавать отложенное налоговое обязательство (требование), когда возмещение или погашение балансовой стоимости актива или обязательства будет увеличивать (уменьшать) будущие налоговые выплаты, по сравнению с тем, какими они были бы, если это возмещение или погашение не имело бы налоговых последствий. Пример В после параграфа 52 иллюстрирует обстоятельства, которые могут оказаться полезными при рассмотрении этого фундаментального принципа, например, когда налоговая база актива или обязательства зависит от способа возмещения или погашения.
11. В сводной финансовой отчетности временные разницы определяются путем сравнения балансовой стоимости активов и обязательств в сводной финансовой отчетности с соответствующей налоговой базой. Налоговая база определяется относительно сводной налоговой декларации в тех юрисдикциях, в которых она учитывается. В других юрисдикциях налоговая база определяется относительно налоговых деклараций каждой отдельной компании, входящей в группу.
Признание краткосрочных налоговых обязательств и краткосрочных налоговых требований
12. Текущий налог за данный и предыдущий периоды должен признаваться в качестве обязательства, равного неоплаченной величине. Если уже оплаченная величина в отношении данного и предыдущего периодов превышает сумму, подлежащую уплате за эти периоды, то величина превышения должна признаваться в качестве требования.
13. Выгода, связанная с налоговым убытком, которая может быть перенесена на прошлый период для возмещения текущего налога за предыдущий период, должна признаваться в качестве требования.
14. Когда налоговый убыток используется для возмещения текущего налога за предыдущий период, компания признает выгоду в качестве актива в периоде возникновения налогового убытка, поскольку существует вероятность того, что выгода поступит компании и может быть достоверно оценена.
Признание отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых требований
Налогооблагаемые временные разницы
15. Отложенное налоговое обязательство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает из:
(a) деловой репутации, амортизация которой не подлежит вычету для целей налогообложения; или
(b) первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая:
(i) не является объединением компаний; и
(ii) на момент совершения не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).
Однако для налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и долями участия в совместной деятельности, отложенное налоговое обязательство должно признаваться в соответствии с параграфом 39.
16. В самом признании актива заложено будущее возмещение его балансовой стоимости в форме экономических выгод, которые компания получит в будущих периодах. Когда балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу, сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать величину, вычитание которой разрешается для целей налогообложения. Эта разница является налогооблагаемой ў временной разницей, а обязательство уплатить возникающие налоги на прибыль в будущих периодах является отложенным налоговым обязательством. По мере того, как компания возмещает балансовую стоимость актива, налогооблагаемая временная разница будет восстанавливаться, и у компании будет появляться налогооблагаемая прибыль. Это создает вероятность того, что экономические выгоды будут уходить из компании в форме налоговых выплат. Таким образом, настоящий Стандарт требует признания всех отложенных налоговых обязательств, за исключением определенных обстоятельств, описанных в параграфах 15 и 39.
Пример
Актив стоимостью 150 имеет балансовую стоимость 100. Накопленная амортизация для целей налогообложения равняется 90, а налоговая ставка составляет 25%.
Налоговая база актива равняется 60 (фактическая стоимость приобретения 150 минус накопленная налоговая амортизация 90). Для возмещения балансовой стоимости 100, компания должна получить налогооблагаемую прибыль 100, но при этом будет в состоянии вычесть налоговую амортизацию только в сумме 60. Следственно, при возмещении балансовой стоимости актива, компания будет платить налог на прибыль в размере 10 (40 по ставке 25%). Разница между балансовой стоимостью 100 и налоговой базой 60 составляет налогооблагаемую ў временную разницу, равную 40. Таким образом, компания признает отложенное налоговое обязательство в размере 10 (40 по ставке 25%), представляющее собой сумму налога на прибыль, которую она заплатит по возмещении балансовой стоимости актива.
17. Некоторые ў временные разницы появляются при включении дохода или расхода в учетную прибыль в одном периоде, а в налогооблагаемую прибыль — в другом. Такие временные разницы часто называются временными разницами. Ниже приведены примеры ў временных разниц такого рода, которые являются налогооблагаемыми и, таким образом, ведут к возникновению отложенных налоговых обязательств:
(a) процентный доход включается в учетную прибыль пропорционально времени, но в некоторых юрисдикциях он может включаться в налогооблагаемую прибыль при получении денежных средств. Налоговая база любой дебиторской задолженности, признаваемой в балансе относительно такого дохода, равняется нулю, потому что доход не влияет на налогооблагаемую прибыль до получения денежных средств;
(b) амортизация, используемая при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) может отличаться от той, которая используется для учетной прибыли. ў Временная разница — это разница между балансовой стоимостью актива и его налоговой базой, которая равняется первоначальной стоимости актива с учетом всех вычетов в отношении этого актива, разрешенных налоговыми органами при определении налогооблагаемой прибыли текущего и предыдущего периодов. Налогооблагаемая ў временная разница возникает и выражается в отложенном налоговом обязательстве, когда налоговая амортизация ускоряется (если налоговая амортизация медленнее, чем учетная амортизация, то появляется вычитаемая ў временная разница, что выражается в отложенном налоговом требовании; и
(c) затраты на разработки могут капитализироваться и амортизироваться на протяжении будущих периодов при определении налогооблагаемой прибыли в периоде их возникновения. Такие затраты на разработки имеют налоговую базу равную нулю, поскольку они уже были вычтены из налогооблагаемой прибыли. ў Временная разница — это разница между балансовой стоимостью затрат на разработки и их налоговой базой, равной нулю.
18. ў Временные разницы также появляются, когда:
(a) стоимость объединения компании в форме приобретения распределяется на приобретенные идентифицируемые активы и обязательства относительно их справедливой стоимости, без эквивалентной корректировки для целей налогообложения (смотри параграф 19);
(b) активы переоцениваются без эквивалентной корректировки для целей налогообложения (смотри параграф 20);
(c) положительная или отрицательная деловая репутация возникает при сведении отчетности (смотри параграфы 21 и 32);
(d) налоговая база актива или обязательства при первоначальном признании отличается от его первоначальной балансовой стоимости, например, когда компания имеет выгоду от не облагаемых налогом правительственных субсидий, связанных с активами (смотри параграфы 22 и 33); или
(e) балансовая стоимость инвестиций в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании или долей участия в совместной деятельности становится отличной от налоговой базы инвестиций или доли участия (смотри параграфы 38 — 45).
Объединение компаний
19. При объединении компаний в форме приобретения затраты на приобретение распределяется на конкретные приобретенные активы и обязательства относительно их справедливой стоимости на дату операции обмена. ў Временные разницы возникают в случае, когда объединение компаний не оказывает никакого влияния на налоговые базы приобретенных идентифицируемых активов и обязательств, или влияет на них по-другому. Например, когда балансовая стоимость актива увеличивается до величины справедливой стоимости, а налоговая база остается на уровне затрат для предыдущего владельца, появляется налогооблагаемая ў временная разница, которая ведет к отложенному налоговому обязательству. Возникающее отложенное налоговое обязательство влияет на деловую репутацию (смотри параграф 66).
Активы, учтенные по справедливой стоимости
20. Международные стандарты финансовой отчетности разрешают учитывать определенные активы по их справедливой стоимости, или переоценивать их (смотри, например, МСФО 16, Основные средства, и МСФО 25, Учет инвестиций). В некоторых юрисдикциях переоценка или иной пересчет актива по справедливой стоимости влияет на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток) за текущий период. В результате этого налоговая база актива корректируется, и ў временная разница не появляется. В других юрисдикциях переоценка и пересчет актива не влияет на налогооблагаемую прибыль в периоде переоценки или пересчета, следовательно, налоговая база актива не корректируется. Тем не менее, будущее возмещение балансовой стоимости выразится для компании в налогооблагаемом поступлении экономических выгод и сумма, которая будет вычитаться для целей налогообложения, будет отличаться от суммы этих экономических выгод. Разница между балансовой суммой переоцененного актива и его налоговой базой составляет ў временную разницу и создает отложенное налоговое обязательство или требование. Это справедливо, даже если:
(a) компания не намерена продавать актив. В таких случаях переоцененная сумма актива будет возмещена посредством его использования, что создаст налогооблагаемый доход, который превышает амортизацию, допустимую для целей налогообложения в будущих периодах; или
(b) налог на прирост капитала отложен в случае, если выручка от выбытия актива инвестирована в аналогичные активы. В таком случае в конечном итоге налог уплачивается при продаже или использовании аналогичных активов. продолжение
–PAGE_BREAK–
Деловая репутация
21. Деловая репутация — это превышение затрат на приобретение над долей покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств. Многие налоговые органы не разрешают использовать амортизацию деловой репутации в качестве статьи вычитаемых расходов при определении налогооблагаемой прибыли. Более того, в таких юрисдикциях величина деловой репутации часто не уменьшается при продаже дочерней компанией своего бизнеса. В таких юрисдикциях деловая репутация имеет налоговую базу, равную нулю. Любая разница между балансовой суммой цены фирмы и ее налоговой базой, равной нулю, является налогооблагаемой ў временной разницей. Однако настоящий Стандарт не разрешает признания возникающего отложенного налогового обязательства, потому что деловая репутация — это остаток, а признание отложенного налогового обязательства увеличило бы балансовую стоимость деловой репутации.
Первоначальное признание актива или обязательства
22. ў Временная разница может появляться при первоначальном признании актива или обязательства, например, если часть или вся стоимость актива не будет подлежать вычитанию для целей налогообложения. Метод учета для такой ў временной разницы зависит от характера операции, ведущей к первоначальному признанию актива:
(a) при объединении компаний компания признает отложенное налоговое обязательство или требование, и это влияет на положительную или отрицательную деловую репутацию (смотри параграф 19);
(b) если сделка оказывает влияние либо на учетную прибыль, либо на налогооблагаемую прибыль, то компания признает отложенное налоговое обязательство или актив, и признает в отчете о прибылях и убытках итоговое отложенное налоговое возмещение или расход по налогу (смотри параграф 59);
(c) если сделка не является объединением компаний, и не влияет ни на учетную прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль, и при этом не применимы исключения, перечисленные в параграфах 15 и 24, компания будет признавать возникающее отложенное налоговое обязательство или требование и корректировать балансовую стоимость актива или обязательства на такую же сумму. Такого рода корректировки придали бы финансовой отчетности меньшую ясность. Таким образом, настоящий Стандарт не разрешает компании признавать возникающее отложенное налоговое обязательство или требование при первоначальном признании или впоследствии (смотри пример на следующей странице). Более того, компания не признает последующие изменения в непризнанном отложенном налоговом обязательстве или требовании по мере амортизации актива.
23. В соответствии с МСФО 32, Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации, эмитент сложного финансового инструмента (например, конвертируемой облигации) классифицирует долговой элемент инструмента в качестве долгового обязательства, а долевую составляющую в качестве капитала. В некоторых юрисдикциях налоговая база элемента обязательства при первоначальном признании равняется первоначальной балансовой стоимости элементов обязательства и капитала. Итоговая налогооблагаемая ў временная разница появляется из-за первоначального признания элемента капитала отдельно от элемента обязательства. Таким образом, исключение, установленное в параграфе 15 (b), не применяется. Следовательно, компания признает возникающее отложенное налоговое обязательство. В соответствии с параграфом 61, отложенный налог начисляется непосредственно на балансовую стоимость элемента капитала. В соответствии с параграфом 58, последующие изменения в отложенном налоговом обязательстве признаются в отчете о прибылях и убытках в качестве отложенных расходов по налогу (возмещения налога).
Вычитаемые ў временные разницы
24. Отложенное налоговое требование должно признаваться для всех вычитаемых ў временных разниц в той мере, в какой существует вероятность того, что будет получена налогооблагаемая прибыль, против которой может быть использована вычитаемая ў временная разница, если только отложенное налоговое требование не возникает из:
(a) отрицательной деловой репутации, которая учитывается как отложенный доход в соответствии с МСФО 22, Объединение компаний; или
(b) первоначального признания актива или обязательства в сделке, которая:
(i) не является объединением компаний; и
(ii) на момент совершения операции не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).
Однако для вычитаемых ў временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании, а также доли участия в совместной деятельности, отложенное налоговое требование должно признаваться в соответствии с параграфом 44.
25. Само признание обязательства предполагает, что балансовая стоимость будет погашена в будущих периодах путем выбытия из компании ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды. В процессе движения ресурсов из компании, все суммы или их часть могут подлежать вычету при определении налогооблагаемой прибыли более позднего периода, чем тот, в котором признается обязательство. В таких случаях существует ў временная разница между балансовой стоимостью обязательства и его налоговой базой. Соответственно, в отношении налогов на прибыль возникает отложенное налоговое требование, которое будет возмещаться в будущих периодах, когда при определении налогооблагаемой прибыли часть обязательства разрешается вычесть. Аналогично, если балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы, разница порождает отложенное налоговое требование в отношении налога на прибыль, который будет возмещаться в будущих периодах.
26. Ниже приведены примеры вычитаемых ў временных разниц, которые ведут к появлению отложенных налоговых требований:
(a) пенсионные затраты могут вычитаться при определении учетной прибыли по мере оказания услуг работником, но при определении налогооблагаемой прибыли они могут вычитаться тогда, когда компания делает взносы в пенсионный фонд, или выплачивает пенсии сотрудникам. ў Временная разница существует между балансовой стоимостью обязательства и его налоговой базой; налоговая база обязательства обычно равняется нулю. Такая вычитаемая ў временная разница выражается в отложенном налоговом требовании, так как экономические выгоды будут поступать в компанию в форме вычета из налогооблагаемой прибыли при осуществлении взносов в фонд или выплате пенсий.
(b) затраты на исследования признаются в качестве расходов при определении учетной прибыли в периоде их возникновения, но их вычитание при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) может быть запрещено до более позднего периода. Разница между налоговой базой затрат на исследования, являющаяся величиной, которую налоговые органы разрешат для вычитания в будущих периодах, и балансовой стоимостью, равной нулю, составляет вычитаемую ў временную разницу, которая ведет к образованию отложенного налогового актива;
(c) при объединении компаний в форме приобретения стоимость приобретения распределяется на признанные активы и обязательства, относительно их справедливой стоимости на дату совершения сделки. Когда обязательство признается при приобретении, но связанные с ним затраты не вычитаются при определении налогооблагаемой прибыли до более позднего периода, образуется вычитаемая ў временная разница, которая выражается в отложенном налоговом требовании. Такое отложенное налоговое требование также возникает, когда справедливая стоимость приобретенного идентифицируемого актива меньше, чем его налоговая база. В обоих случаях, итоговое отложенное налоговое требование влияет на деловую репутацию компании (смотри параграф 66); и
(d) определенные активы могут учитываться по справедливой стоимости, или переоцениваться без выполнения эквивалентной корректировки для целей налогообложения (смотри параграф 20). Вычитаемая ў временная разница появляется, если налоговая база актива превышает его балансовую стоимость.
27. Восстановление вычитаемой ў временной разницы выражается в уменьшении налогооблагаемой прибыли в будущих периодах. Однако компания получит экономические выгоды в форме сокращения налоговых платежей только в случае, если она заработает достаточную налогооблагаемую прибыль, против которой могут быть произведены вычеты. Таким образом, компания признает отложенные налоговые требования только тогда, когда существует вероятность того, что она получит налогооблагаемую прибыль, относительно которой вычитаемые ў временные разницы могут быть использованы.
28. Вероятность того, что у компании будет налогооблагаемая прибыль, против которой вычитаемая ў временная разница может быть использована, существует при наличии достаточных налогооблагаемых ў временных разниц, относящихся к одному и тому же налоговому органу и одному и тому же налогооблагаемому юридическому лицу, восстановление которых предполагается:
(a) в том же периоде, что и предполагаемое восстановление вычитаемой ў временной разницы; или
(b) в периодах, когда налоговый убыток, возникающий из отложенного налогового требования, может быть перенесен на прошлый или будущий периоды.
В таких условиях отложенное налоговое требование признается в периоде возникновения вычитаемой ў временной разницы.
29. При недостаточности налогооблагаемых временных разниц, относящихся к тому же самому налоговому органу и тому же самому налогооблагаемому юридическому лицу, отложенное налоговое требование признается в той степени, в какой:
(a) существует вероятность того, что компания будет иметь достаточную налогооблагаемую прибыль, связанную с одним и тем же налоговым органом и одним и тем же налогооблагаемым юридическим лицом в том же периоде, когда происходит восстановление вычитаемой ў временной разницы (или в периодах, когда налоговый убыток, возникающий из отложенного налогового требования, может быть перенесен на прошлый или будущие периоды). При оценке достаточности налогооблагаемой прибыли в будущих периодах компания не учитывает налогооблагаемые суммы, образующиеся из вычитаемых ў временных разниц, появление которых предполагается в будущих периодах, потому что отложенное налоговое требование, образуемый этими вычитаемыми периодически возникающими разницами, само по себе будет требовать для своего использования будущей налогооблагаемой прибыли; или
(b) компания, которая будет получать налогооблагаемую прибыль в соответствующих периодах, располагает возможностями планирования налогов.
30. Возможности планирования налогов — это действия, которые компания предприняла бы для создания или увеличения налогооблагаемой прибыли в соответствующем периоде, до истечения срока действия льготы по использованию налогового убытка или налогового кредита, перенесенных из предшествующего периода. Например, в некоторых юрисдикциях налогооблагаемая прибыль может быть создана или увеличена с помощью:
(a) выбора одного из двух вариантов учета налогообложения процентного дохода: по полученной сумме или по сумме к получению;
(b) отсрочки права требования произвести определенные вычеты из налогооблагаемой прибыли;
(c) продажи, возможно с обратной арендой, активов, которые подорожали, но налоговая база которых не была скорректирована для учета этого повышения стоимости; и
(d) продажи актива, приносящего необлагаемый налогом доход (такого как принятые в некоторых юрисдикциях государственные ценные бумаги), для того, чтобы приобрести какую-либо другую инвестицию, которая приносит доход, облагаемый налогом.
Когда возможности планирования налогов переносят налогооблагаемую прибыль из более позднего периода в более ранний, использование перенесенного налогового убытка или налогового кредита все еще зависит от наличия будущей налогооблагаемой прибыли от источников, не связанных с теми, которые в будущем порождают ў временные разницы.
31. При наличии у компании убытков, учтенных в предшествующем периоде, она пользуется инструкциями, приведенными в параграфах 35 и 36. продолжение
–PAGE_BREAK–
Отрицательная деловая репутация
32. Настоящий Стандарт не разрешает признание отложенного налогового требования, образуемого из ў временной разницы, связанной с отрицательной деловой репутацией, учитываемой как отложенный доход в соответствии с МСФО 22, Объединение компаний, потому что отрицательная деловая репутация — остаток, а признание отложенного налогового требования увеличило бы ее балансовую стоимость.
Первоначальное признание актива или обязательства
33. Одним случаем возникновения отложенного налогового требования при первоначальном признании актива является получение не облагаемой налогом правительственной субсидии, относящейся к активу, которая вычитается при расчете его балансовой стоимости, но для целей налогообложения не вычитается из амортизируемой стоимости актива (другими словами, из налоговой базы); балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы, и это порождает вычитаемую ў временную разницу. Правительственные субсидии могут также быть представлены как отложенный доход, в этом случае разница между отложенным доходом и его налоговой базой, равной нулю, является вычитаемой ў временной разницей. Какой бы метод представления информации ни выбирала компания, она не признает появляющееся отложенное налоговое требование по причине, указанной в параграфе 22.
Непринятые и использованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые кредиты
34. Отложенное налоговое требование должно признаваться для перенесенных на будущие периоды непринятых налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов в той степени, в какой существует вероятность того, что у компании будет в будущем налогооблагаемая прибыль, против которой они могут быть использованы.
35. Для признания отложенных налоговых требований, возникающих в результате переноса на будущие периоды непринятых налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов, применяются те же критерии, что и для признания отложенных налоговых требований, появляющихся в результате вычитаемых ў временных разниц. Однако наличие непринятых налоговых убытков является веским доказательством того, что будущей налогооблагаемой прибыли может и не быть. Таким образом, когда компания имеет учтенные убытки в предшествующих периодах, она признает отложенное налоговое требование, возникающее из непринятых налоговых убытков или неиспользованных налоговых кредитов только в той степени, в какой располагает достаточными налогооблагаемыми ў временными разницами, или в какой имеются другие убедительные доказательства того, что она получит достаточную налогооблагаемую прибыль, против которой сможет реализовать непринятый ранее налоговый убыток или неиспользованные налоговые кредиты. В таких условиях параграф 82 требует раскрытия суммы отложенного налогового требования и характера доказательства, подтверждающего его признание.
36. При оценке вероятности наличия налогооблагаемой прибыли, против которой могут быть реализованы неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые кредиты компания учитывает следующие критерии:
(a) имеет ли компания достаточное количество налогооблагаемых ў временных разниц, относящихся к одному и тому же налоговому органу и одному и тому же налогооблагаемому юридическому лицу, что выразится в налогооблагаемых суммах, относительно которых непринятые налоговые убытки и неиспользованные налоговые кредиты могут быть реализованы до истечения срока действия льготы;
(b) существует ли вероятность того, что у компании будет налогооблагаемая прибыль до истечения срока действия льготы по использованию налоговых убытков или налоговых кредитов;
(c) возникают ли неиспользованные налоговые убытки по определенным причинам, которые вряд ли повторятся; и
(d) имеются ли у компании возможности планирования налогов (смотри параграф 30), которые создадут налогооблагаемую прибыль в периоде, когда неиспользованные налоговые убытки или налоговые кредиты могут быть реализованы.
В той мере, в какой отсутствует вероятность того, что компания будет располагать достаточной налогооблагаемой прибылью, относительно которой неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые кредиты могут быть реализованы, отложенное налоговое требование не признается.
Переоценка непризнанных отложенных налоговых требований
37. На каждую отчетную дату компания переоценивает непризнанные отложенные налоговые требования. Она признает ранее непризнанные отложенные налоговые требования в той мере, в какой появилась вероятность того, что ее будущая налогооблагаемая прибыль позволит восстановить отложенное налоговое требование. Например, улучшение коммерческих условий может повысить вероятность того, что компания сможет произвести достаточную налогооблагаемую прибыль в будущем для того, чтобы отложенное налоговое требование отвечало критериям признания, установленным в параграфах 24 или 34. Другим примером является ситуация, когда компания переоценивает отложенные налоговые требования на дату объединения компаний или после нее (смотри параграфы 67 и 68).
Инвестиции в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и доли участия в совместной деятельности
38. ў Временные разницы появляются, когда балансовая стоимость инвестиций в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и долей участия в совместной деятельности (а именно, доли материнской компании или инвестора в чистых активах дочерней компании, филиала, ассоциированной компании или объекта инвестирования, включая балансовую стоимость деловой репутации) оказывается отличной от налоговой базы (которая часто равняется первоначальной стоимости) инвестиции или доли участия. Такие разницы могут появляться в ряде различных обстоятельств, например:
(a) наличие нераспределенных прибылей дочерних компаний, филиалов, ассоциированных компаний и совместной деятельности;
(b) изменения в валютных курсах при базировании материнской и дочерней компаний в разных странах; и
(c) снижение балансовой стоимости инвестиции в ассоциированную компанию до ее возмещаемой суммы.
В сводной финансовой отчетности ў временная разница может отличаться от ў временной разницы, связанной с инвестицией в отдельных формах финансовой отчетности материнской компании, если последняя учитывает инвестицию в своей финансовой отчетности по фактической себестоимости или переоцененной стоимости.
39. Компания должна признавать отложенное налоговое обязательство для всех налогооблагаемых ў временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и долями участия в совместной деятельности, за исключением той его части, которая отвечает сразу двум следующим условиям:
(a) материнская компания, инвестор или предприниматель может контролировать распределение во времени восстановления ў временной разницы; и
(b) существует вероятность того, что ў временная разница не будет возвращена в обозримом будущем.
40. Поскольку материнская компания контролирует политику своей дочерней компании в отношении дивидендов, она может контролировать время восстановления ў временных разниц, связанных с инвестицией (включая ў временные разницы, образующиеся не только из нераспределенной прибыли, но также из любых курсовых разниц при пересчете иностранной валюты). Более того, часто бывает нецелесообразно определять величину налогов на прибыль, которая подлежала бы уплате при восстановлении ў временной разницы. Таким образом, когда материнская компания определяет, что эта прибыль не будет распределена в обозримом будущем, она не признает отложенное налоговое обязательство. Такой же подход применяется и к инвестициям в филиалы.
41. Компания ведет учет неденежных активов и обязательств, относящихся к зарубежным операциям (деятельности), составляющим неотъемлемую часть его собственного производства, в валюте страны своего пребывания (смотри МСФО 21, Влияние изменений валютных курсов). Когда налогооблагаемая прибыль или налоговый убыток (и, таким образом, налоговая база неденежного актива или обязательства) по зарубежным операциям (деятельности) определяется в иностранной валюте, изменения в валютном курсе ведут к появлению ў временной разницы. Так как такие ў временные разницы относятся к собственным активам и обязательствам субъекта зарубежной деятельности, а не к инвестициям в нее отчитывающейся компании, последняя признает возникающее отложенное налоговое обязательство или (в соответствии с параграфом 24) требование. Возникающий отложенный налог дебетуется или кредитуется в отчете о прибылях и убытках (смотри параграф 58).
42. Инвестор, осуществляющий вложения в ассоциированную компанию, не контролирует ее и, как правило, не имеет возможности определять ее политику в области дивидендов. Таким образом, при отсутствии соглашения, требующего, чтобы прибыль ассоциированной компании не распределялась в обозримом будущем, инвестор признает отложенное налоговое обязательство, появляющееся из налогооблагаемых временных разниц, связанных с его вложениями в эту ассоциированную компанию. В некоторых случаях инвестор будет не в состоянии определить сумму налога, который он должен будет заплатить, если возместит фактическую себестоимость своих вложений в ассоциированную компанию. В то же время он сможет определить, что этот налог будет равняться или превышать некоторую минимальную величину. В таких случаях отложенное налоговое обязательство оценивается в этой величине.
43. Соглашение между участниками совместной деятельности обычно касается распределения прибыли и определяет, требуется ли для решения таких вопросов согласие всех участников или определенного их большинства. Когда участник может контролировать распределение прибыли и существует вероятность того, что прибыль не будет распределена в обозримом будущем, отложенное налоговое обязательство не признается.
44. Компания должна признавать отложенное налоговое требование для всех вычитаемых ў временных разниц, появляющихся в результате инвестиций в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и долей участия в совместной деятельности, только в той мере, в какой существует вероятность того, что:
(a) ў временная разница будет восстановлена в обозримом будущем; и
(b) будет получена налогооблагаемая прибыль, против которой ў временная разница может быть использована.
45. При принятии решения относительно признания отложенного налогового требования в связи с вычитаемой ў временной разницей, связанной с инвестициями компании в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и его долями участия в совместных компаниях, компания руководствуется инструкциями, определенными в параграфах 28 и 31.
Оценка
46. Краткосрочные налоговые обязательства (требования) за текущий и предшествующий периоды должны быть оценены в сумме, которую предполагается заплатить (возместить за счет) налоговых органов с использованием налоговых ставок (и налогового законодательства), которые действовали или в основном действовали к отчетной дате.
47. Отложенные налоговые требования и обязательства должны быть оценены с использованием ставок налога, которые предполагается применять к периоду, когда требование должно быть реализовано, а обязательство погашено, основанным на ставках налога, (и налоговом законодательстве), которые действуют или в основном действуют к отчетной дате.
48. Краткосрочные и отложенные налоговые требования и обязательства обычно оцениваются при помощи действующих налоговых ставок (и налогового законодательства). Однако в некоторых юрисдикциях объявление налоговых ставок (и налоговых законов) правительством имеет существенный эффект фактического вступления в действие, которое может последовать за объявлением через несколько месяцев. В таких случаях активы и обязательства оцениваются с помощью объявленной ставки налога (и налогового законодательства). продолжение
–PAGE_BREAK–
49. Когда к разным уровням налогооблагаемой прибыли применяются разные налоговые ставки, отложенные налоговые требования и обязательства оцениваются с помощью средних налоговых ставок, которые предполагается применять к налогооблагаемой прибыли (налоговым убыткам) периодов, в которых ожидается восстановление ў временных разниц.
50. Как уже объяснялось в параграфе 3, настоящий Стандарт не определяет, когда или как компания должна осуществлять учет налоговых последствий распределения дивидендов и других доходов, осуществленных отчитывающейся компанией.
51. Оценка отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых требований должна отражать налоговые последствия, которые возникли бы в зависимости от способа, каким компания предполагает на отчетную дату возместить или погасить балансовую стоимость своих активов или обязательств.
52. В некоторых юрисдикциях способ, которым компания возмещает (гасит) балансовую стоимость актива (обязательства), может воздействовать на один или оба следующих показателя:
(a) налоговую ставку, применяемую при возмещении (погашении) компанией балансовой стоимости актива (обязательства); и
(b) налоговую базу актива (обязательства).
В подобных случаях компания оценивает отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые требования с помощью налоговой ставки и налоговой базы, которые соответствуют предполагаемому способу возмещения или погашения.
Пример А
Актив имеет балансовую стоимость 100 и налоговую базу 60. В случае продажи актива применялась бы ставка налога 20%, к другим доходам применялась бы налоговая ставка 30%.
Компания признает отложенное налоговое обязательство 8 (40 при ставке 20%), если она предполагает продать актив без его последующего использования, и отложенное налоговое обязательство 12 (40 при ставке 30%), если она предполагает сохранить актив и возместить его балансовую стоимость посредством его использования.
Пример Б
Актив с фактической себестоимостью 100 и балансовой стоимостью 80 переоценивается до суммы 150. Эквивалентная корректировка для целей налогообложения не производится. Накопленная амортизация для целей налогообложения составляет 30, а ставка налога равняется 30%. Если актив продается по цене выше фактической себестоимости, накопленная налоговая амортизация 30 будет включаться в налогооблагаемую прибыль, но выручка от продажи, превышающая фактическую себестоимость, не будет облагаться налогом.
Налоговая база актива равняется 70, кроме того, имеется налогооблагаемая ў временная разница — 80. Если компания предполагает возместить балансовую сумму путем использования актива, она должно получить налогооблагаемую прибыль в сумме 150, при этом она сможет вычесть в виде амортизации только 70. В результате этого существует отложенное налоговое обязательство в сумме 24 (80 по ставке 30%). Если компания предполагает возместить балансовую стоимость путем немедленной продажи актива за 150, то отложенное налоговое обязательство рассчитывается следующим образом:
Накопленная налоговая амортизация
30
30%
9
Выручка сверх фактической себестоимости
50
ноль
–
Итого
80
9
(примечание: в соответствии с параграфом 61, дополнительный отложенный налог, который возникает при переоценке, начисляется непосредственно на счет капитала)
53. Отложенные налоговые требования и обязательства не должны дисконтироваться.
54. Надежный расчет отложенных налоговых требований и обязательств на дисконтированной основе требует составления подробного графика распределения во времени восстановления каждой ў временной разницы. Во многих случаях составление таких графиков нецелесообразно или чрезвычайно сложно. Таким образом, нет смысла требовать дисконтирования отложенных налоговых требований и обязательств. Разрешить, но не требовать, дисконтирование — значит создать ситуацию, когда возникнут отложенные активы и обязательства, не поддающиеся сравнению по различным компаниям. Таким образом, настоящий Стандарт не требует и не разрешает дисконтирование отложенных налоговых требований и обязательств.
55. Временные разницы определяются относительно балансовой суммы актива или обязательства. Эта практика применяется даже тогда, когда сама эта балансовая стоимость определяется на дисконтированной основе, например, в случае обязательств по пенсионному плану (смотри МСФО 19, Вознаграждения работникам).
56. Балансовая стоимость отложенного налогового требования должна проверяться по состоянию на каждую отчетную дату. Компания должна уменьшать ее в той мере, в какой больше не существует вероятности того, что будет получена достаточная налогооблагаемая прибыль, позволяющая реализовать выгоду от части или всего указанного отложенного налогового требования в целом.
Любое такое уменьшение должно восстанавливаться в той мере, в какой появляется вероятность наличия достаточной налогооблагаемой прибыли.
57. Учет влияния текущих и отложенных налогов на сделку или другое событие соответствует порядку учета самой этой сделки или события. Этот принцип вводится параграфами 58 — 68.
Отчет о прибылях и убытках
58. Текущий и отложенный налоги должны признаваться в качестве дохода или расхода и включаться в чистую прибыль или убыток за период, за исключением тех сумм налога, которые возникают из:
(a) сделки или события, которое признается, в том же или в другом периоде, непосредственно в счете капитала (смотри параграфы 61 — 65); или
(b) объединения компаний в форме приобретения (смотри параграфы 66 — 68).
59. Большинство отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых требований возникает тогда, когда доход или расход включаются в учетную прибыль в одном периоде. Итоговый отложенный налог признается в отчете о прибылях и убытках. Примерами этого являются ситуации, в которых:
(a) проценты, лицензионные платежи или дивиденды поступают по итогам года и включаются в учетную прибыль пропорционально времени в соответствии с МСФО 18, Выручка, а в налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток) — по кассовому методу; и
(b) затраты на нематериальные активы капитализируются в соответствии с МСФО 38, Нематериальгные активы, разработки капитализируются в соответствии с МСФО 9, Затраты на исследования и разработки, и амортизируются в отчете о прибылях и убытках, но в тоже время вычитаются для целей налогообложения в момент их возникновения.
60. Балансовая стоимость отложенных налоговых требований и обязательств может меняться, даже если величина соответствующей ў временной разницы не меняется. Это может произойти, например, в результате:
(a) изменения ставки налога или налогового законодательства;
(b) переоценки восстанавливаемости отложенного налогового актива; или
(c) изменения предполагаемого способа возмещения актива.
Возникающий отложенный налог признается в отчете о прибылях и убытках, за исключением тех сумм, которые относятся к статьям, ранее дебетуемым или кредитуемым на счет капитала (смотри параграф 63).
Статьи, кредитуемые или дебетуемые непосредственно на счет капитала
61. Текущий и отложенный налог должен дебетоваться или кредитоваться непосредственно на счет капитала, если налог относится к статьям, которые кредитуются или дебетуются, в том же самом или другом периоде, непосредственно на счет капитала.
62. Международные стандарты финансовой отчетности требуют или разрешают кредитование или дебетование определенных статей непосредственно на счет капитала. Примерами таких статей являются:
(a) изменение балансовой стоимости, возникающее в результате переоценки основных средств (смотри МСФО 16, Основные средства) или долгосрочных инвестиций (смотри МСФО 25, Учет инвестиций);
(b) корректировка начального сальдо нераспределенной прибыли, возникающая либо в результате изменения учетной политики, применяемого ретроспективно, либо в результате исправления фундаментальной ошибки (смотри МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике);
(c) курсовые разницы, возникающие в результате пересчета финансовой отчетности иностранного юридического лица (смотри МСФО 21, Влияние изменений валютных курсов); и
(d) суммы, возникающие при первоначальном признании составляющей капитала в сложном финансовом инструменте (смотри параграф 23).
63. В исключительных обстоятельствах может быть трудно определить сумму текущего и отложенного налога, который относится к статьям, кредитуемым или дебетуемым на счет капитала. Это имеет место, например, когда:
(a) имеются дифференцированные ставки налогов на прибыль, и невозможно определить ставку, по которой специфический компонент налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) облагается налогом;
(b) изменение ставки налога или других налоговых правил влияет на отложенное налоговое требование или обязательство, относящееся (целиком или частично) к статье, которая была ранее дебетована или кредитована на счет капитала; или продолжение
–PAGE_BREAK–
(c) компания определяет, что отложенное налоговое требование должно признаваться, или не должно более признаваться в полном объеме, и что отложенное налоговое требование относится (полностью или частично) к статье, которая была ранее дебетована или кредитована на счет капитала.
В таких случаях текущий и отложенный налоги, связанные со статьями, которые были дебетованы или кредитованы на счет капитала, базируются на обоснованном пропорциональном распределении текущего и отложенного налога юридического лица в данной налоговой юрисдикции, или на каком-либо ином методе, который позволяет достичь более правильного распределения в конкретных условиях.
64. МСФО 16, Основные средства, не уточняет, должна ли компания каждый год переводить со счета суммы дооценки на счет нераспределенной прибыли сумму, равную разности между начисленной амортизацией переоцененного актива и амортизацией, основанной на фактической себестоимости этого актива. Если компания осуществляет такой перевод, переведенная сумма не включает никакого связанного с ней отложенного налога. Точно такие же соображения применяются к переводам, производимым при выбытии объектов основных средств или инвестиций (смотри МСФО 25, Учет инвестиций).
65. Когда актив переоценивается для целей налогообложения, и эта переоценка связана с бухгалтерской переоценкой более раннего периода, или с предполагаемой переоценкой будущего периода, налоговое воздействие как переоценки актива, так и корректировки налоговой базы кредитуется или дебетуется на счет капитала в период их осуществления. Однако если переоценка для целей налогообложения не связана с бухгалтерской переоценкой более раннего периода или с предполагаемой переоценкой в будущем периоде, налоговое воздействие корректировки налоговой базы признается в отчете о прибылях и убытках.
Отложенный налог, возникающий в результате объединения компаний
66. Как уже говорилось в параграфах 19 и 26 (c), ў временные разницы могут появляться при объединении компаний в форме приобретения. В соответствии с МСФО 22, Объединения компаний, компания признает любые возникающие отложенные налоговые требования (в той степени, в какой они отвечают критериям признания, определенным в параграфе 24) или отложенные налоговые обязательства в качестве идентифицируемых активов и обязательств на дату их приобретения. Следовательно, эти отложенные налоговые требования и обязательства влияют на положительную или отрицательную деловую репутацию. Однако в соответствии с параграфами 15 (a) и 24 (a), компания не признает отложенные налоговые обязательства, возникающие из самой деловой репутации (если амортизация деловой репутации не подлежит вычету для целей налогообложения) и отложенные налоговые требования, возникающие из необлагаемой отрицательной деловой репутации, которая учитывается как отложенный доход.
67. В результате объединения компаний покупатель может считать для себя вероятным возместить свое собственное отложенное налоговое требование, которое не было признано до объединения компаний. Например, покупатель может быть в состоянии реализовать выгоду от своих непринятых налоговых убытков против будущих налогооблагаемых прибылей приобретенной компании. В таких случаях покупатель признает отложенное налоговое требование и учитывает это при определении положительной или отрицательной деловой репутации, возникающей при приобретении.
68. Когда покупатель не признал отложенное налоговое требование приобретенной компании в качестве идентифицируемого актива на дату объединения компаний, и это отложенное налоговое требование впоследствии признается в сводной финансовой отчетности покупателя, возникающее отложенное возмещение налога признается в отчете о прибылях и убытках. Кроме того, покупатель:
(a) корректирует валовую балансовую стоимость деловой репутации и соответствующую накопленную амортизацию до суммы, которая была бы учтена в случае, если отложенное налоговое требование было признано в качестве идентифицируемого актива по состоянию на дату объединения компаний; и
(b) признает снижение чистой балансовой стоимости деловой репутации в качестве расхода.
Однако покупатель не признает отрицательную деловую репутацию, и не увеличивает ее балансовую стоимость.
Представление информации
Налоговые требования и налоговые обязательства
69. Налоговые требования и обязательства должны представляться в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и обязательств. Отложенные налоговые требования и обязательства должны отделяться от текущих налоговых требований и обязательств.
70. Когда компания проводит различие между краткосрочными и долгосрочными активами и обязательствами в своей финансовой отчетности, она не должна классифицировать отложенные налоговые требования (обязательства) как краткосрочные активы (обязательства).
Взаимозачет
71. Компания должна проводить взаимозачет текущих налоговых требований и текущих налоговых обязательств в случае, если и только если она:
(a) имеет юридически закрепленное право зачета признанных сумм; и
(b) намерено погасить обязательство на сальдируемой основе или одновременно реализовать актив и погасить обязательство.
72. Хотя текущие налоговые требования и обязательства признаются и оцениваются раздельно, в балансе они взаимозачитываются, если отвечают тем же критериям, которые установлены для финансовых инструментов в МСФО 32 Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации. Как правило, у компании будет законное право зачета текущего налогового требования с текущим налоговым обязательством, когда они относятся к налогам на прибыль, взимаемым одним и тем же налоговым органом, и он разрешает компании произвести или получить единый чистый платеж.
73. В сводной финансовой отчетности текущее налоговое требование одной компании группы зачитывается против текущего налогового требования другой компании группы, если, и только если, эти компании имеют законное право на осуществление или получение единого сальдированного платежа, и компании намерены осуществить или получить такой сальдированный платеж или возместить актив и погасить обязательство одновременно.
74. Компания должна проводить взаимозачет отложенных налоговых требований и отложенных налоговых обязательств, если, и только если:
(a) компания имеет юридически закрепленное право переводить проводить зачет текущих налоговых требований против текущих налоговых обязательств; и
(b) отложенные налоговые требования и отложенные налоговые обязательства относятся к налогам на прибыль, взыскиваемым одним и тем же налоговым органом с:
(i) одного и того же налогооблагаемого юридического лица; или;
(ii) разных налогооблагаемых юридических лиц, намеренных либо погасить текущие налоговые обязательства и требования на сальдированной основе, или реализовать активы и погасить обязательства одновременно, в каждом будущем периоде, в котором предполагается погасить или возместить значительные суммы отложенных налоговых обязательств и требований.
75. Для устранения необходимости составления подробного графика времени восстановления каждой ‘временной разницы настоящий Стандарт требует, чтобы компания зачитывала отложенное налоговое требование против отложенного налогового обязательства одного и того же налогооблагаемого юридического лица, если, и только если, они относятся к налогам на прибыль, взыскиваемым одним и тем же налоговым органом, и компания имеет юридическое право зачитывать текущие налоговые требования против текущих налоговых обязательств.
76. В редких случаях компания может иметь юридическое право зачета и намерение осуществить погашение на сальдированной основе в некоторых периодах, но не во всех. В таких редких случаях составление подробного графика может требоваться для целей надежного определения того, будет ли отложенное налоговое обязательство одного налогооблагаемого юридического лица приводить к увеличению налоговых выплат в том же периоде, в котором отложенное налоговое требование другого налогооблагаемого объекта будет приводить к уменьшению выплат этого второго налогооблагаемого объекта.
Расходы по налогу
Расходы по налогу (возмещения налога), связанные с прибылью или убытком от обычной деятельности
77. Расходы по налогу (возмещение налога), связанное с прибылью или убытком от обычной деятельности, должно представляться в самом отчете о прибылях и убытках.
Курсовые разницы по отложенным налоговым обязательствам и требованиям
78. МСФО 21, Влияние изменений валютных курсов, требует, чтобы определенные курсовые разницы признавались в качестве расхода или дохода, но не определяет, где такие разницы должны представляться в самом отчете о прибылях и убытках. Соответственно, когда курсовые разницы по отложенным налоговым обязательствам и требованиям признаются в отчете о прибылях и убытках, они могут классифицироваться в качестве отложенного расхода по налогу (возмещения налога), если это представление считается наиболее полезным для пользователей финансовой отчетности.
Требования к раскрытию информации
79. Основные элементы расхода по налогу (возмещения налога) должны раскрываться отдельно.
80. Элементы расхода по налогу (возмещения налога) могут включать:
(a) текущие расходы по налогу (возмещение налога);
(b) любые корректировки, признанные в периоде для текущего налога по предшествующим периодам;
(c) сумму отложенного расхода по налогу (возмещения налога), связанного с образованием и восстановлением ў временных разниц;
(d) сумму отложенного расхода по налогу (возмещения налога), связанного с изменениями в налоговых ставках или введением новых налогов;
(e) сумму выгоды, возникающей от ранее непризнанного налогового убытка, налогового кредита или ў временной разницы предшествующего периода, которые используются для уменьшения текущего расхода по налогу;
(f) сумму выгоды от ранее непризнанного налогового убытка, налогового кредита или ў временной разницы предшествующего периода, которые используются для уменьшения отложенного расхода по налогу;
(g) отложенный расход по налогу, возникающий в результате частичного списания, или восстановления предыдущего частичного списания, отложенного налогового требования в соответствии с параграфом 56; и
(h) сумму расхода по налогу (возмещения налога), относящегося к тем изменениям в учетной политике и фундаментальным ошибкам, которые включаются в расчеты чистой прибыли или убытка за период в соответствии с разрешенным альтернативным методом, приведенном в МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике.
81. Следующая информация также должна раскрываться отдельно: продолжение
–PAGE_BREAK–
(a) совокупный текущий и отложенный налог, относящийся к статьям, которые дебетуются или кредитуются на счет капитала;
(b) расходы по налогу (возмещение налога), относящиеся к результатам чрезвычайных обстоятельств, признанным в течение периода;
(c) объяснение зависимости между расходом по налогу (возмещением налога) и учетной прибылью в одной, или в той и другой, из следующих форм:
(i) числовая сверка между расходом по налогу (возмещением налога) и результатом умножения значения учетной прибыли на применяемую налоговую ставку (ставки), раскрывающая также метод, с помощью которого рассчитана применяемая налоговая ставка (ставки); или
(ii) числовая сверка между средней действующей налоговой ставкой и применяемой налоговой ставкой, раскрывающая также метод, с помощью которого рассчитана применяемая налоговая ставка;
(d) объяснение изменений в применяемой налоговой ставке (ставках) в сравнении с предшествующим периодом;
(e) сумма (и, если имеется, дата истечения срока действия) вычитаемых ў временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, для которых в балансе не признается отложенное налоговое требование;
(f) совокупная сумма ў временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и долями участия в совместной деятельности, для которых отложенные налоговые обязательства не были признаны (смотри параграф 39);
(g) в отношении каждого типа ў временных разниц и в отношении каждого типа непринятых налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов:
(i) сумма отложенных налоговых требований и обязательств, признанных в балансе для каждого представленного периода;
(ii) сумма отложенного налогового возмещения расхода по налогу, признанного в отчете о прибылях и убытках, если это отчетливо не следует из изменений в суммах, признанных в бухгалтерском балансе; и
(h) в отношении прекращенной деятельности, расходы по налогу, связанные с:
(i) прибылью или убытком от прекращения; и
(ii) прибылью или убытком от обычной деятельности по прекращенной операции за период, вместе с соответствующими суммами для каждого представленного предшествующего периода.
82. Компания должна раскрывать сумму отложенного налогового требования и характер доказательства в пользу его признания, когда:
(a) реализация отложенного налогового требования зависит от будущей налогооблагаемой прибыли, превышающей прибыль, возникающую в результате восстановления существующих налогооблагаемых ў временных разниц; и
(b) компания несет убыток в текущем или предшествующем периоде в налоговой юрисдикции, к которой относится отложенное налоговое требование.
83. Компания раскрывает характер и величину каждой статьи результатов чрезвычайных обстоятельств либо в отчете о прибылях и убытках, либо в примечаниях к финансовой отчетности. Когда это раскрытие делается в примечаниях к финансовой отчетности, общая сумма результатов чрезвычайных обстоятельств показывается в отчете о прибылях и убытках за вычетом соответствующего совокупного расхода по налогу (возмещения налога). Хотя для пользователей финансовой отчетности может показаться полезным раскрытие расхода по налогу (возмещения налога), относящегося к каждому результату чрезвычайных обстоятельств, иногда бывает трудно распределить расходы по налогу (возмещения по налогам) между такими статьями. В этих условиях расходы по налогам (возмещения налогов), относящиеся к результатам чрезвычайных обстоятельств, может могут раскрываться общей суммой.
84. Требования к раскрытию, установленные в параграфе 81(c), позволяют пользователям финансовой отчетности понять, является ли связь между расходом по налогу (возмещением налога) и учетной прибылью необычной, и понять важные факторы, которые могли бы повлиять на нее в будущем. Отношение между расходом по налогу (возмещением налога) и учетной прибылью может находиться под влиянием таких факторов, как доход, освобожденный от налогообложения, расходы, которые не вычитаются при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка), влияние налоговых убытков, и влияние зарубежных налоговых ставок.
85. При объяснении зависимости между расходом по налогу (возмещением налога) и учетной прибылью компания использует применяемую ставку налога, которая обеспечивает пользователям финансовой отчетности наиболее значимую информацию. Часто самой значимой ставкой является внутренняя ставка налога в стране, в которой компания является резидентом, объединяющая налоговую ставку, применяемую для национальных налогов, со ставками, применяемыми для любых местных налогов, которые рассчитываются на практически аналогичном уровне налогооблагаемой прибыли (налогового убытка). Однако для компании, действующей в нескольких юрисдикциях, может быть более значимо объединять отдельные сверки, подготовленные с помощью внутренней ставки в каждой отдельной юрисдикции. Следующий пример иллюстрирует, как выбор применяемой ставки налога влияет на представление числовой сверки.
86. Средняя действующая ставка налога равняется расходу по налогу (возмещению налога), деленному на учетную прибыль.
87. Часто бывает нецелесообразно рассчитывать величину непризнанных отложенных налоговых обязательств, возникающих в связи с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и доли участия в совместной деятельности (смотри параграф 39). Таким образом, настоящий Стандарт требует, чтобы компания раскрывала совокупную величину лежащих в основе ў временных разниц, но не требует раскрытия отложенных налоговых обязательств. Тем не менее, когда это имеет практический смысл, компания поощряется к раскрытию сумм непризнанных налоговых обязательств, потому что такая информация может оказаться полезной для пользователей финансовой отчетности.
88. Компания раскрывает любые условные доходы и убытки в соответствии с МСФО 10, Условные события и события, происшедшие после отчетной даты. Условные доходы и убытки могут возникнуть, например, в результате неразрешенных споров с налоговыми органами. Точно так же, когда изменения налоговых ставок или налогового законодательства вводятся в действие или объявляются после отчетной даты, компания раскрывает любое значительное воздействие этих изменений на свои текущие и отложенные налоговые требования и обязательства.
Дата вступления в силу
89. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1998 года. Если компания применяет настоящий Стандарт для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся до 1 января 1998 года, она должна раскрывать информацию о том, что она применяет настоящий Стандарт вместо МСФО 12, Налоги на прибыль, утвержденного в 1979 году.
90. Настоящий Стандарт заменяет МСФО 12, Налоги на прибыль, утвержденный в 1979 году.
Приложение 1
Примеры временных разниц
Приложение носит чисто иллюстративный характер и не является частью стандартов. Цель приложения проиллюстрировать применение стандартов с тем, чтобы способствовать прояснению их содержания.
А. Примеры обстоятельств, ведущих к образованию налогооблагаемых ў временных разниц
Все налогооблагаемые ў временные разницы ведут к возникновению отложенного налогового обязательства.
Сделки, которые оказывают влияние на отчет о прибылях и убытках
1. Процентный доход поступает по итогам года и включается в учетную прибыль на основе распределения во времени, а в налогооблагаемую прибыль он включается по кассовому методу.
2. Выручка от продажи товаров включается в учетную прибыль при отпуске товаров, а в налогооблагаемую прибыль — по мере поступления денежных средств. (примечание: как будет пояснено в пункте Б3 ниже, существует также вычитаемаявременная разница, связанная с любым соответствующим запасом).
3. Амортизация актива ускоряется для целей налогообложения.
4. Затраты на разработку капитализируются и будут амортизированы в отчете о прибылях и убытках, но вычтены при определении налогооблагаемой прибыли в периоде, в котором они были понесены.
5. Авансированные расходы уже вычтены по кассовому методу при расчете налогооблагаемой прибыли текущего и предыдущего периодов.
Сделки, которые оказывают влияние на бухгалтерский баланс
6. Амортизация актива не подлежит вычету для целей налогообложения, и никакие вычеты для целей налогообложения не будут производиться при продаже или ликвидации актива. (примечание: параграф 15 (b) Стандарта запрещает признание возникающего отложенного налогового обязательства, если только актив не был приобретен при объединении компаний, смотри также параграф 22 настоящего Стандарта).
7. Заемщик учитывает ссуду по поступлениям средств (которые равняются сумме, подлежащей выплате в день окончания срока действия ссуды) за вычетом затрат по сделке. Впоследствии балансовая стоимость ссуды увеличивается за счет амортизации затрат по сделке, относимой на учетную прибыль. Затраты по сделке были вычтены для целей налогообложения в том периоде, когда ссуда была впервые признана. (примечание: (1) налогооблагаемая ў временная разница — это сумма затрат по сделке, уже вычтенная при определении налогооблагаемой прибыли текущего и предшествующего периодов, без накопленной суммы амортизации, отнесенной на учетную прибыль; и (2) поскольку первоначальное признание ссуды влияет на налогооблагаемую прибыль, исключение, оговоренное в параграфе 15 (b) настоящего Стандарта, не применяется. Таким образом, заемщик признает отложенное налоговое обязательство).
8. Ссуда, подлежащая выплате, была оценена при первоначальном признании по величине чистых поступлений, за вычетом затрат по сделке. Затраты по сделке амортизируются в учетной прибыли на протяжении срока действия ссуды. Эти затраты по сделке не вычитаются при определении налогооблагаемой прибыли будущего, текущего и предшествующего периодов. (примечание: (1) налогооблагаемая ў временная разница — это сумма неамортизированных затрат по сделке; и (2) параграф 15 (b) настоящего Стандарта запрещает признание возникающего отложенного налогового обязательства).
9. Элемент обязательства сложного финансового инструмента (например, конвертируемой облигации) оценивается с учетом дисконта по сумме, подлежащей погашению при наступлении срока, после распределения части денежных поступлений на элемент капитала (смотри МСФО 32, Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации). Скидка не вычитается при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка). (примечание: (1) налогооблагаемая ў временная разница — это сумма неамортизированной скидки, смотри пример 4 в приложении 2; и (2) компания признает возникающее отложенное налоговое обязательство и начисляет отложенный налог непосредственно на балансовую стоимость элемента капитала, смотри параграф 23 и 61 настоящего Стандарта. В соответствии с параграфом 58, последующие изменения в отложенном налоговом обязательстве признаются в отчете о прибылях и убытках в качестве отложенного расхода по налогу (возмещения налога). продолжение
–PAGE_BREAK–
Корректировка и переоценка справедливой стоимости
10. Текущие инвестиции или финансовые инструменты учитываются по справедливой стоимости, которая превышает фактическую себестоимость, но при этом эквивалентная корректировка для целей налогообложения не производится.
11. Компания переоценивает основные средства (согласно допустимого альтернативного метода, представленного в МСФО 16, Основные средства) или долгосрочные инвестиции (смотри МСФО 25, Учет инвестиций), но при этом эквивалентная корректировка для целей налогообложения не производится. (примечание: параграф 61 настоящего Стандарта требует начисления соответствующего отложенного налога непосредственно на счет капитала).
Объединение компаний и сведение отчетности
12. Балансовая стоимость актива увеличивается до справедливой стоимости при объединении компаний в форме приобретения, и при этом эквивалентная корректировка для целей налогообложения не производится. (примечание: при первоначальном признании возникающее отложенное налоговое обязательство увеличивает положительную или уменьшает отрицательную деловую репутацию, смотри параграф 66 настоящего Стандарта).
13. Амортизация деловой репутации не подлежит вычету при определении налогооблагаемой прибыли, и фактическая себестоимости себестоимость деловой репутации не будет вычитаться при продаже бизнеса (примечание: параграф 15 (a) настоящего Стандарта запрещает признание возникающего отложенного налогового обязательства).
14. Нереализованные убытки, возникающие в результате сделок внутри группы, ликвидируются путем включения в балансовую стоимость запасов или основных средств.
15. Нераспределенная прибыль дочерних и ассоциированных компаний, филиалов, а также по совместной деятельности включается в сводную нераспределенную прибыль, но налоги на прибыль должны будут выплачиваться, если прибыль получена отчитывающейся материнской компанией. (примечание: параграф 39 настоящего Стандарта запрещает признание возникающего отложенного налогового обязательства, если материнская компания, инвестор или предприниматель могут контролировать время восстановления ў временной разницы, и существует вероятность того, что ў временная разница не будет восстановлена в обозримом будущем).
16. Инвестиции в иностранные дочерние компании, филиалы или ассоциированные компании или доли участия в совместной деятельности за рубежом зависят от изменений валютных курсов. (примечания: (1) может появляться налогооблагаемая ў временная разница, или вычитаемая ў временная разница; и (2) параграф 39 настоящего Стандарта запрещает признание возникающего отложенного налогового обязательства, если материнская компания, инвестор или предприниматель может контролировать время восстановления ў временной разницы, и существует вероятность того, что ў временная разница не будет восстановлена в обозримом будущем).
17. Компания учитывает фактическую себестоимость неденежных активов зарубежного производства, которое является неотъемлемой частью деятельности отчитывающегося отчитывающейся компании, в своей собственной валюте, а налогооблагаемая прибыль или налоговый убыток этого зарубежного производства определяются в иностранной валюте. (примечание: (1) при этом может иметь место либо налогооблагаемая ў временная разница, либо вычитаемая ў временная разница; (2) когда имеется налогооблагаемая ў временная разница, признается образующееся отложенное налоговое обязательство, потому что оно относится к собственным активам и обязательствам зарубежного производства, а не к инвестиции отчитывающейся компании в это зарубежное производство (параграф 41 настоящего Стандарта); и (3) отложенный налог начисляется в отчете о прибылях и убытках, смотри параграф 58 настоящего Стандарта).
Гиперинфляция
18. Неденежные активы пересчитываются в денежные единицы измерения, действующие на отчетную дату (смотри МСФО 29, Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции), и никакая эквивалентная корректировка для целей налогообложения не производится. (примечание: (1) отложенный налог начисляется в отчете о прибылях и убытках; и (2) если в дополнение к пересчету, неденежные активы также переоцениваются, отложенный налог, относящийся к переоценке, начисляется на счет капитала, а отложенный налог, относящийся к пересчету, начисляется в отчете о прибылях и убытках).
Б. Примеры обстоятельств, которые порождают вычитаемые ў временные разницы
Все вычитаемые ў временные разницы порождают отложенное налоговое требование. Однако некоторые отложенные налоговые требования могут не отвечать критериям признания, установленным в параграфе 24 настоящего Стандарта.
Сделки, которые влияют на отчет о прибылях и убытках
1. Пенсионные затраты вычитаются при определении учетной прибыли по мере оказания услуг работником, но не вычитаются при определении налогооблагаемой прибыли до тех пор, пока компания либо выплатит сами пенсии, либо сделает взносы в фонд. (примечание: аналогичные вычитаемые ў временные разницы появляются, когда другие расходы, такие как затраты по гарантийному обслуживанию товаров или проценты, вычитаются по кассовому методу при определении налогооблагаемой прибыли).
2. Накопленная амортизация актива в финансовой отчетности больше, чем накопленная амортизация, разрешенная для целей налогообложения к отчетной дате.
3. Фактическая себестоимость запасов, проданных до отчетной даты, вычитается при определении учетной прибыли, на момент отпуска товаров или услуг, а при определении налогооблагаемой прибыли вычитается при получении денег. (примечание: как объяснялось в А2 выше, также существует налогооблагаемая ў временная разница, связанная с задолженностью соответствующих покупателей и заказчиков).
4. Возможная чистая цена продажи объекта запаса или возмещаемая сумма объекта основных средств меньше, чем предыдущая балансовая стоимость и, таким образом, компания уменьшает балансовую стоимость актива, но это уменьшение игнорируется для целей налогообложения до тех пор, пока актив не продан.
5. Затраты на исследования (или организационные или другие затраты на подготовку дела) признаются в качестве расхода при определении учетной прибыли, но их нельзя вычитать при определении налогооблагаемой прибыли до более позднего периода.
6. Доход отложен в балансе, но уже включен в налогооблагаемую прибыль в текущем или предыдущем периодах.
7. Правительственная субсидия, которая включается в баланс в качестве отложенного дохода, не будет облагаться налогом в будущих периодах. (примечание: параграф 24 настоящего Стандарта запрещает признание образующегося отложенного налогового требования, смотри также параграф 33 настоящего Стандарта).
Корректировка и переоценка справедливой стоимости
8. Краткосрочные инвестиции или финансовые инструменты учитываются по справедливой стоимости, которая меньше, чем фактическая себестоимость, но эквивалентная корректировка для целей налогообложения не производится.
Объединение компаний и сведение отчетности
9. Обязательство признается по его справедливой стоимости при объединении компаний в форме приобретения, но ни один из соответствующих расходов не вычитается при определении налогооблагаемой прибыли до более позднего периода. (примечание: образующееся отложенное налоговое требование уменьшает величину деловой репутации или увеличивает ее отрицательную величину, смотри параграф 66 настоящего Стандарта).
10. Отрицательная деловая репутация включается в баланс в качестве отложенного дохода, а доход не будет включаться в расчет налогооблагаемой прибыли. (примечание: параграф 24 настоящего Стандарта запрещает признание образующегося отложенного налогового требования).
11. Нереализованная прибыль, возникающая в результате сделок внутри группы, исключается из балансовой стоимости активов, таких как запасы или основные средства, но эквивалентная корректировка для целей налогообложения не производится.
12. Инвестиции в зарубежные дочерние компании, филиалы или ассоциированные компании или доли участия в совместной деятельности за рубежом находятся под влиянием изменений валютных курсов. (примечания: (1) может возникать налогооблагаемая ў временная разница или вычитаемая ў временная разница; и (2) параграф 44 настоящего Стандарта требует признания образующегося отложенного налогового требования в той степени, и только в той степени, в какой существует вероятность того, что: (a) ў временная разница будет восстановлена в обозримом будущем; и (b) компания получит достаточно налогооблагаемой прибыли для реализации ў временной разницы).
13. Компания учитывает фактическую себестоимость неденежных активов зарубежного производства, которое является неотъемлемой частью деятельности отчитывающейся компании, в валюте своей страны, а налогооблагаемая прибыль или налоговый убыток этого зарубежного производства определяются в иностранной валюте. (примечание: (1) при этом может иметь место либо налогооблагаемая ў временная разница, либо вычитаемая ў временная разница; (2) когда имеется вычитаемая ў временная разница, образующееся отложенное налоговое требование признается в той степени, в какой существует вероятность того, что компания получит достаточную налогооблагаемую прибыль, потому что отложенное налоговое требование относится скорее к собственным активам и обязательствам зарубежного производства, чем к инвестиции отчитывающейся компании в это зарубежное производство (параграф 41 настоящего Стандарта); и (3) отложенный налог дебетуется в отчете о прибылях и убытках, смотри параграф 58 настоящего Стандарта).
С. Примеры обстоятельств, в которых балансовая стоимость актива или обязательства равняется его налоговой базе
1. Начисленные расходы уже вычтены при определении текущего налогового обязательства компании за текущий или более ранние периоды.
2. Ссуда, подлежащая выплате, оценивается по первоначально полученной сумме, и эта сумма равняется сумме, подлежащей возмещению по наступлению срока погашения ссуды.
3. Начисленные расходы никогда не будут вычитаться для целей налогообложения.
4. Начисленный доход никогда не будет облагаться налогом.
Приложение 2
Иллюстративные расчеты и представление результатов
Это приложение носит исключительно иллюстративный характер и не является частью стандартов. Его цель — показать применение стандартов с тем, чтобы прояснить их содержание. Выписки из отчетности о прибылях и убытках и балансов представляются с целью показать воздействие на указанные формы финансовой отчетности сделок, описанных ниже. Эти выписки необязательно соответствуют всем требованиям по раскрытию и представлению информации, содержащимся в Международных стандартах финансовой отчетности.
Все примеры в этом приложении предполагают, что рассматриваемые компании не осуществляют других операций, кроме описываемых.
Пример 1 — Амортизируемые активы
Компания покупает оборудование за 10,000 и амортизирует его на равномерной основе на протяжении предполагаемого срока полезной службы продолжительностью пять лет. Для целей налогообложения оборудование амортизируется по ставке 25% в год на равномерной основе. Налоговый убыток может переноситься на прошлые периоды для зачета против налогооблагаемой прибыли за пять предыдущих лет. В 0 году налогооблагаемая прибыль составляла 5,000. Ставка налога равняется 40%. продолжение
–PAGE_BREAK–
Компания возместит балансовую стоимость оборудования его использования использованием для производства товаров на продажу.
Компания признает текущие налоговые требования в конце каждого года с 1 по 4 год, поскольку она восстанавливает выгоду от принятия налогового убытка против налогооблагаемой прибыли в 0 году.
ў Временные разницы, связанные с оборудованием, и образующимися отложенным налоговым требованием и обязательством, и отложенными расходами по налогу и возмещениями налога будут следующими:
Компания признает отложенное налоговое обязательство с 1 по 4 год, потому что восстановление налогооблагаемой ў временной разницы создаст налогооблагаемый доход в последующие годы. Отчет о прибылях и убытках компании будет следующим:
Пример 2 — Отложенные налоговые требования и обязательства
Пример рассматривает деятельность компании на протяжении двухлетнего периода, Х5 и Х6. В Х5 году действующая ставка налога на прибыль составляла 40% от налогооблагаемой прибыли. В Х6 году действовала ставка налога на прибыль, равная 35% налогооблагаемой прибыли.
Благотворительные пожертвования признаются в качестве расхода на момент их выплаты и не вычитаются для целей налогообложения.
В Х5 г. соответствующие органы уведомили компания о намерении возбудить иск против компании в связи с выбросами серы. Хотя по состоянию на декабрь Х6 г. иск еще не был передан в суд, компания признала обязательство в размере 700 в Х5 г., что является наилучшей оценкой возможного штрафа по результатам иска. Штрафы не вычитаются для целей налогообложения.
В Х2 г. компания понесла затраты в размере 1,250 на разработку нового продукта. Эти затраты были вычтены для целей налогообложения в Х2 г. Для целей учета компания капитализирует эти затраты и амортизирует их на равномерной основе на протяжении пяти лет. 31/12Х4 г неамортизированный остаток этих затрат на разработку товара равнялся 500.
В Х5 г. компания заключила договор с работающими на ней сотрудниками относительно предоставления медицинского обеспечения пенсионерам. Компания признает затраты на реализацию этого плана по мере оказания услуг работниками. В Х5 и Х6 г.г. такие выплаты выходящим на пенсию не производились. Затраты на здравоохранение подлежат вычету для целей налогообложения при осуществлении выплат выходящим на пенсию. Компания определила, что существует вероятность того, что у него нее будет налогооблагаемая прибыль, против которой может быть реализовано образующееся отложенное налоговое требование.
Здания амортизируются для целей учета по ставке 5% в год на равномерной основе, и по ставке 10% в год на равномерной основе — для целей налогообложения. Транспортные средства амортизируются для целей учета по ставке 20% на основе метода равномерного списания и по ставке 25% в год на основе метода равномерного списания для целей налогообложения. Полная амортизация за год начисляется для целей учета в год приобретения актива.
1/1/Х6 г. здание было дооценено до 65,000 и компания рассчитывала, что здание прослужит еще 20 лет с даты переоценки. Переоценка не повлияла на налогооблагаемую прибыль в Х6 г. и налоговые органы не корректировали налоговую базу здания для того, чтобы учесть переоценку. В Х6 г. компания перевела 1,033 из фонда переоценки на счет нераспределенной прибыли. Это представляет разницу 1,590 между фактической амортизацией здания (3,250) и эквивалентной амортизацией, основанной на фактической себестоимости здания (1,660, которая представляет собой результат деления балансовой стоимости по состоянию на 1/1/X6 г. 33,200 на остающийся срок полезной службы продолжительностью 20 лет), за вычетом соответствующего отложенного налога в сумме 557 (смотри параграф 64 настоящего Стандарта).
Совокупный текущий и отложенный налог, относящийся к статьям, дебетуемым или кредитуемым на счет капитала (параграф 81 (a))
Кроме того, отложенный налог в сумме 557 был перенесен в Х6 г. из нераспределенной прибыли в резерв переоценки. Эта сумма относится к разнице между фактической амортизацией здания и эквивалентной амортизацией, основанной на его фактической себестоимости.
Объяснение зависимости между расходами по налогу и учетной прибылью (параграф 81 (c))
Настоящий Стандарт разрешает применение двух альтернативных методов для объяснения зависимости между расходом по налогу (возмещением налога) и учетной прибылью. Оба метода иллюстрируются на следующей странице.
числовая сверка между расходом по налогу (возмещением налога) и результатом произведения учетной прибыли и применяемой налоговой ставки (ставок), раскрывающая также информацию о базе, на которой рассчитывается применяемая(ые) налоговая(ые) ставка (ставки).
Применяемая налоговая ставка представляет собой сумму ставки общенационального налога на прибыль 30% (Х5: 35%) и ставки местного налога на прибыль 5%.
числовая сверка между средней действующей налоговой ставкой и применяемой ставкой налога, раскрывающая также основу, на которой рассчитывается применяемая ставка налога
Применяемая ставка налога представляет собой сумму общенациональной ставки налога на прибыль (30% (Х5: 35%) и местной ставки налога на прибыль 5%.
Объяснение изменений в применяемой налоговой (ых) ставке (ах) относительно предыдущего учетного периода (параграф 81 (d))
В Х6 г. правительство изменило ставку общенационального налога на прибыль с 35% до 30%.
В отношении каждого типа ў временной разницы и каждого типа непринятых налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов показывается:
(i) сумма отложенных налоговых требований и обязательств, признанных в балансе за каждый представленный период;
(ii) сумма отложенного возмещения налога или расходов по налогу, признанная в отчете о прибылях и убытках за каждый представленный период, если это не очевидно из изменений в величинах, признанных в балансе (параграф 81 (g))
(примечание: сумма отложенного возмещения налога или расходов по налогу, признанная в отчете о прибылях и убытках за текущий год, очевидна из изменений в суммах, признанных в балансе)
Пример 3 — Объединение компаний
1 января Х5 г. компания А приобрела 100% акций компании Б по фактической себестоимости 600. Компания А амортизирует деловую репутацию на протяжении 5 лет. Амортизация деловой репутации не вычитается для целей налогообложения. Ставка налога в юрисдикции, в которой работает компания А, составляет 30%, а ставка налога в юрисдикции, в которой работает Б, — 40%.
Справедливая стоимость идентифицируемых активов и обязательств (за исключением отложенных налоговых требований и обязательств), приобретенных А, показана в следующей таблице вместе с их налоговой базой в налоговой юрисдикции Б и образующимися временными разницами.
Если компания А определяет, что она не будет продавать инвестицию в обозримом будущем и что Б не будет распределять свою нераспределенную прибыль в обозримом будущем, в отношении инвестиций А в Б не признается никакого отложенного налогового обязательства. (смотри параграфы 39 и 40 настоящего Стандарта). Обратите внимание, что это исключение применялось бы к инвестиции в ассоциированную компанию только в случае, если существует договоренность, содержащая требование о том, чтобы прибыль ассоциированной компании не распределялась в обозримом будущем (смотри параграф 42 настоящего Стандарта). Компания А раскрывает величину (40) ў временной разницы, для которой не признается отложенный налог (смотрите параграф 81 (f) настоящего Стандарта).
Если компания А предполагает продать инвестицию в Б, или если Б распределит свою нераспределенную прибыль в обозримом будущем, то А признает отложенное налоговое обязательство в той мере, в какой предполагается восстановление ‘временной разницы. Налоговая ставка отражает способ, которым А предполагает возместить балансовую стоимость своей инвестиции (смотри параграф 51 настоящего Стандарта). А кредитует или дебетует отложенный налог на счет капитала в той мере, в какой отложенный налог возникает из курсовых разниц при пересчете иностранной валюты, которые дебетуются или кредитуются непосредственно на счет капитала (параграф 61 настоящего Стандарта). Компания А отдельно показывает:
(a) сумму отложенного налога, который был дебетован или кредитован непосредственно на счет капитала (параграф 81 (a) настоящего Стандарта); и
(b) величину любой остающейся ў временной разницы, восстановления которой не предвидится в обозримом будущем, и для которой, таким образом, не признается отложенный налог (смотри параграф 81 (f) настоящего Стандарта).
Пример 4 — Сложные финансовые инструменты
31 декабря Х4 г. компания получает беспроцентную конвертируемую ссуду 1,000, подлежащую возврату по номинальной стоимости 1 января Х8 г. В соответствии с МСФО 32, Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации, компания классифицирует элемент обязательства инструмента в качестве долгового обязательства, а элемент капитала — в качестве капитала. Компания присваивает элементу обязательства конвертируемой ссуды первоначальную балансовую стоимость 751, и элементу капитала — 249. Затем компания признает условный дисконт как расходы по процентам по ставке 10% годовых от балансовой стоимости элемента обязательства на начало года. Налоговые органы не разрешают компании заявлять какие-либо вычеты в отношении условного дисконта к элементу обязательства конвертируемой ссуды. Налоговая ставка равняется 40%.
ў Временные разницы, связанные с составляющей обязательства, и являющиеся их результатом отложенное налоговое обязательство и отложенные расходы по налогу и возмещение налога будут следующими:
Как это было объяснено в параграфе 23 настоящего Стандарта, на 31 декабря Х4 г. компания признает соответствующее отложенное налоговое обязательство путем корректировки первоначальной балансовой стоимости элемента капитала конвертируемой ссуды. Таким образом, суммы, признанные на эту дату, будут следующими:
Последующие изменения в отложенном налоговом обязательстве признаются в отчете о прибылях и убытках в качестве возмещения налога (смотри параграф 23 настоящего стандарта). Таким образом, отчет о прибылях и убытках компании будет выглядеть так:
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 14 (редакция 1997 г.). СЕГМЕНТНАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
Настоящий пересмотренный Международный стандарт финансовой отчетности заменяет МСФО 14, Представление финансовой информации сегментом, который был утвержден Правлением в измененном формате в 1994 г. Настоящий пересмотренный Стандарт был введен в действие для финансовой отчетности за периоды с 1 июля 1999 г. или позднее.
В параграфах 116 и 117 МСФО 36, Обесценение активов, содержатся требования по раскрытию в сегментной отчетности убытков от обесценения.
Введение
Настоящий Стандарт («МСФО 14 (пересмотренный)») заменяет Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 14, Представление финансовой информации сегментом («исходный МСФО 14»). МСФО 14 (пересмотренный) вводится в действие для учетных периодов, начинающихся с или после 1 июля 1998 года. Основными отличиями от исходного МСФО 14 являются следующие: продолжение
–PAGE_BREAK–
1. Исходный МСФО 14 применялся к компаниям, ценные бумаги которых свободно обращаются, и другим экономически значимым субъектам. МСФО 14 (пересмотренный) применяется к компаниям, долевые или долговые ценные бумаги которых свободно обращаются, в том числе компаний, находящиеся находящимся в процессе выпуска долевых или долговых ценных бумаг на открытый рынок ценных бумаг, но не к другим экономически значимым субъектам.
2. Исходный МСФО 14 требовал, чтобы представлялась информация для отраслевых и географических сегментов. Он представлял только общие указания для определения отраслевых и географических сегментов. Он предлагал, чтобы внутренние организационные группы могли составлять основу для определения отчетных сегментов, или же сегментная отчетность могла требовать переклассификации данных. МСФО 14 (пересмотренный) требует, чтобы информация представлялась в отчетах для хозяйственнотраслевых и географических сегментов. Он содержит более детальные указания, чем исходный МСФО 14, для определения хозяйственнотраслевых и географических сегментов. Он требует, чтобы компания для определения этих сегментов обращала внимание на свою внутреннюю организационную структуру и систему внутренней отчетности. Если внутренние сегменты основываются ни на группах связанных товаров или услуг, ни на географии, МСФО 14 (пересмотренный) требует, чтобы компания для определения отчетных сегментов рассматривала следующий более низкий уровень внутренней сегментации.
3. Исходный МСФО 14 требовал, чтобы для отраслевых и географических сегментов представлялось одинаковое количество информации. МСФО 14 (пересмотренный) определяет, что одна основа сегментации должна быть первичной, а другая — вторичной, при этом для вторичных сегментов требуется раскрытие значительно меньшей информации.
4. Исходный МСФО 14 не касался вопроса должна ли сегментная информация подготавливаться с помощью учетной политики, принятой для сводной финансовой отчетности или для финансовой отчетности компании. МСФО 14 (пересмотренный) требует, чтобы применялась одна и та же учетная политика.
5. Исходный МСФО 14 допускал различия в определениях сегментных результатов между компаниями. МСФО 14 (пересмотренный) предоставляет более подробные указания, чем исходный МСФО 14, в отношении конкретных статей доходов и расходов, которые должны включаться в, или исключаться из сегментного дохода или расходов. Соответственно, МСФО 14 (пересмотренный) дает стандартизированное измерение сегментного результата, но только в той степени, в какой статьи дохода и операционных расходов могут быть непосредственно отнесены или обоснованно распределены на сегменты.
6. МСФО 14 (пересмотренный) требует соблюдения симметрии во включении статей в сегментные результаты и в сегментные активы. Если, например, сегментные результаты отражают амортизационные расходы, амортизируемый актив должен включаться в сегментные активы. Исходный МСФО 14 не затрагивал этой темы.
7. Исходный МСФО 14 не отвечал на вопрос относительно того, могут ли сегменты, кажущиеся слишком мелкими для отдельной отчетности, объединяться с другими сегментами или исключаться из всех отчетных сегментов. МСФО 14 (пересмотренный) предусматривает, что небольшие сегменты, отчитывающиеся внутри компании, от которых не требуется отдельной отчетности, могут объединяться друг с другом, если они имеют значительное количество общих факторов, которые определяют хозяйственно-отраслевой или географический сегменты, или же они могут объединяться с аналогичным крупным сегментом, информация для которого предоставляется во внутренней отчетности, если соблюдаются определенные условия.
8. Исходный МСФО 14 не касался вопроса, должны ли географические сегменты основываться на месте расположения активов компании (происхождение продаж), или на месте расположения ее клиентов (назначение продаж). МСФО 14 (пересмотренный) требует, чтобы независимо от того, какая бы основа ни использовалась для географических сегментов компании, несколько статей данных должны представляться на другой основе, если они существенно отличаются.
9. Исходный МСФО 14 требовал представления четырех основных статей информации как для отраслевых, так и для географических сегментов:
(a) продажи или другие операционные доходы, различающиеся на доходы, проистекающие от клиентов за пределами компании, и доходы, получаемые от других сегментов;
(b) сегментные результаты;
(c) используемые сегментные активы; и
(d) основа межсегментного ценообразования.
Для первичной основы сегментной отчетности компании (отраслевые хозяйственные сегменты или географические сегменты), МСФО 14 (пересмотренный) требует представления тех же четырех статей информации плюс:
(a) сегментные обязательства;
(b) себестоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных в течение периода;
(c) амортизационные расходы;
(d) неденежные расходы, отличающиеся от амортизации; и
(e) доля компании в чистой прибыли или убытке ассоциированной компании, совместной деятельности, или другой инвестиции, учтенной в соответствии с методом участия, если практически все операции ассоциированной компании осуществляются только внутри этого сегмента, и сумма соответствующей инвестиции.
Для вторичной основы сегментной отчетности компании МСФО 14 (пересмотренный) снимает требование исходного МСФО 14 о представлении сегментных результатов и заменяет его требованием представления себестоимости основных средств и нематериальных активов, приобретенных в течение периода.
10. Исходный МСФО 14 не уточнял, должна ли сегментная информация предшествующего периода, представленная для сравнения, пересчитываться в случае существенного изменения сегментной учетной политики. МСФО 14 (пересмотренный) требует обновления, если только это не является нецелесообразным с практической точки зрения.
11. МСФО 14 (пересмотренный) требует, чтобы, если общий доход от внешних клиентов для всех отчетных сегментов вместе взятых составляет меньше 75 процентов общего дохода компании, тогда должны быть определены дополнительные отчетные сегменты, до тех пор, пока не будет достигнут уровень 75 процентов.
12. Исходный МСФО 14 допускал использование в сегментных данных другого метода ценообразования межсегментных передач, нежели тот, который фактически был использован для ценообразования передач. МСФО 14 (пересмотренный) требует, чтобы межсегментные передачи измерялись на основе, которая фактически используется компанией для ценообразования передач.
13. МСФО 14 (пересмотренный) требует раскрытия дохода для любого сегмента, который кажется не подлежащим отчетности, потому что он получает большую часть дохода от продаж другим сегментам, если доход этого сегмента от продаж внешним клиентам составляет не менее 10 процентов от общего дохода компании. Исходный МСФО 14 не содержал похожего требования.
Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям. (смотри параграф 12 Предисловия).
Цель
Цель настоящего Стандарта — установить принципы представления в отчетах финансовой информации по сегментам — информации относительно различных типов товаров и услуг, производимых компанией, и различных географических районах, в которых она работает — с тем, чтобы помочь пользователям финансовых отчетов:
(a) лучше понять показатели работы компании в прошлых периодах;
(b) лучше оценить риски и прибыли компании; и
(c) принимать более обоснованные решения относительно компании в целом.
Многие компании производят группы товаров или услуг, или работают в географических районах с разными нормами рентабельности, возможностями развития, перспективами на будущее, и рисками. Информация о разных типах товаров и услуг компании, и ее операциях в разных географических районах — часто называемая сегментной информацией — имеет значение для оценки рисков и прибыли диверсифицированной международной компании, но может быть неопределима из совокупных данных. Таким образом, сегментная информация широко рассматривается как необходимая для удовлетворения потребностей пользователей финансовых отчетов.
Сфера применения
1. Настоящий Стандарт должен применяться в полных комплектах публикуемой финансовой отчетности, которая соответствует Международным стандартам финансовой отчетности.
2. Полный комплект финансовой отчетности включает бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет, показывающий изменения в капитале, и примечания, как это предусмотрено в МСФО 1, Представление финансовой отчетности.
3. Настоящий Стандарт должен применяться компаниями, чьи долевые или долговые ценные бумаги свободно обращаются, и компаниями, находящимися в процессе выпуска долевых или долговых ценных бумаг на открытых рынках ценных бумаг.
4. Если компания, чьи ценные бумаги свободно не обращаются, готовит финансовые отчеты, соответствующие Международным стандартам финансовой отчетности, такая компания поощряется к добровольному раскрытию информации по сегментам.
5. Если компания, чьи ценные бумаги свободно не обращаются, предпочитает добровольно раскрывать сегментную информацию в финансовых отчетах, соответствующих Международным стандартам финансовой отчетности, такая компания должна полностью соблюдать требования настоящего Стандарта.
6. Если один финансовый отчет содержит как сводную финансовую отчетность компании, чьи ценные бумаги обращаются свободно, и отдельные финансовые отчеты материнской или одной или нескольких дочерних компаний, сегментная информация должна представляться только на основе сводной финансовой отчетности. Если дочерняя компания сама является компанией, чьи ценные бумаги свободно обращаются, она будет представлять сегментную информацию в своем отдельном финансовом отчете.
7. Аналогично, если один финансовый отчет содержит как финансовые отчеты компании, чьи ценные бумаги свободно обращаются, и отдельные финансовые отчеты, по методу участия, ассоциированной компании или совместного предприятия, в которых компания имеет финансовый интерес, сегментная информация должна представляться только на основе финансовых отчетов компании. Если ассоциированная компания по методу участия или совместное предприятие само является компанией, чьи ценные бумаги свободно обращаются, она будет представлять сегментную информацию в своем собственном отдельном финансовом отчете.
Определения
Определения из других Международных стандартов финансовой отчетности
8. Следующие термины используются в настоящем Стандарте в значениях, указанных в МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике; и МСФО 18, Выручка:
Операционная деятельность— основная, приносящая доход деятельность компании и прочая деятельность, кроме инвестиционной и финансовой деятельности. продолжение
–PAGE_BREAK–
Учетная политика— это основополагающие принципы, методы, процедуры, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.
Доходы— это валовой приток экономических выгод за период, возникающий в ходе обычной деятельности компании, когда такой приток приводит к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров.
Определения отраслевого хозяйственного сегмента и географического сегмента
9. Термин отраслевой хозяйственный сегмент и географический сегмент применяются в настоящем Стандарте в следующих значениях:
Отраслевой Хозяйственный сегмент— это выделяемый компонент компании, который участвует в производстве отдельного товара или услуги или группы связанных товаров или услуг, и который подвержен рискам и прибылям, отличным от рисков и прибылей других хозяйственнотраслевых сегментов. При определении того, являются ли товары и услуги связанными, должны рассматриваться следующие факторы:
(a) характер товаров или услуг;
(b) характер производственных процессов;
(c) тип или класс клиента для товаров или услуг;
(d) методы, использованные для распространения товаров или предоставления услуг; и
(e) если это применимо, характер регулирующей среды, например, банковские, страховые и коммунальные предприятия.
Географический сегмент— это выделяемый компонент компании, который участвует в производстве товаров или услуг в конкретной экономической среде, и который подвержен рискам и прибылям, отличным от рисков и прибылей компонентов, действующих в других экономических условиях. При определении географических сегментов должны учитываться следующие факторы:
(a) сходство экономических и политических условий;
(b) отношения между операциями в разных географических районах;
(c) близость операций;
(d) специальные риски, связанные с операциями в конкретном районе;
(e) правила валютного контроля; и
(f) лежащие в основе валютные риски.
Отчетный сегмент— это отраслевой хозяйственный или географический сегмент, определенный на основе приведенных выше определений, для которого, согласно настоящего Стандарта, требуется представление сегментной информации.
10. Факторы, перечисленные в параграфе 9 для определения отраслевых хозяйственных и географических сегментов перечислены не в каком-то определенном порядке.
11. Один отраслевой хозяйственный сегмент не включает товары и услуги со значительно отличающимися рисками и прибылями. Тогда как могут возникать расхождения в отношении одного или нескольких факторов в определении отраслевого хозяйственного сегмента, предполагается, что товары и услуги, включенные в один отраслевой хозяйственный сегмент, должны быть сходны относительно большинства факторов.
12. Точно также географический сегмент не включает операции в экономических средах, со значительно различающимися рисками и прибылями. Географическим сегментом может быть одна страна, группа из двух или более стран, или регион внутри страны.
13. Доминирующие источники рисков влияют на то, как организуются и управляются большинство компаний. Таким образом, параграф 27 настоящего Стандарта предусматривает, что организационная структура компании и ее внутренняя система финансовой отчетности являются основой определения ее сегментов. Риски и прибыли компании зависят как от географического расположения ее операций (где производится ее продукция, или где базируется ее деятельность по предоставлению услуг), а также от расположения ее рынков (где ее продукция продается, или предоставляются ее услуги). Определение разрешает, чтобы географический сегмент был основан на:
(a) месте расположения производственных и сервисных мощностей и других активов компании; или
(b) месте расположения ее рынков и клиентов.
14. Организационная структура компании и ее структура внутренней отчетности обычно будут предоставлять доказательства того, является ли основным источником географических рисков расположение ее активов (происхождение ее продаж) или расположение ее клиентов (назначение продаж). Соответственно, компания рассматривает эту структуру для того, чтобы определить, на чем должны основываться ее географические сегменты: на расположении ее активов, или на расположении ее клиентов.
15. Определение состава отраслевого хозяйственного или географического сегментов предполагает определенную долю субъективного решения. При принятии такого решения управление компании учитывает цель представления финансовой информации по сегменту, как это установлено в настоящем Стандарте, и качественные характеристики финансовых отчетов, как они определены в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности. Эти качественные характеристики включают уместность, надежность и сопоставимость во времени финансовой информации, представляемой в отчетах относительно различных групп товаров и услуг компании и ее операциях в конкретных географических районах, и полезность информации для оценки рисков и прибылей компании в целом.
Определения сегментного дохода, расходов, результатов, активов и обязательств
16. Следующие дополнительные термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях:
Доходы сегмента— это доходы, представленные в отчете о прибылях и убытках компании, которые непосредственно относятся на сегмент, и соответствующая часть доходов компании, которая на обоснованно может быть отнесена на сегмент, получаемая из операций со сторонами вне компании или от операций с другими сегментами этой же компании. Доходы сегмента не включают:
(a) результаты чрезвычайных обстоятельств;
(b) процентный или дивидендный доход, включая проценты, полученные на авансы или ссуды другим сегментам, если только операции сегмента не носят главным образом финансового характера; или
(c) прибыли от продажи инвестиций или прибыли от погашения долгов, если только операции сегмента не носят главным образом финансового характера.
Доходы сегмента включают долю компании в прибылях или убытках ассоциированных компаний, совместных предприятий, или других инвестициях, учтенных по методу участия, только если эти статьи включаются в сводный доход или доход компании.
Доходы сегмента включают долю совместного предпринимателя в доходах совместно контролируемого предприятия, которая учитывается по методу пропорциональной консолидации в соответствии с МСФО 31, Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности.
Расходы сегмента— это расходы, возникающие в результате операционной деятельности сегмента, которые непосредственно распределяются на него, и соответствующая часть расходов, которые могут быть обоснованно распределены на сегмент, в том числе расходы, относящиеся к продажам внешним клиентам и расходы, относящиеся к операциям с другими сегментами одной и той же компании. Расходы сегмента не включают:
(a) результаты чрезвычайных обстоятельств;
(b) проценты, в том числе проценты на авансы или ссуды от других сегментов, если только операции сегмента не носят в основном финансовый характер;
(c) убытки от продаж инвестиций или убытки от погашения долгов, если только операции сегмента не носят в основном финансовый характер;
(d) долю компании в убытках ассоциированных компаний, совместных предприятий, или других инвестициях, учтенных по методу участия;
(e) отчисления налога на прибыль; или
(f) общие административные расходы, расходы головной конторы, и прочие расходы, возникшие на уровне компании и относящиеся к компании в целом. Однако затраты иногда возникают на уровне компании от имени сегмента. Такие затраты являются расходами сегмента, если они относятся к операционной деятельности сегмента, и могут быть непосредственно распределены или обоснованно отнесены на сегмент.
Расходы сегмента включают долю совместного предпринимателя в расходах совместно контролируемого предприятия, которое учитывается по методу пропорциональной консолидации в соответствии с МСФО 31.
Для операций сегмента, носящих в основном финансовый характер, процентный доход и процентный расход может представляться в отчетах для целей отчетности сегмента как одна чистая сумма, только если эти статьи сводятся в сводных финансовых отчетах или финансовых отчетах компании.
Результаты сегмента— это доходы сегмента за вычетом его расходов. Результаты сегмента определяются до выполнения любых корректировок для доли меньшинства.
Активы сегмента— это те операционные активы, которые используются сегментом в его операционной деятельности, и которые либо непосредственно распределяются на сегмент, или могут обоснованно относиться на сегмент.
Если результат сегмента включает процентный или дивидендный доход, его активы включают соответственные дебиторские задолженности к получению, ссуды, инвестиции или другие производящие доход активы.
Активы сегмента не включают активы налога на прибыль.
Активы сегмента включают инвестиции, учтенные в соответствии с методом участия, только если прибыль или убыток от таких инвестиций включается в доходы сегмента. Активы сегмента включают долю совместного предпринимателя в операционных активах совместно контролируемого предприятия, которое учитывается по методу пропорциональной консолидации в соответствии с МСФО 31.
Активы сегмента определяются после вычитания соответствующих скидок, которые представляются как прямые зачеты в бухгалтерском балансе компании.
Обязательства сегмента— это те операционные обязательства, которые возникают в результате операционной деятельности сегмента, и которые либо непосредственно распределяются на сегмент, либо могут быть обоснованно отнесены на него. продолжение
–PAGE_BREAK–
Если результат сегмента включает процентный расход, то его обязательства включают соответствующие обязательства, содержащие проценты.
Обязательства сегмента включают долю совместного предпринимателя в обязательствах совместно контролируемого предприятия, которое учитывается по методу участия в соответствии с МСФО 31.
Обязательства сегмента не включают обязательства по налогам на прибыль.
Учетная политика сегмента— это учетная политика, утвержденная для подготовки и представления финансовых отчетов группы или компании, а также учетная политика, которая непосредственно относится к отчетности сегмента.
17. Определения доходов сегмента, его расходов, активов и обязательств включают суммы таких статей, которые непосредственно распределяются на сегмент, и суммы таких статей, которые могут быть обоснованно отнесены на него. Компания рассматривает свою систему внутренней финансовой отчетности как отправную точку для определения тех статей, которые могут быть непосредственно распределены или обоснованно отнесены на сегменты. То есть, предполагается, что суммы, которые были идентифицированы с сегментами для целей внутренней финансовой отчетности, непосредственно распределяются или обоснованно относятся на сегменты для целей измерения доходов отчетного сегмента, его расходов, активов и обязательств.
18. В некоторых случаях, однако, доходы, расходы, актив или обязательство могут относиться на сегмент для внутренней финансовой отчетности на основе, понятной для управления компании, но представляющейся субъективной, спорной или трудной для понимания для внешних пользователей финансовых отчетов. Такое распределение не представляло бы собой обоснования, согласно определениям доходов сегмента, его расходов, активов и обязательств в настоящем Стандарте. И наоборот, компания может предпочесть не распределять какую-либо статью дохода, расходов, актива или обязательства для целей внутренней финансовой отчетности, несмотря на то, что для этого имеется основание. Такая статья распределяется согласно определений доходов сегмента, его расходов, активов и обязательств, приведенных в настоящем Стандарте.
19. Примеры активов сегмента включают краткосрочные активы, которые используются в операционной деятельности сегмента, основные средства, активы, которые являются предметом финансовой аренды (МСФО 17, Аренда), и нематериальные активы. Если конкретная статья амортизации включается в расходы сегмента, соответствующий актив также включается в активы сегмента. Активы сегмента не включают активы, использованные для общих целей компании или головной конторы. Активы сегмента включают операционные активы, которые делят между собой два или более сегментов, если для распределения существует надежное основание. Активы сегмента включают деловую репутацию, которая непосредственно распределяется на сегмент или может быть обоснованно отнесена на него, а расходы сегмента включают соответствующую амортизацию деловой репутации.
20. К примерам обязательств сегмента относятся торговые и прочие дебиторские задолженности к погашению, начисленные обязательства, авансовые платежи клиентов, резервы на гарантийное обслуживание продукции, и прочие претензии, относящие к предоставлению товаров и услуг. Обязательства сегмента не включают заемные средства, обязательства, относящиеся к активам, которые являются предметом финансовой аренды (МСФО 17), и прочие обязательства, которые были приняты скорее для финансовых, чем для операционных целей. Если процентные расходы включаются в результат сегмента, то соответствующее обязательство, содержащее проценты, включается в обязательства сегмента. Обязательства сегментов, чьи операции не носят в основном финансового характера, не включают заемные средства и аналогичные обязательства, потому что результат сегмента представляет операционные, а не чисто финансовые прибыль или убыток. Кроме того, в силу того, что фондовые обязательства часто выпускаются на уровне головной конторы, в масштабах всей компании, часто невозможно непосредственно распределить или обоснованно отнести обязательство, содержащее проценты, на сегмент.
21. Оценка активов и обязательств сегмента включает корректировки основных балансовых сумм отдельных активов и обязательств сегмента компании, приобретенной при объединении компаний, учтенном как покупка, даже если эти корректировки делаются только для целей подготовки сводных финансовых отчетов, и не записываются ни в финансовые отчеты материнской компании, ни в отдельные финансовые отчеты дочерней компании. Точно также, если основные средства подверглись переоценке после приобретения в соответствии с альтернативным методом учета, разрешенным МСФО 16, измерения активов сегмента отражают эти переоценки.
22. Некоторые указания для распределения затрат могут быть найдены в других Международных стандартах финансовой отчетности. Например, параграфы 8 — 16 МСФО 2, Запасы, дают указания по распределению и отнесению затрат на запасы, а параграфы 16 — 21 МСФО 11, Договоры подряда, дают указания по распределению и отнесению затрат на договоры. Эти указания могут быть полезными при распределении или отнесении затрат на сегменты.
23. МСФО 7, Отчеты о движении денежных средств, дает указание относительно того, должны ли банковские овердрафты включаться в качестве компонента денежных средств или должны представляться как заемные средства.
24. Доходы сегмента, его расходы, активы и обязательства определяются до того, как ликвидируются внутригрупповые сальдо и внутригрупповые операции, что происходит в процессе сведения. Исключение делается тогда, когда такие внутригрупповые сальдо и операции происходят между компаниями группы в рамках одного сегмента.
25. Тогда как учетная политика, используемая при подготовке и представлении финансовых отчетов компании в целом, также является фундаментальной учетной политикой сегмента, учетная политика сегмента включает, кроме того, политику, которая относится специально к отчетности сегмента, такая такую как определение сегментов, метод ценообразования межсегментных передач, и основа для распределения доходов и расходов на сегменты.
Определение отчетного сегмента
Первичный и вторичный форматы сегментной отчетности
26. Доминирующий источник и характер рисков и прибылей компании должны определять будут ли первичным форматом сегментной отчетности отраслевые хозяйственные сегменты или географические. Если риски и нормы прибыли компании главным образом зависят от различий в производимых товарах и услугах, ее первичным форматом для представления сегментной информации должны быть отраслевые хозяйственные сегменты, при этом вторичная информация представляется по географическому признаку. Точно также, если риски и нормы прибыли компании в основном зависят от того факта, что она работает в разных странах или разных географических зонах, ее первичным форматом для представления сегментной информации должны быть географические сегменты, при этом вторичная информация будет представляться для групп соответствующих товаров и услуг.
27. Внутренняя организационная и управленческая системы компании, а также ее система внутренней финансовой отчетности совету директоров и генеральному директору обычно должны составлять основу для выявления доминирующего источника и характера рисков и отличающихся норм прибыли, с которыми сталкивается компания, и, таким образом, для определения того, какой формат отчетности будет для компании первичным, а какой вторичным, за исключением случаев, перечисленных в подпунктах (a) и (b) ниже:
(a) если риски и нормы прибыли компании находятся под сильным влиянием как различий в производимых товарах и услугах, так и различий в географических районах своей деятельности, о чем свидетельствует «матричный подход» к управлению компании и к внутренней отчетности совету директоров и генеральному директору, тогда компания должна использовать отраслевые хозяйственные сегменты в качестве первичного формата отчетности и географические сегменты — в качестве вторичного формата отчетности; и
(b) если внутренняя организационная и управленческая структуры и ее система внутренней финансовой отчетности совету директоров и генеральному директору не основываются ни на отдельных товарах или услугах или на группах связанных товаров/услуг, ни на географии, директора и управление компании должны определять связаны ли риски и нормы прибыли компании в большей степени с производимыми товарами и услугами или географическими районами ее деятельности, и, как следствие, должны выбрать, какие сегменты, отраслевые хозяйственные или географические, должны использоваться в качестве первичного формата сегментной отчетности, используя оставшиеся сегменты в качестве вторичного формата отчетности.
28. Для большинства компаний основной источник рисков и прибылей определяет то, как компания организована и управляется. Организационная и управленческая структура компании и ее система внутренней отчетности обычно дает наилучшее доказательство относительно основного источника рисков и прибылей компании для целей ее сегментной отчетности. Таким образом, за редким исключением компания будет представлять сегментную информацию в своих финансовых отчетах на той же основе, что во внутренних отчетах для высшего руководства. Ее вторичный источник рисков и прибылей становится ее вторичным форматом сегментной отчетности.
29. «Матричное» представление — как отраслевых хозяйственных так и географических сегментов в качестве первичного формата сегментной отчетности с полными раскрытиями сегмента на каждой основе — часто будет обеспечивать полезную информацию, если риски и нормы прибыли компании сильно зависят как от различий в производимых товарах и услугах, так и от различий в географических районах, где действует компания. Настоящий Стандарт не требует, но и не запрещает «матричное представление».
30. В некоторых случаях организация и внутренняя отчетность компании может развиваться в направлениях, не связанных ни с различиями в производимых типах товаров и услуг, ни с географическими районами, в которых работают компании. Например, внутренняя отчетность может быть организована только юридическим лицом, это приводит к тому, что внутренние сегменты состоят из групп несвязанных товаров и услуг. В таких необычных случаях, сегментные данные внутренней отчетности не будут отвечать цели настоящего Стандарта. Соответственно, параграф 27 (b) требует, чтобы директора и управление компании определяли от чего больше зависят риски и нормы прибыли компании — от товаров/услуг или от географического расположения, и выбирали хозяйственнотраслевые или географические сегменты в качестве первичной основы сегментной отчетности компании. Цель состоит в достижении необходимой степени сопоставимости с другими компаниями, улучшении доходчивости итоговой информации, и удовлетворении выраженных потребностей инвесторов, кредиторов и других в информации о рисках и прибылях, связанных с товарами/услугами и географическим расположением.
Отраслевой хозяйственный и географический сегменты
31. Для целей внешней отчетности отраслевой хозяйственный и географический сегменты компании должны быть теми организационными подразделениями, по которым информация представляется совету директоров и генеральному директору для оценки прошлых показателей деятельности подразделения, и принятия решений относительно будущего распределения ресурсов, за исключением случаев, предусмотренных в параграфе 32.
32. Если внутренняя организационная и управленческая структуры и ее система внутренней финансовой отчетности совету директоров и генеральному директору не основываются ни на отдельных товарах или услугах или на группах связанных товаров/услуг, ни на географии, параграф 27 (b) требует, чтобы директора и управление компании выбирали отраслевые хозяйственные или географические сегменты в качестве первичного формата на основании своей оценки, когда одни отражают первичный источник рисков и прибылей компании, а другие представляют вторичный формат отчетности. В этом случае директора и управление компании должны определять свои хозяйственнотраслевые и географические сегменты для внешней финансовой отчетности на основании факторов, перечисленных в определении, данном в параграфе 9 настоящего Стандарта, а не на основе своей системы внутренней финансовой отчетности совету директоров и генеральному директору, в соответствии со следующим:
(a) если один или несколько сегментов, представленных во внутренней отчетности совету директоров и управлению, является хозяйственным отраслевым или географическим сегментом на основании факторов, перечисленных в определениях из параграфа 9, а остальные таковыми не являются, подпункт (b), приведенный ниже должен применяться только к тем внутренним сегментам, которые не соответствуют определениям параграфа 9 (то есть сегмент внутренней отчетности, который отвечает определению, не должен далее сегментироваться);
(b) для сегментов внутренней отчетности совету директоров и управлению, которые не отвечают определениям параграфа 9, управление компании должно рассмотреть возможность следующего более низкого уровня внутренней сегментации, которая обеспечивает представление информации по товарным направлениям и услугам или по географическим направлениям, в соответствии с определениями параграфа 9; и продолжение
–PAGE_BREAK–
(c) если такой сегмент внутренней отчетности более низкого уровня отвечает определению хозяйственнотраслевого или географического сегмента на основе факторов из параграфа 9, к этому сегменту должны применяться критерии для определения сегмента, подлежащего представлению в отчетах, содержащиеся в параграфах 34 и 35.
33. Согласно настоящего Стандарта, большинство компаний будут определять свои хозяйственнотраслевые и географические сегменты как организационные подразделения, информация для которых представляется совету директоров (в особенности контролирующим директорам без управленческих функций, если таковые имеются) и генеральному директору (самому высокопоставленному лицу, принимающему решения, которое в некоторых случаях может быть представлено группой из нескольких человек) для оценки прошлых показателей деятельности подразделения и для принятия решений относительно будущего распределения ресурсов. И даже если компания обязана применять параграф 32, в силу того, что ее сегменты внутренней отчетности не соответствуют товарно/сервисной специализации или географической специализации, она будет рассматривать следующий более низкий уровень внутренней сегментации, которая обеспечивает представление информации в соответствии с товарной и сервисной специализацией или географической специализацией, а не создавать сегменты чисто для целей внешней отчетности. Такой подход обращения к организационной и управленческой структурам компании и ее системе внутренней финансовой отчетности для определения хозяйственнотраслевых и географических сегментов компании для целей внешней отчетности иногда называется «управленческим подходом», а организационные компоненты, для которых представляется внутренняя информация иногда называются «операционными сегментами».
Отчетные сегменты
34. Два или более существенно похожих хозяйственнотраслевых или географических сегментов внутренней отчетности могут объединяться в один хозяйственный отраслевой или географический сегмент. Два или более хозяйственнотраслевых или географических сегмента существенно похожи, только если:
(a) они показывают схожие долгосрочные финансовые показатели; и
(b) они похожи по всем факторам из соответствующего определения в параграфе 9.
35. Хозяйственный отраслевой или географический сегмент должен определяться как подлежащий представлению в отчетах, если большинство из его доходов получается за счет продаж внешним покупателям и:
(a) его доходы от продаж внешним клиентам и от операций с другими сегментами составляют не менее 10 процентов общих доходов, внешних и внутренних, всех сегментов; или
(b) его результат, будь то прибыль или убыток, составляет не менее 10 процентов общего результата всех сегментов по прибыли или убытку, в зависимости от того, что больше по абсолютной величине; или
(c) его активы составляют не менее 10 процентов суммарных активов всех сегментов.
36. Если сегмент внутренней отчетности ниже всех порогов значимости, перечисленных в параграфе 35:
(a) этот сегмент может быть определен как отчетный, несмотря на его размер;
(b) если он не определен в качестве отчетного, несмотря на его размер, этот сегмент может быть объединен в отдельный отчетный сегмент с одним или несколькими аналогичными сегментами внутренней отчетности, которые также оказались ниже всех порогов значимости, перечисленных в параграфе 35 (два или более хозяйственнотраслевых или географических сегмента являются аналогичными, если они разделяют большинство факторов, содержащихся в соответствующем определении параграфа 9); и
(c) если этот сегмент не представляется в отчетах отдельно и не объединяется, он должен включаться как нераспределенная сверочная статья.
37. Если суммарный внешний доход, распределяемый на отчетные сегменты составляет менее 75 процентов суммарного сводного дохода или дохода компании, дополнительные сегменты должны быть определены в качестве отчетных, даже, несмотря на то, что они не отвечают требованию десятипроцентных порогов, перечисленных в параграфе 35, до тех пор, пока, по крайней мере, 75 процентов суммарного сводного дохода или дохода компании не будет включено в отчетные сегменты.
38. Десятипроцентные пороги в настоящем Стандарте не призваны быть указанием по определению существенности для любых аспектов финансовой отчетности, кроме отчетных хозяйственнотраслевых и географических сегментов.
39. Ограничивая круг отчетных сегментов теми из них, которые получают большую часть своих доходов от продаж внешним клиентам, настоящий Стандарт не требует определения в качестве отдельных хозяйственнотраслевых сегментов различных стадий вертикально интегрированных производств. Однако в некоторых отраслях существующая практика состоит в представлении определенных вертикально интегрированных видов деятельности в качестве отдельных хозяйственнотраслевых сегментов, даже если они не производят существенного дохода от внешних продаж. Например, многие международные нефтяные компании показывают в отчетах свою первичную деятельность (разведку и добычу) и вторичную деятельность (переработку и продажу) в качестве отдельных хозяйственнотраслевых сегментов, даже если большая часть или вся первичная продукция (сырая нефть) передается внутри компании перерабатывающему контуру компании.
40. Настоящий Стандарт поощряет, но не требует представления в добровольном порядке вертикально интегрированных видов деятельности в качестве отдельных сегментов, с соответствующим описанием, включающим раскрытие основы ценообразования межсегментных передач, в соответствии с требованиями параграфа 75.
41. Если внутренняя система отчетности компании учитывает вертикально интегрированные виды деятельности как отдельные сегменты, а компания не показывает их во внешних отчетах в качестве хозяйственнотраслевых сегментов, продающий сегмент должен объединяться в покупающий сегмент(ы) при определении хозяйственнотраслевых сегментов, подлежащих представлению во внешних отчетах, если только не существует обоснованная причина не делать этого, в случае чего продающий сегмент включался бы в отчет в качестве нераспределенной сверочной статьи.
42. Сегмент, определенный в качестве подлежащего представлению в предшествующем периоде, в силу того, что он удовлетворял соответствующие десятипроцентные пороги, должен сохранять свой статус в текущем периоде, несмотря на то, что его доходы, результат и активы больше не превышают десятипроцентных показателей, если управление компании считает, что он сохраняет свою значимость.
43. Если сегмент определяется в качестве отчетного в текущем периоде, в силу того, что он удовлетворяет соответствующие десятипроцентные пороги, данные сегмента за предыдущий период, которые представляются для сравнения, должны быть обновлены для отражения нового сегмента как отдельного, даже если тот сегмент не удовлетворял десятипроцентные показатели в предшествующем периоде, если только это не является нецелесообразным с практической точки зрения.
Учетная политика сегмента
44. Сегментная информация должна подготавливаться в соответствии с учетной политикой, принятой для подготовки и представления финансовой отчетности группы или компании.
45. Существует предположение о том, что учетная политика, избранная директорами и управлением компании при подготовке своих сводных финансовых отчетов или общих финансовых отчетов компании, это та политика, которую они считают самой подходящей для целей внешней отчетности. Поскольку цель сегментной информации состоит в том, чтобы помочь пользователям финансовых отчетов лучше понять и принять более обоснованное решение относительно компании в целом, настоящий Стандарт требует использования при подготовке сегментной информации учетной политики избранной директорами и управлением. Однако это не означает, что сводная учетная политика или учетная политика компании должна применяться к отчетным сегментам, как если бы сегменты были отдельными отчитывающимися единицами. Подробные вычисления, сделанные при применении конкретной учетной политики на уровне всей компании, могут распределяться на сегменты, если для этого есть объективное основание. Например, расчет пенсий часто делается для всей компании, но общие цифры компании могут распределяться на сегменты на основании данных сегмента о демографической ситуации.
46. Настоящий Стандарт не запрещает раскрытие дополнительной сегментной информации, которая подготовлена на основе, отличной от учетной политики, принятой для сводных финансовых отчетов или финансовых отчетов компании, при условии, что (a) информация является внутренней и представляется совету директоров и генеральному директору для принятия решений относительно распределения ресурсов на сегмент и оценки его результатов деятельности и (b) основа измерения для этой дополнительной информации четка описана.
47. Активы, которые совместно используются двумя или более сегментами должны распределяться на сегменты, если и только если их соответствующие доходы и расходы также распределяются на эти сегменты.
48. Способ, которым статьи активов, обязательств, доходов и расходов распределяются на сегменты, зависит от таких факторов, как характер этих статей, виды деятельности, осуществляемые сегментом, и относительная автономность этого сегмента. Невозможно или нецелесообразно определять одну основу распределения, которая должна приниматься всеми компаниями. Также нецелесообразно принудительно распределять статьи активов, обязательств, доходов и расходов компании, которые относятся одновременно к двум или более сегментам, если единственная основа для этого спорна или трудно понятна. В то же самое время определения сегментных доходов, расходов, активов и обязательств взаимосвязаны, и получающееся распределение должно быть последовательным. Таким образом, совместно используемые активы распределяются на сегменты, если и только если их соответствующие доходы и расходы также распределяются на эти сегменты. Например, актив включается в активы сегмента, если и только если соответствующие отчисления на амортизацию вычитаются при измерении результата сегмента.
Раскрытие информации
49. Параграфы 50 — 67 определяют раскрытия, необходимые для отчетных сегментов, для первичного формата сегментной отчетности компании. Параграфы 68 — 72 определяют раскрытия, необходимые для вторичного формата отчетности компании. Компании поощряются к представлению всех первичных сегментных раскрытий, перечисленных в параграфах 50 — 67 для каждого вторичного отчетного сегмента, хотя параграфы 68 — 72 требуют значительно меньшего раскрытия на вторичной основе. Параграфы 74 — 83 затрагивают несколько других вопросов сегментного раскрытия. Приложение 2 к настоящему Стандарту иллюстрирует применение этих стандартов раскрытия.
Первичный формат отчетности
50. Требования к раскрытию, приведенные в параграфах 51 — 67 должны применяться к каждому сегменту, подлежащему представлению в отчетах, на основе первичного формата отчетности компании.
51. Компания должна раскрывать сегментные доходы для каждого отчетного сегмента. Доходы сегмента от продаж внешним клиентам и его доходы от операций с другими сегментами должны представляться отдельно.
52. Компания должна раскрывать сегментный результат для каждого отчетного сегмента.
53. Если компания может рассчитать чистую прибыль или убыток сегмента, или какой-либо другой показатель рентабельности сегмента, кроме сегментного результата, без спорного распределения, то представление таких сумм, с соответствующими пояснениями, в дополнение к сегментному результату, поощряется. Если этот показатель подготавливается на основе, отличающейся от учетной политики, утвержденной для сводных финансовых отчетов или финансовых отчетов компании, она будет включать в свои финансовые отчеты четкое описание основы для измерения этого показателя.
54. Примером показателя эффективности работы сегмента сверх сегментного результата в отчете о прибылях и убытках является валовая прибыль на продажи. Примерами показателей эффективности работы сегмента ниже сегментного результата в отчете о прибылях и убытках является прибыль или убыток от обычной деятельности (либо до либо после налогов на прибыль) и чистая прибыль или убыток. продолжение
–PAGE_BREAK–
55. Компания должна раскрывать общую балансовую сумму активов сегмента для каждого отчетного сегмента.
56. Компания должна раскрывать сегментные обязательства для каждого отчетного сегмента.
57. Компания должна раскрывать суммарные затраты, понесенные в течение периода для приобретения сегментных активов, которые предполагается использовать в течение более чем одного периода (основные средства и нематериальные активы) для каждого сегмента, подлежащего представлению в отчетах. Тогда как это иногда называется приростом основных средств или капитальными затратами, измерение, требуемое этим принципом, должно производиться на основе начисления, а не на кассовой основе.
58. Компания должна раскрывать общую сумму расходов, включенную в сегментный результат для амортизации активов сегмента за период для каждого отчетного сегмента.
59. Компания поощряется, но не принуждается к раскрытию характера и суммы статей сегментного дохода и его расходов, размер, характер или сфера деятельности которых таковы, что их раскрытие имеет значение для объяснения результатов деятельности каждого отчетного сегмента за период.
60. МСФО 8 требует, чтобы «когда статьи доходов или расходов в прибылях или убытках от обычной деятельности имеют такой размер, характер или сферу деятельности, что их раскрытие имеет значение для объяснения результатов деятельности компании за период, характер и сумма таких статей должны раскрываться отдельно». МСФО 8 предлагает ряд примеров, в том числе частичное списание запасов и основных средств, резервы на реструктуризацию, реализация основных средств и долгосрочные инвестиции, прекращенная деятельность, урегулирование судебных споров и восстановление резервов. Параграф 59 не имеет целью изменить классификацию любой такой статьи доходов или расходов с обычной на чрезвычайную (как определено в МСФО 8), или изменить измерение таких статей. Раскрытие, которое поощряется данным параграфом, однако меняет уровень, на котором оценивается значимость таких статей для целей раскрытия, с уровня компании до уровня сегмента.
61. Компания должна раскрывать для каждого отчетного сегмента общую сумму существенных неденежных расходов, кроме амортизации, для которых, согласно параграфа 58 требуется отдельное раскрытие, которые включались в расходы сегмента и, таким образом, вычитались при измерении результата сегмента.
62. МСФО 7 требует, чтобы компания представляла отчет о движении денежных средств, который бы отдельно представлял потоки денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. МСФО 7 отмечает, что раскрытие информации о движении денежных средств для каждого отчетного хозяйственнотраслевого и географического сегмента имеет значение для понимания общего финансового положения, ликвидности и потоков денежных средств компании. МСФО 7 поощряет раскрытие такой информации. Настоящий Стандарт также поощряет раскрытия потоков денежных средств сегмента, которые поощряются МСФО 7. Кроме того, он поощряет раскрытие существенных неденежных доходов, которые были включены в доходы сегмента и, таким образом, прибавлялись при оценке результата сегмента.
63. Компания, представляющая раскрытия потоков денежных средств сегмента, которые поощряются МСФО 7 не должна в дополнение к этому раскрывать амортизационные расходы, согласно параграфа 58, или неденежные расходы, согласно параграфа 61.
64. Компания должна раскрывать для каждого отчетного сегмента совокупную долю компании в чистой прибыли или убытках ассоциированных компаний, совместных предприятий, или других инвестициях, учтенных согласно методу участия, если практически все операции этих ассоциированных компаний осуществляются в рамках этого одного сегмента.
65. Тогда как в соответствии с предыдущим параграфом раскрывается одна совокупная сумма, каждая ассоциированная компания, совместное предприятие или другая инвестиция, учтенная по методу участия, оценивается отдельно для того, чтобы определить все ли операции осуществляются в рамках сегмента.
66. Если совокупная доля компании в чистой прибыли или убытках ассоциированных компаний, совместных предприятий или других инвестиций, учтенных по методу участия, раскрываются раскрывается отчетным сегментом, он также должен раскрывать совокупные инвестиции в этих ассоциированных компаниях и совместных предприятиях.
67. Компания должна представлять сверку между информацией, раскрытой для отчетных сегментов и совокупной информацией в сводных финансовых отчетах или финансовых отчетах компании. При представлении сверки доходы сегмента должны сверяться с доходами компании от внешних клиентов (включая раскрытие суммы доходов компании от внешних клиентов, не включенной в доходы сегмента); результат сегмента должен сверяться с сопоставимым показателем операционной прибыли или убытка компании, а также с чистой прибылью или убытком компании; активы сегмента должны сверяться с активами компании; а обязательства сегмента — с обязательствами компании.
Вторичная сегментная информация
68. Параграфы 50 — 67 определяют требования к раскрытию, которые должны применяться к каждому сегменту, подлежащему представлению в отчетах, на основании первичного формата отчетности компании. Параграфы 69 — 72 определяют требования к раскрытию, которые должны применяться к каждому сегменту, подлежащему представлению в отчетах на основании вторичного формата отчетности компании, следующим образом:
(a) если первичным форматом компании являются хозяйственнотраслевые сегменты, то необходимые раскрытия вторичного формата указываются в параграфе 69;
(b) если первичным форматом компании являются географические сегменты, основанные на расположении активов (где производится продукция компании или где базируются ее операции по предоставлению услуг), требуемые раскрытия вторичного формата перечислены в параграфах 70 и 71;
(c) если первичным форматом компании являются географические сегменты, основанные на расположении клиентов (где продается продукция компании или предоставляются услуги), требуемые раскрытия вторичного формата перечислены в параграфах 70 и 72.
69. Если первичным форматом компании для представления сегментной информации являются хозяйственнотраслевые сегменты, она также должна представлять следующую информацию:
(a) доходы сегмента от внешних клиентов по географическим районам на основе географического расположения ее клиентов, для каждого географического сегмента, чьи доходы от продаж внешним клиентам составляют не менее 10 процентов общих доходов компании от продаж всем внешним клиентам.
(b) общую балансовую сумму активов сегмента по географическому расположению активов, для каждого географического сегмента, чьи активы составляют не менее 10 процентов активов всех географических сегментов; и
(c) суммарные затраты, понесенные в течение периода на приобретение активов сегмента, которые предполагается использовать в течение более чем одного периода (основные средства и нематериальные активы) по географическому расположению активов для каждого географического сегмента, чьи активы составляют не менее 10 процентов суммарных активов всех географических сегментов.
70. Если первичным форматом компании для представления сегментной информации являются географические сегменты (будь то основанные на расположении активов или расположении клиентов), она также должна представлять следующую сегментную информацию для каждого хозяйственнотраслевого сегмента, чьи доходы от продаж внешним клиентам составляет составляют не менее 10 процентов суммарных доходов компании от продаж всем внешним клиентам, или чьи активы составляют не менее 10 процентов суммарных активов всех хозяйственнотраслевых сегментов:
(a) доходы сегмента от внешних клиентов;
(b) суммарная балансовая сумма активов сегмента; и
(c) суммарные затраты, понесенные в течение периода для приобретения активов сегмента, которые предполагается использовать в течение более чем одного периода (основные средства и нематериальные активы).
71. Если первичным форматом компании для представления сегментной информации являются географические сегменты, которые основываются на расположении активов, и если расположение их клиентов отличается от расположения их активов, тогда компания также должна представлять доходы от продаж внешним клиентам для каждого географического сегмента, основанного на расположении клиентов, доходы которого от продаж внешним клиентам составляют не менее 10 процентов общих доходов компании от продаж всем внешним клиентам.
72. Если первичным форматом компании для представления сегментной информации являются географические сегменты, основанные на расположении клиентов, и если активы компании и ее клиенты располагаются в разных географических районах, тогда компания также должна представлять следующую сегментную информацию для каждого сегмента, основанного на активах, доходы которого от продаж внешним клиентам или сегментные активы составляют не менее 10 процентов соответствующих сводных сумм или показателей компании.
(a) общая балансовая сумма активов сегмента по географическому расположению активов; и
(b) суммарные затраты, понесенные в течение периода для приобретения активов сегмента, которые предполагается использовать в течение более чем одного периода (основные средства и нематериальные активы).
Демонстрационные раскрытия сегмента
73. Приложение 2 к настоящему Стандарту представляет демонстрационные раскрытия для первичного и вторичного форматов отчетности, которые требуются настоящим Стандартом.
Прочие вопросы раскрытия
74. Если хозяйственный отраслевой или географический сегмент, информация о котором представляется совету директоров и генеральному директору, не является сегментом, подлежащим представлению в отчетах, потому что он получает большую часть своих доходов от продаж другим сегментам, но тем не менее его доходы от продаж внешним клиентам составляют не менее 10 процентов суммарных доходов компании от продаж всем внешним клиентам, компания должна раскрывать этот факт, и суммы доходов от (a) продаж внешним клиентам и (b) внутренних продаж другим сегментам.
75. При измерении и представлении доходов сегмента от операций с другими сегментами межсегментные передачи должны измеряться на основе, которая фактически используется компанией для определения цены этих передач. Основа ценообразования межсегментных передач и любое изменение в ней должны раскрываться в финансовых отчетах.
76. Изменения в учетной политике, утвержденные для сегментной отчетности, имеющие существенное влияние на сегментную информацию должны раскрываться, сегментная информация предшествующего периода, представленная для сравнения, должна обновляться, если только это не представляется нецелесообразным с практической точки зрения. Такое раскрытие должно включать описание характера изменения, причины для него, факт того, что сравнительная информация была обновлена, или что делать это представляется нецелесообразным с практической точки зрения, и финансовое воздействие изменения, если это поддается обоснованному определению. Если компания изменяет определение своих сегментов, и не обновляет сегментную информацию за предыдущий период, в силу того, что это нецелесообразно с практической точки зрения, тогда для целей сравнения компания должна представить данные по сегменту как для новой так и для старой основ сегментации в том году, в котором она изменила определение своих сегментов.
77. Изменения в учетной политике, утвержденные компанией, рассматриваются в МСФО 8. МСФО 8 требует, чтобы изменения учетной политики производились только если они требуются уставом, или органом, устанавливающим бухгалтерские стандарты, или если изменение обеспечит более точное представление событий и операций в финансовых отчетах компании. продолжение
–PAGE_BREAK–
78. Изменения учетной политики, утвержденные на уровне компании, которые влияют на сегментную информацию, рассматриваются в соответствии с МСФО 8. Если только новый Международный стандарт финансовой отчетности не предусматривает другого, МСФО 8 требует, чтобы изменение учетной политики применялось ретроспективно, и чтобы информация предыдущего периода обновлялась, если только это не представляется нецелесообразным с практической точки зрения (основной подход), или чтобы кумулятивная корректировка, возникающая в результате изменения включалась в определение чистой прибыли или убытка компании за текущий период (допустимый альтернативный подход). Если применяется основной подход, информация предыдущего периода будет обновляться. В случае применения допустимого альтернативного подхода, кумулятивная корректировка, включаемая в определение чистой прибыли или убытка компании за текущий период, включается в результат сегмента, если она является оперативной статьей, которая может быть распределена или обоснованно отнесена на сегменты. В последнем случае МСФО 8 может требовать отдельного раскрытия, если ее размер, характер, или сфера действия таковы, что раскрытие имеет значение для объяснения эффективности деятельности компании за период.
79. Некоторые изменения в учетной политике относятся специально к сегментной отчетности. Примерами тому являются изменения в определении сегментов и изменения в основе для распределения доходов и расходов на сегменты. Такие изменения могут иметь существенное влияние на представляемую сегментную информацию, но не изменят совокупную финансовую информацию для компании. Для того, чтобы помочь пользователям понять изменения и оценить тенденции, сегментная информация предшествующего периода, которая включается в финансовые отчеты для сравнения, обновляется, если это практически целесообразно, для отражения новой учетной политики.
80. Параграф 75 требует, чтобы для сегментной отчетности, межсегментные передачи оценивались на основе, фактически используемой компанией для оценки этих передач. Если компания изменяет метод, фактически используемый для оценки межсегментных передач, это не является изменением учетной политики, для которого сегментные данные должны обновляться в соответствии с параграфом 76. Однако параграф 75 требует раскрытия этого изменения.
81. Компания должна указать типы товаров и услуг, включенных в каждый отчетный хозяйственный отраслевой сегмент, и указать состав каждого отчетного географического сегмента, как первичного, так и вторичного, если только это не раскрыто в финансовой отчетности или где-либо в финансовом отчете.
82. Для того чтобы оценить влияние таких вопросов как изменения спроса, изменения в цене сырья и материалов или других факторах производства, и разработка альтернативных товаров и процессов в хозяйственнотраслевом сегменте, необходимо знать виды деятельности, объединенные сегментом. Точно также для оценки влияния изменений в экономических и политических условиях на риски и нормы прибыли географического сегмента, важно знать состав этого географического сегмента.
83. Ранее представленные в отчетах сегменты, которые больше не удовлетворяют количественным порогам, не показываются в отчетах отдельно. Они могут не удовлетворять требованиям этих пороговых значений в силу снижения спроса или изменения стратегии управления, или потому, что часть операций сегмента была продана или объединена с другими сегментами. Объяснение причин того, почему ранее представленный в отчетах сегмент больше не показывается в отчетах могут быть также полезны для подтверждения ожиданий, в отношении сужающихся рынков и изменений в стратегии компании.
Дата вступления в силу
84. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовых отчетов, охватывающих периоды, начинающиеся с или после 1 июля 1998 г. Досрочное применение поощряется. Если компания применяет настоящий Стандарт для финансовых отчетов, охватывающих периоды, начинающиеся до 1 июля 1998 года, вместо первоначального МСФО 14, компания должна раскрывать этот факт. Если финансовые отчеты включают сравнительную информацию за периоды, предшествующие дате введения, или досрочному добровольному принятию этого настоящего Стандарта, то требуется обновление сегментных данных, включенных в отчеты для согласования с условиями настоящего Стандарта, если только это не представляется нецелесообразным с практической точки зрения, в случае чего компания должна раскрыть этот факт.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 15 (редакция 1994 г.). ИНФОРМАЦИЯ, ОТРАЖАЮЩАЯ ВЛИЯНИЕ ИЗМЕНЕНИЯ ЦЕН
Эта новая редакция Международного стандарта финансовой отчетности заменяет Стандарт, утвержденный Правлением в июне 1981 г. Она представлена в измененном формате, утвержденном для Международных стандартов финансовой отчетности в 1991 г. Исходный текст не претерпел существенных изменений. Были изменены некоторые определенные термины, что потребовалось для приведения Стандарта в соответствие с принятой практикой КМСФО. Все взаимные ссылки были обновлены.
Информация, отражающая влияние изменения цен
Заявление Правления совета, октябрь 1989 г.
На своем заседании в октябре 1989 г. Правление совет КМСФО приняло следующее заявление в дополнение к Международному стандарту финансовой отчетности МСФО 15, Информация, отражающая влияние изменения цен.
«Международный консенсус по вопросу раскрытия информации, отражающей влияние изменения цен, который ожидался при выпуске МСФО 15, не был достигнут. В результате этого, Правление совет КМСФО решил, что компании не обязаны раскрывать информацию, требуемую МСФО 15 для того, чтобы их финансовая отчетность соответствовала Международным стандартам финансовой отчетности. Однако Правление совет призывает компании представлять подобную информацию, и настаивает на раскрытии статей, требуемых МСФО 15.»
Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям (см. параграф 12 Предисловия).
Сфера применения
1. Настоящий Стандарт должен применяться для отражения влияния изменения цен на показатели, используемые при определении результатов деятельности и финансового положения компании.
2. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности заменяет Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 6, Отражение в учете изменения цен.
3. Настоящий Стандарт применяется к компаниям, уровень доходов, прибылей, активов и количества рабочих мест которых является значительным в экономической среде их деятельности. Если одновременно представляется финансовая отчетность материнской компании и сводная финансовая отчетность, то информация, требуемая по настоящему Стандарту должна представляться только на сводной основе.
4. Представление информации, необходимой по настоящему Стандарту, не требуется для дочерней компании, действующей в стране постоянного пребывания материнской компании, если последняя представляет сводную информацию на этой основе. Для дочерней компании, действующей вне страны постоянного пребывания материнской компании, представление информации, необходимой по данному Стандарту, требуется только в том случае, когда в стране ее пребывания принята практика представления аналогичной информации экономически значимыми компаниями.
5. В интересах обеспечения большей информативности финансовой отчетности поощряется представление информации, отражающей влияние изменения цен и другими компаниями.
Пояснение
6. Цены с течением времени меняются в результате воздействия общих или специфических экономических или социальных факторов. Специфические факторы, такие как изменения в спросе и предложении, технологии могут вызвать значительное и независимое повышение или снижение цен на отдельные продукты. Кроме того, факторы общего характера могут привести к изменению уровня цен в целом и, таким образом, общей покупательной способности денег.
7. В большинстве стран финансовая отчетность составляется на основе учета по фактической стоимости приобретения, без учета изменений общего уровня цен или изменений конкретных цен имеющихся активов, за исключением величины, на которую основные средства могли быть переоценены, а запасы или другие оборотные активы уменьшены до возможной цены продаж. Информация, требуемая настоящим Стандартом, призвана поставить пользователей финансовой отчетности компании в известность относительно влияния изменения цен на результаты ее деятельности. Однако финансовая отчетность, составленная на основе метода учета по фактической стоимости приобретения или метода, отражающего влияния изменения цен, не имеют цели непосредственно определять стоимость компании в целом.
Реакция на изменение цен
8. Компании, к которым применим настоящий Стандарт, должны представлять информацию, раскрывать статьи, указанные в параграфах 21 и 23, используя метод учета, отражающий влияние изменения цен.
9. Финансовая информация, представляемая в ответ на влияние изменения цен подготавливается несколькими способами. Один способ предполагает отражение ее с точки зрения общей покупательной способности. Другой — основывается на текущих затратах вместо фактической стоимости приобретения стоимости, признавая изменения в ценах на определенные активы. Третий способ является комбинацией отличительных характеристик двух первых.
10. В основе этого лежат два основных подхода к определению прибыли. Один — признает прибыль после поддержания общей покупательной способности акционерного капитала компании. Другой — признает прибыль после поддержания производственной мощности компании, и может включать или нет корректировку общего уровня цен.
Подход, основанный на общей покупательной способности
11. Для учета изменений в общем уровне цен подход, основанный на общей покупательной способности предполагает корректировку некоторых или всех форм финансовой отчетности. Предложения по этому поводу подчеркивают, что корректировки общей покупательной способности меняют единицу учета, а не основополагающие методы оценки. По этому методу прибыль обычно отражает, с помощью соответствующего индекса, влияние изменений общего уровня отчислений на износ, себестоимости продаж и чисто денежных статей и представляется в отчетах после поддержания покупательной способности акционерного капитала.
Подход, основанный на текущих затратах
12. Подход, основанный на текущих затратах проявляется в ряде различных методов. В целом они используют затраты на замену актива в качестве главной базы измерения. Однако, если затраты на замену актива выше, чем возможная цена продаж и текущая дисконтированная стоимость, в качестве базы измерения берется большая из них.
13. Затраты на замену конкретного актива обычно вытекает из текущей стоимости приобретения аналогичного актива, нового или использованного, или эквивалентной производственной мощности или потенциала по оказанию услуг. Чистая стоимость реализации. Возможная цена продаж обычно представляет собой чистую текущую продажную цену актива. Текущая дисконтированная стоимость представляет текущую оценку будущих чистых поступлений, соответствующим образом дисконтированных.
14. Для определения текущих затрат по статьям обычно используются специфические индексы цен, в частности тогда, когда эти статьи не задействовались в операциях, когда нет прейскуранта или его использование не имеет практического смысла.
15. Метод текущих затрат обычно требует признания влияния изменений, характерных для компании, отчислений на износ и себестоимости продаж. Большинство подобных методов также требует применения той или иной формы корректировок, которые объединяет общее признание взаимосвязи между изменением цен и финансированием компании. Из параграфов 16-18 следует, что мнения относительно формы, которую должны принимать эти корректировки расходятся. продолжение
–PAGE_BREAK–
16. Некоторые методы текущих затрат требуют корректировки, отражающей влияние изменения цен на все чистые денежные статьи, включая долгосрочные обязательства, ведущие к убытку от содержания чистых денежных активов, или к прибыли от наличия чистых денежных обязательств в периоды роста цен, и наоборот. Другие методы ограничивают эту корректировку денежными активами и обязательствами, включенными в оборотный капитал компании. Оба типа корректировок признают, что не только неденежные активы, но также и денежные статьи являются важными составляющими операционной способности компании. Типичной характеристикой методов текущих затрат, описанных выше, является признание ими прибыли за вычетом необходимого для поддержания операционной способности компании.
17. Другая точка зрения состоит в том, что нет необходимости признавать в отчете о прибылях и убытках дополнительную дополнительные восстановительную стоимость затраты на замену активов в том размере, в каком они финансируются за счет заемных средств. Методы, основанные на этой точке зрения, признают прибыль после вычета необходимого для поддержания части операционной способности компании, финансируемой акционерами. Этого можно достичь, например, путем уменьшения суммарной корректировки отчислений на износ, себестоимости продаж и, там, где этого требует метод, денежного оборотного капитала, в пропорции, в какой долговое финансирование относится к сумме заемного и собственного капитала.
18. Некоторые методы текущих затрат применяют индекс общего уровня цен к величине акционерного капитала. Это указывает на то, в какой степени собственный акционерный капитал компании поддерживался с точки зрения общей покупательной способности, когда повышение восстановительной стоимости затрат на замену активов, возникающее в течение периода, меньше, чем снижение покупательной способности акционерного капитала в течение того же периода. Иногда этот расчет просто производится для того, чтобы обеспечить возможность сравнения между чистыми активами с точки зрения общей покупательной способности и чистыми активами с точки зрения текущих затрат. Согласно другим методам, которые признают прибыль после поддержания общей покупательной способности акционерного капитала, разность между двумя значениями чистых активов отражается как прибыль или убыток, начисляемый на акционеров.
Текущее положение дел
19. Хотя финансовая информация в основных или вспомогательных формах финансовой отчетности иногда представляется с использованием различных методов отражения изменения цен, описанных выше, на международном уровне все еще не достигнут консенсус по этому вопросу. Соответственно, Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности считает, что необходимы дальнейшие эксперименты, прежде чем может быть принято решение, требующее от компании составления основных форм финансовой отчетности с использованием всесторонней и универсальной системы отражения изменения цен. Тем временем развитию предмета способствовало бы представление компаниями, составляющими основные формы финансовой отчетности на основе первоначальной стоимости фактической стоимости приобретения, дополнительной информации, отражающей влияние изменений цен.
20. Существует много предложений относительно статей, которые должны включаться в такую информацию, от нескольких статей из отчета о прибылях и убытках до расширенных раскрытий отчета о прибылях и убытках и баланса. Желательно, чтобы был установлен международно признанный минимум статей, подлежащих включению в эту информацию.
Минимальные раскрытия информации
21. Должны представляться следующие статьи:
(a) сумма корректировки или скорректированная сумма износа амортизации основных средств;
(b) сумма корректировки или скорректированная сумма себестоимости продаж;
(c) корректировки, относящиеся к денежным статьям, влиянию заемных средств или доле собственного капитала, если эти корректировки учитывались при определении прибыли в соответствии с принятым методом учета; и
(d) общее воздействие на результаты тех корректировок, которые описаны в пунктах (a) и (b), и, где целесообразно (c), а также любых других статей, отражающих влияние изменения цен, которые представляются в отчетах в соответствии с принятым методом учета.
22. При использовании метода учета по текущим затратам должны раскрываться текущая стоимость основных средств и запасов.
23. Компании должны указывать принятые методы расчета данных, требуемых в соответствии с параграфами 21 и 22, в том числе характер любых используемых индексов.
24. Информация, требуемая в соответствии с параграфами 21-23, должна представляться как дополнительная, если она не представлена в основных формах финансовой отчетности.
25. В большинстве стран такая информация представляется как дополнительная, а не как часть основных форм финансовой отчетности. Настоящий стандарт не применяется к учетной и отчетной политике, используемой компанией при подготовке основных форм финансовой отчетности, если только эти формы финансовой отчетности не представляются на основе метода, отражающего влияние изменения цен.
Прочие раскрытия информации
26. Компании поощряются к представлению дополнительных раскрытий, и, в частности, к обсуждению важности информации в процессе их работы. Обычно бывает полезной полезным раскрытие корректировок резервов на налоги или налоговых сальдо.
Дата вступления в силу
27. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности заменяет Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 6, Отражение в учете изменения цен, и вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1983 г.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 16 (редакция 1998 г.). ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
МСФО 16, Учет основных средств, был утвержден в марте 1982 г. В декабре 1993 г. МСФО 16 был пересмотрен в процессе реализации проекта Сопоставимости и улучшения финансовых отчетов. Он стал называться МСФО 16, Основные средства (МСФО 16 (редакция 1993)).
В июле 1997 г., когда был утвержден МСФО 1, Представление финансовых отчетов, параграф 66 (д) МСФО 16 (редакция 1993) (т.е. параграф 60 (д) этого Стандарта) был изменен.
В апреле и июле 1998 г. пересмотру подверглись различные параграфы МСФО 16 (редакция 1993). Это было сделано с целью сохранения соответствия с МСФО 22 (редакция 1998), Объединение компаний, МСФО 36, Обесценение активов и IAS 37, Резервы, потенциальные обязательства и потенциальные активы. Пересмотренный Стандарт (МСФО 16 (редакция 1998)) действует для годовых финансовых отчетов, охватывающих периоды, начинающиеся с 1 июля 1999 г. Досрочное применение поощряется. Если компания применяет пересмотренный
К МСФО 16 имеет отношение одна Интерпретация ПКИ:
ПКИ-14, Основные средства — компенсация обесценения или утраты объектов.
Текст Стандарта, набранный жирным курсивом, следует рассматривать в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям
Цель
Цель настоящего Стандарта состоит в том, чтобы определить порядок учета основных средств. Главными вопросами в учете основных средств являются момент признания активов, определение их балансовой стоимости и амортизационных отчислений.
Настоящий стандарт требует, чтобы объект основных средств признавался в качестве актива, когда он отвечает определению и критериям признания для актива, изложенным в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности.
Сфера применения
1. Настоящий стандарт должен применяться для учета основных средств, кроме случаев, когда другой Международный стандарт финансовой отчетности требует или разрешает другой порядок учета.
2. Настоящий Стандарт не применяется к:
(a) лесам и другим аналогичным восстанавливаемым объектам природопользования; и
(b) правам на минеральные ископаемые, к поиску и добыче минеральных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых ресурсов.
Однако настоящий стандарт применяется к основным средствам, используемым для развития или обеспечения деятельности или связанных с использованием активов, перечисленных в пунктах (a) и (b), которые тем не менее, могут быть отделены от этой деятельности или активов.
3. В некоторых обстоятельствах Международные стандарты финансовой отчетности допускают иной подход к первоначальному признанию балансовой стоимости основных средств, отличный от предписанного данным Стандартом. Например, МСФО 22 (редакция 1998 г.), Объединения компаний, требует, чтобы основные средства, приобретенные в ходе объединения компаний, первоначально оценивались по их справедливой стоимости, даже если она превышает первоначальную стоимость. Однако в таких случаях все остальные аспекты учета для этих активов, включая амортизацию, определяются требованиями настоящего Стандарта.
4. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 25, Учет инвестиций, разрешает компаниям отражать инвестиции в имущество как основные средства, в соответствии с настоящим Стандартом, или как долгосрочные инвестиции, в соответствии с МСФО 25.
5. Данный Стандарт не касается некоторых аспектов применения всесторонней системы, отражающей влияние изменения цен (смотри МСФО 15, Информация, отражающая влияние изменения цен, и МСФО 29, Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции). Однако компании, применяющие такую систему должны соблюдать все требования настоящего Стандарта, за исключением тех, которые касаются оценки основных средств, после их первоначального признания.
Определения
6. Следующие термины используются в данном Стандарте в указанных значениях:
Основные средства— это материальные активы, которые:
(a) используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей; и которые
(b) предполагается использовать в течение более чем одного периода.
Амортизация— это систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.
Амортизируемая стоимость— себестоимость актива или другая сумма, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.
Срок полезной службы: продолжение
–PAGE_BREAK–
(a) ожидаемый (расчетный) период использования активов компании; или
(b) количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием актива.
Фактическая стоимость— это сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.
Ликвидационная стоимость— это чистая сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.
Справедливая стоимость— это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях.
Убыток от обесценения— это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость.
Балансовая (учетная) стоимость— сумма, по которой актив признается в бухгалтерском балансе, за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.
Признание основных средств
7. Объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда:
(a) с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды; и
(b) себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.
8. Основные средства часто составляют основную часть всех активов компании, и поэтому имеют большое значение для представления ее финансового положения. Более того, определение затрат в качестве актива или расхода, может иметь значительное влияние на представляемые компанией результаты деятельности.
9. При определении соответствия объекта основных средств первому условию признания, компания должна оценить степень вероятности получения будущих экономических выгод на основе фактов, имеющихся на момент первоначального признания. Наличие достаточной вероятности получения этих экономических выгод требует определенности относительно того, что компания получит связанные с активом блага и возьмет на себя соответствующие риски. Такая определенность обычно имеется только тогда, когда блага и риски перешли к компании. До этого момента сделка по приобретению актива обычно может быть аннулирована без значительных штрафных санкций, и поэтому актив не признается.
10. Второе условие признания обычно легко удовлетворяется, потому что в результате операции обмена, свидетельствующей о покупке актива, выявляется его стоимость. В случае создания актива своими силами надежная оценка его стоимости может производиться на основании операций с внешними сторонами по приобретению материалов, рабочей силы и другим затратам в процессе строительства.
11. При определении того, что составляет отдельный объект основных средств, данные условия должны применяться к конкретным обстоятельствам и конкретным типам компаний. В некоторых случаях, например, возможно объединить отдельные незначительные активы, например шаблоны, инструменты и штампы, и применять критерии к их общей стоимости. Большинство запасных частей и оборудования для обслуживания обычно учитывается как товарно-материальные запасы, и списываются на расходы по мере их использования. Однако крупные запасные части и резервное оборудование классифицируется как основные средства, если компания намерена использовать их в течение более одного периода. Точно так же, если запасные части и оборудование для технического обслуживания может использоваться только для обслуживания определенного объекта основных средств, и предполагается, что их использование будет нерегулярным, они учитываются как основные средства и амортизируются в течение периода, не превышающего срока полезной службы соответствующего объекта основных средств.
12. При определенных условиях общую сумму затрат, связанных с активом, необходимо разделить на составляющие части и учитывать каждую часть отдельно. Это необходимо в том случае, когда составные части данного объекта имеют разные сроки полезной службы или извлечение выгоды от использования отдельных частей происходит по различным схемам, требуя применения неодинаковых норм и методов амортизации. Например, самолет и его двигатели должны отражаться как отдельно амортизируемые активы, если они имеют разные сроки полезной службы.
13. Основные средства могут приобретаться для обеспечения безопасности и защиты окружающей среды. Приобретение таких основных средств хотя и не связано непосредственно с увеличением будущих экономических выгод от использования конкретного объекта основных средств, может быть необходимо для обеспечения получения компанией будущих экономических выгод от использования других активов, принадлежащих ей. В подобном случае такого рода приобретения признаются в качестве активов, поскольку в будущем они обеспечивают получение компанией выгод от других, связанных с ними активов сверх тех, которые она могла бы получить, если бы они не были приобретены. Однако эти активы признаются только в той степени, в какой итоговая балансовая стоимость этого и связанных с ним активов не превышает их общую возмещаемую сумму. Например, компания химического производства вынуждена внедрить новые процессы химической обработки для соблюдения требований по охране окружающей среды при производстве и хранении опасных химических веществ; соответствующие усовершенствования оборудования признаются в качестве актива в той степени, в какой они возмещаемы, потому что без них компания не может производить и продавать химикаты.
Первоначальная оценка основных средств
14. Объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по фактической стоимости.
Элементы фактической стоимости
15. Фактическая стоимость объекта основных средств включает покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению; любые торговые скидки вычитаются при определении покупной цены. Примерами прямых затрат являются:
(a) затраты на подготовку площадки;
(b) первичные затраты на доставку и разгрузку;
(c) затраты на установку;
(d) стоимость профессиональных услуг, таких как работа архитекторов и инженеров; и
(е) предполагаемая стоимость демонтажа и удаления актива и восстановления площадки, в той степени, в какой она признается в качестве резерва, согласно МСФО 37 Резервы, потенциальные обязательства и потенциальные активы.
16. Когда основные средства приобретаются на условиях отсрочки платежа на период, превышающий обычные условия кредитования, фактическая стоимость равна цене покупки. Разность между этой величиной и суммарными выплатами признается как расходы на выплату процентов на протяжении периода кредитования, если только она не капитализируется в соответствии с разрешенным альтернативным порядком учета, предусмотренного в МСФО 23, Затраты по займам.
17. Административные и другие общие накладные расходы не являются элементами фактической стоимости основных средств, если они не относятся непосредственно к приобретению актива или его доведению до рабочего состояния. Точно так же расходы по вводу в эксплуатацию и другие подготовительные расходы не входят в стоимость актива, если они не являются необходимыми для приведения актива в рабочее состояние. Первичные операционные убытки, понесенные до достижения показателей эксплуатации основного средства, признаются как расход.
18. Стоимость основных средств, произведенных компанией, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении активов. Если компания производит аналогичные активы для продажи в ходе своей деятельности, стоимость актива обычно равна стоимости его производства для продажи (см. МСФО 2, Запасы). Таким образом, любая внутренняя прибыль при расчете стоимости таких основных средств исключается. Точно так же сверхнормативные затраты сырья, труда или других ресурсов, имевшие место при производстве актива, не включаются в его себестоимость. МСФО 23 устанавливает условия включения расходов по выплате процентов в стоимость основных средств.
19. Себестоимость актива, имеющегося у арендатора на правах финансовой аренды, определяется на основе принципов установленных в МСФО 17, аренды.
20. Балансовая стоимость основных средств может быть уменьшена на сумму полученных правительственных субсидий в соответствии с МСФО 20, Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи.
Обмен активами
21. Объект основных средств может приобретаться в обмен или путем частичного обмена на объект основных средств другого типа или другой актив. Стоимость этого объекта определяется по справедливой стоимости полученного актива, которая в свою очередь равна справедливой стоимости обмениваемого актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств.
22. Объект основных средств может приобретаться в обмен на аналогичный актив, который используется в той же хозяйственной деятельности и который имеет такую же справедливую стоимость. Объект основных средств также может продаваться в обмен на долю в аналогичном активе. В обоих случаях, поскольку процесс получения дохода не завершен, по этой операции не признается ни прибыль, ни убыток. Вместо этого стоимость нового актива принимается равной балансовой стоимости переданного актива. Однако справедливая стоимость полученного актива может свидетельствовать об обесценение переданного актива. В этом случае производится частичное списание стоимости переданного актива, и новый актив отражается по этой уменьшенной стоимости. Примерами обменов аналогичными активами являются обмены самолетами, отелями, станциями обслуживания и другими объектами недвижимого имущества. Если другие виды активов, такие, как денежные средства, включаются в операцию обмена, это может указывать на то, что обмениваемые объекты имеют разную стоимость.
Последующие затраты
23. Последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, который уже был признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, если компания с большей долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива. Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расходы за период, в котором они были понесены.
24. Последующие затраты, связанные с объектом основных средств признаются в качестве актива только тогда, когда они улучшают состояние актива, повышая его производительность сверх первоначально рассчитанных нормативов. Примерами улучшений, которые ведут к увеличению будущих экономических выгод, являются:
(a) модификация объекта основных средств, увеличивающая срок его полезной службы, включая повышение его мощности;
(b) усовершенствование деталей и узлов машин для достижения значительного улучшения качества выпускаемой продукции; и
(c) внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение ранее рассчитанных производственных затрат.
25. Затраты на ремонт или обслуживание основных средств осуществляются для восстановления или сохранения будущих экономических выгод, которые компания может ожидать в соответствии с первоначально рассчитанными нормативами производительности актива. В этом качестве они обычно признаются как расход по мере возникновения. Например, затраты на обслуживание или ремонт машин и оборудования обычно являются расходами, поскольку обслуживание или ремонт скорее восстанавливает, чем повышает первоначально рассчитанные нормативные показатели производительности. продолжение
–PAGE_BREAK–
26. Соответствующий порядок учета затрат, понесенных после приобретения основных средств, зависит от условий, учтенных при их первоначальной оценке и признании, и от того, являются ли последующие затраты возмещаемыми. Например, когда балансовая стоимость объекта основных средств уже отражает утраты экономических выгод, ожидавшихся от актива, последующие затраты, связанные с восстановлением этих выгод, капитализируются при условии, что балансовая стоимость не превышает возмещаемой суммы актива. Это также происходит, когда покупная цена актива уже отражает тот факт, что компания вынуждена будет понести затраты в будущем, необходимые для приведения актива в рабочее состояние. Примером этого может быть приобретение здания, требующего ремонта. В таких условиях последующие затраты добавляются к балансовой стоимости актива в той степени, в какой они могут быть возмещены за счет его будущего использования.
27. Основные элементы некоторых видов основных средств могут требовать замены с определенной регулярностью. Например, печь может требовать наладки после определенного времени работы, или внутреннее оснащение самолета, в том числе сиденья и обивка могут требовать замены несколько раз на протяжении срока службы фюзеляжа. Элементы учитываются как отдельные активы, потому что они имеют другой срок службы, чем объекты основных средств, к которым они относятся. Таким образом, если удовлетворяются критерии признания, изложенные в параграфе 7, то затраты, понесенные при замене или обновлении элемента актива, учитываются как приобретение отдельного актива, а замененный актив списывается.
Последующая оценка основных средств
Основной подход
28. После первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Допустимый альтернативный подход
29. После первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату.
Переоценки
30. Справедливой стоимостью земли и зданий обычно является их рыночная стоимость. Эта стоимость определяется путем оценки, обычно выполняемой профессиональными оценщиками.
31. Справедливой стоимостью категорий машин и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Когда информация о рыночной стоимости отсутствует по причине специфического характера машин и оборудования, или по причине редкости продаж этих активов, за исключением случая продажи в качестве части действующей компании, они оцениваются по их восстановительной стоимости с учетом износа.
32. Частота проведения переоценок зависит от изменений в справедливой стоимости основных средств. Когда справедливая стоимость переоценки активов существенно отличается от их балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка. Справедливая стоимость некоторых категорий основных средств может произвольно колебаться значительным образом, поэтому они требуют ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не требуются для основных средств с незначительными изменениями справедливой стоимости, данные основные средства могут переоцениваться каждые три — пять лет.
33. Когда производится переоценка объекта основных средств, накопленная амортизация на дату переоценки:
(a) переоценивается заново пропорционально изменению балансовой стоимости актива до вычета амортизации так, что после переоценки балансовая стоимость равняется его переоцененной стоимости. Этот метод часто используется, когда актив переоценивается до восстановительной стоимости с учетом износа путем индексирования; или
(b) списывается против балансовой стоимости актива до вычета амортизации, а чистая величина переоценивается. Этот метод используется, например, для зданий, которые переоцениваются до их рыночной стоимости.
Величина корректировки, возникающая при пропорциональной переоценке накопленной амортизации или ее списании, составляет часть общей суммы увеличения или уменьшения балансовой стоимости, которая отражается в соответствии с параграфами 37 и 38.
Если производиться переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке также подлежит вся группа основных средств, к которой относится данный актив.
35. Группа основных средств — это объединение активов, аналогичных по виду и способу использования в компании. Примерами отдельных групп основных средств могут быть следующие:
(a) земля;
(b) земля и здания;
(c) оборудование;
(d) суда;
(e) самолеты;
(f) автотранспортные средства;
(g) мебель и прочие принадлежности; и
(h) оборудование административных помещений.
36. Переоценка основных средств группы производится одновременно с целью исключения возможности избирательной переоценки активов, а также представления в отчетности статей, являющихся суммой основных средств, оцененных по фактической стоимости и по переоцененной стоимости на разные даты. Однако группа активов может переоцениваться по скользящему графику, если переоценка производится в течение короткого времени, и результаты постоянно обновляются.
37. Когда балансовая стоимость актива увеличивается в результате переоценки, это увеличение отражаться в отчетности в разделе «Капитал» под заголовком «Результат переоценки». Однако сумма увеличения стоимости основных средств в результате переоценки должна признаваться в качестве дохода в той степени, в какой она компенсирует сумму уменьшения стоимости того же актива, признанную ранее в качестве расхода.
38. Когда балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, это уменьшение должно признаваться в качестве расхода. Однако сумма уменьшения стоимости основных средств в результате переоценки должна вычитаться непосредственно из соответствующей статьи «Результат переоценки», но в пределах, в которых это уменьшение не превышает величину данной статьи в отношении того же самого основного средства.
39. Положительный результат переоценки, включенный в раздел «Капитал», может списываться непосредственно на счет нераспределенной прибыли, когда он будет реализован. Вся сумма может быть реализована при выбытии актива. Однако часть этой суммы может быть реализована в процессе использования актива компанией. В таком случае сумма реализованного положительного результата равна разности между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе его первоначальной стоимости. Списание суммы положительного результата переоценки на счет нераспределенной прибыли не отражается в отчете о прибылях и убытках.
40. Правила учета влияния переоценки основных средств на величину налога на прибыль, если оно имеет место, рассматривается в МСФО 12, Налоги на прибыль.
Амортизация
41. Амортизируемая сумма объекта основных средств должна списываться систематически на протяжении срока полезной службы. Используемый метод амортизации должен отражать схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, получаемые от актива. Амортизационные отчисления за каждый период должны признаваться в качестве расхода, если только они не включаются в балансовую стоимость другого актива.
42. По мере того, как экономические выгоды, связанные с использованием основного средства, потребляются компанией, его балансовая стоимость уменьшается с тем, чтобы отразить этот факт. Обычно это делается путем начисления амортизации. Амортизация начисляется даже тогда, когда стоимость актива превышает его балансовую стоимость.
43. Экономические выгоды, заключенные в объекте основных средств, потребляются компанией в основном путем использования актива. Однако другие факторы, такие как моральный и физический износ, часто ведут к уменьшению экономических выгод, ожидаемых от данного актива, даже если основное средство не используется (находится на консервации). Поэтому при определении срока полезной службы актива должны учитываться все следующие факторы:
(a) ожидаемый объем использования актива компанией. Использование оценивается по предполагаемой мощности или физической производительности актива;
(b) предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов, таких, как количество смен, использующих данный актив, и программа ремонта и обслуживания, принятая в компании, а также условия хранения и обслуживания актива в период простоя;
(c) моральный износ в результате изменений или усовершенствования производственного процесса, или в результате изменений объема спроса на рынке на данную продукцию или услугу, производимые или предоставляемые с использованием актива; и
(d) юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие, как сроки аренды.
44. Срок полезной службы актива определяется с учетом предполагаемой полезности актива для компании. Политика компании по управлению активом может включать его реализацию по прошествии определенного времени или после потребления определенной доли экономических выгод, заключенных в нем. Таким образом, срок полезной службы актива может быть короче, чем срок его экономического использования. Срок полезной службы объекта основных средств определяется оценочным путем на основе опыта работы компании с аналогичными активами.
45. Земля и здания являются отдельными объектами учета и в целях учета рассматриваются отдельно даже в тех случаях, когда они приобретаются вместе. Земля, как правило, имеет неограниченный срок службы, и поэтому не подлежит амортизации. Срок службы зданий ограничен, и поэтому они являются амортизируемыми активами. Увеличение стоимости земли, на которой стоит здание, не влияет на определение срока полезной службы этого здания.
46. Амортизируемая сумма актива определяется путем вычитания ликвидационной стоимости актива. На практике, ликвидационная стоимость актива часто бывает незначительной, и поэтому несущественна при вычислении амортизируемой суммы. Когда применяется стандартный порядок учета, и предполагается, что ликвидационная стоимость будет значительной, она оценивается на дату приобретения и впоследствии не увеличивается в случае изменения цен. Однако когда применяется альтернативный порядок учета, новая оценка производится при каждой последующей переоценке актива. Оценка основывается на величине ликвидационной стоимости, преобладающей на дату осуществления оценки аналогичных активов, достигших конца срока их полезной службы, и использовавшихся в условиях, аналогичных тем, в которых будут использоваться данные активы.
47. Для систематического списания амортизируемой суммы актива на протяжении срока его полезной службы могут использоваться разные методы. К ним относятся метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод суммы изделий. Метод равномерного начисления заключается в начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы актива. Метод уменьшаемого остатка предусматривает уменьшение суммы начисления амортизации на протяжении срока полезной службы актива. Метод суммы изделий состоит в начислении суммы амортизации, исходя из предполагаемого использования или предполагаемой производительности актива. Метод выбирается на основе предполагаемой схемы получения экономических выгод и последовательно применяется из периода в период, если только эта предполагаемая схема получения экономических выгод от использования актива не меняется. продолжение
–PAGE_BREAK–
48. Амортизационные отчисления за период обычно признаются в качестве расхода. Однако в некоторых условиях экономические выгоды, заключенные в активе, используются компанией при производстве других активов, не вызывая появления расхода. В этом случае амортизация составляет часть себестоимости другого актива и включается в его балансовую стоимость. Например, износ производственного оборудования включается в затраты по переработке товарно-материальных запасов (см. МСФО 2, Запасы). Точно так же основные средства, использованные в разработках, могут включаться в себестоимость нематериального актива, которая признается согласно МСФО 38, Нематериальные активы
Пересмотр срока полезной службы
49. Срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться, и если предположения существенно отличаются от предыдущих оценок, сумма амортизационного отчисления текущего и будущих периодов должна корректироваться.
50. В течение периода существования актива оценка срока его полезного использования может оказаться неточной. Например, срок полезной службы может быть продлен в результате последующих затрат, улучшающих состояние основного средства сверх первоначально рассчитанных нормативов. И наоборот, технологические изменения или изменения на рынке выпускаемой продукции могут привести к сокращению срока его полезной службы. В таких случаях срок полезной службы и, следовательно, норма амортизации корректируется для текущего и будущих периодов.
51. На продолжительность срока полезной службы актива может также оказывать влияние политика компании в области ремонта и обслуживания. Она может вести к увеличению срока полезной службы актива или увеличению его ликвидационной стоимости. Однако принятие такой политики не исключает необходимость амортизации.
Пересмотр метода начисления амортизации
52. Метод амортизации, применяемый к основным средствам, должен периодически пересматриваться, и в случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от этих активов метод должен изменяться для отражения этих изменений. Если подобное изменение метода амортизации необходимо, оно должно учитываться как изменение учетной оценки, а амортизационные отчисления текущего и будущего периодов должны корректироваться.
Возмещаемость балансовой стоимости — убытки от обесценения
53. Для определения уменьшения стоимости объекта основных средств предприятие применяет МСФО 36 Обесценение активов. Этот Стандарт объясняет, как компания проверяет балансовую стоимость своих активов, как она определяет возмещаемую стоимость актива, и когда она признает или компенсирует убыток от обесценения.
54. МСФО 22, Объединения компаний, объясняет, как вести учет убытка от обесценения, признанного до окончания первого годового учетного периода, начинающегося после объединения компаний, являющегося приобретением.
Выбытие и реализация
55. Объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии, или в том случае, когда принято решение о прекращении использования актива, и от его выбытия не ожидается больше никаких экономических выгод.
56. Прибыли или убытки, возникающие от выбытия или реализации объекта основных средств, должны определяться как разность между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и признаваться как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.
57. Когда объект основных средств обменивается на аналогичный актив согласно условиям, описанным в пункте 22, стоимость приобретенного актива равняется балансовой стоимости выбывшего актива, что не ведет к возникновению прибыли или убытка.
58. Операции продажи с обратной арендой учитываются в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 17, Учет аренды Аренда.
59. Основные средства, использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия, учитываются по их балансовой стоимости на дату вывода актива из активного использования. По крайней мере, один раз в конце каждого финансового года компания проверяет актив на обесценение в соответствии с МСФО 36 Обесценение активов, и соответственно признает убыток от обесценения.
Раскрытие информации
60. Финансовая отчетность должна содержать следующую информацию для каждого вида основных средств:
(a) способы оценки балансовой стоимости до вычета накопленной амортизации. Если использовались больше одного способа, должна раскрываться балансовая стоимость до вычета накопленной амортизации в соответствии с этим методом для каждого вида основных средств;
(b) используемые методы начисления амортизации;
(c) применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;
(d) валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода
(e) сверка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающая:
(i) поступление;
(ii) выбытие;
(iii) приобретения путем объединения компаний;
(iv) увеличение или уменьшение стоимости, возникающие в течение периода в результате переоценок согласно параграфам 29, 37, 38, и убытков от обесценения, признанных или компенсированных непосредственно на счете капитала, согласно МСФО 36, Обесценение активов (если таковые имеются);
(v) убытки от обесценения, признанные в отчете о прибылях и убытках в течение периода, согласно МСФО 36 (если таковые имеются);
(vi) убытки от обесценения, компенсированные в отчете о прибылях и убытках в течение периода, согласно МСФО 36 (если таковые имеются);
(vii) амортизация;
(viii) чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности иностранной компании; и
(ix) прочие изменения.
Для проведения сверки в пункте (е) выше сравнительная информация не требуется.
61. Финансовая отчетность также должна раскрывать:
(a) ограничения прав собственности и стоимость основных средств, находящихся в залоге в качестве обеспечения обязательств;
(b) учетная политика в отношении предполагаемых затрат на восстановление природных ресурсов, связанных с эксплуатацией основных средств;
(c) величину затрат на счете основных средств, в процессе строительства; и
(d) сумму обязательств по приобретению основных средств.
62. Выбор метода амортизации и оценка срока полезной службы активов осуществляются на основе субъективной оценки. Поэтому раскрытие принятых методов и оценочных сроков полезной службы или норм амортизации позволяет пользователям финансовой отчетности проверять политику, выбранную руководством, и дает возможность проводить сравнения с другими компаниями. По тем же причинам необходимо раскрывать сумму амортизационных отчислений за период, и сумму накопленной амортизации по состоянию на конец периода.
63. Компания раскрывает характер и размер изменения учетной оценки, которое оказывает существенное влияние в текущем периоде или значительное воздействие от которого ожидается в последующих периодах, в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения учетной политики. Такое раскрытие может производится при изменении оценки:
(a) ликвидационной стоимости;
(b) предполагаемых затрат на демонтаж и удаление объектов основных средств и затрат на восстановление площадки;
(c) сроков полезной службы; и
(d) метода начисления амортизации.
64. Когда объект основных средств отражается по переоцененной стоимости, должна раскрываться следующая информация:
(a) способ переоценки активов;
(b) дата, по состоянию на которую проводилась переоценка;
(c) привлекался ли независимый оценщик;
(d) описание индексов, использованных для определения восстановительной стоимости;
(e) балансовая стоимость каждого вида основных средств, которая отражалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались, согласно основному подходу в параграфе 28,; и
(f) результат переоценки, указывающий на изменения за период и ограничения на распределение остатка данного резерва между акционерами.
65. Согласно МСФО 36 Обесценение активов компания в дополнение к информации, требуемой параграфом 60 (е) (iv) — (vi), раскрывает информацию об основных средствах, подвергшихся обесценению.
66. Следующая информация также может быть уместна для пользователей финансовой отчетности:
(a) балансовая стоимость временно неиспользуемых основных средств;
(b) балансовая стоимость до вычета накопленной амортизации полностью амортизированных, но еще используемых основных средств;
(c) балансовая стоимость основных средств, использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия; и
(d) при применении стандартного порядка учета, справедливая стоимость выведенного из активного, если она существенно отличается от балансовой стоимости.
Поэтому компаниям рекомендуется раскрывать эти суммы. продолжение
–PAGE_BREAK–
Дата вступления в силу
67. Данный Международный стандарт финансовой отчетности применяется при составлении годовой финансовой отчетности, за периоды, начинающиеся с или после 1 июля 1999 г… Досрочное применение поощряется. Если предприятие применяет этот Стандарт для финансовых отчетов за периоды, начинающиеся до 1 июля 1999 г., оно должно:
(a) раскрывать этот факт; и
(b) одновременно принять МСФО 22 (редакция 1998 г.), Объединения компаний, МСФО 36, Обесценение активов и МСФО 37, Резервы, условные обязательства и условные активы.
68. Настоящий стандарт заменяет МСФО 16, Основные средства, утвержденный в 1993 г.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 17
(редакция 1997 г.)
АРЕНДА
Настоящий пересмотренный Международный Стандарт финансовой отчетности заменяет, («МСФО 17, (пересмотренный)») заменяет Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 17, Учет аренды, который был утвержден Правлением в 1994 г.
Настоящий пересмотренный Стандарт вводится в действие для финансовой отчетности за периоды с 1 января 1999 г. или позднее. Досрочное применение приветствуется.
К МСФО 17 имеет отношение одна Интерпретация ПКИ:
ПКИ-15, Операционная аренда – стимулы. («первоначальный МСФО 17»). МСФО 17 (пересмотренный) вводится в действие для учетных периодов, начинающихся с или после 1 января 1999 года.
Введение
Настоящий Стандарт («МСФО 17 (пересмотренный)») заменяет Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 17, Учет аренды («первоначальный МСФО 17»). МСФО 17 (пересмотренный) вводится в действие вступает в силу для учетных периодов, начинающихся с или после 1 января 1999 года.
Настоящий Стандарт представляет усовершенствования по сравнению с первоначальным МСФО 17, который он заменяет, на основе анализа, выполненного в контексте ограниченной проверки, которая определяет изменения, рассматриваемые как важнейшие для завершения основного комплекта стандартов, приемлемых для международных финансовых операций и допуска ценных бумаг на фондовую биржу. Совет КМСФО согласился провести более фундаментальную реформу стандартов финансового учета аренды.
Основные изменения по сравнению с первоначальным МСФО 17 заключаются в следующем:
1. Первоначальный МСФО 17 определял аренду как соглашение, в котором арендодатель передает право пользования активом в обмен на арендную плату, выплачиваемую арендатором. МСФО 17 (пересмотренный) усовершенствует определение, заменяя термин «арендная плата» выражением «выплата платеж или серия выплат платежей».
2. Определяя, что классификация аренды должна основываться на той степени, в какой риски и вознаграждения, связанные с владением арендованным активом, лежат на арендодателе или арендаторе, на основании применения принципа преобладания содержания над формой, первоначальный МСФО 17 представлял примеры ситуаций, как индикаторы того, что аренда является финансовой арендой. МСФО 17 (пересмотренный) добавляет дополнительные индикаторы для дальнейшего облегчения процесса классификации.
3. Первоначальный МСФО 17, использует термин «срок полезного использования» в примерах, упомянутых выше, для сравнения со сроком аренды в процессе классификации. МСФО 17 (пересмотренный) использует термин «экономический срок службы», учитывая то, что актив может использоваться одним или несколькими пользователями.
4. Первоначальный МСФО 17 требовал раскрытия условной арендной платы, но молчал о том, должна ли она включаться или исключаться при вычислении минимальных арендных выплат. МСФО 17 (пересмотренный) требует, чтобы условная арендная плата исключалась из минимальных арендных платежей.
5. Первоначальный МСФО 17 не касался учета первоначальных прямых затрат, понесенных арендатором по заключению договоров аренды. МСФО 17 указывает на необходимость включения таких затрат в стоимость арендованного актива.
6. Первоначальный МСФО 17 предоставлял свободу выбора метода при распределении финансового дохода арендодателем, а именно, признания дохода на основе графика, отражающего постоянную периодическую норму прибыли, основанную на:
(a) чистой непогашенной инвестиции арендодателя в отношении финансовой аренды; или
(b) чистой денежной непогашенной инвестиции арендодателя в отношении финансовой аренды.
МСФО 17 (пересмотренный) требует, чтобы учет финансового дохода строился на основе отражения постоянной периодической нормы прибыли, опирающейся на один метод, а именно чистую непогашенную инвестицию арендодателя в отношении финансовой аренды.
7. МСФО 17 (пересмотренный) делает ссылки на Международные стандарты финансовой отчетности, касающиеся обесценивания активов, давая указания о необходимости оценки возможности обесценивания активов. Первоначальный МСФО 17 не затрагивал этого вопроса.
8. МСФО 17 (пересмотренный) устанавливает улучшенные раскрытия информации, как арендаторами, так и арендодателями для операционной и финансовой аренды посредством выделения жирным шрифтом по сравнению со статьями, раскрытия которых требовал первоначальный МСФО 17.
Новые раскрытия, требуемые МСФО 17 (пересмотренным), включают:
(a) общие минимальные арендные выплаты платежи, сверенные с дисконтированной стоимостью арендных обязательств в трех периодических поясах: не позже одного года; позже одного года, но не позже пяти лет; и позже пяти лет (требуется от арендатора);
(b) общую валовую инвестицию в аренду, сверенную с дисконтированной стоимостью минимальных арендных выплат к получению в трех периодических поясах не позже одного года; позже одного года, но не позже пяти лет; и позже пяти лет (требуется от арендодателя);
(c) соответствующие финансовые начисления в (a) и (b) выше;
(d) будущие минимальные выплаты платежи по субаренде, получение которых предполагается по неаннулируемым договорам субаренды на отчетную дату;
(e) накопленный резерв на покрытие неинкассируемых задолженностей по минимальным арендным платежам; и
(f) условная арендная плата, признанная арендодателями в доходе.
9. Первоначальный МСФО 17 включал Приложения 1 — 3, которые представляли примеры ситуаций, в которых аренда обычно классифицировалась бы как финансовая аренда. Эти приложения не вошли в МСФО 17 (пересмотренный) в свете того, что в него были включены дополнительные индикаторы, проясняющие процесс классификации аренды.
10. Примечательно, что условия, относящиеся к операциям продажи с обратной арендой, в частности, требования, предполагающие обратную аренду, как оперативную операционную аренду, содержат правила, которые определяют широкий спектр условий, основанных на относительных суммах справедливой стоимости, балансовой сумме и продажной цене. МСФО 17 (пересмотренный) включает Приложение, как дополнительное указание в толковании требований.
Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности.
Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям. (смотри параграф 12 Предисловия).
Цель
Цель настоящего Стандарта состоит в определении соответствующей учетной политики и раскрытия для применения арендаторами и арендодателями в отношении финансовой и операционной аренды.
Сфера применения
1. Настоящий Стандарт должен применяться для учета всех видов аренды, за исключением:
(a) договоров аренды на разведку или использование природных ресурсов, таких как нефть, газ, лес, металлы и другие минеральные ресурсы; и
(b) лицензионных соглашений на такие объекты как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.
2. Настоящий Стандарт применяется к договорам, которые передают право использовать активы, несмотря на то, что значительные услуги арендодателя могут быть востребованы в связи с эксплуатацией и обслуживанием таких активов. С другой стороны, настоящий Стандарт не применяется к договорам, которые являются контрактами на обслуживание, не передающими права на использование активов с одной стороны по договору на другую.
Определения
3. Следующие термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях:
Аренда— это соглашение, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату платеж или серию платежей право использования актива в течение согласованного срока.
Финансовая аренда— это аренда, при которой происходит существенный перенос всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Правовой титул в итоге может передаваться или не передаваться.
Операционная аренда— это аренда, иная, чем финансовая.
Неаннулируемая аренда— это аренда, которая может быть аннулирована только в следующих случаях:
(a) при наступлении какого-то маловероятного потенциального обстоятельства весьма отдаленного условного события;
(b) с разрешения арендодателя;
(c) если арендатор заключает новое соглашение об аренде того же или эквивалентного актива с тем же арендодателем; или
(d) при выплате арендатором дополнительной суммы, такой что на начало срока аренды ее продолжение обоснованно гарантировано.
Начало срока аренды— это более ранняя из следующих дат: дата заключения договора об аренде или дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды. продолжение
–PAGE_BREAK–
Срок аренды— это период, в течение которого договор аренды не может быть расторгнут, на который арендатор договорился арендовать актив, а также любые дополнительные сроки, в которые, по выбору арендатора, он может продолжить аренду актива с оплатой или без нее, если на момент начала срока аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор сделает такой выбор.
Минимальные арендные платежи— это платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть затребованы от арендатора за исключением условной арендной платы, оплаты услуг и налогов, выплачиваемых арендодателем и возмещаемых ему, вместе с:
(a) для арендатора: любыми суммами, гарантированными арендатором или стороной, связанной с арендатором; или
(b) для арендодателя: любой остаточной стоимостью, гарантированной арендодателю кем-либо из следующих лиц:
(i) арендатором;
(ii) стороной, связанной с арендатором; или
(iii) независимой третьей стороной, в финансовом отношении способной ответить по гарантии.
Однако если арендатор имеет возможность приобрести актив по цене, которая будет существенно ниже справедливой стоимости на дату реализации этой возможности то, когда на начало срока аренды имеется обоснованная уверенность в том, что такая возможность будет реализована, минимальные арендные платежи состоят из минимальной арендной платы к выплате на протяжении срока аренды и платежа, необходимого для реализации возможности приобретения данного актива.
Справедливая стоимость— это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, независимыми друг от друга сторонами.
Срок экономической службы— это или
(a) период, на протяжении которого ожидается, что актив будет экономически использоваться одним или несколькими пользователями; или
(b) количество товара или аналогичных изделий, которое предположительно будет получено от актива одним или несколькими пользователями.
Срок полезной службы— это расчетный оставшийся период, с начала срока аренды, не ограничиваемый сроком аренды, на протяжении которого компания предполагает получать экономические выгоды, заключенные в активе.
Гарантированная остаточная стоимость— это:
(a) для арендатора: та часть остаточной стоимости которая гарантируется арендатором, или стороной с ним связанной (сумма гарантии при этом равняется максимальной сумме, которая могла бы в любом случае подлежать выплате); и
(b) для арендодателя: та часть остаточной стоимости, которая гарантируется арендатором, или третьей стороной, не связанной с арендодателем, которая с финансовой точки зрения способна выполнить обязательства по гарантии.
Негарантированная остаточная стоимость— это та часть остаточной стоимости арендованного актива, реализация, получение которой арендодателем не обеспечивается гарантируется или гарантируется только стороной, связанной с арендодателем.
Валовые инвестиции в аренде— это сумма минимальных арендных платежей при финансовой аренде, с точки зрения арендодателя, и любая причитающаяся ему негарантированная остаточная стоимость.
Полученный Неполученный финансовый доход— это разница между:
(a) суммой минимальных арендных платежей по договору финансовой аренды, с позиции арендодателя, и любой негарантированной остаточной стоимостью, причитающейся арендодателю; и
(b) дисконтированной стоимостью (a) выше по процентной ставке, предусмотренной арендой.
Чистые инвестиции в аренду— это валовые инвестиции в аренду за вычетом полученного финансового дохода.
Ставка процента, подразумеваемая в договоре об аренде— это ставка дисконта, которая на начало срока аренды обеспечивает, чтобы общая дисконтированная стоимость
(a) минимальных арендных платежей; и
(b) негарантированной остаточной стоимости равнялась справедливой стоимости арендованного актива.
Приростная ставка процента на заемный капитал (арендатора)— это ставка процента, которую арендатору пришлось бы платить по аналогичной аренде или, если таковую определить невозможно, то ставка на начало срока аренды, которую арендатор должен был бы платить за заемные средства, полученные на такой же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки актива.
Условная арендная плата— это та часть арендных платежей, которая не фиксируется в сумме, а основывается на иных, нежели срок аренды факторах (например, таких как объем продаж, объем использования, индексы цен, рыночная ставка процента).
4. Определение аренды включает контракты по найму актива, которые содержат положение, дающее нанимателю возможность приобрести права на актив после выполнения согласованных условий. Эти контракты иногда называются контрактами на покупку в рассрочку договорами аренды с правом выкупа.
Классификация аренды
5. Классификация аренды, принятая в настоящем Стандарте, основывается на том, в какой степени риски и вознаграждения, связанные с владением арендуемым активом, ложатся на арендатора и арендодателя. Риски включают вероятности потерь от простоя мощностей или технологического старения и от колебаний прибыли из-за меняющихся экономических условий. Вознаграждения могут быть представлены ожиданием прибыльной операции в течение срока экономической службы актива и прибыли от повышения стоимости или реализации остаточной стоимости.
6. Аренда классифицируется как финансовая, если она существенно переносит все риски и вознаграждения, связанные с владением. Аренда классифицируется как операционная, если она не переносит практически никакие риски и вознаграждения, связанные с владением.
7. Поскольку сделка между арендодателем и арендатором основывается на общем для обеих сторон договоре аренды, правильным будет использовать согласованные определения. Применение этих определений к различающимся условиям, в которых работают стороны, может иногда приводить к тому, что одна и та же аренда классифицируется арендодателем и арендатором по-разному.
8. Квалифицировать ли аренду как финансовую или операционную, зависит от содержания операции, а не от формы контракта. Примеры ситуаций, которые, как правило, ведут к необходимости рассматривать аренду в качестве финансовой таковы:
(a) к концу срока аренды право владения активом переходит к арендатору;
(b) арендатор имеет возможность купить актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этой возможности, а в начале срока аренды существует объективная определенность того, что эта возможность будет реализована;
(c) срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива, несмотря на то, что право собственности не передается;
(d) в начале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет, по крайней мере, практически всю справедливую стоимость арендуемого актива; и
(e) арендованные активы носят специальный характер, так что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций.
9. Индикаторами ситуаций, которые по отдельности или в комбинации могли бы привести к классификации аренды в качестве финансовой аренды являются следующие:
(a) если арендатор может аннулировать аренду, убытки арендодателя, связанные с аннулированием ложатся на арендатора.
(b) прибыли или убытки от колебаний справедливой остаточной стоимости ложатся на арендатора (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части выручки от продаж в конце срока аренды); и
(c) арендатор имеет возможность продолжить аренду на второй период, с арендной платой значительно ниже рыночного уровня.
10. Классификация аренды производится в начале аренды. Если в любое время арендатор и арендодатель соглашаются изменить условия аренды, кроме возобновления аренды, таким образом, что это приведет к другой классификации аренды, согласно критериям в параграфах 5 — 9, если измененные условия вводятся в действие с начала аренды, пересмотренное соглашение рассматривается как новое на протяжении его срока действия. Однако изменения в оценках (например, изменения оценок экономического срока службы или остаточной стоимости арендованного имущества) или изменения в условиях (например, невыполнение условий арендатором) не ведут к возникновению новой классификации аренды для целей учета.
11. Аренда земли и зданий классифицируется как операционная или финансовая таким же образом, как и аренда других активов. Однако характеристика земли такова, что обычно она имеет неопределенный срок экономической службы, и, если в конце срока аренды не предполагается передача права собственности арендатору, он не получает практически все риски и вознаграждения, связанные с владением. Вознаграждение, выплачиваемое за нее, представляет собой авансовые выплаты арендной платы, которые амортизируются на протяжении срока аренды в соответствии с графиком поступления предоставленных выгод.
Аренда в финансовой отчетности арендаторов
Финансовая аренда
12. Арендатор должен отражать финансовую аренду в качестве актива и обязательства в бухгалтерском балансе по суммам, равным на начало срока аренды справедливой стоимости арендуемого имущества, или, если она ниже, то по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. При расчете текущей стоимости минимальных арендных платежей коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду, если ее возможно измерить; если нет, то должна использоваться приростная ставка процента на заемный капитал.
13. Операции и другие события подлежат учету и представлению в соответствии с их содержанием и финансовой справедливостью реальностью, а не просто по юридической форме. Тогда как юридическая форма договора аренды состоит в том, что арендатор может не приобретать юридических прав собственности на арендуемый актив, в случае финансовой аренды содержание и финансовая справедливость реальность договора таковы, что арендатор приобретает экономические выгоды от использования арендованного актива на протяжении большей части срока его экономической службы в обмен на принятие на себя обязательства оплатить за это право сумму, приблизительно равную справедливой стоимости актива и соответствующей соответствующего финансовой финансового платы начисления. продолжение
–PAGE_BREAK–
14. Если такие операции аренды не отражены в балансе арендатора, то экономические ресурсы и уровень обязательств компании оказываются заниженными, тем самым нарушая финансовые соотношения. Таким образом, правильно будет, признать финансовую аренду в балансовом отчете бухгалтерском балансе и как актив, и как обязательство по выплате будущих арендных платежей. В начале срока аренды актив и обязательство по будущей арендной плате признаются в бухгалтерском балансе равными суммами.
15. Нецелесообразно показывать в финансовой отчетности обязательства по арендованным активам как суммы, вычитаемые из арендованных активов. Если для представления обязательств в бухгалтерском балансе делается различие между краткосрочными и долгосрочными обязательствами, то такое же различие должно делаться для аренды.
16. Первоначальные прямые затраты часто возникают в связи со специфической арендной деятельностью, в процессе заключения и выполнения арендных соглашений. Затраты, определенные как непосредственно связанные с деятельностью, осуществленной арендатором в связи с финансовой арендой, включаются в стоимость арендуемого актива.
17. Сумма арендной платы состоит из финансовых расходов и уменьшения неоплаченного обязательства. Финансовые расходы должны распределяться по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на остающееся сальдо обязательства для каждого периода.
18. На практике для распределения финансовых расходов по периодам на протяжении срока аренды, в целях упрощения вычислений, может использоваться та или иная форма приближения.
19. Финансовая аренда вызывает амортизационные расходы для актива и финансовые расходы для каждого учетного периода. Амортизационная политика для арендованных активов должна соответствовать той, которая используется для собственных активов, а начисленная амортизация должна рассчитываться по методу, определенному в Международных стандартах финансовой отчетности МСФО 4, Учет амортизации и МСФО 16, Основные средства. Если нет объективной уверенности, что арендатор получит право собственности к концу срока аренды, актив должен быть полностью амортизирован на протяжении самого короткого из двух сроков: аренды или полезной службы.
20. Амортизируемая сумма арендованного актива систематически распределяется на каждый учетный период в течение срока предполагаемого использования с помощью метода, соответствующего политике начисления износа, принятой арендатором для начисления износа собственных активов. При наличии объективной уверенности, что арендатор получит право собственности к концу срока аренды, периодом предполагаемого использования является срок полезной службы актива; в противном случае актив амортизируется на протяжении самого короткого из двух сроков: аренды или его полезной службы.
21. Сумма расходов на амортизацию расходов и финансовых расходов за период редко равняется сумме арендных платежей, подлежащих выплате за период; и, таким образом, неправильно будет просто учитывать арендные платежи к оплате в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках. Соответственно, актив и соответствующее обязательство вряд ли будут равны по величине после начала срока аренды.
22. Для того, чтобы определить не обесценился ли арендованный актив понизилась ли стоимость арендованного актива, что происходит когда предполагаемые будущие экономические выгоды от этого актива ниже, чем его балансовая стоимость, компания применяет Международный стандарт финансовой отчетности, касающийся обесценения снижения стоимости активов, который устанавливает требования по тому, как она должна выполнять анализ балансовой суммы своих активов, как она должна определять возместимую стоимость актива, и когда она должна отражать или не отражать убыток от обесценения снижения стоимости.
23. Арендаторы должны, в дополнение к требованиям МСФО 32, Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации, раскрывать следующую информацию для финансовой аренды:
(a) для каждого класса актива, чистая балансовая сумма на отчетную дату;
(b) сверка между общими минимальными арендными платежами на отчетную дату и их дисконтированной стоимостью. Кроме того компания должна раскрывать общие минимальные арендные платежи на дату отчета, и их дисконтированную стоимость для каждого из следующих периодов:
(i) не позже одного года;
(ii) после одного года, но не позже пяти лет;
(iii) после пяти лет.
(c) условная арендная плата, признанная в доходе за период;
(d) сумма будущих минимальных платежей по субаренде, получение которых ожидается на отчетную дату по неаннулируемым договорам субаренды; и
(e) общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая следующую информацию, но не ограничиваясь этим:
(i) основа, на которой определяются условные арендные выплаты;
(ii) наличие и условия опционов возобновления или покупки и оговорок о скользящих ценах; и
(iii) ограничения, установленные договорами аренды, такие как ограничения, касающиеся дивидендов, дополнительного долга, и дальнейшей аренды.
24. Кроме того требования по раскрытию информации в соответствии с МСФО 16, Основные средства, применяются к суммам арендованных активов по договорам финансовой аренды, которые учитываются арендатором как приобретения активов.
Операционная аренда
25. Арендные платежи при операционной аренде должны отражаться в отчете о прибылях и убытках как расходы, распределенные равномерно в течение срока аренды, если другая систематическая основа не показывает временной график получения выгод пользователя пользователем лучше.
26. Для операционной аренды арендные платежи (за исключением затрат на страхование и обслуживание) отражаются как расходы в отчете о прибылях и убытках распределенные равномерно, если другая систематическая основа не показывает временной график получения выгод пользователя пользователем лучше, даже несмотря на то, что платежи производятся не на этой основе.
27. В дополнение к требованиям МСФО 32, Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации, арендаторы должны делать следующие раскрытия для операционной аренды:
(a) сумма будущих минимальных арендных платежей по неаннулируемым договорам операционной аренды для каждого из следующих периодов:
(i) не позже одного года;
(ii) после одного года, но не позже пяти лет;
(iii) после пяти лет.
(b) сумма будущих минимальных платежей субаренды, которые предполагается получить по неаннулируемым договорам субаренды на дату отчетности;
(c) платежи по аренде и субаренде, признанные в доходе за период, с отдельным представлением сумм для минимальных арендных платежей, условной арендной платы и платежей по субаренде;
(d) общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая следующую информацию, но не ограничиваясь ей:
(i) основа, на которой определяются условные арендные выплаты;
(ii) наличие и условия опционов возобновления или покупки и оговорок о скользящих ценах; и
(iii) ограничения, установленные договорами аренды, такие как ограничения, касающиеся дивидендов, дополнительного долга, и дальнейшей аренды.
Аренда в финансовой отчетности арендодателя
Финансовая аренда
28. Арендодатели должны признавать активы, находящиеся в финансовой аренде, в своих бухгалтерских балансах и представлять их, как дебиторскую задолженность, в сумме равной чистой инвестиции в аренду.
29. При финансовой аренде практически все риски и вознаграждения, связанные с владением передаются арендодателем, и, таким образом, задолженность по арендным платежам к получению показывается арендодателем как возмещение основной суммы долга и финансовый доход для компенсации и вознаграждения арендодателя за его инвестиции и услуги.
30. Признание финансового дохода должно основываться на графике, отражающем постоянную периодическую норму прибыли на непогашенную чистую инвестицию арендодателя в отношении финансовой аренды.
31. Арендодатель стремиться распределитьфинансовый доход в течение срока аренды на систематической и рациональной основе. Это распределение дохода обычно основывается на схеме, отражающей постоянную периодическую норму прибыли на чистые неоплаченные инвестиции арендодателя в отношении финансовой аренды. Арендные платежи, связанные с отчетным периодом, за исключением затрат на обслуживание, вычитаются из валовых инвестиций в аренду для уменьшения как основной суммы долга так и неполученного финансового дохода.
32. Расчетная негарантированная остаточная стоимость, используемая при вычислении валовых инвестиций в аренду, регулярно проверяется. Если расчетная негарантированная остаточная стоимость уменьшалась, распределение дохода в течение срока аренды пересматривается и уменьшение уже начисленных сумм отражается в учете немедленно.
33. В процессе заключения договора аренды первоначальные прямые затраты, такие как комиссионные и юридические затраты, часто ложатся на арендодателя. Для финансовой аренды эти первоначальные прямые затраты осуществляются в целях создания финансового дохода и признаются немедленно в качестве расходов или распределяются по этому доходу на протяжении всего срока аренды. Последнее может быть достигнуто путем признания, в качестве расхода, затрат по мере их осуществления, и признания, в качестве дохода за тот же период, части неполученного финансового дохода, равной первоначальным прямым затратам.
34. Компании производители или дилеры, выступающие в роли арендодателя, должны включать прибыль или убыток от продаж в чистую прибыль или убыток за период в соответствии с политикой, обычно принятой компанией в отношении отдельных продаж. Если объявлены искусственно заниженные процентные ставки, прибыль от продаж должна быть ограничена величиной, которая применялась бы в случае начисления коммерческой процентной ставки. Первоначальные прямые затраты должны признаваться в качестве расходов с началом срока аренды.
35. Производители или дилеры часто предлагают клиентам выбор между покупкой и арендой. Финансовая аренда актива производителем или дилером, выступающими в роли арендодателя, ведет к возникновению двух видов дохода:
(a) прибыль или убыток, эквивалентные прибыли или убытку от простой продажи актива, сданного в аренду, по нормальным продажным ценам, отражающим любые применимые скидки по объему или торговые скидки; и продолжение
–PAGE_BREAK–
(b) финансовый доход на протяжении срока аренды.
36. Доход от продаж, записанный с началом финансовой аренды производителем или дилером, выступающими в роли арендодателя, равняется справедливой стоимости актива, или, если она ниже, сумме текущей стоимости минимальных арендных платежей и расчетной негарантированной остаточной стоимости, начисляемой на арендодателя, рассчитанной по коммерческой процентной ставке. Себестоимость продажи, отраженная в начале аренды, равняется себестоимости, или балансовой стоимости, если они различаются, арендованного имущества минус дисконтированная стоимость негарантированной остаточной суммы. Разность между выручкой и себестоимостью продаж составляет прибыль от продаж, которая признается в соответствии с политикой, обычно применяемой компанией для продаж.
37. Арендодатели-производители/дилеры иногда объявляют искусственно заниженные процентные ставки с тем, чтобы привлечь клиентов. Применение такой ставки привело бы к тому, что чрезмерная часть суммарного дохода от операции была бы признана в момент продажи. Если объявлены искусственно заниженные процентные ставки, прибыль от продаж была бы ограничена величиной, которая применялась бы в случае начисления коммерческой процентной ставки.
38. Первоначальные прямые затраты обычно признаются в качестве расходов в начале аренды, потому что они главным образом связаны с получением торговой прибыли производителя или дилера.
39. В дополнение к требованиям МСФО 32, Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации, арендодатели должны раскрывать следующую информацию для финансовой аренды:
(a) сверка между суммой валовой инвестиции в аренду на отчетную дату, и дисконтированной стоимостью дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на дату отчета. Кроме того компания должна раскрывать общую валовую инвестицию в аренду и дисконтированную стоимость дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на отчетную дату для каждого из следующих периодов:
(i) не позже одного года;
(ii) после одного года, но не позже пяти лет;
(iii) после пяти лет;
(b) неполученный финансовый доход;
(c) негарантированная остаточная стоимость, накапливающаяся в пользу арендодателя;
(d) накопленный резерв на покрытие несобираемой неинкассируемой задолженности по минимальным арендным платежам;
(e) условные арендные платежи, признанные в доходе; и
(f) общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем.
40. В качестве индикатора роста часто бывает полезно также раскрывать валовую инвестицию без неполученного дохода в новой компании, прибавленном в течение отчетного периода, после вычитания соответствующих сумм для аннулированных договоров аренды.
41. Арендодатели должны отражать средства, переданные в операционную аренду в своих бухгалтерских балансах.
42. Доход от операционной аренды должен отражаться в составе доходов на равномерной основе на протяжении срока аренды, если только другой систематический метод не обеспечивает лучшего учета временного графика, по которому уменьшается получение выгод от сданных в аренду средств.
43. Затраты, в том числе на амортизацию, понесенные при получении арендного дохода включаются в состав расходов. Арендный доход (за исключением поступлений за предоставленные услуги, такие как страхование и обслуживание) отражается на равномерной основе на протяжении срока аренды, даже если поступления производятся на другой основе, если только другой систематический метод не обеспечивает лучшего раскрытия временного графика, по которому уменьшается получение выгод от арендованного актива.
44. Первоначальные прямые затраты, понесенные специально для получения прибыли от операционной аренды, либо относятся за счет дохода и распределяются в течение срока аренды пропорционально признанию арендного дохода, либо включаются в состав расходов периода их возникновения.
45. Амортизация средств сданных в аренду должна начисляться в соответствии с нормальной амортизационной политикой арендодателя, принятой для аналогичных активов, а величина амортизационных отчислений должна рассчитываться в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 4, Учет амортизации, и Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 16, Основные средства.
46. Для того, чтобы определить не обесценились ли сданные в аренду средства понизилась ли стоимость сданных в аренду средств, когда предполагаемые будущие экономические выгоды от этого актива ниже, чем его балансовая стоимость, компания применяет Международный стандарт финансовой отчетности, касающийся снижения стоимости активов, который устанавливает требования по тому, как она должна выполнять анализ балансовой суммы своих активов, как она должна определять восстановительную стоимость, возмещаемую сумму актива, и когда она должна отражать, или не отражать, убыток от обесценения снижения стоимости.
47. Арендодатель-производитель/дилер не отражает прибыль от продаж при заключении договора операционной аренды, потому что она не является эквивалентом продажи.
48. В дополнение к требованиям МСФО 32, Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации, арендодатели должны раскрывать следующую информацию для операционной аренды:
(a) для каждого класса актива, валовую балансовую сумму, накопленную амортизацию и накопленные убытки от снижения стоимости на отчетную дату:
(i) амортизация, учтенная в доходе за период;
(ii) убытки от снижения стоимости, учтенные в доходе за период;
(iii) убытки от снижения стоимости, компенсированные за период;
(b) будущие минимальные арендные платежи по неаннулируемым договорам операционной аренды по совокупности и по отдельности для каждого из следующих периодов:
(i) не позже одного года;
(ii) после одного года, но не позже пяти лет;
(iii) после пяти лет.
(c) общие условные арендные платежи, учтенные в доходе; и
(f) общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем.
Продажа с обратной арендой
49. Операция продажи с обратной арендой подразумевает продажу актива продавцом и сдачу того же актива в аренду продавцу. Сумма арендных платежей и продажная цена обычно взаимозависимы, поскольку они обсуждаются как единый пакет, и не обязательно представляют собой справедливую стоимость. Бухгалтерское отражение операции по продаже с обратной арендой зависит от типа аренды.
50. Если операция продажи с обратной арендой приводит к финансовой аренде, любое превышение выручки от продаж над балансовой стоимостью не должно отражаться немедленно в качестве дохода в финансовой отчетности продавца-арендатора. Вместо этого оно должно переносится и амортизироваться на протяжении срока аренды.
51. Если обратная аренда является финансовой, то операция является способом предоставления финансовых средств арендодателем арендатору, в котором актив выступает в роли гарантии обеспечения. По этой причине неправильно будет считать превышение выручки от продаж над балансовой суммой доходом. Такое превышение, если оно признано, переносится и списывается на протяжении срока аренды.
59. Если операция продажи с обратной арендой приводит к операционной аренде, и очевидно, что операция осуществлена по справедливой стоимости, любая прибыль или убыток должны признаваться немедленно. Если продажная цена ниже справедливой стоимости, любая прибыль или убыток должны признаваться немедленно, за исключением случаев, когда убыток компенсируется будущими арендными платежами по цене ниже рыночной, тогда он должен переноситься и списываться пропорционально арендным платежам за период, в течение которого предполагается использование актива. Если продажная цена выше справедливой стоимости, то это превышение должно переноситься и списываться в течение предполагаемого периода использования актива.
53. Если обратная аренда является операционной, и сумма арендных платежей, и продажная цена установлены по справедливой стоимости, то фактически имеет место нормальная операция продажи, и любая прибыль или убыток обычно признаются немедленно.
54. При операционной аренде, если справедливая стоимость на момент проведения операции продажи с обратной арендой ниже, чем балансовая стоимость актива, немедленно должен признаваться убыток, равный разности между балансовой суммой и справедливой стоимостью.
55. Для финансовой аренды такая корректировка не требуется, если только не произошло уменьшение стоимости, в случае чего балансовая сумма уменьшается до возмещаемой суммы в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности, касающимся снижения стоимости активов.
56. Требования по раскрытию для арендаторов и арендодателей в равной степени применяются к операциям продажи с обратной арендой. Требуемое описание существенных договоров аренды ведет к раскрытию уникальных или необычных условий договора, или условий операций продажи с обратной арендой.
57. Операции продажи с обратной арендой могут отвечать критериям отдельного раскрытия, содержащимся в МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике, параграф 16.
Условия переходного периода
58. Ретроспективное применение настоящего Стандарта поощряется, но не требуется. Если Стандарт не применяется ретроспективно, предполагается, что сальдо любой ранее существовавшей финансовой аренды добросовестно определено арендодателем, и, таким образом, должно учитываться в соответствии с условиями настоящего Стандарта.
59. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1999 г. Если компания применяет настоящий Стандарт для финансовой отчетности, начинающейся до 1 января 1999 года, она должна раскрывать факт применения этого стандарта вместо МСФО 17, Учет аренды, утвержденного в 1982 году.
60. Настоящий Стандарт заменяет МСФО 17, Учет аренды, утвержденный в 1982 году.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 18 (редакция 1993 г.). ВЫРУЧКА
Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям (смотри параграф 12 Предисловия). продолжение
–PAGE_BREAK–
Цель
В Принципах подготовки и представления финансовой отчетности доход определяется как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступления или увеличения активов или уменьшения обязательств, которые привели к увеличению капитала, не связанному с вкладами акционеров. Доход включает в себя как выручку компании, так и прочие доходы. Выручка компании — это поступления средств от обычных видов деятельности, которые называются по-разному, в том числе от продаж, вознаграждений, процентов, дивидендов и лицензионных платежей. Цель настоящего Стандарта состоит в определении порядка учета выручки, возникающей от определенных видов сделок и событий.
Главный вопрос при учете выручки состоит в определении момента её признания. Выручка признается тогда, когда существует вероятность получения компанией будущих выгод, которые могут быть надежно оценены. Данный Стандарт определяет условия удовлетворения данных критериев и признания, таким образом, выручки. Он также дает практические указания по применению этих критериев.
Сфера применения
1. Настоящий бухгалтерский стандарт должен применяться при учете выручки, полученной от следующих сделок и событий:
(a) продажа товаров;
(b) предоставление услуг; и
(c) использование другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды
2. Настоящий Стандарт заменяет Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 18 Признание выручки, утвержденный в 1982 г.
3. Товары включают в себя продукцию, произведенную компанией для продажи, либо купленную для перепродажи, в частности, товары, приобретенные розничным торговцем, или землю и другое имущество, предназначенное для перепродажи.
4. Предоставление услуг обычно подразумевает выполнение компанией согласованного в контракте задания в течение определенного периода времени. Услуги могут предоставляться в течение одного или более одного периодов времени. Некоторые контракты на предоставление услуг непосредственно связаны со строительными контрактами договорами подряда, например, контракты на оказание услуг руководителей проектов и архитекторов. Выручка, возникающая от этих контрактов, не рассматривается в настоящем Стандарте, а отражается в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 11, Договоры подряда.
5. Использование другими организациями активов компании ведет к возникновению выручки в форме:
(a) процентов — платы за использование денежных средств или их эквивалентов или сумм, причитающихся компании;
(b) лицензионных платежей — платы за использование долгосрочных активов компании, например, патентов, торговых марок, авторских прав и компьютерного программного обеспечения; и
(c) дивидендов — распределения прибыли между владельцами акционерного капитала пропорционально их участию в капитале определенного класса.
6. Настоящий Стандарт не касается выручки, возникающей от:
(a) договоров аренды (смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 17, Аренда);
(b) дивидендов от инвестиций, которые учитываются согласно методу учета по долевому участию (смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 28, Учет инвестиций в ассоциированные компании);
(c) договоров страхования страховых компаний;
(d) изменений в справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств или их реализации (которые будут рассмотрены в Стандарте по финансовым инструментам);
(e) изменений в стоимости других краткосрочных активов;
(f) естественного прироста поголовья скота, сельскохозяйственных и лесных продуктов; и
(g) добычи минеральных руд.
Определения
7. Следующие термины используются в настоящем стандарте в указанных значениях:
Выручка— это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров.
Справедливая стоимость— это сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.
8. Выручка включает только валовые поступления экономических выгод, полученных компанией и подлежащих получению на ее счет. Суммы, инкассированные от имени третьей стороны, такие как налог с продаж, налоги на товары и услуги и налог на добавленную стоимость, не являются экономическими выгодами, поступающими в компанию, и не ведут к увеличению капитала. Поэтому они исключаются из выручки. Точно также при агентских отношениях, валовой приток экономических выгод включает суммы, собираемые от имени принципала, которые не ведут к увеличению капитала компании. Суммы, инкассированные от имени принципала, не являются выручкой. Выручкой является сумма комиссионного вознаграждения.
Оценка выручки
9. Выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения.
10. Сумма выручки, возникающей от операции, обычно определяется договором между компанией и покупателем или пользователем актива. Она оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или ожидаемого к получению, с учетом суммы любых торговых скидок или оптовых скидок, предоставляемых компанией.
11. В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств или их эквивалентов, а сумма выручки — это полученная или ожидаемая к получению сумма денежных средств или их эквивалентов. Однако в случае, если поступление денежных средств или их эквивалентов отсрочивается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или ожидаемой к получению номинальной суммы денежных средств. Например, компания может предоставить беспроцентный кредит покупателю или принять от него вексель к получению, с процентной ставкой ниже рыночной, в качестве возмещения при продаже товаров. Когда договор фактически представляет собой финансовую операцию, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений с помощью условной процентной ставки. Условная ставка процента — это наиболее четко определяемая величина из:
(a) преобладающей ставки для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности; или
(b) процентной ставки, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продажах за наличные.
Разность между справедливой стоимостью и номинальной суммой встречного удовлетворения возмещения признается как процентный доход в соответствии с параграфами 29 и 30.
12. Когда товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и величине, обмен не рассматривается как сделка, создающая выручку. Это часто происходит с такими продуктами, как масло или молоко, когда поставщики обменивают запасы в различных местах для удовлетворения спроса на временной основе в конкретном месте. Когда товары продаются или услуги предоставляются в обмен на отличные товары или услуги, обмен рассматривается как операция, создающая выручку. Выручка оценивается по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов. Когда справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно оценена, выручка оценивается по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов.
Идентификация сделки
13. Критерии признания, представленные в этом Стандарте, обычно применяются отдельно к каждой сделке. Однако при определенных обстоятельствах их необходимо применять к отдельным элементам сделки для того, чтобы показать ее содержание. Например, когда продажная цена товара включает определенную сумму на последующее обслуживание, эта величина откладывается и признается как выручка за период, в течение которого производится обслуживание. И наоборот, критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям, когда они связаны таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определен без обращения к серии сделок в целом. Например, компания может продать товары и в тоже самое время заключить отдельный договор на закупку товаров в будущем, тем самым снижая воздействие первой сделки; в таком случае две сделки рассматриваются вместе.
Продажи товаров
14. Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда удовлетворяются все перечисленные ниже условия:
(a) компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары;
(b) компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
(c) сумма выручки может быть надежно оценена;
(d) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию; и
(e) понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.
15. Оценка момента передачи компанией покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, требует изучения условий сделки. В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, совпадает с передачей юридических прав собственности или передачи владения покупателю. Это происходит при большинстве розничных продаж. В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, происходит в иной момент, чем передача юридических прав собственности или передача владения.
16. Если компания сохраняет значительные риски, связанные с собственностью, сделка не является продажей и выручка по ней не признается. В ряде случаев компания может сохранять значительный риск, связанный с собственностью. К такие случаям относятся следующие:
(a) компания сохраняет ответственность за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами;
(b) получение выручки от конкретной продажи зависит от получения выручки покупателем в результате продажи его товаров;
(c) отправленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который еще не выполнен компанией; и продолжение
–PAGE_BREAK–
(d) покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определенной в договоре купли-продажи, и у компании нет уверенности в получении прибыли дохода.
17. Если компания сохраняет лишь незначительные риски, связанные с собственностью, сделка является продажей и выручка признается. Например, продавец может оставить за собой юридическое право собственности просто для того, чтобы обеспечить поступление причитающейся ему суммы. В таком случае, если компания перевела значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью, сделка является продажей и выручка признается. Другим примером компании, сохраняющей лишь незначительный риск, связанный с собственностью, может быть магазин розничной торговли, гарантирующий возврат денег в случае, когда клиент неудовлетворен покупкой. Выручка в таких случаях признается в момент совершения продажи, если продавец может надежно оценить будущие возвраты и принимает на себя обязательство по возвратам на основе предыдущего опыта и других соответствующих факторов.
18. Выручка признается только тогда, когда существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные со сделкой. В некоторых случаях такая вероятность может отсутствовать до тех пор, пока не получено возмещение или неопределенность не устранена. Например, может быть неизвестно достоверно, разрешит ли иностранное правительство перевод суммы полученного при продаже возмещения за границу. Когда разрешение получено, неопределенность устраняется, и выручка, соответственно, признается. Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении получения суммы, уже включенной в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.
19. Выручка и расходы, относящиеся к одной и той же сделке или какому-либо событию, признаются одновременно; этот процесс обычно называется соотнесением доходов и расходов. Расходы, в том числе гарантийные обязательства и другие затраты, возникающие после отгрузки товаров, обычно могут быть надежно оценены, если выполнены другие условия, необходимые для признания выручки. Однако выручка не может быть признана, когда расходы не могут быть надежно оценены; в таких условиях любое уже полученное за продажу товара возмещение признается в качестве обязательства.
Предоставление услуг
20. Когда результат сделки, предполагающей предоставление услуг, может быть надежно оценен, выручка от этой сделки должна признаваться путем указания на стадию завершенности сделки на отчетную дату. Результат сделки может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:
(a) сумма выручки может быть надежно оценена;
(b) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;
(c) стадия завершенности сделки по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена; и
(d) затраты, понесенные при реализации сделки и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть достаточно точно определены.
21. Признание выручки по стадии завершенности сделки часто называется методом «по мере готовности». Согласно этому методу, выручка признается в том же периоде, когда предоставляются услуги. Признание выручки на этой основе обеспечивает полезную информацию о масштабах деятельности по предоставлению услуг и результатах деятельности в течение периода. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 11, Договоры подряда, также требует признания выручки на этой же основе. Требования упомянутого Стандарта в целом применимы для признания выручки и соответствующих расходов по сделке, предполагающей предоставление услуг.
22. Выручка признается только тогда, когда существует вероятность, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию. Однако в случае, когда возникает неопределенность по поводу получения суммы, уже включенной в выручку, недополученная сумма или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признается как расход, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.
23. Компания обычно способна произвести надежную оценку после согласования со сторонами по сделке следующих моментов:
(a) юридически закрепленные права каждой стороны в отношении услуги, которая должна быть предоставлена и получена сторонами;
(b) возмещение, подлежащее обмену; и
(c) порядок и условия взаиморасчетов.
Компании обычно необходимо иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности. По мере исполнения сделки она проверяет и при необходимости пересматривает оценки выручки и затрат по договору. Необходимость таких пересмотров не означает, что результат договора не может быть надежно оценен.
24. Стадия завершенности договора может быть определена различными способами. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежную оценку выполненной работы. В зависимости от характера договора эти методы могут включать:
(a) отчеты о выполненной работе;
(b) услуги, предоставленные на дату отчетности, в процентах к общему объему услуг; или
(c) пропорциональное соотношение затрат по договору, понесенных на дату составления отчета, к оценочной величине общих затрат по сделке. В затраты, понесенные на дату составления отчета, включаются лишь те, которые отражают предоставленные на эту дату услуги. В оценочные суммарные затраты по сделке включаются только те затраты, которые отражают услуги, которые предоставлены или должны быть предоставлены.
Предоплаты и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают предоставленных услуг.
25. Для практических целей в случае, когда услуги предоставляются неопределенное количество раз на протяжении определенного периода времени, выручка признается на основе линейного равномерного метода в течение определенного периода, если только нет доказательства того, что какой-либо иной метод лучше отражает стадию завершенности. В случае, когда какое-либо определенное действие является намного более значительным, чем другие, то признание выручки откладывается до осуществления этого действия.
26. Когда результат сделки, предполагающей оказание услуг, не может быть оценен надежно, выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых расходов.
27. На начальных стадиях исполнения сделки часто бывает трудно надежно оценить ее результат. Тем не менее, может существовать вероятность того, что компания компенсирует понесенные при реализации сделки затраты. Поэтому выручка по договору признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. Так как результат сделки не может быть надежно оценен, прибыль не признается.
28. Когда результат сделки не может быть оценен надежно и отсутствует вероятность того, что понесенные затраты будут возмещены, выручка не признается, а понесенные затраты признаются в качестве расхода. Когда неопределенности, препятствовавшие надежной оценке результата договора, устраняются, выручка признается в соответствии с параграфом 20, но не в соответствии с параграфом 26.
Проценты, лицензионные платежи и дивиденды
29. Выручка, возникающая от использования другими организациями активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, должна признаваться на основе, определенной в параграфе 30, когда:
(a) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию; и
(b) сумма выручки может быть надежно оценена.
30. База для признания указанных видов выручки следующая:
(a) проценты должны признаваться на пропорционально временной основе, учитывающей эффективный реальный доход на актив;
(b) лицензионные платежи должны признаваться по методу начислений начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора; и
(c) дивиденды должны признаваться тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.
31. Эффективный Реальный доход на актив — это процентная ставка, необходимая для дисконтирования потока будущих денежных поступлений, ожидаемых на протяжении срока службы актива, до первоначальной балансовой стоимости актива. Процентный доход включает сумму амортизации любой скидки, премии или иной разницы между первоначальной балансовой стоимостью долговой ценной бумаги и ее стоимостью на момент погашения.
32. Когда невыплаченные проценты накапливаются перед приобретением инвестиции, содержащей проценты, последующее получение процентов распределяется на два периода: до приобретения и после приобретения; только часть после приобретения признается в качестве выручки. Когда дивиденды по долевым ценным бумагам объявляются из чистого чистой дохода прибыли до приобретения, они вычитаются из первоначальной стоимости ценных бумаг. Если такое распределение трудно осуществить иначе, чем арбитражным способом, дивиденды признаются в качестве выручки, если только они, очевидно, не представляют собой погашение части первоначальной стоимости долевых ценных бумаг.
33. Лицензионные платежи накапливаются в соответствии с условиями соответствующих договоров, и обычно признаются на этой основе, если только с учетом содержания договора для признания выручки не оказывается более подходящей иная систематическая рациональная основа.
34. Выручка признается только тогда, когда существует вероятность, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию. Однако в случае, когда возникает неопределенность по поводу получения суммы, уже включенной в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.
Раскрытие информации
35. Компания должна раскрыть:
(a) учетную политику, принятую для признания выручки, в том числе методы, используемые для определения стадии завершенности сделок, связанных с оказанием услуг;
(b) сумму каждой значительной статьи выручки, признанной в течение периода, в том числе выручки, возникающей от:
(i) продажи товаров;
(ii) предоставления услуг;
(iii) процентов;
(iv) лицензионных платежей;
(v) дивидендов; и
(c) сумму выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значимую статью выручки. продолжение
–PAGE_BREAK–
36. Компания раскрывает все возможные прочие доходы и расходы в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 10, Условные события и события, происшедшие после отчетной даты. Возможные прочие доходы и расходы могут возникать по таким статьям, как гарантийные затраты, претензии, штрафы или возможные убытки.
Дата вступления в силу
37. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1995 г.
Приложение
Это приложение носит исключительно иллюстративный характер и не является частью стандартов. Его цель — показать применение стандартов с тем, чтобы прояснить их содержание в ряде коммерческих ситуаций. Примеры фокусируются на конкретных аспектах сделки и не являются всесторонним анализом всех значимых факторов, которые могли бы повлиять на признание выручки. Примеры обычно предполагают, что сумма может быть надежно оценена, существует вероятность того, что будущие выгоды поступят компании и затраты, понесенные или ожидаемые, могут быть оценены надежно. Примеры не изменяют стандарты и не превалируют над ними.
Продажа товаров
Законодательство в разных странах может установить, что критерии признания, установленные в настоящем Стандарте, удовлетворяются в разные моменты времени. В частности, закон может определять момент времени, когда компания переводит значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности. Поэтому примеры в этом разделе приложения должны читаться в контексте закона о продаже товаров, действующего в стране, в которой осуществляется сделка.
1. Продажи по схеме «выписать и отложить», при которых доставка откладывается по просьбе покупателя, хотя он приобретает право собственности и признает выписку счета.
Выручка признается, когда покупатель приобретает право собственности, если:
(a) существует вероятность осуществления поставки;
(b) товар в наличии, обозначен и готов к отправке покупателю в момент признания продажи;
(c) покупатель особо подтверждает инструкции по отложенной поставке; и
(d) применяются обычные условия платежа.
Выручка не признается, когда существует просто намерение приобрести или произвести товары в срок для поставки.
2. Отгруженные товары связаны с условиями.
(a) установка и проверка.
Выручка обычно признается тогда, когда покупатель принимает поставку, и после того, как завершена установка и проверка. Однако выручка признается немедленно после принятия покупателем поставки, когда:
(i) процесс установки по своему характеру несложен, например, установка оттестированного на заводе телевизора, которая требует только распаковки и подключения питания и антенны; или
(ii) проверка выполняется только для окончательного определения цен по договору, например, поставки железной руды, сахара или соевых бобов.
(b) продажа с правом покупателя отказаться от товара, когда покупатель оговорил ограниченное право возврата.
Если имеется неопределенность относительно вероятности возврата, выручка признается, когда отгрузка была формально принята покупателем, или когда товары были доставлены и истек период для возможного отказа от товара.
(c) продажи по консигнации, при которых получатель (покупатель) берет на себя обязательства продать товары от лица поставщика (продавца).
Выручка признается поставщиком после продажи товаров получателем третьей стороне.
(d) продажи с оплатой наличными при получении.
Выручка признается после доставки и получения денег продавцом или его агентом.
3. Отложенные продажи, при которых доставка товаров осуществляется только тогда, когда покупатель произведет окончательный платеж в серии взносов.
Выручка от таких продаж признается после доставки товаров. Однако если опыт показывает, что большинство таких продаж завершено, выручка может быть признана, когда получена значительная часть задатка, в случае, если товары имеются в наличии, обозначены и готовы для доставки покупателю.
4. Заказы с частичной или полной предоплатой за товары, которых еще нет в наличии в запасах, например, когда товары еще должны быть произведены или доставлены прямо покупателю от третьей стороны.
Выручка признается только тогда, когда товары доставлены покупателю.
5. Договоры продажи с последующей покупкой ранее проданных товаров (кроме бартерных операций), по которым продавец одновременно соглашается через некоторое время купить те же самые товары, или когда у продавца имеется опцион покупателя на покупку проданных товаров, или когда покупатель имеет опцион продавца с требованием покупки проданных товаров продавцом.
Необходимо проанализировать условия договора для того, чтобы определить, перевел ли по существу продавец риски и вознаграждения, связанные с собственностью, на покупателя, и отсюда следует признание выручки. Когда продавец сохраняет риски и вознаграждения владения, даже, несмотря на то, что право собственности перешло, сделка является финансовой и не ведет к возникновению выручки.
6. Продажи посредникам, а именно, распространителям, дилерам или другим лицам для перепродажи.
Выручка от таких продаж обычно признается, когда переданы риски и вознаграждения, связанные с правом собственности. Однако если покупатель действует по существу в качестве агента, продажа отражается как продажа по консигнации.
7. Подписки на печатные издания и аналогичные товары.
Если в течение каждого периода объекты сделки имеют одинаковую стоимость, выручка признается на равномерной основе на протяжении периода, в течение которого осуществлялась доставка данных товаров. Когда стоимость товаров меняется от периода к периоду, выручка признается на основе продажной цены доставленного товара относительно общей расчетной продажной цены всех товаров, охваченных подпиской.
8. Продажи в рассрочку, при которых возмещение выплачивается частями.
Выручка, относимая к продажной цене, без процентов, признается на дату продажи. Продажная цена равняется дисконтированной стоимости возмещения, определяемого путем дисконтирования платежей к получению на условную процентную ставку. Процентная составляющая признается в качестве выручки по мере ее получения на пропорционально временной основе с учетом условной процентной ставки.
9. Продажи недвижимости.
Выручка обычно признается тогда, когда юридическое право переходит к покупателю. Однако в некоторых юрисдикциях справедливая доля в имуществе может передаваться покупателю до перехода права собственности, и, таким образом, в тот же момент передаются риски и вознаграждения, связанные с собственностью. В таких случаях, при условии, что продавец не должен предпринимать больше никаких значительных действий для исполнения договора, может быть, уместно признать выручку. В противном случае, если продавец имеет еще обязательства произвести какие-либо существенные действия после передачи справедливой доли и/или юридического права, выручка признается по мере выполнения этих действий. В качестве примера можно привести здание или сооружение, строительство которого не было завершено.
В некоторых случаях, недвижимое имущество может продаваться с сохранением некоторой степени непрерывного участия продавца, так что риски и вознаграждения, связанные с собственностью, не передаются. Примерами таких сделок могут служить договоры купли-продажи с обратной покупкой, которые содержат опционы продавца и покупателя, и договоры, в которых продавец гарантирует занятость имущества в течение определенного периода, или прибыль на инвестиции покупателя за определенный период. В таких случаях характер и степень непрерывного участия продавца определяет порядок учета сделки. Она может учитываться как продажа или как финансовое, арендное или какое-то другое соглашение о разделении прибыли. Если она учитывается как продажа, непрерывное участие продавца может задержать признание выручки.
Продавец также должен учитывать средства платежа и доказательства обязательств покупателя осуществить полную оплату. Например, когда сумма полученных платежей, включая первоначальный авансовый платеж покупателя, или его продолжающиеся платежи, обеспечивают недостаточное доказательство готовности покупателя выполнить свои обязательства по полной оплате, выручка признается только в размере суммы полученных денег.
Предоставление услуг
10. Плата за установку.
Плата за установку признается в качестве выручки относительно стадии выполнения работ по установке, если только она не является составной частью продажи данного товара, тогда она признается при его продаже.
11. Вознаграждение за обслуживание, включенное в цену товара.
Когда продажная цена товара включает определенную сумму на последующее обслуживание (например, послепродажная поддержка и усовершенствование при продаже программного обеспечения), эта сумма переносится и признается в качестве выручки на протяжении периода предоставления услуги. Перенесенная сумма будет такова, чтобы покрывать ожидаемые затраты на обслуживание по договору, с учетом обоснованной прибыли в отношении этих услуг.
12. Комиссионное вознаграждение за рекламу.
Комиссионные средств массовой информации признаются тогда, когда соответствующая рекламная или коммерческая передача показана публике. Комиссионные производителей рекламы признаются в соответствии со стадией выполнения проекта.
13. Комиссионное вознаграждение страховой компании.
Полученное или ожидаемое комиссионное вознаграждение страховой компании, которое не требует предоставления дополнительных услуг агентом, признается им в качестве выручки на дату начала действия или продления соответствующего страхового полиса. Однако в случае, когда существует вероятность того, что агенту придется оказывать дополнительные услуги в течение срока действия полиса, комиссионные или их часть переносятся и признаются в качестве выручки на протяжении срока действия полиса.
14. Вознаграждения за финансовые услуги
Признание вознаграждения за финансовые услуги в качестве выручки зависит от предназначения рассчитанных вознаграждений и основы учета соответствующего финансового инструмента. Название вознаграждений за финансовые услуги может не раскрывать характер и содержание предоставленных услуг. Поэтому необходимо различать вознаграждения, являющиеся неотъемлемой частью эффективного дохода по финансовому инструменту, вознаграждения, заработанные по мере предоставления услуг, и вознаграждения, полученные после выполнения какого-либо существенного действия. продолжение
–PAGE_BREAK–
(a) Вознаграждения, являющиеся неотъемлемой частью эффективного дохода по финансовому инструменту.
Такие вознаграждения обычно учитываются как поправка к эффективному реальному доходу. Однако когда финансовый инструмент подлежит оценке по справедливой стоимости после его первоначального признания, вознаграждение признается в качестве выручки при первоначальном признании этого инструмента.
(i) Вознаграждения за подготовительную работу, полученные компанией в связи с созданием или приобретением финансового инструмента, которым она владеет.
Такого рода вознаграждения могут включать компенсацию затрат по такой деятельности, как оценка финансового состояния заемщика, оценка и учет соглашений по гарантиям, залогу и другому обеспечению, ведение переговоров по условиям инструмента, подготовка и обработка документов и завершение сделки. Эти вознаграждения являются неотъемлемой частью обеспечения постоянной связи с подготавливаемым финансовым инструментом и, вместе с соответствующими прямыми затратами, переносятся и признаются в качестве корректировки эффективного реального дохода.
(ii) Вознаграждение за принятое обязательство, полученное компанией для создания или покупки долгового инструмента.
Если существует вероятность того, что компания заключит договор займа, то полученное вознаграждение за принятое обязательство рассматривается в качестве компенсации за непрерывное участие в приобретении финансового инструмента и, вместе с соответствующими прямыми затратами, переносится и признается в качестве корректировки эффективного реального дохода. Если компания не осуществляет заем до истечения срока обязательства, то вознаграждение признается в качестве выручки.
(b) Вознаграждения, полученные по мере предоставления услуг.
(i) Вознаграждения, начисленные за обслуживание долга.
Вознаграждения, начисленные компанией за обслуживание долга, признаются как выручка по мере предоставления услуг. Если компания продает долг, но оставляет за собой его обслуживание за вознаграждение, которое ниже, чем нормальное вознаграждение за такие услуги, часть продажной цены долга переносится и признается в качестве выручки по мере оказания услуг.
(ii) Вознаграждения за принятое обязательство по созданию или покупке долгового инструмента.
Если отсутствует вероятность того, что будет заключено какое-либо конкретное соглашение о займе, вознаграждение за принятое обязательство признается в качестве выручки пропорционально на протяжении периода действия обязательства.
(c) Вознаграждения, полученные после выполнения значимого действия, которое является более важным по сравнению с любым другим действием.
Вознаграждения признаются в качестве выручки после выполнения значимых действий, примеры которых приведены ниже.
(i) Вознаграждение за распределение акций клиенту.
Вознаграждение признается в качестве выручки после распределения акций.
(ii) Вознаграждение за размещение, выплачиваемое за организацию соглашения о займе между инвестором и заемщиком.
Вознаграждение признается в качестве выручки после заключения соглашения.
(iii) Вознаграждение за синдицирование кредита.
Необходимо различать вознаграждения, полученные после выполнения значимого действия, и вознаграждения, связанные с выполнением действия в будущем, или с оставшимся риском. Вознаграждение за синдицирование кредита, полученное компанией, которая занимается организацией кредитного соглашения и которая не оставляет себе ни одной части из кредитного пакета (или удерживает его часть по той же ставке эффективного реального дохода за сопоставимый риск, как и другие участники) является компенсацией за участие в синдикате. Такое вознаграждение признается в качестве выручки после создания синдиката. Однако когда участник синдиката оставляет за собой часть кредитного пакета по ставке эффективного реального дохода за сопоставимый риск, которая ниже ставки для других участников синдиката, часть полученного за синдицирование вознаграждения относится на оставшийся риск. Соответствующая часть этого вознаграждения переносится и признается в качестве выручки как корректировка эффективного реального дохода от инвестиции, как показано в параграфе 14 (a) выше. И наоборот, когда участник синдиката сохраняет часть кредитного пакета по ставке эффективного реального дохода за сопоставимый риск, которая выше, чем получаемая другими участниками синдиката, часть эффективного реального дохода относится к вознаграждению за синдицирование. Соответствующая часть эффективного дохода признается как часть вознаграждения за синдицирование после завершения создания синдиката.
15. Плата за вход.
Выручка от художественных представлений, банкетов и других специальных мероприятий признается после того, как они произойдут. При продаже абонементов на несколько мероприятий плата распределяется на каждое из них на основе, отражающей степень исполнения услуг по состоянию на каждое конкретное мероприятие.
16. Плата за обучение.
Выручка признается в течение периода обучения.
17. Первоначальные, вступительные и членские взносы.
Признание выручки зависит от характера предоставляемых услуг. Если плата разрешает только членство, а все остальные услуги и товары оплачиваются отдельно, или, в случае существования отдельной платы за годовую подписку, взнос признается в качестве выручки при отсутствии значительной неопределенности относительно его получения. Если взнос дает право члену на пользование услугами и периодическими изданиями на протяжении периода членства, или покупку товаров и получение услуг по ценам ниже установленных для не членов, он признается на основе, отражающей время, характер и размер предоставленных выгод.
18. Комиссия за передачу монопольного или льготного права.
Комиссионное вознаграждение за предоставление монопольного или льготного права может охватывать предоставление и первоначальных и последующих услуг, основных средств и других материальных активов и ноу-хау. Соответственно, такие комиссионные вознаграждения признаются в качестве выручки на основе, отражающей цель, с которой это вознаграждение было начислено. Применяются следующие методы признания вознаграждения за передачу монопольного или льготного права:
(a) Поставки основных средств и других материальных активов.
Сумма, основанная на справедливой стоимости проданных активов, признается в качестве выручки после доставки активов или передачи права собственности.
(b) Предоставление первоначальных или последующих услуг.
Вознаграждение за предоставление постоянного обслуживания, будь то часть первоначальной платы или отдельная плата, признаются в качестве выручки по мере предоставления услуг. В случае, когда отдельная плата не покрывает стоимость постоянного обслуживания с обоснованной прибылью, часть первоначальной платы, достаточная для покрытия затрат на постоянное обслуживание и обеспечения обоснованной прибыли на эти услуги, переносится и признается в качестве выручки по мере предоставления услуг.
Договор о франшизе может предусматривать поставку владельцем патента основных средств, запасов или других материальных активов по цене ниже той, которую он взыскивает с других покупателей, или которая не обеспечивает обоснованную прибыль на эти продажи. В этих условиях часть первоначальной платы, достаточная для покрытия расчетных затрат сверх этой цены и для обеспечения обоснованной прибыли на эти продажи, переносится и признается в течение периода, когда товары предполагается продать компании, приобретающей данную привилегию у владельца патента. Сальдо первоначальной платы признается в качестве выручки после предоставления всех первоначальных услуг и исполнения других предусмотренных договором обязательств владельца патента (таких как помощь в подборе и подготовке персонала, финансирование и реклама).
Первоначальные услуги и другие обязательства по региональному договору франшизы зависят от количества отдельных торговых точек в регионе. В этом случае вознаграждения за первоначальные услуги признаются в качестве выручки пропорционально количеству торговых точек, для которых первоначальные услуги были в значительной степени выполнены.
Если первоначальная плата поступает на протяжении продолжительного периода и имеется значительная неопределенность в том, что она будет получена в полном объеме, плата признается по мере получения денежных взносов.
(c) Плата за постоянное право пользования льготой.
Плата за пользование постоянными правами, предоставляемыми по договору, или за другие услуги, предоставляемые в течение срока действия этого договора, признается в качестве выручки по мере предоставления услуг или использования прав.
(d) Агентские операции.
Между компанией-владельцем патента и компанией, купившей привилегию, могут осуществляться сделки, в которых первая компания по существу действует в качестве агента для компании, купившей привилегию. Например, компания-владелец патента может заказать товар и организовать его доставку компании, купившей привилегию, без прибыли для себя. Такие операции не ведут к образованию выручки.
19. Гонорары за разработку специального программного обеспечения.
Гонорары за разработку специального программного обеспечения признаются в качестве выручки в соответствии со стадией завершения разработки, включая выполнение услуг по сервисной поддержке после продажи.
Проценты, лицензионные платежи и дивиденды
20. Лицензионные платежи и дивиденды.
Вознаграждения и лицензионные платежи за использование активов компании (таких как торговые марки, патенты, программное обеспечение, авторские права на музыкальные произведения, оригиналы записей, художественные фильмы) обычно признаются в соответствии с содержанием договора. С практической точки зрения, признание может производиться на равномерной основе на протяжении срока действия договора, например, когда лицензиат имеет право использовать определенную технологию на протяжении установленного периода времени.
Передача прав за фиксированное вознаграждение или невозмещаемые гарантии по неаннулируемому контракту, который разрешает лицензиату свободно использовать эти права, и по которому лицензиар выполнил все обязательства, по существу является продажей. Примером такой передачи является лицензионное соглашение на использование программного обеспечения, когда лицензиар после продажи не несет никаких обязательств. Другим примером является предоставление прав на прокат художественных фильмов в коммерческих целях, когда лицензиар не имеет средств контроля за компанией проката, и не предполагает получить дополнительный доход от кассовой выручки. В таких случаях, выручка признается на момент продажи.
В некоторых случаях получение лицензионных платежей или роялти зависит от того, произойдет или нет какое-либо будущее событие. Тогда выручка признается только в том случае, когда существует вероятность получения этих вознаграждений или роялти, что обычно происходит, когда указанное событие имело место. продолжение
–PAGE_BREAK–
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 19 (редакция 1998 года). Вознаграждения работникам
Настоящий пересмотренный Международный стандарт финансовой отчетности заменяет МСФО 19 Затраты на пенсионное обеспечение, утвержденный Советом Правлением в пересмотренном варианте в 1993 году. Пересмотренный Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с 1 января 1999 года или после этой даты. Досрочное применение стандарта приветствуется.
Введение
1. Стандарт предписывает правила учета и раскрытия предпринимателями информации о вознаграждениях работникам. Он заменяет МСФО 19, Затраты на пенсионное обеспечение, утвержденный в 1993 г. Основные отличия от МСФО 19 изложены в Приложении 3 (Основа для выводов), параграф 3. Стандарт не рассматривает отчетность пенсионных планов (см. МСФО 26, Учет и отчетность пенсионных планов).
2. Стандарт определяет пять категорий вознаграждений работникам:
(a) краткосрочные вознаграждения, такие как заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное обеспечение, ежегодный оплачиваемый отпуск и пособие по болезни, участие в прибыли и премии (если они выплачиваются в течение двенадцати месяцев после окончания периода), а также вознаграждения в неденежной форме (такие как медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом и бесплатные или дотируемые товары или услуги) для занятых в настоящее время работников;
(b) вознаграждения по окончании трудовой деятельности, такие как пенсии, иные вознаграждения после выхода на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности;
(c) другие долгосрочные вознаграждения работникам, включая оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, или оплачиваемый творческий отпуск, юбилеи или другие долгосрочные вознаграждения, долгосрочные пособия по нетрудоспособности, а также участие в прибыли, премии и отсроченная компенсация в случае, если указанные выплаты осуществляются в срок более двенадцати месяцев после окончания периода;
(d) выходные пособия; и
(e) компенсационные выплаты долевыми инструментами.
3. Стандарт требует признания компаниями краткосрочных вознаграждений работникам при предоставлении работником своих услуг в обмен на эти вознаграждения.
4. Пенсионные планы классифицируются как пенсионные планы с установленными взносами и пенсионные планы с установленными выплатами. Стандарт дает конкретное руководство классификации пенсионных планов группы работодателей, государственных пенсионных планов и планов с застрахованными выплатами.
5. В рамках пенсионного плана с установленными взносами компания уплачивает взносы в фиксированном размере в отдельную организацию (фонд) и не несет юридических правовых или традиционных обязательств по уплате дополнительных взносов в том случае, когда у фонда не будет в наличии достаточных активов для выплаты пенсий, заработанных в текущем и предшествующих периодах. Стандарт требует признания компанией взносов в пенсионный план вознаграждений по окончании трудовой деятельности с установленными взносами на момент предоставления работником услуг в обмен на данные взносы.
6. Все иные пенсионные планы являются пенсионными планами с установленными выплатами. Они могут быть нефондируемыми либо полностью или частично фондируемыми. Стандарт требует от компании:
(a) учитывать не только юридические правовые обязательства, но и любые традиционные обязательства, вытекающие из практики компании;
(b) определять дисконтированную стоимость обязательств по пенсионному плану и реальную справедливую стоимость любых активов плана с достаточной регулярностью для того, чтобы стоимостные показатели, признанные в финансовой отчетности, существенно не отличались от тех величин, которые были бы определены на отчетную дату;
(c) использовать метод прогнозируемой условной единицы для оценки обязательств и затрат;
(d) распределять выплаты по конкретным периодам службы работников согласно установленной в плане формуле исчисления выплат, кроме случаев, когда служба работников в более поздние годы влечет за собой существенно более высокие выплаты, чем служба в более ранние годы;
(e) применять непредвзятые и взаимно совместимые актуарные допущения в отношении демографических переменных (таких как текучесть кадров и смертность) и финансовых переменных (таких как повышение оплаты труда в будущем, изменения затрат на медицинское обслуживание и определенные случаи изменения государственных пенсий). Финансовые допущения должны основываться на рыночных ожиданиях на отчетную дату для периода, в течение которого обязательства должны быть исполнены;
(f) определять ставку дисконтирования на основе рыночной доходности высококачественных корпоративных облигаций (или в странах, где отсутствует достаточной глубины рынок таких облигаций, на основе доходности государственных облигаций), по валюте и срокам соответствующих обязательствам перед работниками по окончании их трудовой деятельности;
(g) вычитать реальную справедливую стоимость любых активов плана из балансовой стоимости обязательств;
(h) ограничивать величину балансовой стоимости актива таким образом, чтобы она не превышала чистую суммарную величину:
(i) любой непризнанной стоимости прошлых услуг работников и актуарных убытков; плюс
(ii) дисконтированная стоимость любых экономических выгод, полученных в форме возврата средств из плана или сокращения будущих взносов в план;
(i) признавать стоимость прошлых услуг работников на равномерное равномерной основе на протяжении среднего периода времени, по истечении которого гарантируется выплата пенсий в измененном размере;
(j) признавать прибыли или убытки при секвестре пенсионного плана или при окончательном расчете по плану. Прибыли или убытки должны включать любые результативные итоговые изменения дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану, реальной справедливой стоимости активов плана, непризнанной части любых относящихся к ним актуарных прибылей и убытков и стоимости прошлых услуг работников; и
(k) признавать отдельные статьи чистых совокупных актуарных прибылей и убытков, превышающие наибольшую из следующих величин:
(i) 10% дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану (до вычета суммы активов плана); и
(ii) 10% реальной справедливой стоимости любых активов плана.
Часть актуарных прибылей и убытков, которая должна признаваться для каждого пенсионного плана с установленными выплатами, представляет собой превышение 10%-ного «коридора» на предыдущую отчетную дату, поделенное на ожидаемую среднюю продолжительность службы работников, участвующих в плане, оставшейся до выхода их на пенсию.
Стандарт также разрешает применять методы более быстрого признания при условии, что в отношении прибылей и убытков применяется одна и та же база, которая последовательно используется от периода к периоду. Такого рода методы включают немедленное признание всех актуарных прибылей и убытков.
7. Настоящий Стандарт определяет более простой метод для учета других долгосрочных вознаграждений, отличных от пенсий: актуарные прибыли и убытки и стоимость прошлых услуг работников в отношении данных вознаграждений признаются немедленно.
8. Выходные пособия — это вознаграждения работникам, выплачиваемые в результате: либо решения компании уволить работника до достижения им пенсионного возраста; либо решения работника добровольно уволиться в обмен на такие вознаграждения. Событием, приводящим к возникновению такого обязательства, является прекращение, а не продолжение службы работника. Таким образом, компания должна признавать выходные пособия тогда и только тогда, когда она формально обязана:
(a) уволить работника или группу работников ранее момента достижения ими пенсионного возраста; или
(b) выплатить выходное пособие в связи с тем, что работнику было сделано предложение уволиться по собственному желанию.
9. Компания формально обязана выплатить выходное пособие тогда и только тогда, когда она имеет подробный формализованный план (с типовым минимальным содержанием) по выплате выходного пособия и отсутствует реальная возможность отказа от исполнения обязательств по данному плану.
10. Когда выходные пособия подлежат выплате в срок, превышающий 12 месяцев после отчетной даты, они должны дисконтироваться. В случае, когда делается предложение о добровольном увольнении в обмен на вознаграждение, оценка выходных пособий должна основываться на количестве работников, которые, как ожидается, примут данное предложение.
11. Компенсационные выплаты долевыми инструментами — это вознаграждения работникам в соответствии с которыми: работники приобретают право на получение долевых финансовых инструментов, выпущенных компанией (или ее материнской компанией); или сумма обязательств компании перед работниками зависит от будущей цены долевых финансовых инструментов, выпущенных компанией. Стандарт устанавливает определенные требования к раскрытию информации в отношении таких вознаграждений, но не устанавливает требования по их признанию и оценке.
12. Стандарт вступает в силу для отчетных периодов, начинающихся с 1 января 1999 г. или позже этой даты. Приветствуется его досрочное применение. При первоначальном принятии Стандарта компании разрешается признать любое влияющее на финансовые результаты увеличение обязательств по вознаграждениям по окончании трудовой деятельности работников не более чем за пять лет. Если при принятии Стандарта происходит уменьшение обязательств, то компания должна немедленно признать это уменьшение.
Основные параграфы стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по применению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям. (смотри параграф 12 Предисловия).
Цель
Цель настоящего Стандарта состоит в том, чтобы установить правила учета и раскрытия информации о вознаграждениях работникам. Стандарт требует от компании признавать:
(a) обязательство — в случае, когда работник оказал услугу в обмен на вознаграждение, подлежащее выплате в будущем; и
(b) расход — в случае, когда компания использует экономическую выгоду, возникающую в результате оказания работником услуги в обмен на вознаграждение.
Сфера применения
1. Настоящий Стандарт должен применяться работодателем для учета вознаграждения работников.
2. Настоящий Стандарт не касается отчетности по пенсионным планам (смотри МСФО 26, Учет и отчетность по пенсионным планам). продолжение
–PAGE_BREAK–
3. Настоящий Стандарт применяется ко всем вознаграждениям работникам, в том числе тем, которые обеспечиваются:
(a) согласно формализованным планам или другим формализованным соглашениям между компанией и ее работниками или их представителями;
(b) согласно требованиям законодательства или в связи с внутриотраслевыми договорами, в соответствии с которыми компания должна осуществлять взносы в национальные, государственные, отраслевые или другие пенсионные планы группы работодателей; или
(c) согласно сложившейся практике компании, которая ведет к возникновению традиционного обязательства. Сложившаяся практика приводит к возникновению неформализованного обязательства, когда компания не имеет реальной альтернативы выплате вознаграждений работникам. Примером традиционного обязательства может служить ситуация, в которой изменение сложившейся практики компании приведет к неприемлемому ущербу для ее отношений с работниками.
4. Вознаграждения работникам включают:
(a) краткосрочные вознаграждения работникам, такие как заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное обеспечение, ежегодный оплачиваемый отпуск и оплачиваемый отпуск по болезни, участие в прибыли и премии (если они выплачиваются в течение двенадцати месяцев после окончания периода), а также вознаграждения в неденежной форме (такие как медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом и бесплатные или дотируемые товары или услуги) для занятых в настоящее время работников;
(b) вознаграждения по окончании трудовой деятельности, такие как пенсии, иные вознаграждения после выхода на пенсию, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности;
(c) другие долгосрочные вознаграждения работникам, включая оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, или оплачиваемый творческий отпуск, юбилеи или другие долгосрочные вознаграждения, долгосрочные пособия по нетрудоспособности, а также участие в прибыли, премии и отсроченная компенсация в случае, если указанные выплаты осуществляются в срок более чем двенадцати двенадцать месяцев после окончания периода;
(d) выходные пособия; и
(e) компенсационные выплаты долевыми инструментами.
В силу того, что каждая из категорий, указанных в (a) — (e) выше имеет разные характеристики, настоящий Стандарт для каждой категории устанавливает отдельные требования.
5. Вознаграждения работникам включают вознаграждения, предоставляемые как работникам, так и их иждивенцам, и могут осуществляться путем выплат (или предоставлением товаров или услуг), осуществляемых в пользу либо непосредственно работников, их супругов, детей или других иждивенцев, либо других лиц, таких как, например, страховые компании.
6. Работник может оказывать услуги компании на основе полного рабочего дня, частичной занятости, на постоянной, разовой или временной основе. Для целей настоящего Стандарта в число работников входят директора и другой управленческий персонал.
Определения
7. Следующие термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях:
Вознаграждения работникам— все формы вознаграждений и выплат, предоставляемых компанией работникам в обмен на оказанные ими услуги.
Краткосрочные вознаграждения работникам— вознаграждения работникам (кроме выходных пособий и компенсационных выплат долевыми инструментами), подлежащие выплате в полном объеме в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги.
Вознаграждения по окончании трудовой деятельности— вознаграждения работникам (кроме выходных пособий и компенсационных выплат долевыми инструментами), выплачиваемые по окончании периода занятости.
Планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности— формализованные или неформализованные соглашения, в соответствии с которыми компания выплачивает вознаграждения одному или нескольким работникам по окончании ими трудовой деятельности.
Пенсионные планы с установленными взносами— планы пенсионного обеспечения, предполагающие, что компания осуществляет фиксированные взносы в отдельный фонд и не будет иметь каких-либо юридических правовых или традиционных обязательств по уплате дополнительных взносов, если фонд не будет иметь достаточных средств для выплаты всех вознаграждений работникам, причитающихся за услуги, оказанные ими в текущем и предшествующих периодах.
Пенсионные планы с установленными выплатами— планы пенсионного обеспечения иные, чем пенсионные планы с установленными взносами.
Пенсионные планы группы работодателей— пенсионные планы с установленными взносами (кроме государственных пенсионных планов) или пенсионные планы с установленными выплатами (кроме государственных пенсионных планов), которые:
(a) объединяют активы, внесенные различными компаниями, не находящимися под общим контролем; и
(b) используют эти активы для пенсионного обеспечения работников нескольких компаний при условии, что взносы и размер пенсий определяются вне зависимости от того, в какой компании заняты получающие их работники.
Прочие долгосрочные вознаграждения работникам— вознаграждения работникам (кроме выплат по окончании трудовой деятельности, выходных пособий и компенсационных выплат долевыми инструментами), которые не выплачиваются полностью в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работники оказывали соответствующие услуги.
Выходные пособия— выплаты работникам, являющиеся результатом:
(a) решения компании расторгнуть трудовое соглашение с работником до достижения им пенсионного возраста; или
(b) решения работника об увольнении по собственному желанию при сокращении штатов в обмен на такого рода выплаты.
Компенсационные выплаты долевыми инструментами— выплаты работникам, при которых:
(a) работники имеют право на получение долевых финансовых инструментов, выпущенных компанией (или ее материнской компанией); или
(b) величина обязательств компании перед работниками зависит от будущей цены долевых финансовых инструментов, выпущенных компанией.
Планы компенсационных выплат долевыми инструментами— формализованные или неформализованные соглашения, в соответствии с которыми компания осуществляет компенсационные выплаты долевыми инструментами одному или нескольким работникам.
Гарантированные пенсии— пенсии, право на получение которых не зависит от дальнейшей работы сотрудников.
Дисконтированная стоимость обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами— дисконтированная стоимость (до вычета активов плана) ожидаемых будущих выплат, необходимых для исполнения обязательств, возникающих в связи с услугами работников, оказанными в текущем и прошлых периодах.
Стоимость текущих услуг— увеличение дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами в результате оказания услуг работником в текущем периоде.
Стоимость процентов— увеличение дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами в течение периода, возникающее в связи с приближением на один период момента выплаты пенсий.
Активы плана— активы (кроме не подлежащих передаче финансовых инструментов, выпущенных отчитывающейся компанией), которыми владеет организация (фонд), отвечающие следующим условиям:
(a) организация юридически отделена от отчитывающейся компании;
(b) активы фонда должны использоваться только для исполнения обязательств по выплате пенсий работникам, недоступны обращения взыскания кредиторов самой компании и не могут быть возвращены ей (или могут быть возвращены лишь в том случае, если оставшихся активов фонда достаточно для исполнения обязательств по плану); и
(c) в той мере, в какой активы фонда достаточны, компания не имеет юридических правовых или традиционных обязательств по выплате пенсий сотрудникам напрямую.
Справедливая (реальная) стоимость— сумма денежных средств, на которую можно обменять актив или которой достаточно для исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.
Доход на активы плана— проценты, дивиденды и другие доходы, получаемые от активов плана, вместе с реализованными и нереализованными прибылями и убытками, минус любые затраты на управление этими активами и налоги, подлежащие уплате в отношении данного плана.
Актуарные прибыли и убытки— актуарные прибыли и убытки включают:
(a) корректировки на основе опыта (результат различий между первоначальными актуарными допущениями в отношении будущих событий и тем, что в действительности произошло) и
(b) результаты изменений в актуарных допущениях.
Стоимость прошлых услуг— увеличение дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами в связи с услугами, оказанными работниками в прошлых периодах, возникающее в текущем периоде в результате введения новых или изменения существующих выплат по окончании трудовой деятельности или прочих долгосрочных выплат. Стоимость прошлых услуг может быть положительной (при введении новых или увеличении суммы существующих выплат) или отрицательной (при уменьшении существующих выплат).
Краткосрочные вознаграждения работникам
8. Краткосрочные вознаграждения включают в себя такие статьи как:
(a) заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное обеспечение;
(b) краткосрочные оплачиваемые отпуска (такие как ежегодный оплачиваемый отпуск и отпуск по болезни) в случаях, когда отпуск предполагается в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работники предоставляли соответствующие услуги; продолжение
–PAGE_BREAK–
(c) участие в прибыли и премии, подлежащие выплате в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги;
(d) вознаграждения в неденежной форме (такие, как медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом бесплатные или дотируемые товары или услуги) для занятых в настоящее время работников.
9. Учет краткосрочных вознаграждений работникам осуществляется обычно линейным методом, поскольку для оценки обязательств или расходов не требуется применение актуарных допущений, и у компании не может возникнуть актуарная прибыль или убыток. Более того, обязательства по краткосрочным вознаграждениям работникам оцениваются на недисконтируемой основе.
Признание и оценка
Все краткосрочные вознаграждения работникам
10. Когда работник оказывает услуги компании в течение отчетного периода, компания должна признать недисконтированную величину краткосрочных вознаграждений работникам, подлежащую выплате в обмен на эти услуги:
(a) в качестве обязательства (начисленного расхода), после вычета любой уже выплаченной суммы. Если уже выплаченная сумма превышает недисконтированную величину выплат, компания должна признать это превышение в качестве актива (авансовых расходов) в той мере, в какой авансовые расходы приведут, например, к сокращению будущих платежей или возврату денежных средств; и
(b) в качестве расхода, за исключением тех сумм вознаграждений, которые другой Международный стандарт финансовой отчетности требует или разрешает включать в себестоимость актива (смотри, например, МСФО 2, Запасы и МСФО 16 Основные средства).
Параграфы 11, 14 и 17 объясняют, как компания должна применять это требование к краткосрочным вознаграждениям работникам в форме оплачиваемых отпусков.
Краткосрочные оплачиваемые отпуска
11. Компания должна признавать ожидаемые затраты на выплату краткосрочных вознаграждений работникам в форме оплачиваемых отпусков в соответствии с параграфом 10 следующим образом:
(a) при накапливаемых оплачиваемых отпусках — на момент оказания работниками услуг, которые увеличивают их права в отношении использования будущих оплачиваемых отпусков; и
(b) при ненакапливаемых оплачиваемых отпусках — непосредственно при наступлении отпуска.
12. Компания может оплачивать отсутствие работников по самым разным причинам, в том числе по случаю ежегодного отпуска, болезни и краткосрочной нетрудоспособности, по уходу за ребенком, для работы в качестве присяжного заседателя или на период военной службы. Оплачиваемые отпуска подразделяются на две категории:
(a) накапливаемые; и
(b) ненакапливаемые.
13. Накапливаемые оплачиваемые отпуска могут быть перенесены на будущее и использоваться в последующих периодах в случае, если они не были использованы полностью в текущем периоде. Накапливаемые оплачиваемые отпуска могут быть либо компенсируемыми (другими словами, работники имеют право на денежные выплаты за неиспользованные отпуска), либо некомпенсируемыми (когда работники не имеют права на получение денежных выплат за неиспользованные отпуска). Обязательство возникает по мере того, как работники оказывают услугу, в результате чего увеличивается продолжительность оплачиваемых отпусков, которые могут будут использованы ими в будущем. Обязательство существует и признается даже в том случае, когда оплачиваемый отпуск не является компенсируемым, хотя на оценку этого обязательства влияет возможность увольнения работников до того, как они используют право на накапливаемый некомпенсируемый отпуск.
14. Компания должна оценивать ожидаемые затраты на оплату накапливаемых оплачиваемых отпусков как дополнительную сумму, которую она предполагает выплатить работнику за неиспользованные отпуска, накопленные по состоянию на отчетную дату.
15. В соответствии с методом, определенным в предыдущем параграфе, обязательство оценивается по величине дополнительных платежей, которые возникают исключительно в связи с накоплением выплат. Во многих случаях у компании отсутствует необходимость производить подробные вычисления для того, чтобы прийти к выводу о том, что у нее не имеется существенных обязательств по отношению к неиспользованным оплачиваемым отпускам. Например, обязательства в отношении отпуска по болезни будут существенными только в том случае, когда существуют формальные или неформальные основания предполагать, что неиспользованный отпуск по болезни может быть взят как оплачиваемый отпуск.
Пример, иллюстрирующий параграфы 14 и 15
В компании занято 100 работников. Каждый имеет право на ежегодный оплачиваемый отпуск по болезни продолжительностью пять рабочих дней. Неиспользованный отпуск по болезни может переноситься на один год вперед. Отпуск по болезни сначала берется в счет дней, положенных в текущем году, а затем в счет остатка неиспользованного отпуска, перенесенного с предыдущего года (на основании ЛИФО). По состоянию на 31 декабря 20Х1 года в среднем на одного работника приходилось по два дня неиспользованного оплачиваемого отпуска по болезни. На основании прошлого опыта, основные тенденции которого предположительно сохранятся в будущем, компания ожидает, что в 20Х2 году 92 работника возьмут не более пяти дней оплачиваемого отпуска по болезни, а оставшиеся 8 работников возьмут в среднем шесть с половиной дней каждый.
Компания предполагает, что она оплатит дополнительно 12 дней отпуска по болезни в результате неиспользования отпусков, накопленных по состоянию на 31 декабря 20Х1 года (полтора дня для каждого из 8 работников). Таким образом, компания признает обязательство в размере оплаты 12 дней отпуска по болезни.
16. Ненакапливаемые оплачиваемые отпуска не переносятся на будущие периоды: они пропадают в случае их неиспользования или неполного использования в текущем периоде, и не дают права работникам на получение денежных выплат за неиспользованный отпуск. Обычно это относится к отпуску по болезни (в той степени, в какой неиспользованные в прошлых периодах отпуска не увеличивают отпуска в будущих периодах), отпуску по уходу за ребенком и отпуску в связи с исполнением обязанностей присяжного заседателя или на период военной службы. Компания не признает обязательство или расход до наступления отпускного периода, поскольку оказание работником услуг не ведет к увеличению суммы вознаграждения.
Планы участия в прибыли и премии
17. Компания должна признавать ожидаемые затраты на участие в прибыли и выплату премий в соответствии с параграфом 10 только в случае, если:
(a) компания имеет текущее, возникающее в силу договора или законодательства, либо традиционное, обязательство производить такие выплаты в связи с прошлыми событиями; и
(b) обязательство может быть надежно оценено.
18. По некоторым планам участия в прибыли работники получают долю в прибыли только при условии, что они остаются работать в компании в течение установленного периода времени. Такие планы приводят к образованию традиционного обязательства, так как работники предоставляют услуги, которые увеличивают сумму, подлежащую выплате, если они продолжают работать в компании до окончания установленного периода. Оценка такого рода традиционных обязательств учитывает возможность ухода из компании некоторых работников без получения соответствующей доли прибыли.
Пример, иллюстрирующий параграф 18
В соответствии с планом участия в прибыли компания должна выплачивать работникам, занятым в течение года, определенную долю ее чистой прибыли за год. Если никто из работников в течение года не увольняется, то общая сумма выплат по плану участия в прибыли за год составит 3% чистой прибыли. Компания рассчитывает, что текучесть кадров сократит выплаты до 2,5% чистой прибыли.
Компания признает обязательство и расход в размере 2,5% чистой прибыли.
19. Компания может не иметь юридического правового обязательства выплачивать премии. Тем не менее, в некоторых случаях в компании может существовать практика выплаты премий. В таких случаях компания имеет традиционное обязательство, поскольку она не имеет реальной возможности не выплачивать премии. Оценка традиционного обязательства в данном случае учитывает возможность ухода из компании некоторых ее работников без получения премий.
20. Компания может надежно оценить ее юридические правовые или традиционные обязательства только в случае, если:
(a) формализованные условия плана включают формулу определения величины вознаграждения;
(b) компания определяет величину вознаграждения, подлежащего выплате, до утверждения финансовой отчетности; или
(c) практика прошлых лет позволяет однозначно определить величину традиционного обязательства компании.
21. Обязательства по планам участия в прибыли и премиям возникают в связи с услугами, оказанными работником, а не в результате сделок с владельцами компании. Поэтому компания признает затраты по планам участия в прибыли и выплатам премий как расход, а не как распределение чистой прибыли.
22. Если суммы, подлежащие выплате по планам участия в прибыли и премиях, не выплачиваются полностью в течении двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работники оказали услуги, они относятся к иным долгосрочным вознаграждениям работникам (смотри параграфы 126 — 131). Если вознаграждения, предоставляемые по планам участия в прибыли и премиях, отвечают определению компенсационных выплат долевыми инструментами, компания учитывает их в соответствии с параграфами 144 — 152.
Требования к раскрытию информации
23. Несмотря на то, что настоящий Стандарт не требует специального раскрытия информации в отношении краткосрочных вознаграждений работникам, этого могут требовать другие Международные стандарты финансовой отчетности. Например, как требует МСФО 24, Раскрытие информации о связанных сторонах, компания должна представлять данные о выплатах ключевым управляющим. МСФО 1, Представление финансовых отчетов, требует раскрытия компанией затрат на содержание персонала.
Вознаграждения по окончании трудовой деятельности: Различие между пенсионными планами с установленными взносами и пенсионными планами с установленными выплатами
24. Вознаграждения по окончании трудовой деятельности включают, например:
(a) вознаграждения по выходу на пенсию, такие как пенсии; и
(b) прочие вознаграждения по окончании трудовой деятельности, такие как страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании периода занятости.
Соглашения, в соответствии с которыми компания обеспечивает вознаграждения по окончании трудовой деятельности, называются планами вознаграждений по окончании трудовой деятельности. Компания использует настоящий Стандарт применительно ко всем подобным соглашениям независимо от того, предполагают ли они учреждение отдельного юридического лица для получения взносов и осуществления пенсионных выплат. продолжение
–PAGE_BREAK–
25. Пенсионные планы делятся на пенсионные планы с установленными взносами и пенсионные планы с установленными выплатами в зависимости от экономического содержания плана, вытекающего из его основных условий. По планам с установленными взносами:
(a) юридическое правовое или традиционное обязательство компании ограничивается суммой, которую она согласна внести в фонд. Таким образом, полученная работником сумма выплат по окончании трудовой деятельности определяется суммой взносов, выплаченных компанией (и, возможно, также работником) пенсионному плану или страховой компании, в совокупности с доходом на инвестиции средств, полученных в качестве взносов; и
(b) актуарный риск (что вознаграждения будут меньше ожидаемых) и инвестиционный риск (что инвестированные активы окажутся недостаточными для обеспечения предполагаемых вознаграждений) возлагаются на работника.
26. Обязательство компании не ограничивается суммой, которую она соглашается внести в фонд, в случае, когда у компании имеется юридическое правовое или традиционное обязательство, возникшее в связи с:
(a) формулой выплат по пенсионному плану, которая привязана не только к взносам;
(b) гарантиями, либо косвенными, через пенсионный план, либо прямыми, конкретной величины дохода на взносы; или
(c) той сложившейся практики, которая ведет к образованию традиционного обязательства. Например, традиционное обязательство может возникнуть в случае, когда в компании сложилась традиция повышения пенсий бывшим работникам с целью устранения влияния инфляции, даже если не существует соответствующего юридического правового обязательства.
27. По условиям пенсионных планов с установленными выплатами:
(a) обязательство компании заключается в обеспечении вознаграждений оговоренного размера действующим и бывшим работникам; и
(b) актуарный риск (того, что затраты на вознаграждения будут больше ожидаемых) и инвестиционный риск по существу ложатся на компанию. Если данные актуарного или инвестиционного опыта хуже ожидаемых, обязательства компании могут увеличиваться.
28. Параграфы 29-42 ниже объясняют различия между пенсионными планами с установленными взносами и пенсионными планами с установленными выплатами в контексте пенсионных планов группы работодателей, государственных пенсионных планов и застрахованных пенсионных выплат.
Пенсионные планы группы работодателей
29. Компания должна классифицировать пенсионный план группы работодателей как пенсионный план с установленными взносами или пенсионный план с установленными выплатами согласно условиям плана (включая любые традиционные обязательства, которые выходят за рамки формальных условий). В случае, когда пенсионный план группы работодателей является пенсионным планом с установленными выплатами, компания должна:
(a) учитывать свою пропорциональную долю обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами, активы плана и затраты, относящиеся к плану, точно также, как и по любому другому пенсионному плану с установленными выплатами; и
(b) раскрывать информацию в соответствии с параграфом 120.
30. Когда имеющейся информации недостаточно для использования метода учета, применяемого для плана с установленными выплатами, по отношению к аналогичному плану группы работодателей, компания должна:
(a) учитывать план в соответствии с параграфами 44 — 46, как если бы он являлся планом с установленными взносами; и
(b) раскрывать:
(i) информацию о том, что план является планом с установленными выплатами;
(ii) причину недостаточности информации для того, чтобы вести учет плана по методу плана с установленными выплатами;
(c) в той степени, в какой превышение или дефицит в пенсионном плане может повлиять на сумму будущих взносов, дополнительно раскрывать:
(i) любую имеющуюся информацию об указанном превышении или дефиците;
(ii) базу, использованную при определении превышения или дефицита; и
(iii) последствия для компании, при наличии таковых.
31. Ниже приведен один из примеров пенсионного плана группы работодателей с установленными выплатами:
(a) план финансируется распределительным методом, что означает следующее: взносы устанавливаются на уровне, который считается достаточным для выплаты пенсий, причитающихся в этом же периоде; будущие пенсии, заработанные в текущем периоде, будут выплачиваться из будущих взносов; и
(b) пенсии работников определяются длительностью их трудового стажа, а компании, участвующие в плане, не имеют реальных способов выхода из плана без уплаты взносов для обеспечения пенсий, заработанных работниками до момента выхода компании из плана. Такой план создает актуарный риск для компании: если совокупный размер пенсий, уже заработанных на отчетную дату, выше ожидаемого, компании придется либо увеличить ее взносы, либо убеждать работников согласиться со снижением пенсий. Таким образом, этот план представляет собой пенсионный план с установленными выплатами.
32. Когда у компании достаточно информации относительно плана группы работодателей, являющегося планом с установленными выплатами, она осуществляет учет своей пропорциональной доли в обязательствах плана, активах плана и затратах на осуществление выплат по окончании трудовой деятельности, связанных с планом, таким же образом, как и по любому другому пенсионному плану с установленными выплатами. Однако в некоторых случаях компания может быть неспособна оценить свою долю в финансовом положении и финансовых показателях плана с достаточной надежностью для целей учета. Это может произойти в случае, если:
(a) компания не имеет доступа к информации о плане, которая удовлетворяла бы требованиям настоящего Стандарта; или
(b) план подвергает компании-участники актуарным рискам, связанным с занятыми в настоящее время и бывшими работниками других компаний, в связи с отсутствием последовательной и надежной базы для распределения обязательств, активов и затрат между отдельными компаниями, участвующими в плане.
В таких случаях компания ведет учет для плана так, как если бы это был пенсионный план с установленными взносами и раскрывает дополнительную информацию, требуемую в соответствии с параграфом 30.
33. Планы группы работодателей отличаются от профессиональных пенсионных планов. Профессиональный пенсионный план — это простая совокупность отдельных планов различных работодателей, объединенных для того, чтобы позволить участвующим работодателям объединить их активы в пул для инвестиционных целей и уменьшить затраты на управление инвестициями и административные расходы, но при этом требования различных работодателей разделены для целей выплаты вознаграждения своим работникам. Профессиональные пенсионные планы не представляют конкретных проблем для учета, поскольку информация о них обычно достаточна для того, чтобы применять к ним такой же порядок учета, как и к любому плану отдельного работодателя, а также в связи с тем, что указанные профессиональные планы не подвергают участвующие компании актуарным рискам, связанным с действующими и бывшими работниками других компаний. Определения в настоящем Стандарте требуют от компании классифицировать профессиональные пенсионные планы в качестве планов с установленными взносами или с установленными выплатами в зависимости от условий плана (включая любые традиционные обязательства, которые выходят за рамки формальных условий).
34. Планы с установленными выплатами, объединяющие активы, внесенные различными компаниями под общим контролем, например, материнской и ее дочерними компаниями, не являются планами группы работодателей. Поэтому компания использует порядок учета таких планов аналогично планам с установленными выплатами.
35. МСФО 10, Условные события и события, происшедшие после отчетной даты, требует чтобы компания признавала или раскрывала информацию об определенных условных обязательствах. В контексте плана группы работодателей условное обязательство может возникнуть в результате, например:
(a) актуарных убытков, связанных с другими участвующими компаниями, потому что любая компания, участвующая в плане группы работодателей, разделяет актуарные риски каждой участвующей компании; или
(b) предусмотренной планом обязанности по финансированию его дефицита в случае выхода из него других компаний.
Государственные пенсионные планы
36. Компания должна учитывать государственный пенсионный план аналогично плану группы работодателей (смотри параграфы 29 и 30).
37. Государственные планы учреждаются в законодательном порядке с целью охвата всех компаний (или всех компаний определенной категории, например, конкретной отрасли) и осуществляются национальным или местным правительством или другим органом (например, автономным агентством, созданным специально для этой цели), который неподконтролен отчитывающейся компании и не находится под ее влиянием. Некоторые планы, учрежденные компанией, обеспечивают как обязательные пенсии, которые в противном случае покрывались бы государственным пенсионным планом, так и дополнительное пенсионные обеспечение. Такие планы не являются государственными.
38. Государственные планы подразделяются на планы с установленными выплатами и планы с установленными взносами по характеру обязательств компании в соответствии с планом. Многие государственные планы не являются фондированными: взносы устанавливаются на уровне, который предполагается достаточным для выплаты пенсий, причитающихся в том же самом периоде; будущие пенсии, заработанные в текущем периоде, будут выплачиваться из будущих взносов. Тем не менее, согласно большинству государственных планов, компания не имеет ни юридических правовых, ни традиционных обязательств осуществлять будущие пенсионные выплаты: ее единственным обязательством является обязательство уплачивать взносы по мере наступления срока платежа, и, если компания прекращает найм участников государственного пенсионного плана, у нее не возникает обязательство выплатить пенсии, заработанные ее собственными работниками в предыдущие годы. По этой причине государственные пенсионные планы обычно рассматриваются как планы с установленными взносами. Однако в редких случаях, когда государственный пенсионный план является планом с установленными выплатами, компания применяет метод учета, предписанный в параграфах 29 и 30.
Страхование пенсионных выплат
39. Компания может уплачивать страховые взносы для финансирования плана выплат по окончании трудовой деятельности. Компания должна рассматривать такой план как план с установленными взносами, кроме случаев, когда у компании возникают (прямо или опосредованно, через план) юридические правовые или традиционные обязательства:
(a) выплачивать пенсии работникам напрямую при наступлении срока их выплаты; или
(b) уплачивать дополнительные взносы в случае, если страховщик не платит все причитающиеся будущие пенсии работникам, относящиеся к службе работника в текущем и предшествующих периодах. продолжение
–PAGE_BREAK–
Если компания сохраняет такого рода юридические правовые или традиционные обязательства, она должна вести учет плана аналогично плану с установленными выплатами.
40. Пенсии, застрахованные посредством заключения договора страхования, необязательно связаны напрямую или автоматически с пенсионными обязательствами компании. В отношении планов выплат по окончании трудовой деятельности, предусматривающих договоры страхования, действуют те же различия между системами фондирования и учета, как и в отношении иных нефондированных пенсионных планов.
41. Когда компания финансирует обязательства по пенсионным выплатам по окончании трудовой деятельности посредством уплаты взносов по страховому полису, по которому она (либо прямо, либо опосредованно через план или механизм установления будущих страховых премий или через отношения со страховщиком как со связанной стороной) сохраняет юридические правовые или традиционные обязательства, платежи страховых взносов не эквивалентны платежам по пенсионному плану с установленными взносами. Отсюда следует, что компания:
(a) признает свои права, согласно страховому полису, в качестве собственного актива (если полис находится у самой компании), или в качестве актива плана (если права плана по данному полису отвечают определению активов плана); и
(b) учитывает свое договорное обязательство перед работниками в качестве долгового обязательства, как если бы договора страхования не существовало.
42. Когда страховой полис выписан на имя определенного участника плана или на группу участников плана, и компания не имеет каких-либо юридических правовых или традиционных обязательств покрывать какие-либо убытки по договору, она не несет обязательств по выплате пенсий работникам, и страховщик в одиночку несет ответственность за выплату пенсий. Уплата фиксированных страховых взносов по таким договорам по существу должна рассматриваться как исполнение обязательств по пенсионным выплатам работникам, а не как вложение капитала в целях исполнения этого обязательства. В результате у компании не имеется больше ни актива, ни обязательства. Таким образом, компания учитывает такие взносы как платежи в пенсионный план с установленными взносами.
Выплаты по окончании трудовой деятельности: планы с установленными взносами
43. Учет планов с установленными взносами осуществляется на линейной основе, поскольку обязательства отчитывающейся компании за каждый период определяются в размере взносов за этот период. Следовательно, для оценки обязательства или расходов актуарные допущения не требуются, и компания не имеет возможности получения никакой актуарной прибыли или убытка. Более того, обязательства оцениваются на недисконтированной основе, за исключением случаев, когда они не подлежат исполнению в полном объеме в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги.
Признание и оценка
44. Если работник оказал услуги компании в течение периода, компания должна признать взносы, подлежащие уплате в пенсионный план с установленными взносами в обмен на эти услуги:
(a) в качестве обязательства (начисленный расход) за вычетом всех ранее уплаченных взносов. Если сумма ранее уплаченных взносов превышает величину взноса, причитающегося за услуги, оказанные до отчетной даты, компания должна признать это превышение в качестве актива (авансовый расход) в той мере, в какой авансовый платеж приведет, например, к сокращению будущих платежей или к возврату денежных средств; или
(b) в качестве расхода, кроме случаев, когда другой Международный стандарт финансовой отчетности требует или разрешает включить сумму взноса в себестоимость актива (смотри, например, МСФО 2, Запасы, и МСФО 16, Основные средства).
45. Когда взносы в план с установленными взносами не подлежат уплате в полном объеме в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работник оказал соответствующие услуги, они должны дисконтироваться с применением ставки дисконта, указанной в параграфе 78.
Требования к раскрытию информации
46. Компания должна раскрывать информацию о суммах, признанных в качестве расходов в отношении пенсионных планов с установленными взносами.
47. Компания раскрывает информацию о взносах в пенсионные планы с установленными взносами в пользу ключевого управленческого персонала, когда это требуется МСФО 24, Отражение информации о связанных сторонах.
Планы выплат по окончании трудовой деятельности: пенсионные планы с установленными выплатами
48. Учет планов с установленными выплатами достаточно сложен, потому что для оценки обязательства и расходов требуются актуарные допущения, и существует возможность получения актуарных прибылей или убытков. Более того, обязательства оцениваются на дисконтированной основе, поскольку они могут быть исполнены через много лет по окончании периода, в котором работники оказали соответствующие услуги.
Признание и оценка
49. Пенсионные планы с установленными выплатами могут быть нефондированными либо полностью или частично фондированными, при этом взносы могут уплачиваться как компанией, так и ее работниками, как в полном объеме, так и частично, в организацию или фонд, юридически независимый от компании, из которого выплачиваются пенсии работникам. Осуществление фондированных пенсионных выплат при наступлении их срока зависит не только от финансового положения и результатов инвестиционной деятельности фонда, но также от способности (желания) компании компенсировать любой дефицит в активах фонда. Таким образом, компания фактически принимает на себя актуарный и инвестиционный риски, связанные с планом. Как следствие, величина расходов, признанных в отношении пенсионного плана с установленными выплатами, может быть неэквивалентна сумме взносов за этот период.
50. Учет компанией пенсионных планов с установленными выплатами осуществляется в следующей последовательности:
(a) используя методы актуарных расчетов, следует произвести надежную оценку суммы выплат, причитающихся работникам за оказанные ими услуги в текущем и предшествующем периодах. Для этого компания должна определить размеры выплат, причитающихся за текущий и предшествующий периоды, и произвести оценку (сделать актуарные допущения) в отношении демографических переменных (таких как текучесть и смертность персонала) и финансовых переменных (таких как будущее увеличение заработной платы и затраты на медицинское обслуживание), которые будут оказывать влияние на величину затрат на выплату пенсий;
(b) дисконтируя эти выплаты с помощью метода прогнозируемой условной единицы, определить дисконтированную стоимость обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами и стоимость текущих услуг (см. параграфы 64 — 66);
(c) определить реальную справедливую стоимость активов плана (см. параграфы 102 — 104);
(d) определить общую сумму актуарных прибылей и убытков и сумму тех актуарных прибылей и убытков, которые должны быть признаны (см. параграфы 92 — 95);
(e) при введении в действие или изменении плана определить итоговую стоимость прошлых услуг (см. параграфы 96 — 101); и
(f) при секвестре или исполнении обязательств по плану определить итоговую прибыль или убыток (см. параграфы 109 — 115).
При наличии у компании нескольких пенсионных планов с установленными выплатами она применяет эти процедуры отдельно для каждого существенного плана.
51. В некоторых случаях оценки, средние показатели и сокращенные расчеты обеспечивают достаточно надежные данные, приближенные к результатам подробных расчетов, приведенных в настоящем Стандарте.
Учет традиционных обязательств
52. Компания должна учитывать не только свои юридические правовые обязательства в соответствии с формализованными условиями ее пенсионного плана с установленными выплатами, но и любые традиционные обязательства, вытекающие из ее сложившейся практики. Сложившаяся практика приводит к возникновению традиционного обязательства, если компания не имеет реальной альтернативы осуществлению выплат работникам. Примером традиционного обязательства может служить ситуация, когда изменение сложившейся практики компании приведет к неприемлемому ущербу в ее отношениях с работниками.
53. Формализованные условия пенсионного плана с установленными выплатами могут допускать прекращения прекращение обязательств компании по данному плану. Тем не менее, в большинстве случаев для компании весьма непросто прекратить эти обязательства, если она стремится сохранить своих работников. Поэтому, при отсутствии свидетельств о прекращении компанией своих обязательств по пенсионному плану в целях учета выплат по окончании трудовой деятельности предполагается, что компания, в настоящее время обещающая такие выплаты своим работникам, будет поступать аналогичным образом на протяжении всего оставшегося периода трудовой деятельности работников.
Бухгалтерский баланс
54. Величина, признаваемая в качестве обязательства по плану с установленными выплатами, должна представлять собой чистую суммарную величину:
(a) дисконтированной суммы обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами на отчетную дату (смотри параграф 64);
(b) плюс любые актуарные прибыли (за вычетом любых актуарных убытков), еще не признанные в соответствии с учетной политикой, определенной в параграфах 92 — 93;
(c) минус любые еще не признанные затраты, относящиеся к услугам в прошлых периодах (смотри параграф 96);
(d) минус реальная справедливая стоимость на отчетную дату активов плана (если они есть), которые непосредственно предназначены для исполнения обязательств (смотри параграфы 102 — 104).
55. Дисконтированная стоимость обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами — это совокупные обязательства до вычета реальной справедливой стоимости любых активов плана.
56. Компания должна определять дисконтированную стоимость обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами и реальную справедливую стоимость активов плана с достаточной регулярностью для того, чтобы величины, признанные в финансовой отчетности, существенно не отличались от величин, которые будут определены на отчетную дату.
57. В соответствии с настоящим Стандартом приветствуется, но не требуется, чтобы компания привлекала профессионального актуария к оценке всех существенных обязательств по выплатам по окончании трудовой деятельности. По практическим соображениям компания может запросить профессионального актуария сделать подробную оценку обязательства до отчетной даты. Тем не менее, результаты такой оценки обновляются с учетом любых существенных сделок и иных существенных изменений в обстоятельствах (включая изменения рыночных цен и процентных ставок), имевших место до отчетной даты.
58. Величина, определенная в соответствии с параграфом 54, может быть отрицательной (актив). Компания должна оценивать возникающий актив по наименьшей из следующих величин:
(a) величины, определенной в соответствии с параграфом 54; и продолжение
–PAGE_BREAK–
(b) чистой суммы:
(i) любых непризнанных актуарных убытков и стоимости прошлых услуг (см. параграфы 92, 93 и 96); и
(ii) дисконтированной стоимости любых экономических выгод, поступающих в форме возврата средств из плана или сокращений будущих взносов в план. Дисконтированная стоимость этих экономических выгод должна определяться с использованием ставки дисконта, определенной в соответствии с параграфом 78.
59. Актив может возникнуть в случае излишнего финансирования плана с установленными выплатами или в случае признания актуарных прибылей. В таких условиях компания признает актив, поскольку:
(a) она осуществляет контроль над ресурсом, представляющим собой возможность использования указанного превышения в финансировании плана для создания будущих выгод;
(b) этот контроль является результатом прошлых событий (взносов, уплаченных компанией, и услуг, оказанных работником); и
(c) будущие экономические выгоды будут поступать в форме сокращения размеров будущих взносов или в форме возврата денежных средств, либо напрямую компании, либо опосредованно, в покрытие дефицита по другому плану.
60. Ограничение, установленное в параграфе 58(b), не отменяет отсроченное признание определенных актуарных убытков (см. параграфы 92 и 93) и, в определенных случаях, стоимости прошлых услуг (см. параграф 96). Однако это ограничение превалирует над переходными положениями в параграфе 155(b).
Отчет о прибылях и убытках
61. Компания должна признавать чистую суммарную величину приведенных ниже статей в качестве расхода или (с учетом ограничения, установленного в параграфе 58 (b)) дохода, за исключением той ее части, которую другой Международный стандарт финансовой отчетности требует или разрешает включать в себестоимость актива:
(a) стоимость текущих услуг (смотри параграфы 63 — 91);
(b) стоимость процентов (смотри параграф 82);
(c) предполагаемый доход на любые активы плана (смотри параграфы 105 — 107);
(d) актуарные прибыли и убытки в той мере, в какой они признаются в соответствии с параграфами 92 и 93;
(e) стоимость прошлых услуг, в той части, в какой параграф 96 требует от компании их признания; и
(f) результат любых секвестров или окончательных расчетов по плану (смотри параграфы 109 — 110).
62. Прочие Международные стандарты финансовой отчетности требуют включения некоторых затрат на выплату вознаграждений работникам в себестоимость активов, таких как запасы или основные средства (смотри МСФО 2, Запасы, и МСФО 16, Основные средства). Любые затраты на выплату вознаграждений по окончании трудовой деятельности, включенные в себестоимость таких активов, содержат в соответствующей пропорции статьи, перечисленные в параграфе 61.
Признание и оценка: дисконтированная стоимость обязательств по плану с установленными выплатами и стоимость текущих услуг
63. Окончательные затраты по пенсионному плану с установленными выплатами могут зависеть от многих переменных, таких как величина заработной платы на момент выхода на пенсию, текучесть и смертность кадров, тенденции в медицинском обеспечении и, для фондированного плана, инвестиционный доход на активы плана. Окончательные затраты плана неопределенны, и эта неопределенность обычно сохраняется на протяжении длительного периода времени. Для того чтобы оценить дисконтированную стоимость обязательств по выплатам по окончании трудовой деятельности и соответствующую стоимость текущих услуг, необходимо:
(a) применить метод актуарной оценки (см. параграфы 64 — 66);
(b) распределить вознаграждение по периодам службы (см. параграфы 67 — 71); и
(c) сделать актуарные допущения (см. параграфы 72 – 91).
Метод актуарной оценки
64. Компания должна использовать метод прогнозируемой условной единицы для определения дисконтированной стоимости своих обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами и соответствующей стоимости текущих услуг и, где это применимо, стоимости прошлых услуг.
65. Метод прогнозируемой условной единицы (иногда называемый методом накопленного вознаграждения, пропорционально распределенного на период службы, или методом вознаграждения/продолжительности службы) рассматривает каждый период службы в как основание для дополнительного права на пенсию (смотри параграфы 67 — 71) и оценивает каждую условную единицу пенсии отдельно с целью формирования обязательств на конец периода (смотри параграфы 72 — 91).
66. Компания дисконтирует обязательства по выплатам по окончании трудовой деятельности в полном объеме, даже если часть обязательства подлежит погашению в течение двенадцати месяцев после отчетной даты.
Распределение вознаграждения по периодам службы
67. При определении дисконтированной стоимости обязательств и стоимости текущих услуг, и, где это применимо, стоимости прошлых услуг, компания должна распределять вознаграждение по периодам службы по формуле, установленной планом. Однако если служба работника в более поздние годы приведет к существенно более высокому вознаграждению, чем в более ранние годы, компания должна распределять вознаграждения на равномерной основе с:
(a) момента, когда работник впервые получил право на вознаграждение (независимо от того, влияет на их размер будущая служба или нет); до
(b) момента, когда право работника на получение всех существенных вознаграждений, причитающихся в соответствии с планом, больше не зависит от будущей службы, кроме случаев дополнительного роста заработной платы.
68. Метод прогнозируемой условной единицы требует, чтобы компания относила вознаграждение к текущему периоду (для того, чтобы определить стоимость услуг текущего периода), а также распределяла его на текущий и предшествующие периоды (для того, чтобы определить дисконтированную стоимость обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами). Компания распределяет вознаграждение по периодам, в которых возникло это обязательство по выплате вознаграждений по окончании трудовой деятельности. Это обязательство возникает по мере оказания услуг работниками в обмен на вознаграждения по окончанию трудовой деятельности, которые компания предполагает выплачивать в будущих отчетных периодах. Актуарные приемы позволяют компании оценивать это обязательство с достаточной степенью надежности для того, чтобы обосновать признание долгового обязательства.
Примеры, иллюстрирующие параграф 68
1. Пенсионный план с установленными выплатами обеспечивает получение пенсии в размере 100 за каждый год службы.
Пенсия в размере 100 причитается за каждый год. Стоимость текущих услуг равняется дисконтированной стоимости 100. Дисконтированная стоимость обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами равняется дисконтированной стоимости 100, умноженной на количество лет службы работника до отчетной даты.
Если пенсия начинает выплачиваться немедленно после ухода работника из компании, стоимость текущих услуг и дисконтированная стоимость обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами отражают момент ожидаемого ухода работника из компании. Таким образом, в связи с дисконтированием они будут меньше, чем, если бы работник уволился на отчетную дату.
2. План обеспечивает ежемесячную пенсию в размере 0.2 % величины заработной платы на момент выхода на пенсию за каждый год службы. Выплата пенсии начинается по достижении работником 65 лет.
Вознаграждения, равные дисконтированной стоимости на дату предполагаемого увольнения месячной пенсии в размере 0.2 % ожидаемой величины заработной платы на момент выхода на пенсию, подлежащей выплате с ожидаемого момента ухода работника из компании вплоть до ожидаемого момента его смерти, распределяются на каждый год службы. Стоимость текущих услуг равняется дисконтированной стоимости указанных выплат. Дисконтированная стоимость обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами равняется дисконтированной стоимости ежемесячной пенсии в размере 0,2% величины заработной платы на момент выхода на пенсию, умноженной на количество лет, проработанных до отчетной даты. Стоимость текущих услуг и дисконтированной стоимости обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами подлежат дисконтированию в связи с тем, что выплата пенсий начинается с возраста 65 лет.
69. Служба работников ведет к возникновению обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами даже в том случае, если вознаграждение обусловлено будущей службой (другими словами, в случае негарантированных пенсий). Служба работника до момента возникновения права на получение гарантированных пенсионных выплат создает традиционное обязательство в связи с тем, что на каждую последующую отчетную дату размер услуг, которые должен будет оказать работник перед тем, как он получит право на пенсию, уменьшается. При оценке обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами компания учитывает вероятность того, что некоторые работники могут не удовлетворять условиям получения гарантированных пенсий. Аналогично, несмотря на то, что некоторые виды вознаграждения по окончании трудовой деятельности, например, медицинское обеспечение, должны быть предоставлены только при наступлении определенных событий, когда работник уже не работает в компании, обязательство формируется при оказании работником услуг, что обеспечивает его право на получение вознаграждения при наступлении определенных событий. Вероятность возникновения определенных событий влияет на оценку обязательства, но не влияет на сам факт его существования.
Примеры, иллюстрирующие параграф 69
1. По пенсионному плану выплачивается вознаграждение в размере 100 за каждый год службы. Вознаграждения Вознаграждение становится гарантированным после десяти лет службы.
Вознаграждение в размере 100 относится на каждый год службы. В течение каждого из первых десяти лет стоимость текущих услуг и дисконтированная стоимость обязательства отражают вероятность того, что работник может и не прослужить все десять лет.
2. По пенсионному плану вознаграждение равняется 100 за каждый год службы, за исключением службы до достижения 25 лет. Вознаграждения гарантируются сразу.
Вознаграждения не начисляются в период службы до достижения 25 лет, потому что работники не имеют права ни на какие вознаграждения (условные или безусловные) до достижения этого возраста. На каждый последующий год распределяется вознаграждение в размере 100.
70. Обязательство возрастает до того момента, с которого дальнейшая служба работника более не является основанием для существенного прироста причитающегося вознаграждения. Поэтому все вознаграждения относятся на периоды, заканчивающиеся на этот момент или до него. Вознаграждения распределяются между отдельными отчетными периодами согласно установленной в плане формуле. Однако если служба работника в последующие годы приведет к существенно более высоким вознаграждениям, чем в ранние годы, компания распределяет вознаграждения на равномерной основе до момента, с которого дальнейшая служба работника более не является основанием для существенного прироста причитающегося вознаграждения. Это связано с тем, что служба работника на протяжении всего периода в конечном счете является основанием для выплаты вознаграждения в этом наиболее высоком размере. продолжение
–PAGE_BREAK–
Примеры, иллюстрирующие параграф 70
1. План предусматривает единовременное вознаграждение в размере 1,000, которое становится гарантированным после десяти лет службы. План не обеспечивает дополнительное вознаграждение за службу в последующие годы.
Вознаграждение в размере 100 (1,000 разделить на десять) распределяется на каждый из первых десяти лет. Стоимость текущих услуг в течение каждого года из первых десяти лет отражает вероятность того, что работник может не проработать все десять лет полностью. На последующие годы вознаграждение не распределяется.
2. План предусматривает единовременное вознаграждение в размере 2,000 для всех работающих по достижении возраста 55 лет при наличии трудового стажа не менее 20 лет или для всех работающих по достижении возраста 65 лет, независимо от их трудового стажа.
Услуги работников, принятых на работу в возрасте моложе 35 лет, начинают подпадать под действие плана с возраста 35 лет (работник может уволиться в 30 лет и вернуться в возрасте 33 года, что не окажет никакого влияния на величину или время выплаты вознаграждения). Эти вознаграждения обусловлены дальнейшей службой. Кроме того, служба по достижении возраста 55 лет не является основанием для сколько-нибудь существенного прироста вознаграждения. Указанным работникам компания распределяет вознаграждение в размере 100 (2,000, деленные на 20) на каждый год работы в возрасте от 35 до 55 лет.
Для работников, принятых на работу в возрасте от 35 до 45 лет, стаж более двадцати лет не будет служить основанием для сколько-нибудь существенного прироста суммы вознаграждения. Указанным работникам компания распределяет вознаграждение в размере 100 (2,000, деленные на 20) на каждый год из первых двадцати лет.
Для работника, принятого на работу в возрасте 55 лет, служба сверх десяти лет не будет служить основанием для сколько-нибудь существенного прироста суммы вознаграждения. Указанным работникам компания распределяет вознаграждение в размере 200 (2,000, деленные на 10) на каждый год из первых десяти лет.
Для всех работников стоимость текущих услуг и дисконтированная стоимость обязательства отражают вероятность того, что работник может не проработать полностью необходимый срок.
3. План медицинского обеспечения по окончании трудовой деятельности предусматривает компенсацию 40% затрат работника на медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности, если он уволился после более чем десяти, но менее чем двадцати лет службы, и 50% этих затрат, если он ушел из компании после двадцати и более лет службы.
По формуле, установленной в плане, компания распределяет 4% дисконтированной стоимости ожидаемых затрат на медицинское обслуживание (40%, деленные на десять) на каждый год из десяти лет службы и 1% (10% деленные на десять) на каждый год из последующих десяти лет. Стоимость текущих услуг в каждом году отражает вероятность того, что работник может не выслужить полностью срок, необходимый для того, чтобы заработать часть или все вознаграждение. На работников, чей уход из компании ожидается ранее, чем через десять лет, вознаграждение не распределяется.
4. План медицинского обеспечения по окончании трудовой деятельности предусматривает возмещение работнику, проработавшему в компании не менее десяти и не более двадцати лет, 10% их медицинских расходов после ухода из компании, а проработавшим двадцать и более лет -50% этих расходов.
Служба в более поздние годы приводит к существенно более высокому уровню вознаграждения, чем в первые годы. Поэтому компания, в соответствии с параграфом 68, распределяет вознаграждение для работников, уход которых из компании ожидается после двадцати и более лет службы, на равномерной основе. Служба свыше двадцати лет не является основанием для существенного прироста будущего вознаграждения. Таким образом, вознаграждение распределяется на каждый год из первых двадцати лет в размере 2,5% дисконтированной стоимости расчетных затрат на медицинское обслуживание (50%, деленные на двадцать).
На работников, чей уход из компании ожидается в срок между десятью и двадцатью годами службы, вознаграждение распределяется в размере 1% дисконтированной стоимости расчетных затрат на медицинское обслуживание на каждый год из первых десяти лет. На указанных работников на период от конца десятого года их службы до расчетной даты ухода из компании вознаграждение не распределяется.
На работников, чей уход из компании ожидается в срок менее десяти лет, вознаграждения не распределяются.
71. В случаях, когда сумма вознаграждения устанавливается в форме постоянной доли от величины заработной платы на момент выхода на пенсию за каждый год службы, будущее повышение заработной платы на момент выхода на пенсию будет влиять на величину средств, необходимых для исполнения обязательств, существующих за период службы до отчетной даты, но не создает дополнительных обязательств. Поэтому:
(a) для целей параграфа 67(b) повышение заработной платы не приводит к дополнительному вознаграждению даже в том случае, когда сумма вознаграждения зависит от заработной платы на момент выхода на пенсию; и
(b) размер вознаграждения, распределенного на каждый период, равняется постоянной доле заработной платы, от которой зависит данное вознаграждение.
Пример, иллюстрирующий параграф 71
Работники имеют право на получение вознаграждения в размере 3% величины заработной платы на момент выхода на пенсию за каждый год службы до достижения возраста 55 лет.
Вознаграждение в размере 3% расчетной величины заработной платы на момент выхода на пенсию относится на каждый год до 55 летнего возраста. После этой даты служба работника не приводит к существенному приросту вознаграждения по плану. По достижении работником указанного возраста вознаграждение не распределяется на годы последующей службы.
Актуарные допущения
72. Актуарные допущения должны быть беспристрастными и взаимно совместимыми.
73. Актуарные допущения — это произведенная компанией наилучшая оценка переменных, которые будут определять окончательные затраты на обеспечение вознаграждения по окончании трудовой деятельности. Актуарные допущения включают:
(a) демографические допущения относительно будущих характеристик занятых в настоящее время и бывших работников (и их иждивенцев), имеющих право на вознаграждения. Демографические допущения рассматривают такие аспекты, как:
(i) смертность во время периода занятости работников и по окончании трудовой деятельности;
(ii) уровень текучести кадров, инвалидности и досрочного увольнения;
(iii) доля участников плана с иждивенцами, имеющими права на вознаграждения; и
(iv) нормы использования планов медицинского обеспечения; и
(b) финансовые допущения, касающиеся таких статей как:
(i) ставки дисконта (см. параграфы 78 — 82);
(ii) уровни будущей заработной платы и вознаграждения (см. параграфы 83 — 87);
(iii) в отношении пособий на медицинское обслуживание — будущие затраты на медицинское обеспечение, включая, при условии их существенности, затраты на обработку заявок и выплату пособий (см. параграфы 88 — 91); и
(iv) ожидаемая ставка дохода на активы плана (см. параграфы 105 -107);
74. Актуарные допущения являются беспристрастными в случае, если они делаются с достаточной осмотрительностью, но в то же время не являются чрезмерно консервативными.
75. Актуарные допущения являются взаимно совместимыми, если они отражают экономические отношения между такими факторами, как инфляция, темпы роста заработной платы, дохода на активы плана и ставки дисконта. Например, все допущения, которые зависят от уровня инфляции (например, допущения относительно ставок процента и увеличения заработной платы и вознаграждений), на любой будущий период времени предполагают одинаковый уровень инфляции.
76. Компания определяет ставку дисконта и другие финансовые допущения в номинальном (установленном) выражении, если только оценки в реальном (скорректированном на инфляцию) выражении не оказываются более надежными, например, в условиях гиперинфляции (смотри МСФО 29, Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции) или когда вознаграждение индексировано и существует достаточной глубины рынок индексированных облигаций в той же валюте и с теми же условиями.
77. Финансовые допущения должны основываться на рыночных прогнозах на отчетную дату для периода, в котором обязательства должны быть исполнены.
Актуарные допущения: ставка дисконта
78. Ставка, используемая для дисконтирования обязательств по предоставлению вознаграждений по окончании трудовой деятельности (как фондированным, так и нефондированным), должна определяться на основе рыночной доходности, по состоянию на отчетную дату, высококачественных корпоративных облигаций. В странах, где отсутствует достаточной глубины рынок такого рода облигаций, должна использоваться рыночная доходность (на отчетную дату) государственных облигаций. Валюта и условия корпоративных или государственных облигаций должны соответствовать валюте и расчетным условиям обязательств по обеспечению вознаграждений по окончании трудовой деятельности.
79. Одним из актуарных допущений, имеющих существенное значение, является ставка дисконта. Она отражает временную стоимость денег, но не актуарный или инвестиционный риск. Более того, ставка дисконта не отражает риск неплатежа по ссуде, присущий компании, который ложится на кредиторов этой компании, эта ставка также не отражает риск того, что будущий опыт может отличаться от актуарных допущений.
80. Ставка дисконта отражает расчетное распределение во времени выплат вознаграждения. На практике компания часто достигает этого путем применения одной средневзвешенной ставки дисконта, которая отражает расчетное распределение во времени выплат вознаграждения, их размер и валюту, в которой должно выплачиваться вознаграждение.
81. В некоторых случаях может отсутствовать достаточной глубины рынок облигаций с длительным периодом погашения, соответствующий расчетному сроку, в которого который должны быть выплачены все предполагаемые вознаграждения. В таких случаях компания использует текущие рыночные ставки, применяемые для дисконтирования соответствующих краткосрочных платежей и рассчитывает ставку дисконта для долгосрочных обязательств путем экстраполяции текущих рыночных ставок. Общая дисконтированная стоимость вряд ли будет чувствительна к ставке дисконта, применяемой к части вознаграждений, выплата которых выходит за пределы периода окончательного погашения обращающихся на настоящий момент корпоративных или государственных облигаций.
82. Стоимость процентов рассчитывается путем умножения ставки дисконта, определенной в начале периода, на дисконтированную стоимость обязательств по плану с установленными выплатами в течение этого периода, с учетом любых существенных изменений указанных обязательств. Дисконтированная стоимость обязательств может отличаться от величины долгового обязательства, признанного в балансе, поскольку это долговое обязательство признается после вычитания реальной справедливой стоимости активов плана, а также в связи с тем, что некоторые актуарные прибыли и убытки, а также, в определенных случаях, стоимость прошлых услуг, не признаются немедленно. [Приложение 1, среди прочего, иллюстрирует расчет стоимости процентов] продолжение
–PAGE_BREAK–
Актуарные допущения: заработная плата, вознаграждение и затраты на медицинское обеспечение
83. База для оценки обязательств по предоставлению вознаграждений по окончании трудовой деятельности должна отражать:
(a) оценочные будущие повышения заработной платы;
(b) вознаграждения, установленные по условиям плана (или являющиеся результатом любых традиционных обязательств, выходящих за рамки условий плана) на отчетную дату; и
(c) оценочные будущие изменения уровня любых государственных пенсий, которые влияют на вознаграждения, предоставляемые по пенсионному плану с установленными выплатами, если:
(i) эти изменения были введены до отчетной даты; или
(ii) прошлый опыт либо иное надежное свидетельство указывает на то, что эти государственные пенсии изменятся в каком-либо предсказуемом направлении, например, параллельно с будущими изменениями общего уровня цен, или общего уровня заработной платы.
84. При оценке будущего повышения заработной платы учитывается инфляция, должность, продвижение по службе и другие соответствующие факторы, такие как спрос и предложение на рынке рабочей силы.
85. Если формализованные условия плана (или традиционные обязательства, выходящие за границы этих условий) требуют от компании изменения выплат в будущих периодах, оценка обязательств отражает эти изменения. Это происходит, например, когда:
(a) у компании имеется предшествующий опыт повышения вознаграждений, например, при компенсации воздействия инфляции, и нет никаких свидетельств того, что эта практика изменится в будущем; или
(b) актуарные прибыли уже признаны в финансовых отчетах и компания уже обязана либо по формализованным условиям плана (или традиционного обязательства за рамками этих условий), либо в соответствии с требованиями законодательства использовать любой прирост активов плана в интересах участников плана (смотри параграф 98(c)).
86. Актуарные допущения не отражают будущих изменений вознаграждения, которые не установлены формализованными условиями плана (или традиционными обязательствами) на отчетную дату. Такие изменения выражаются в:
(a) стоимости прошлых услуг, в той мере, в какой они изменяют размер вознаграждения за услуги, оказанные до момента изменения; и
(b) стоимости текущих услуг за периоды после изменения в той мере, в какой она изменяет размер вознаграждения за услуги, оказанные после изменения.
87. Некоторые вознаграждения по окончании трудовой деятельности связаны с такими переменными, как уровень государственных пенсий или государственного медицинского обеспечения. Оценка таких вознаграждений отражает ожидаемые изменения этих переменных на основе предшествующего опыта и других надежных данных.
88. Допущения в отношении затрат на медицинское обеспечение должны учитывать ожидаемые будущие изменения стоимости медицинского обслуживания, обусловленные инфляцией и специфическими изменениями в затратах на медицинское обеспечение.
89. Оценка льгот по медицинскому обеспечению по окончании трудовой деятельности требует учета допущений относительно уровня и частоты будущих обращений за медицинской помощью и затрат для их удовлетворения. Компания оценивает будущие затраты на медицинское обеспечение на основе информации о ее собственном опыте, дополненной при необходимости информацией, полученной от других компаний, страховщиков, медицинских учреждений или других источников. Расчет будущих затрат на медицинское обеспечение учитывает влияние технического прогресса, изменение в схемах потребления или предоставления медицинских услуг и изменений состояния здоровья участников плана.
90. Уровень и частота обращений за медицинской помощью особенно чувствительны к возрасту, состоянию здоровья, а также зависят и от пола работников (и их иждивенцев), и могут быть чувствительны к другим факторам, таким как географическое положение. Поэтому данные прошлого опыта корректируются в той мере, в какой демографический состав населения изменился по сравнению с тем, который использовался в данных прошлого опыта. Они также корректируются при наличии надежных свидетельств того, что исторические тенденции не будут продолжаться.
91. Некоторые планы медицинского обеспечения по окончании трудовой деятельности требуют, чтобы работники делали взносы для покрытия затрат на медицинское обеспечение, предусмотренных планом. Оценка будущих затрат на медицинское обеспечение учитывают любые взносы такого рода, произведенные по условиям плана по состоянию на отчетную дату (или в связи с какими-либо традиционными обязательствами, выходящими за рамки этих условий). Изменения указанных взносов работников имеют своим результатом стоимость прошлых услуг или, где это применимо, секвестры. Затраты на обслуживание обратившихся за медицинской помощью могут быть уменьшены благодаря льготам, предоставленным государством либо иными медицинскими учреждениями (см. параграфы 83(c) и 87).
Актуарные прибыли и убытки
92. При оценке обязательств по плану с установленными выплатами в соответствии с параграфом 54, компания должна признавать соответствующую долю (как указано в параграфе 93) своих актуарных прибылей и убытков в качестве доходов или расходов в случае, если чистые накопленные непризнанные актуарные прибыли и убытки на конец отчетного периода превышают большее из значений:
(a) 10 % от дисконтированной стоимости обязательств по плану с установленными выплатами на эту дату (до вычета активов плана); и
(b) 10 % реальной справедливой стоимости любых активов плана на эту дату.
Указанные границы должны рассчитываться и применяться отдельно для каждого плана с установленными выплатами.
93. Доля актуарных прибылей и убытков, подлежащая признанию для каждого плана с установленными выплатами, — это превышение, определенное в соответствии с параграфом 92, деленное на ожидаемую среднюю продолжительность службы работников, участвующих в плане, оставшуюся до их выхода на пенсию. Однако компания может применять любой системный метод, который приводит к более быстрому признанию актуарных прибылей и убытков, при условии, что в отношении прибылей и убытков применяется одна и та же база, которая используется последовательно из периода в период. Компания может применять указанные методы в отношении прибыли и убытков даже в том случае, если их величина находится в пределах, установленных в параграфе 92.
94. Актуарные прибыли или убытки могут возникать в результате увеличения или уменьшения дисконтированной стоимости обязательств по плану с установленными выплатами или реальной справедливой стоимости соответствующих активов. Причинами актуарных прибылей и убытков являются, например:
(a) непредвиденно высокий или низкий уровень текучести кадров, досрочных увольнений, смертности или повышения заработной платы, вознаграждений (если формализованные или традиционные условия плана обеспечивают увеличение выплат с учетом инфляции) или затрат на медицинское обеспечение;
(b) влияние изменений в оценках будущего уровня текучести кадров, досрочных увольнений или смертности, или повышения заработной платы, вознаграждений (если формализованные или традиционные условия плана обеспечивают увеличение выплат с учетом инфляции) или затрат на медицинское обеспечение;
(c) изменения ставки дисконта; и
(d) различия между фактическим и предполагаемым доходом на активы плана (см. параграфы 105 — 107).
95. В долгосрочной перспективе может происходить взаимозачет актуарных прибылей и убытков. Поэтому оценки величины вознаграждений по окончании трудовой деятельности лучше всего рассматривать как диапазон («коридор») отклонений от наилучшей оценки. Компания может, но не обязана, признавать актуарные прибыли и убытки, находящиеся внутри этого диапазона. Настоящий Стандарт требует от компании, как минимум, признавать конкретные статьи актуарных прибылей и убытков, которые выходят за границы «коридора», определенного в размере «плюс или минус 10%». [Приложение 1 среди прочего иллюстрирует порядок учета актуарных прибылей и убытков] Настоящий стандарт также разрешает применение системных методов более быстрого признания статей, при условии соблюдения положений, установленных в параграфе 93. Такого рода методы включают, например, немедленное признание актуарных прибылей и убытков как внутри «коридора», так и вне его. Параграф 155(b)(iii) объясняет необходимость принимать во внимание любую непризнанную составляющую переходного обязательства при учете последующей актуарной прибыли.
Стоимость прошлых услуг
96. При оценке своих обязательств по плану с установленными выплатами в соответствии с параграфом 54, компания должна признавать стоимость прошлых услуг в качестве расхода равными долями на протяжении среднего периода времени, по истечении которого выплата пенсий гарантируется. В той степени, в какой выплата пенсий гарантируется сразу после введения в действие плана с установленными выплатами или изменений указанного плана, компания должна признавать стоимость прошлых услуг немедленно.
97. Стоимость прошлых услуг возникает тогда, когда компания вводит в действие пенсионный план с установленными выплатами или изменяет размеры пенсий, подлежащих выплате в соответствии с существующим планом. Такие изменения производятся в ответ на предоставление работниками услуг в течение периода времени, по истечении которого выплата пенсий гарантируется. Таким образом, стоимость прошлых услуг признается в течение указанного периода, независимо от того, что она относится к услугам работника в предшествующих периодах. Стоимость прошлых услуг оценивается как изменение обязательств в результате их корректировки (смотри параграф 64).
98. Стоимость прошлых услуг не включает в себя:
(a) влияние различий, возникших между фактической величиной и ранее сделанными допущениями относительно повышения заработной платы, на обязательства по выплате вознаграждений за услуги, оказанные в прошлых периодах (стоимости прошлых услуг в данном случае просто не существует, поскольку в актуарных допущениях предусмотрена прогнозная величина заработной платы);
(b) недооценка и переоценка размеров увеличения пенсий по усмотрению компании в случае наличия у нее соответствующих традиционных обязательств (стоимости прошлых услуг просто не существует, потому что в актуарных допущениях предусматриваются такого рода увеличения пенсионных выплат);
(c) оценка повышения размера пенсий, возникающих в связи с актуарной прибылью, признанной в финансовых отчетах, в случае, если компания обязана либо по формализованным условиям плана (или традиционного обязательства, выходящего за рамки этих условий), либо в соответствии с требованиями законодательства использовать любой прирост активов плана в интересах участников плана, даже при условии, что увеличенные пенсии еще не были официально назначены (возникающее таким образом, увеличение обязательств — это актуарный убыток, а не стоимость прошлых услуг, см. параграф 82 (b));
(d) прирост гарантированных пенсионных выплат в случае, когда, при отсутствии новых или увеличенных пенсионных выплат, работники выполняют требования, необходимые для гарантирования пенсий (стоимость прошлых услуг отсутствует, поскольку оценочная величина затрат на пенсионные выплаты признается как стоимость текущих услуг, т.е. по мере их оказания); и
(e) влияние поправок к плану, которые уменьшают величину вознаграждений за будущую службу (секвестр). продолжение
–PAGE_BREAK–
99. При установлении новых или изменении существующих пенсионных выплат компания устанавливает временной порядок амортизации стоимости прошлых услуг. Вести в рамках данного временного порядка амортизации подробные записи с целью определения и введения в действие всех последующих изменений представляется практически невозможным. Более того, скорее всего влияние этих изменений может быть существенным только тогда, когда проводится секвестр или окончательный расчет по плану. Таким образом, компания вносит поправки во временной порядок амортизации стоимости прошлых услуг только тогда, когда имеют место секвестр или окончательный расчет по плану.
100. Когда компания уменьшает размер вознаграждения по существующему плану с установленными выплатами, возникшее уменьшение обязательств признается как (отрицательная) стоимость прошлых услуг на протяжении среднего периода времени, по истечении которого выплата уменьшенных пенсий гарантируется.
101. Когда компания уменьшает размер некоторых вознаграждений по существующему плану с установленными выплатами и, одновременно, увеличивает размер других выплат по этому же плану тем же самым работникам, компания осуществляет учет этого изменения на основе сальдирования.
Признание и оценка: активы плана
Реальная Справедливая стоимость активов плана
102. Реальная Справедливая стоимость активов плана вычитается при определении величины, признанной в бухгалтерском балансе в соответствии с параграфом 54. При отсутствии рыночной цены, реальная справедливая стоимость активов плана рассчитывается, например, методом дисконтирования предполагаемых будущих денежных потоков по ставке дисконта, отражающей как риск, относящийся к активам плана, так и предполагаемый период до наступления срока погашения или ожидаемой даты выбытия этих активов (или при отсутствии срока погашения, ожидаемый период до исполнения соответствующего обязательства).
103. Активы плана не включают неуплаченные взносы, причитающиеся от отчитывающейся компании фонду, как и любые не подлежащие передаче финансовые инструменты, выпущенные компанией, и принадлежащие фонду.
104. В случае если активы плана включают страховые полисы, которые точно соответствуют по величине и временным параметрам некоторым или всем причитающимся по плану вознаграждениям, права компании в отношении этих страховых полисов оцениваются в той же величине, что и соответствующие обязательства.
Прибыль на активы плана
105. Ожидаемый доход на активы плана является одной из статей расходов, признанных в отчете о прибылях и убытках. Разница между предполагаемым и фактическим доходом на активы плана составляет актуарную прибыль или убыток; она включается вместе с актуарными прибылями и убытками в обязательство по пенсионному плану с установленными выплатами при расчете чистой суммарной величины, которая затем сопоставляется с границами десятипроцентного «коридора», определенного в параграфе 92.
106. Ожидаемый доход на активы плана основывается на прогнозах рынка на начало периода по прибыли на протяжении всего срока действия соответствующего обязательства и не очень существенно зависит от фактической прибыли в предшествующем периоде. Ожидаемая прибыль на активы плана отражает изменения реальной справедливой стоимости активов плана, принадлежащих фонду в течение периода, в результате получения фондом взносов и осуществления выплат из средств фонда.
107. При определении ожидаемого и фактического дохода на активы плана компания вычитает ожидаемые административные расходы, не включенные в актуарные допущения, использовавшиеся для оценки обязательства.
Объединение компаний
108. При объединении компаний в форме приобретения компания признает активы и обязательства, возникающие в связи с вознаграждениями по окончании трудовой деятельности, в размере дисконтированной стоимости обязательств за вычетом реальной справедливой стоимости активов плана (смотри МСФО 22, Объединение компаний). Дисконтированная стоимость указанных обязательств включает все перечисленные ниже статьи, даже в случае, если приобретаемая компания еще не признала их на момент приобретения:
(a) актуарные прибыли и убытки, которые возникли до момента приобретения (независимо от того, попадают они или нет в границы десятипроцентного «коридора»);
(b) стоимость прошлых услуг, возникающая в результате введения в действие нового плана или изменения существующих выплат, имевших место до момента приобретения; и
(c) величины, которые, согласно переходным положениям параграфа 155(b), приобретаемая компания не признала.
Секвестры и окончательные расчеты по плану
109. Компания должна признавать прибыли и убытки, возникающие в результате секвестра или окончательного расчета по пенсионному плану с установленными выплатами, в момент осуществления секвестра или расчета. Прибыль или убыток, возникающий в результате секвестра или окончательного расчета по плану, должны включать:
(a) возникшие изменения дисконтированной стоимости обязательства по плану с установленными выплатами;
(b) возникшие изменения реальной справедливой стоимости активов плана; и
(c) соответствующие актуарные прибыли и убытки, а также стоимость прошлых услуг, которые, в соответствии с параграфами 92 и 96, не были признаны раньше.
110. Перед тем, как оценить влияние секвестра или окончательного расчета по плану, компания должна осуществить переоценку обязательств (и соответствующих активов плана) с использованием текущих актуарных допущений (включая текущие рыночные процентные ставки и рыночные цены).
111. Секвестр производится, когда компания:
(a) формально обязана произвести существенное сокращение количества работников, охваченных планом; или
(b) изменяет условия плана с установленными выплатами таким образом, что существенная часть будущего времени работы в компании занятых в настоящее время работников более не будет учитываться при расчете пенсионных выплат либо будет учитываться только при расчете уменьшенных пенсионных выплат.
Секвестр может иметь место в результате какого-либо обособленного события, например, закрытия компании или прекращения конкретного вида деятельности, ликвидации или приостановления действия плана. Событие достаточно существенно, чтобы квалифицироваться как секвестр, если признание возникшей в результате прибыли или убытка оказало бы существенное влияние на финансовую отчетность. Секвестры часто связаны с реструктуризацией. Поэтому компания учитывает секвестр одновременно с реструктуризацией.
112. Окончательный расчет по плану происходит в результате сделки, одной из сторон по которой является данная компания и которая прекращает все дальнейшие юридические правовые или традиционные обязательства в отношении какой-либо части либо всех вознаграждений, предоставляемых по условиям плана с установленными выплатами, например, когда участникам плана или в их пользу производятся единовременные выплаты в обмен на прекращение их прав на получение определенных вознаграждений по окончании трудовой деятельности.
113. Приобретение прав по страховому полису не является формой окончательного расчета по плану в случае, когда компания сохраняет юридические правовые или традиционные обязательства (смотри параграф 39) выплачивать дополнительные вознаграждения при неисполнении страховщиком обязательств по выплате всех будущих вознаграждений работникам, заработанных ими в текущем и предшествующих периодах.
114. Окончательный расчет по плану производится одновременно с секвестром в случае ликвидации плана путем исполнения обязательства, в результате чего план перестает существовать. Однако ликвидация плана не является формой секвестра или окончательного расчета в том случае, когда данный план заменяется новым планом, предлагающим аналогичные вознаграждения.
115. Когда секвестр распространяется только на часть работников, охваченных планом, или, когда обязательства по плану исполняются частично, прибыль или убыток включает пропорциональную часть ранее непризнанной стоимости прошлых услуг и актуарных прибылей и убытков (а также переходных статей, остающихся непризнанными в соответствии с параграфом 155(b)). Указанная пропорциональная часть определяется на основе дисконтированной стоимости обязательств до и после осуществления секвестра или окончательного расчета, кроме случаев применения более адекватной в существующих обстоятельствах базы для ее определения. Например, может быть целесообразным использование любой прибыли, возникающей при секвестре или окончательном расчете по тому же плану, для того, чтобы в первую очередь компенсировать любую непризнанную стоимость прошлых услуг, относящуюся к данному плану.
Представление информации
Зачет
116. Компания должна зачитывать актив, относящийся к одному плану, против обязательства, относящегося к другому плану, тогда и только тогда, когда она:
(a) имеет юридически закрепленное право использовать прирост активов одного плана для исполнения обязательств по другому плану; и
(b) намеревается либо исполнить обязательства на основе сальдирования, либо реализовать выгоду, полученную в связи с приростом активов одного плана и исполнить свое обязательство по другому плану одновременно.
117. Критерии зачета аналогичны тем. что установлены для финансовых инструментов в МСФО 32, Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации.
Различие краткосрочные / долгосрочные
118. Некоторые компании делят активы и обязательства на краткосрочные и долгосрочные. Настоящий Стандарт не устанавливает требований в отношении того, следует ли компании различать краткосрочную и долгосрочную части активов и обязательств, возникающих в связи с предоставлением вознаграждений по окончании трудовой деятельности.
Финансовые элементы затрат на предоставление вознаграждений по окончании трудовой деятельности
119. Настоящий стандарт не определяет, должна ли компания представлять стоимость текущих услуг, стоимость процентов и доход на активы плана в качестве элементов единой статьи доходов или расходов в отчете о прибылях и убытках.
Требования к раскрытию информации
120. Компания должна раскрывать следующую информацию в отношении пенсионного плана с установленными выплатами:
(a) учетную политику компании по признанию актуарных прибылей и убытков;
(b) общее описание типа плана;
(c) сверку активов и обязательств, признанных в балансе, раскрывающую, по крайней мере, следующие данные:
(i) дисконтированную стоимость обязательств по плану с установленными выплатами, которые полностью не фондированы; продолжение
–PAGE_BREAK–
(ii) дисконтированную стоимость (до вычета реальной справедливой стоимости активов плана) обязательств по плану с установленными выплатами, полностью или частично фондированными на отчетную дату;
(iii) реальную справедливую стоимость всех активов плана на отчетную дату;
(iv) чистые актуарные прибыли или убытки, не признанные в балансе (смотри параграф 92);
(v) стоимость прошлых услуг, еще не признанную в балансе (смотри параграф 92);
(vi) любую величину, не признанную в качестве актива из-за ограничений, установленных в параграфе 58(b); и
(vii) величины, признанные в балансе;
(d) соответствующие величины, включенные в реальную справедливую стоимость активов плана, для:
(i) каждой категории собственных финансовых инструментов отчитывающейся компании; и
(ii) любых объектов недвижимости, занимаемых или используемых отчитывающейся компанией;
(e) сверку, раскрывающую изменения чистых обязательств (или активов) в течение периода, признанных в балансе;
(f) суммарные расходы, признанные в отчете о прибылях и убытках, по каждой из нижеследующих статей и соответствующую строку (строки) отчета, в которые они включены:
(i) стоимость текущих услуг;
(ii) стоимость процентов;
(iii) ожидаемый доход на активы плана;
(iv) актуарные прибыли и убытки;
(v) стоимость прошлых услуг; и
(vi) влияние любого секвестра или окончательного расчета по плану;
(g) фактический доход на активы плана; и
(h) основные актуарные допущения, использованные на отчетную дату, включая, где это применимо:
(i) ставки дисконта;
(ii) ожидаемые нормы дохода на любые активы плана по периодам, представленным в финансовой отчетности;
(iii) ожидаемые темпы роста заработной платы (и изменения индексов или других переменных, определенных формализованными или традиционными условиями плана в качестве базы для увеличения вознаграждения в будущем);
(iv) тенденция изменения затрат на медицинское обслуживание; и
(v) любые примененные существенные актуарные допущения.
Компания должна раскрывать информацию о каждом актуарном допущении в абсолютном выражении (например, как абсолютный процент), а не просто в виде отношения между различными процентами либо иными переменными.
121. Параграф 120(b) требует общего описания типа плана. Такое описание должно позволить отличить, например, пенсионный план на основе усредненной ставки заработной платы от пенсионного плана на основе ставки заработной платы на момент выхода на пенсию и от плана медицинского обеспечения по окончании трудовой деятельности. В более подробном раскрытии информации нет необходимости.
122. В случае, когда в компании имеется более одного плана с установленными выплатами, раскрытие информации может производиться агрегированно, раздельно для каждого плана или по группам, сформированным по принципу наибольшей полезности представляемой информации. Может быть полезно группировать информацию по таким критериям, как:
(a) географическое место расположения планов, например, разделение планов, реализуемых в своей стране и за рубежом; и
(b) подверженность планов различным существенным рискам, например, пенсионные планы и планы медицинского обслуживания по окончании трудовой деятельности.
Когда компания раскрывает информацию агрегированно для группы планов, она должна использовать средневзвешенные показатели либо показатели в относительно узких диапазонах значений.
123. Параграф 30 требует дополнительное раскрытие информации в отношении пенсионных планов группы работодателей с установленными выплатами, по отношению к которым применяется порядок учета, аналогичный учету пенсионных планов с установленными взносами.
124. В тех случаях, когда это требуется МСФО 24, Раскрытие информации о связанных сторонах, компания раскрывает информацию в отношении:
(a) операций со связанными сторонами по планам вознаграждений по окончании трудовой деятельности; и
(b) вознаграждений по окончании трудовой деятельности, предоставляемых управляющим, занимающим ключевые позиции в компании.
125. В тех случаях, когда это требуется МСФО 10, Условные события и события, произошедшие после отчетной даты, компания раскрывает информацию в отношении условных событий, возникающих в связи с обязательствами по предоставлению вознаграждений по окончании трудовой деятельности.
Прочие долгосрочные вознаграждения работникам
126. К прочим долгосрочным вознаграждениям работникам относятся, например:
(a) долгосрочные оплачиваемые отпуска, такие как оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж работы, или творческий отпуск;
(b) юбилейные или прочие вознаграждения за выслугу лет;
(c) долгосрочные пособия по нетрудоспособности;
(d) участие в прибыли и премии, подлежащие выплате через двенадцать месяцев или более по окончании периода, в котором работник предоставил соответствующие услуги; и
(e) отсроченное вознаграждение, выплачиваемое через двенадцать месяцев или более после окончания периода, в котором оно было заработано.
127. Оценка прочих долгосрочных вознаграждений работника обычно не подвержена той же степени неопределенности, что и оценка вознаграждений по окончании трудовой деятельности. Более того, введение в действие или изменение прочих долгосрочных вознаграждений работникам редко ведет к возникновению существенной по величине стоимости прошлых услуг. По этим причинам настоящий Стандарт требует применять упрощенный метод учета для прочих долгосрочных вознаграждений. Отличие данного метода от того, который применяется для учета вознаграждений по окончании трудовой деятельности, заключается в следующем:
(a) актуарные прибыли и убытки признаются немедленно и «коридор» не применяется; и
(b) вся стоимость прошлых услуг признается немедленно.
Признание и оценка
128. Сумма, признанная в качестве обязательства по предоставлению прочих долгосрочных вознаграждений работникам, должна быть равна чистой величине:
(a) дисконтированной стоимости обязательств по плану с установленными выплатами на отчетную дату (смотри параграф 64);
(b) минус реальная справедливая стоимость активов плана на отчетную дату (если таковые имеются), которые непосредственно предназначены для исполнения вышеуказанных обязательств (смотри параграфы 102 — 104).
При оценке обязательств компания должна применять положения параграфов 49 – 91, за исключением параграфов 54 и 61.
129. В отношении прочих долгосрочных вознаграждений компания должна признавать чистую суммарную величину указанных ниже статей в качестве расхода или (согласно параграфа 58) дохода, за исключением тех статей, которые другой Международный стандарт финансовой отчетности требует или разрешает включать в себестоимость актива:
(a) стоимость текущих услуг (смотри параграфы 63 — 91);
(b) стоимость процентов (смотри параграф 82);
(c) ожидаемый доход на любые активы плана (смотри параграфы 98 — 100);
(d) актуарные прибыли и убытки, которые должны признаваться немедленно;
(e) стоимость прошлых услуг, которая должна признаваться немедленно; и
(f) влияние любых секвестров или окончательных расчетов по плану (смотри параграфы 109 — 110).
130. Одной из форм прочих долгосрочных вознаграждений работникам является пособие по долгосрочной нетрудоспособности.
Если размер пособия зависит от продолжительности трудового стажа, то обязательство возникает на момент предоставления услуг.
Оценка этого обязательства отражает вероятность того, что потребуется осуществить платеж, и период времени, в течение которого платеж будет произведен.
Если уровень вознаграждения одинаков для любого нетрудоспособного лица, независимо от трудового стажа, ожидаемые затраты на выплату этих вознаграждений признаются тогда, когда происходит событие, вызывающее долгосрочную нетрудоспособность.
131. Несмотря на то, что настоящий Стандарт не устанавливает конкретных требований к раскрытию информации относительно прочих долгосрочных вознаграждений работников, другие Международные стандарты финансовой отчетности могут требовать раскрытия информации, например, в случае, когда расходы, имеющие место в результате выплаты такого рода вознаграждений, имеют такие размеры, характер или происхождение, что их раскрытие уместно для объяснения результатов деятельности компании за этот период (смотри МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике), или когда такие вознаграждения выплачиваются управленческому персоналу, занимающему ключевые позиции в компании (смотри МСФО 24, Представление информации о связанных сторонах). продолжение
–PAGE_BREAK–
Выходное пособие
132. Настоящий Стандарт рассматривает выходное пособие отдельно от других вознаграждений работникам, потому что причиной возникновения обязательств в данном случае является прекращение, а не продолжение службы работника.
Признание
133. Компания должна признавать выходное пособие в качестве обязательства и расходов в случае, когда она имеет формализованные формальные обязательства в отношении:
(a) увольнения работника или группы работников до достижения ими пенсионного возраста; или
(b) выплаты выходного пособия в связи с тем, что работнику было сделано предложение уволиться по собственному желанию.
134. Компания формально обязана предоставить выходное пособие в случае, когда она имеет детальный формализованный план по выплате выходных пособий и не имеет реальной возможности прекратить его по собственному усмотрению. Детальный план должен включать, как минимум, следующую информацию:
(a) местонахождение, функции и примерное число работников, подлежащих увольнению;
(b) размер выходного пособия по каждой специальности или занимаемой должности; и
(c) время реализации плана. Реализация плана должна быть начата как можно скорее, а период его реализации должен быть как можно более коротким, с тем, чтобы не возникла вероятность внесения в него существенных изменений.
135. Компания может быть обязана в соответствии с законодательством, по договору или по иным соглашениям между компанией и работниками или их представителями или в связи с имеющимися у нее традиционными обязательствами, вытекающими из сложившейся хозяйственной практики, обычаев или желания действовать справедливо, произвести выплаты (или предоставить какие-либо иные вознаграждения) работникам при их увольнении. Такие выплаты называются выходным пособием. Выходное пособие является типичным примером единовременных выплат, но иногда также могут включать:
(a) увеличение пенсий или других выплат по окончании трудовой деятельности, либо опосредованно через пенсионный план, либо непосредственно; и
(b) выплату заработной платы вплоть до окончания специально установленного периода, если работник не оказывает более услуг, которые бы обеспечивали компании получение экономических выгод.
136. Некоторые вознаграждения работникам подлежат выплате независимо от причин их увольнения. Выплата такого рода вознаграждений является определенной (и зависит от выполнения условий получения гарантированной пенсии, а также минимальной продолжительности службы), но момент их выплат остается неопределенным. Хотя такие вознаграждения в некоторых странах называются гарантиями возмещения убытков при прекращении действия контракта или компенсациями, они относятся к вознаграждениям по окончании трудовой деятельности, а не выходным пособием, поэтому компания должна учитывать их как вознаграждения по окончании трудовой деятельности. Некоторые компании обеспечивают более низкий уровень вознаграждения при увольнении работника по собственному желанию (по существу, это вознаграждения по окончании трудовой деятельности), чем при вынужденном увольнении по требованию компании. Дополнительное вознаграждение, подлежащее выплате при вынужденном увольнении, как раз и представляет собой выходное пособие.
137. Выходные пособия не обеспечивают компании каких-либо будущих экономических выгод и немедленно признаются в качестве расходов.
138. В случае признания компанией выходных пособий, может возникнуть необходимость осуществить учет секвестра пенсионных пенсионного выплат плана или каких-либо иных вознаграждений работникам (смотри параграф 109).
Оценка
139. В случае, когда выходное пособие подлежит выплате по истечении более чем 12 месяцев после отчетной даты, они должны быть дисконтированы с применением ставки дисконта, определенной в параграфе 78.
140. В случае, когда работникам сделано предложение уволиться по собственному желанию, базой для оценки величины выходного пособия должно быть количество работников, которые, как ожидается, согласятся с предложением.
Требования к раскрытию информации
141. В том случае, когда существует неопределенность в отношении числа работников, которые согласятся принять предложение об увольнении по собственному желанию в обмен на получение выходного пособия, имеет место условное событие. Как требует МСФО 10, Условные события и события, происшедшие после отчетной даты, компания раскрывает информацию об условных событиях во всех случаях, кроме тех, когда возможность получения убытков низка.
142. В соответствии с требованиями МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике, компания раскрывает характер и сумму расходов, если их размер, характер и распространенность таковы, что их раскрытие уместно для объяснения результатов деятельности компании за данный период. Выходное пособие может привести к расходам, которые необходимо раскрывать для выполнения вышеуказанного требования.
143. Когда это требуется МСФО 24, Представление информации о связанных сторонах, компания раскрывает информацию о выходном пособии, предоставленном управленческому персоналу, занимающему ключевые позиции.
Планы компенсационных выплат долевыми инструментами
144. Компенсационные выплаты долевыми инструментами включают такие вознаграждения, как:
(a) акции, опционы на акции и прочие долевые инструменты, выпущенные для работников по цене ниже реальной справедливой стоимости, по которой эти инструменты были бы выпущены для приобретения их третьими лицами; и
(b) денежные выплаты, размеры которых будут зависеть от будущей рыночной цены акций отчитывающейся компании.
Признание и оценка
145. Настоящий Стандарт не устанавливает требования по признанию и оценке для планов компенсационных выплат долевыми инструментами.
Требования к раскрытию информации
146. Приведенный ниже перечень информации, которую необходимо раскрывать, предназначен для того, чтобы позволить пользователям финансовой отчетности оценить влияние компенсационных выплат долевыми инструментами на финансовое положение, показатели и движение денежных средств компании. Планы компенсационных выплат долевыми инструментами могут влиять:
(a) на финансовое положение компании, требуя от нее осуществлять выпуск долевых финансовых инструментов или производить конвертацию финансовых инструментов, например, когда работники или планы компенсационных выплат работникам являются владельцами опционов на акции либо частично удовлетворяют условиям для получения гарантий, что позволит им в дальнейшем приобрести опционы акций; и
(b) на финансовые показатели и движение денежных средств компании за счет сокращения суммы денежных средств или других вознаграждений работникам, которые компания предоставляет работникам в обмен на их услуги.
134. Компания должна раскрывать:
(a) характер и условия (включая условия предоставления гарантий) планов компенсационных выплат долевыми инструментами;
(b) учетную политику в отношении планов компенсационных выплат долевыми инструментами;
(c) величины, признанные в финансовых отчетах в отношении планов компенсационных выплат долевыми инструментами;
(d) количество и условия (в том числе, где это применимо, дивиденды и права голоса, права на конвертацию, сроки исполнения, цены исполнения и даты окончания сроков действия) собственных долевых финансовых инструментов компании, владельцами которых являются планы компенсационных выплат долевыми инструментами (и, в случае с опционами на акции, у работников) на начало и на конец периода. Необходимо также указать, в какой мере права работников в отношении этих инструментов гарантированы на начало и на конец периода;
(e) количество и условия (в том числе, где это применимо, дивиденды и права голоса, права на конвертацию, сроки исполнения, цены исполнения и даты окончания сроков действия) долевых финансовых инструментов, выпущенных компанией для планов компенсационных выплат долевыми инструментами или для работников (или собственных долевых финансовых инструментов компании, распределенных между работниками планами компенсационных выплат долевыми инструментами) в течение периода и реальную справедливую стоимость любого возмещения, уплаченного планами компенсационных выплат долевыми инструментами или работниками;
(f) количество, дату и цену исполнения опционов на акции, исполняемых в соответствии с планами компенсационных выплат долевыми инструментами в течение периода;
(g) количество опционов на акции, владельцами которых являются планы компенсационных выплат долевыми инструментами, или работники, в соответствии с такими планами, срок действия которых истекает в течение периода; и
(h) размеры и основные условия любых ссуд или гарантий, предоставленных отчитывающейся компанией непосредственно планам компенсационных выплат долевыми инструментами либо в их пользу.
148. Компания также должна раскрывать следующее:
(a) реальную справедливую стоимость, на начало и конец периода, собственных долевых финансовых инструментов компании (кроме опционов на акции), принадлежащих плану компенсационных выплат долевыми инструментами; и
(b) реальную справедливую стоимость, на дату выпуска, собственных долевых инструментов компании (кроме опционов на акции), выпущенных в течение периода компанией для планов компенсационных выплат долевыми инструментами или для работников, либо выпущенных в течение периода для работников планами компенсационных выплат долевыми инструментами.
Если определить реальную справедливую стоимость долевых финансовых инструментов (кроме опционов на акции) практически невозможно, то этот факт должен раскрываться.
149. Когда компания имеет более одного плана компенсационных выплат долевыми инструментами, информация может раскрываться агрегированно по совокупности планов, отдельно для каждого плана, или по группам, сформированным по принципу наибольшей полезности с точки зрения оценки обязательств компании по выпуску долевых финансовых инструментов в соответствии с такими планами и изменений указанных обязательств в течение текущего периода. Такие группы могут быть сформированы, исходя, например, из расположения и подчиненности рассматриваемых групп работников. Когда компания раскрывает информацию агрегированно для группы планов, она представляется в форме средневзвешенных показателей или в относительно узких диапазонах значений. продолжение
–PAGE_BREAK–
150. В случае, если компания выпустила опционы акций для работников или для планов компенсационных выплат долевыми инструментами, информация может раскрываться агрегированно для группы планов, а также по группам, сформированным по принципу наибольшей полезности с точки зрения оценки количества и распределения во времени акций, которые могут быть выпущены, и денежных средств, которые могут быть получены в результате этого выпуска. Например, может быть полезно отличать опционы, являющиеся опционами «без денег» (когда цена исполнения превышает текущую рыночную цену) от опционов «с деньгами» (когда текущая рыночная цена превышает цену исполнения). Более того, может быть полезно осуществлять группировку раскрываемой информации таким образом, чтобы не объединять единой строкой опционы с широким диапазоном цен либо сроков исполнения.
151. Требования к раскрытию информации, установленные в параграфах 147 и 148, предназначены для достижения целей настоящего Стандарта. Дополнительное раскрытие информации может потребоваться для выполнения требований МСФО 24, Представление информации о связанных сторонах, если компания:
(a) предоставляет компенсационные выплаты долевыми инструментами ключевому управленческому персоналу;
(b) предоставляет компенсационные выплаты в форме финансовых инструментов, выпущенных ее материнской компанией; или
(c) участвует в сделках со связанной стороной в отношении планов компенсационных выплат долевыми инструментами.
152. При отсутствии специфических требований по признанию и оценке для планов компенсационных выплат долевыми инструментами, информация о реальной справедливой стоимости финансовых инструментов отчитывающейся компании, используемых в таких планах, полезна для пользователей финансовых отчетов. Однако, в силу отсутствия согласованного мнения относительно наиболее подходящего способа определения реальной справедливой стоимости опционов на акции, настоящий Стандарт не требует от компании раскрытия их реальной справедливой стоимости
Переходные положения
153. В настоящем разделе определен переходный порядок учета пенсионных планов с установленными выплатами. Когда компания впервые принимает настоящий Стандарт для учета прочих вознаграждений работникам, она использует МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике.
154. Впервые приняв настоящий Стандарт, компания должна определить свои переходные обязательства по пенсионным планам с установленными выплатами на эту дату следующим образом:
(a) дисконтированная стоимость обязательств (смотри параграф 64) на дату принятия;
(b) минус реальная стоимость, на дату принятия, активов плана (при наличии), которые непосредственно предназначены для исполнения обязательств (смотри параграфы 102-104);
(c) минус любая стоимость прошлых услуг, которая, в соответствии с параграфом 96, должна признаваться в более поздних периодах.
155. Если величина переходных обязательств больше величины обязательств, которые были бы признаны в соответствии с прежней учетной политикой, компания должна осуществить окончательное признание этого увеличения в качестве части ее обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами в соответствии с параграфом 54:
(a) немедленно, согласно МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике; или
(b) в качестве расхода на равномерной основе в течение пяти лет после даты принятия. Если компания выбирает (b), она должна:
(i) применять границы, описанные в параграфе 58(b) при оценке любого актива, признанного в балансе;
(ii) на каждую отчетную дату раскрывать: (1) сумму увеличения, остающуюся непризнанной; и (2) сумму, признанную в текущем периоде;
(iii) ограничить признание последующих актуарных прибылей (но не отрицательной стоимости прошлых услуг) следующим образом: если актуарная прибыль должна признаваться согласно параграфам 92 и 93, то компания должна признавать эту актуарную прибыль только в той мере, чтобы чистая накопленная непризнанная актуарная прибыль (до признания этой актуарной прибыли) превышала непризнанную часть переходных обязательств; и
(iv) включить соответствующую часть непризнанных переходных обязательств при расчете любых последующих прибылей или убытков при секвестре или окончательном расчете по плану.
Если величина переходных обязательств меньше, чем величина обязательств, которые были бы признаны на ту же дату согласно прежней политике компании, она должна немедленно признать это уменьшение согласно МСФО 8.
156. При первоначальном принятии настоящего Стандарта влияние изменений в учетной политике включает все актуарные прибыли и убытки, возникшие в предшествующие периоды, даже если они попадают внутрь 10% «коридора», установленного в параграфе 92.
157. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовых отчетов, охватывающих периоды, начинающиеся с или после 1 января 1999 года. Досрочное применение приветствуется. Если компания применяет настоящий Стандарт к учету затрат на выплату пенсий для финансовых отчетов, охватывающих периоды, начинающие до 1 января 1999 года, она должна раскрывать факт того, что настоящий Стандарт применяется вместо МСФО 19, Пенсионные выплаты, утвержденного в 1993 году.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 20 (редакция 1994 г.). УЧЕТ ПРАВИТЕЛЬСТВЕННЫХ СУБСИДИЙ И РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ О ПРАВИТЕЛЬСТВЕННОЙ ПОМОЩИ
Эта новая редакция Международного стандарта финансовой отчетности заменяет Стандарт, утвержденный Правлением в ноябре 1982 г. Она представлена в измененном формате, утвержденном для Международных стандартов финансовой отчетности в 1991 г. Исходный текст не претерпел существенных изменений. Были изменены некоторые определенные термины, что потребовалось для приведения Стандарта в соответствие с принятой практикой КМСФО.
К МСФО имеет отношение одна Интерпретация ПКИ:
ПКИ-10, Правительственная помощь – отсутствие конкретной связи с операционной деятельностью.
Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и рекомендаций по применению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям. (смотри параграф 12 Предисловия).
Сфера применения
1. Настоящий Стандарт должен применяться при учете и раскрытии информации о правительственных субсидиях и при раскрытии информации о других формах правительственной помощи.
2. Этот Стандарт не касается:
(a) специальных проблем, возникающих при учете правительственных субсидий в финансовых отчетах, отражающих влияние изменения цен или в дополнительной информации аналогичного характера;
(b) правительственной помощи, предоставленной предприятию в форме льгот при определении налогооблагаемой прибыли или льгот, определяемых или ограниченных на основе суммы задолженности по налогам на прибыль (таким как временное освобождение от налога на прибыль (налоговые каникулы), налоговые льготы на инвестиции, льготы по ускоренному начислению амортизации, снижение ставок налога на прибыль); и
(c) государственного участия во владении предприятием.
Определения
3. Следующие термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях:
Правительство— это собственно правительство, правительственные органы и аналогичные организации, в том числе местные, национальные или международные.
Правительственная помощь— это действия правительства, направленные на обеспечение специфических экономических выгод для компании или группы компаний, отвечающих определенным критериям. Правительственная помощь, в контексте данного Стандарта не включает косвенные выгоды, предоставляемые посредством влияния на общие условия функционирования, например, создание инфраструктуры в развивающихся районах или установление торговых ограничений для конкурентов.
Правительственные субсидии— это правительственная помощь в форме передачи компании ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью компании. К правительственным субсидиям не относятся такие формы правительственной помощи, которые не могут быть обоснованно оценены, а также такие операции с правительством, которые не отличаются от обычных торговых операций компании.
Субсидии, относящиеся к активам— это правительственные субсидии, основное условие предоставления которых компании состоит в том, что данная компания должна купить, построить или приобрести долгосрочные активы. Оно может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими вид активов, их местонахождение или сроки их приобретения или владения.
Субсидии, относящиеся к доходу— это правительственные субсидии, не относящиеся к активам.
Условно-безвозвратные займы— это займы, от погашения которых кредитор отказывается при выполнении определенных предписанных условий.
Справедливая стоимость— это величина, по которой актив может быть обменен между осведомленными покупателем и продавцом, которые независимо друг от друга желают провести такую операцию.
4.Правительственная помощь может принимать разнообразные формы, отличающиеся как по характеру предоставляемой помощи, так и по условиям, связанным с ней. Цель правительственной помощи может состоять в том, чтобы побудить компанию принять такой курс действий, который она не приняла бы, в случае если помощь не была предоставлена.
5. Получение компанией правительственной помощи может иметь важное значение для подготовки финансовой отчетности по двум причинам. Во-первых, в случае передачи ресурсов, должен быть найден соответствующий метод учета такой передачи. Во-вторых, желательно, показывать степень, в какой компания выиграла от получения такой помощи в отчетном периоде. Это облегчает сопоставление данных финансовой отчетности с данными прошлых периодов и отчетностью других компаний.
6. Правительственные субсидии иногда обозначаются другими терминами, например, дотации, субвенции или премии.
Правительственные субсидии
7. Правительственные субсидии, в том числе неденежные субсидии по справедливой стоимости, не должны признаваться до тех пор, пока не будет существовать обоснованная уверенность, что: продолжение
–PAGE_BREAK–
(a) компания будет соответствовать условиям, связанным с ними;
(b) субсидии будут получены.
8. Правительственная субсидия не признается до тех пор, пока не появится обоснованная уверенность в том, что компания будет соблюдать условия, связанные с субсидией, и, что субсидия будет получена. Получение субсидии само по себе не представляет окончательного доказательства того, что условия, связанные с ней, выполнены или будут выполнены.
9. Способ получения субсидии, не влияет на выбор метода ее учета. Таким образом, субсидия учитывается одинаково, независимо от того, получена ли она в денежной форме или в форме уменьшения обязательства перед государством.
10. Условно-безвозвратный заём от правительства учитывается как правительственная субсидия, когда имеется обоснованная уверенность в том, что компания удовлетворит условия, достаточные для невозвращения ссуды.
11. После признания правительственной субсидии, все связанные с ней условные события учитываются в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 10, Условные события и события, происшедшие после отчетной даты.
12. Правительственные субсидии должны признаваться в качестве дохода тех периодов, что и соответствующие расходы, которые они должны компенсировать, на систематической основе. Они не должны кредитоваться прямо на счет капитала.
13. Существует два основных подхода к учету правительственных субсидий: подход с позиции капитала, в соответствии с которым субсидия прямо кредитуется на капитал, и подход с позиции дохода, в соответствии с которым субсидия относится на доходы одного или более учетных периодов.
14. Сторонники подхода с позиции капитала выдвигают следующие аргументы:
(a) правительственные субсидии являются инструментом финансирования и должны отражаться как в балансе, а не в отчете о прибылях и убытках, покрывая статьи расходов, которые они финансируют. Поскольку возврат субсидий не предусматривается, они должны кредитоваться непосредственно на счет капитала; и
(b) неправомерно признавать правительственные субсидии в отчете о прибылях и убытках, так как они не заработаны, а являются формой стимулирования, предоставляемой правительством, без связанных с ними затрат.
15. В пользу подхода с позиции дохода выдвигаются следующие аргументы:
(a) так как правительственные субсидии представляют собой поступления из источников, не связанных с акционерами, они не должны кредитоваться прямо на счет капитала, а должны признаваться в качестве дохода в соответствующие периоды;
(b) правительственные субсидии в редких случаях являются благотворительностью. Предприятие зарабатывает их тем, что удовлетворяет предписанным ими условиям и выполняет предусмотренные обязательства. Поэтому правительственные субсидии следует признавать как доход и соотносить со связанными с ними затратами, которые субсидии должны компенсировать; и
(c) так как налог на прибыль и другие налоги представляют собой вычеты из дохода, логично таким же образом отражать правительственные субсидии, которые являются продолжением фискальной политики в отчете о прибылях и убытках.
16. Для подхода с позиции дохода важно, чтобы правительственные субсидии признавались в качестве дохода в течении периодов, необходимых для сопоставления их с соответствующими расходами, на систематической и рациональной основе. Признание правительственных субсидий в качестве дохода в момент получения не соответствует учету по методу начисления (см. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 1, Представление финансовой отчетности) и приемлемо только в том случае, если не существует базы для распределения субсидий по учетным периодам, кроме того одного, в котором она получена.
17. В большинстве случаев периоды, в течение которых предприятие признает затраты или расходы, связанные с правительственной субсидией, легко установить и, таким образом, в момент признания специфических расходов субсидии признаются как доходы в тех же периодах, что и соответствующие расходы. Точно также субсидии, относящиеся к амортизируемым активам, обычно признаются как доход в течение тех периодов и в той пропорции, в которых начисляется амортизация данных активов.
18. Субсидии, относящиеся к неамортизируемым активам, могут также потребовать выполнения определенных обязательств и будут относится на доходы в тех же периодах, когда возникли расходы, направленные на выполнение данных обязательств. Например, субсидия в виде предоставления земельного участка может быть ограничена с условием возведения на нем здания, и в таком случае может быть правомерно признавать её в качестве дохода в течение срока службы здания.
19. Субсидии иногда предоставляются в качестве части пакета финансовой или фискальной помощи, к которому прилагается ряд условий. В таких случаях необходимо с особой тщательностью определить условия, ведущие к возникновению затрат и расходов, которые определяют периоды, в которые субсидия будет заработана. Может оказаться правомерным распределить часть субсидии на одной основе, а часть — на другой.
20. Правительственная субсидия, которая предоставляется в качестве компенсации за уже понесенные расходы или убытки, или в целях оказания немедленной финансовой поддержки компании без каких-либо будущих соответствующих затрат, должна признаваться как доход периода, в котором она была получена, в результате чрезвычайных обстоятельств, если это правомерно (см. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике).
21. В определенных обстоятельствах правительственные субсидии могут предоставляться с целью оказания немедленной финансовой помощи компании, а не с целью стимулировать к осуществлению каких-либо специфических расходов. Такие субсидии могут предоставляться одной компании, и могут не распространяться на весь класс бенефициантов. Эти обстоятельства могут оправдать признание субсидии как дохода в том периоде, в котором компания квалифицирована на её получение, в качестве результата чрезвычайных обстоятельств, если это правомерно, с раскрытием информации, обеспечивающей правильное понимание результатов получения данной субсидии. При этом в отчетности должно даваться соответствующее пояснительное раскрытие.
22. Правительственная субсидия может быть получена компанией в качестве компенсации за расходы или убытки, понесенные в прошлых учетных периодах. Такая субсидия признается как доход в том периоде, в котором она получена как результат чрезвычайных обстоятельств, если это правомерно, с раскрытием информации, обеспечивающей правильное понимание результатов получения данной субсидии.
Неденежные правительственные субсидии
23. Правительственная субсидия может принимать форму передачи неденежного актива, такого как земля или другие ресурсы, для использования компанией. В этих обстоятельствах обычно оценивается справедливая стоимость неденежного актива, и как субсидия, так и актив учитываются по данной стоимости. Иногда применяется альтернативный подход, при котором и актив, и субсидия учитываются по номинальной величине.
Представление информации о субсидиях, относящихся к активам
24. Правительственные субсидии, относящиеся к активам, в том числе и неденежные субсидии по справедливой стоимости, должны быть представлены в балансе либо путем отражения субсидии в качестве доходов будущего периода или путем её вычитания для получения балансовой стоимости актива.
25. Существует два метода представления в финансовой отчетности субсидий (или их соответствующих частей), относящиеся к активам, которые считаются приемлемыми альтернативами. Эти методы рассматриваются как приемлемые альтернативы.
26. Согласно первому методу, субсидия учитывается как доходы будущих периодов, которые признаются доходами на систематичной и рациональной основе в течение срока полезного использования актива.
27. Согласно другому методу, субсидия вычитается при расчете для получения балансовой стоимости актива. Субсидия признается доходом в течение срока полезного использования амортизируемого актива, путем уменьшения величины начисляемой амортизации, относимой на расходы каждый период.
28. Покупка активов и получение связанных с этим субсидий может привести к возникновению значительных изменений в движении денежных средств компании. По этой причине и в целях отражения общей величины инвестиций в активы, такие изменения часто раскрываются как отдельные статьи в отчете о движении денежных средств, независимо от того, вычитается или нет субсидия из соответствующего актива при представлении в балансе.
Представление информации о субсидиях, относящихся к доходу.
29. Субсидии, относящиеся к доходу, иногда представляются в отчете о прибылях и убытках как поступления или отдельно, или в составе общей статьи, например, «Другие доходы»; при альтернативном варианте они вычитаются из соответствующих расходов при отражении их в отчете о прибылях и убытках.
30. Сторонники первого метода утверждают, что нецелесообразно производить взаимозачет статей доходов и расходов, и что отделение субсидии от расходов облегчает сопоставление с другими расходами, на которые не повлияла субсидия. В защиту второго метода приводятся аргументы, основанные на том, что компания не производила бы расходов, если бы не было субсидии, и, следовательно, представление расходов, без зачета субсидии, может вводить пользователей отчетов в заблуждение.
31. Оба метода считаются приемлемыми при представлении в отчетности информации о субсидиях, относящихся к доходу. Раскрытие информации о субсидии может потребоваться для правильного понимания финансовых отчетов. Как правило, необходимо раскрывать результат получения субсидий на любую статью дохода или расхода, требующую отдельного отражения.
Возврат правительственных субсидий
32. Правительственные субсидии, подлежащие возврату (возникает требование их возврата), должны учитываться как пересмотр учетной оценки (см. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике). Возврат субсидии, относящейся к доходу, во-первых, должен быть противопоставлен (вычтен) из оставшейся неамортизированной величины отсроченного поступления, установленного в отношении данной субсидии. На сумму превышения возвращаемой величины над таким отсроченным поступлением, или в случае отсутствия отсроченного поступления, возврат субсидии должен немедленно признаваться расходом периода. Возврат субсидии, относящейся к активам, должен учитываться путем увеличения балансовой стоимости актива или уменьшения сальдо доходов будущих периодов на сумму возврата. Накопленная дополнительная амортизация, которая была бы начислена к дате возврата в качестве расхода при отсутствии субсидии, должна немедленно признаваться как расход.
33. Обстоятельства, приведшие к возврату субсидии, относящейся к активам, могут потребовать дополнительного распределения возможного обесценения уменьшения новой балансовой стоимости актива.
Правительственная помощь
34. Из определения правительственных субсидий в параграфе 3 исключены те формы правительственной помощи, которые не могут быть обоснованно оценены, и операции с правительством, которые не могут быть отделены от обычных торговых операций компании.
35. Примерами помощи, которая не может быть обоснованно оценена, является бесплатное проведение технических и маркетинговых консультаций и предоставление гарантий. Примером помощи, которую нельзя отделить от обычных торговых операций компании, является закупочная политика правительства, распространяющаяся на часть продаваемой продукции компании. Наличие выгоды может быть бесспорным, но любые попытки отделить торговую деятельность от правительственной помощи окажутся спорными. продолжение
–PAGE_BREAK–
36. Значимость выгоды для компании, в вышеприведенных примерах может быть такова, что будет необходимым раскрытие информации о характере, степени и продолжительности оказываемой помощи, для того, чтобы финансовые отчеты не вводили пользователей в заблуждение.
37. Беспроцентные ссуды или ссуды под низкий процент также являются одной из форм правительственной помощи, но выгоды, которые они дают компании, не могут быть измерены с помощью применения процентной ставки.
38. В настоящем Стандарте правительственная помощь не включает обеспечение инфраструктуры путем улучшения общей транспортной сети и коммуникаций, а также предоставление улучшенных систем, например, ирригации и водоснабжения, которые без ограничений приносят выгоду для всех в данной местности
Раскрытие информации
39. В финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация:
(a) учетная политика, принятая для правительственных субсидий, в том числе методы представления, принятые в финансовой отчетности;
(b) характер и размер правительственных субсидий, признаваемых в финансовой отчетности, а также указание других форм правительственной помощи, от которых компания получила прямую выгоду; и
(c) невыполненные условия и прочие условные события, связанные с правительственной помощью, которая была признана.
Условия перехода
40. Компания, впервые применяющая Стандарт должна:
(a) соблюдать, где это необходимо, требования по раскрытию информации; и
(b) либо:
(i) скорректировать свою финансовую отчетность на изменение в учетной политике, в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 8, Чистая прибыль или убытки за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике; либо
(ii) применять условия учета, предписанные Стандартом, только к субсидиям или их частям, подлежащим получению или погашению, после даты вступления Стандарта в силу.
Дата вступления в силу
41. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1984 г.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 21 (редакция 1993 г.). ВЛИЯНИЕ ИЗМЕНЕНИЙ ВАЛЮТНЫХ КУРСОВ
Настоящий пересмотренный Международный стандарт финансовой отчетности, заменяющий МСФО 21, Учет влияния изменений валютных ресурсов, вводится в действие для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1995 г.
В МСФО 21 не рассматривается учет хеджирования статей, выраженных в иностранной валюте (кроме статей, которые хеджируют чистые инвестиции в зарубежную компанию). Эта тема рассматривается в МСФО 39Ю Финансовые инструменты: признание и оценка.
В 1998 г. параграф 2 МСФО 21 был изменен путем включения ссылки на МСФО 39, Финансовые инструменты: признание и оценка.
К МСФО 21 имеют отношение две Интерпретации ПКИ:
ПКИ-7, Введение Евро, и
ПКИ-11, Валютный обмен – капитализация убытков, возникающих в результате серьезной девальвации валюты.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 21 (редакция 1993 г.). ВЛИЯНИЕ ИЗМЕНЕНИЙ ВАЛЮТНЫХ КУРСОВ
Настоящий пересмотренный Международный стандарт финансовой отчетности, заменяющий МСФО 21, Учет влияния изменений валютных ресурсов, вводится в действие для финансовой отчетности, охватывающих охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1995 г., и заменяет Международный стандарт финансовой отчетности 21, Учет влияния изменений валютных курсов.
В МСФО 21 не рассматривается учет хеджирования статей, выраженных в иностранной валюте (кроме статей, которые хеджируют чистые инвестиции в зарубежную компанию). Эта тема рассматривается в МСФО 39Ю Финансовые инструменты: признание и оценка.
В 1998 г. параграфах 2 и 14 МСФО 21 был изменен путем включения ссылки на МСФО 39, Финансовые инструменты: признание и оценка.
К МСФО 21 имеют отношение две Интерпретации ПКИ:
ПКИ-7, Введение Евро, и
ПКИ-11, Валютный обмен – капитализация убытков, возникающих в результате серьезной девальвации валюты.
дается пояснение о том, что Стандарт не затрагивает учет при хеджировании для статей в иностранной валюте (кроме статей, которые страхуют от потерь чистые инвестиции в иностранную компанию). Параграфы 10 и 26 первоначального МСФО 21 (приведенные ниже) больше не составляют часть Международных стандартов финансовой отчетности, но компании могут по своему усмотрению применять эти указания, если они находят их полезными. Компании могут также рассмотреть предложения (которые могут измениться), содержащиеся в параграфах 133 — 161 Проекта положения Е48, Финансовые инструменты.
Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям (смотри параграф 12 Предисловия).
Цель
Компания может вести деятельность, связанную с иностранной валютой, двумя способами. Оно Она может проводить операции в иностранной валюте или иметь зарубежные производства. Для того чтобы включить валютные операции и зарубежные производства в финансовую отчетность компании, операции должны выражаться, а финансовая отчетность зарубежных производств пересчитываться в валюту отчетности компании.
Главные вопросы в учете операций в иностранной валюте и зарубежных производств состоят в том, чтобы определить, какой курс использовать, и как признавать в финансовой отчетности финансовое воздействие изменений обменных курсов.
Сфера применения
1. Настоящий стандарт должен применяться:
(a) для учета операций в иностранной валюте; и
(b) при пересчете финансовой отчетность зарубежных производств, включенных в финансовую отчетность компании методами сведения, пропорционального сведения или по долевому участию.
2. Настоящий Стандарт не затрагивает учета при хеджировании валютных статей, кроме классификации разницы обменных курсов, возникающей по валютному обязательству, учтенному в качестве страховки чистой инвестиции в зарубежную компанию. Прочие аспекты учета при хеджировании, в том числе критерии использования этого метода учета хеджирования рассматриваются в МСФО 39, Финансовые инструменты: признание и оценка, будут рассмотрены в Международном стандарте финансовой отчетности по Финансовым инструментам.
3. Настоящий Стандарт заменяет Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 21, Учет влияния изменений валютных курсов, принятого в 1983 г.
4. Настоящий Стандарт не определяет валюту, в которой компания должна представлять финансовую отчетность. Однако обычно компания использует валюту страны своего постоянного пребывания. В случае использования другой валюты, настоящий Стандарт требует раскрытия причины использования другой валюты. Настоящий Стандарт также требует раскрывать любое изменение валюты отчетности.
5. Настоящий Стандарт не касается случаев перевода финансовой отчетности компании с первоначальной валюты отчетности в другую валюту для удобства пользователей, привыкших к другой валюте, или для других аналогичных целей.
6. Настоящий Стандарт не касается представления в отчете о движении денежных средств денежных потоков, возникающих в результате операций в иностранной валюте и пересчета денежных потоков от зарубежного производства (см. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 7, Отчеты о движении денежных средств).
Определения
7. Следующие термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях:
Зарубежная деятельность— это дочерняя компания, ассоциированное ассоциированная или совместная компания, или филиал отчитывающейся компании, которые находятся или действуют в другой, нежели отчитывающаяся компания, стране.
Зарубежная компания— это зарубежное производство, деятельность которого не является неотъемлемой частью деятельности отчитывающейся компании.
Валюта отчетности— это валюта, используемая при представлении финансовой отчетности.
Иностранная валюта— это любая валюта, кроме валюты отчетности данной компании.
Валютный курс— коэффициент для обмена одной валюты на другую.
Курсовая разница— это разница, возникающая в результате отражения в отчетах того же количества единиц иностранной валюты в валюте отчетности по другим валютным курсам.
Конечный курс— текущий валютный курс на отчетную дату.
Чистые инвестиции в зарубежную компанию— это доля отчитывающейся компании в чистых активах зарубежной компании.
Денежные статьи— деньги, активы и обязательства, к получению или к выплате, выраженные фиксированными или установленными суммами денег.
Справедливая стоимость— это сумма, на которую актив мог бы быть обменен, или обязательство погашено, между осведомленными, желающими это сделать, и не зависимыми друг от друга сторонами.
Операции в иностранной валюте продолжение
–PAGE_BREAK–
Первичное признание
8. Валютная операция — это операция, деноминированная в иностранной валюте, или требующая расчета в ней, включая операции, возникающие когда компания:
(a) покупает или продает товары или услуги, цены которых указаны в иностранной валюте;
(b) одалживает или занимает средства, когда суммы к погашению или к получению указываются в иностранной валюте;
(c) становится стороной невыполненного валютного контракта; или
(d) каким-либо другим образом приобретает или реализует активы, или принимает на себя или погашает обязательства, выраженные в иностранной валюте.
9. Операция в иностранной валюте должна учитываться, при первичном признании в валюте отчетности, путем применения к сумме в иностранной валюте, валютного курса между валютой отчетности и иностранной валютой на дату совершения операции.
10. Валютный курс на дату операции часто называется курсом спот. На практике часто используется курс, который приблизительно выражает фактический курс на дату совершения операции, например, средний курс за неделю или за месяц мог бы использоваться для всех операций в иностранной валюте, совершенных в течение этого периода. Однако при значительных колебаниях валютных курсов использование среднего курса за период оказывается ненадежным.
Отчетность после отчетной даты
11. На каждую отчетную дату:
(a) статьи в иностранной валюте должны представляться с использованием конечного курса;
(b) неденежные статьи в иностранной валюте, учтенные по первоначальной фактической стоимости приобретения, должны представляться на основе валютного курса на дату совершения операции; и
(c) неденежные статьи в иностранной валюте, учтенные по справедливой стоимости, должны представляться на основе валютных курсов, которые действовали на момент определения стоимости.
12. Балансовая стоимость статьи определяется в соответствии с соответствующими Международными стандартами финансовой отчетности. Например, определенные финансовые инструменты, основные средства могут измеряться по справедливой или по первоначальной фактической стоимости приобретения. Независимо от того, как определяется балансовая стоимость — на основе первоначальной фактической или справедливой стоимости — получаемые таким образом суммы для валютных статей, затем представляются в валюте отчетности в соответствии с данным Стандартом.
Признание курсовой разницы
13. В параграфах 15 — 18 установлен метод учета, применение которого требуется настоящим Стандартом в отношении курсовой разницы валютных курсов при осуществлении операций в иностранной валюте. Эти параграфы включают нормативный метод для учета курсовой разницы, возникающей в результате серьезной девальвации или снижения стоимости валюты, против которых не существует практических способов хеджирования, которые влияют на сумму обязательств, возникших непосредственно в результате недавнего приобретения активов за иностранную валюту, и не могут быть урегулированы. Разрешенный альтернативный метод для подобной курсовой разницы установлен в параграфе 21.
14. Настоящий Стандарт не затрагивает учета при хеджировании валютных статей, кроме классификации курсовой разницы, возникающей на валютное обязательство, учтенное как страховка чистой инвестиции в зарубежную компанию. Прочие аспекты учета при хеджировании, в том числе критерии использования этого метода хеджирования, рассматриваются в МСФО 39, Финансовые инструменты: признание и оценка учета и требования для признания курсовой разницы и прекращения учета при хеджировании, будут рассмотрены в Международном стандарте финансовой отчетности по Финансовым инструментам.
15. Курсовая разница, возникающая при погашении денежных статей или при представлении в финансовой отчетности денежных статей компании по курсам, отличным от тех, по которым они были первоначально признаны в текущем или предшествующих периодах, должна признаваться в качестве дохода или расходов в периоде ее возникновения. Исключение составляет курсовая разница, рассматриваемая в параграфах 17 и 19.
16. Курсовая разница возникает в результате изменения обменного курса в период между датой совершения операции и датой погашения денежных статей по валютной операции. Когда операция и расчет по ней осуществляются в течение одного и того же периода, то курсовая разница признается в этом периоде. Однако когда расчет по операции производится в периоде, следующим за периодом ее совершения, курсовая разница, признаваемая в каждом промежуточном периоде вплоть до периода расчета, определяется изменением валютных курсов в течение этого периода.
Чистая инвестиция в зарубежную компанию
17. Курсовая разница, возникающая по денежной статье, которая по существу составляет часть чистых инвестиций в зарубежную компанию, должна классифицироваться в финансовой отчетности компании, как собственный капитал, вплоть до реализации инвестиции, после чего она должна признаваться как доход или расход в соответствии с параграфом 37.
18. Компания может иметь денежную статью, подлежащую получению от, или выплате зарубежной компании. Статья, погашение которой в обозримом будущем не предполагается, является по существу увеличением или уменьшением чистых инвестиций компании в это эту зарубежную компанию. Такие денежные статьи могут включать долгосрочную дебиторскую задолженность или ссуды, но не включают торговую дебиторскую или кредиторскую задолженность.
19. Курсовая разница, возникающая по обязательству в иностранной валюте, учтенному в качестве хеджирования чистых инвестиций в зарубежную компанию, должна классифицироваться в финансовой отчетности как собственный капитал вплоть до реализации чистой инвестиции, после чего она должна признаваться как доход или расход в соответствии с параграфом 37.
Разрешенный альтернативный метод
20. Нормативный метод учета курсовой разницы, рассматриваемой в параграфе 21, установлен в параграфе 15.
21. Курсовая разница может возникать в результате серьезной девальвации или снижения стоимости валюты, против которых не существует практических способов хеджирования, которые влияют на сумму обязательств, возникших непосредственно в результате недавнего приобретения активов за иностранную валюту, и которые не могут быть урегулированы. Такая курсовая разница должна включаться в балансовую стоимость соответствующего актива, при условии, что скорректированная балансовая стоимость не превышает наименьшее из двух значений -– восстановительной стоимости затрат на замену актива и суммы, возмещаемой за счет продажи или использования актива.
22. Курсовая разница не включается в балансовую стоимость актива, когда компания может погасить или хеджировать обязательство в иностранной валюте, возникающее при приобретении актива. Однако курсовые убытки составляют часть затрат, непосредственно относимых на актив, когда обязательство не может быть погашено, и у компании нет практических средств хеджирования, например, когда в результате валютного контроля возникает задержка в получении иностранной валюты. Таким образом, согласно разрешенному альтернативному методу, стоимость актива, купленного за иностранную валюту, рассматривается как сумма в валюте отчетности, которую компания, в конечном счете, должна заплатить для погашения своих обязательств, возникающих непосредственно при приобретении данного актива.
Финансовая отчетность о зарубежной деятельности
Классификация зарубежной деятельности
23. Метод, используемый для пересчета финансовой отчетности о зарубежной деятельности зависит от способа ее финансирования и осуществления относительно отчитывающейся компании. Для этой цели зарубежная деятельность классифицируется как «операции за рубежом, составляющие неотъемлемую часть деятельности отчитывающейся компании» или «зарубежные компании».
24. Организация, составляющая неотъемлемую часть деятельности отчитывающейся компании, ведет дела за рубежом так, как если бы они были продолжением ее деятельности. Например, такая организация может только продавать товары, импортированные отчитывающейся компанией, и возвращать ему ей выручку. В таких случаях изменение обменного курса между валютой отчетности и валютой страны пребывания этой организации практически незамедлительно оказывает воздействие на денежный поток от операций отчитывающейся компании. Таким образом, изменение валютного курса влияет на отдельные денежные статьи зарубежной организации, а не на чистые инвестиции отчитывающейся компании в эту организацию.
25. В противоположность этому зарубежная компания накапливает денежные средства и другие денежные статьи, производит расходы и доходы и, возможно, осуществляет займы в своей местной валюте. Оно Она также может участвовать в операциях в иностранной валюте, в том числе и в валюте отчетности. Когда происходит изменение обменного курса между валютой отчетности и местной валютой, это оказывает небольшое влияние, либо не оказывает его совсем, на текущие или будущие потоки денежных средств от операций как зарубежной, так и отчитывающейся компании. Изменение валютного курса влияет скорее на чистые инвестиции отчитывающейся компании в зарубежную, чем на отдельные денежные и неденежные статьи, зарубежной компании.
26. Ниже приведены признаки того, что деятельность за рубежом является скорее зарубежной компанией, чем операциями за рубежом, составляющими неотъемлемую часть деятельности отчитывающейся компании:
(a) хотя отчитывающаяся компания может контролировать операции за рубежом, они осуществляются в достаточной степени автономно от нее;
(b) операции с отчитывающейся компанией не составляют большую часть деятельности зарубежной организации;
(c) деятельность за рубежом финансируется главным образом за счет собственных операций или местных займов, а не за счет отчитывающейся компании;
(d) затраты труда, материалов и другие составляющие элементы продукции или услуг зарубежного производства в основном оплачиваются и рассчитываются в местной валюте, а не в валюте отчетности;
(e) продажи зарубежной организации в основном производятся не в валюте отчетности; и
(f) потоки денежных средств отчитывающейся компании изолированы от повседневной деятельности зарубежной организации и не испытывают на себе ее влияния;
В принципе любая деятельность может быть соответствующим образом классифицирована на основании фактической информации о перечисленных выше признаках. В некоторых случаях классификация деятельности за рубежом как зарубежной компании или неотъемлемой части производства отчитывающейся компании может быть не столь очевидна, тогда определение соответствующей классификации производится на основании субъективного решения.
Операции за рубежом, составляющие неотъемлемую часть деятельности отчитывающейся компании
27. Финансовая отчетность об операциях за рубежом, составляющих неотъемлемую часть деятельности отчитывающейся компании, должны пересчитываться с помощью стандартов и процедур, приведенных в параграфах 8 — 22, так как если бы операции данной организации являлись операциями самого самой отчитывающейся компании.
28. Отдельные статьи в финансовой отчетности о зарубежной деятельности пересчитываются так, как если бы все операции были совершены самой отчитывающейся компанией. Первоначальная стоимость и амортизация основных средств пересчитываются с помощью обменного курса на дату покупки актива, или, если актив учтен по справедливой стоимости — с помощью обменного курса на дату оценки. Первоначальная стоимость запасов переводится по обменным курсам, существовавшим на дату осуществления этих затрат. Возмещаемая сумма или стоимость реализации актива пересчитывается по обменному курсу, существовавшему когда возмещаемая сумма или чистая стоимость реализации была определена. Например, когда чистая стоимость реализации статьи запаса определена в иностранной валюте, эта стоимость пересчитывается по обменному курсу на дату определения чистой стоимости реализации. Таким образом, обычно используется конечный курс. Для уменьшения балансовой стоимости актива в финансовой отчетности отчитывающейся компании до величины возмещаемой суммы или чистой стоимости реализации может требоваться корректировка, даже в тех случаях, когда такая корректировка не требуется в финансовой отчетности о зарубежной деятельности. И наоборот, может возникнуть необходимость произвести обратную корректировку финансовой отчетности о зарубежной деятельности в финансовой отчетности отчитывающейся компании. продолжение
–PAGE_BREAK–
29. Часто по практическим соображениям используется обменный курс, который приблизительно равен фактическому курсу на день совершения операции, например, средний курс за неделю или за месяц может использоваться для всех операций в иностранной валюте, совершенных в этом периоде. Однако в случае значительных колебаний обменных курсов, использование среднего курса за период оказывается ненадежным.
Зарубежные компании
30. При пересчете финансовой отчетности зарубежной компании для включения в финансовую отчетность отчитывающейся компании последняя должна выполнить следующие процедуры:
(a) активы и обязательства зарубежной компании, как денежные так и неденежные, должны пересчитываться по конечному курсу;
(b) статьи доходов и расходов зарубежной компании должны пересчитываться по обменным курсам на дату совершения операций, за исключением случаев, когда зарубежная компания отчитывается в валюте страны, экономика которой поражена гиперинфляцией. В этом случае статьи дохода и расходов должны пересчитываться по конечному курсу; и
(c) курсовая разница должна классифицироваться как собственный капитал до реализации чистой инвестиции.
31. По практическим соображениям для пересчета статей дохода и расходов в отчетах о зарубежной деятельности часто используется курс, приблизительно равный фактическим обменным курсам, например, средний курс за период.
32. Пересчет финансовой отчетности зарубежной компании выражается в признании курсовой разницы, возникающей в результате:
(a) пересчета статей дохода и расходов по валютным курсам на дату осуществления операций, а активов и обязательств по конечному курсу;
(b) пересчета начальной чистой инвестиции в зарубежную компанию по валютному курсу, отличному от ранее объявленного; и
(c) других изменений собственного капитала, выраженного в иностранной валюте.
Эти курсовые разницы не признаются в качестве дохода или расхода за период, потому что изменения валютных курсов оказывают незначительное влияние или совсем не влияют на текущие и будущие денежные потоки от операций зарубежного зарубежной или отчитывающейся компании. Когда отчетность зарубежной компании сведена, но компания находится не в полной собственности, накопленные курсовые разницы, возникающие от пересчета и относящиеся к доле меньшинства, распределяются и представляются как часть доли меньшинства в сводном балансе.
33. Любая цена фирмы, возникающая с приобретением зарубежной компании, и любые корректировки по справедливой стоимости балансовых величин активов и обязательств, возникающих при приобретении этого этой зарубежной компании, учитываются как:
(a) активы и обязательства зарубежной компании, пересчитанные по конечному курсу в соответствии с параграфом 30; или
(b) активы и обязательства отчитывающейся компании, которые либо уже выражены в валюте отчетности, либо являются не денежными валютными статьями, учтенными с помощью валютного курса на дату операции в соответствии с параграфом 11 (b).
34. Включение финансовой отчетности зарубежной компании в финансовую отчетность отчитывающейся компании, производимое после выполнения обычных процедур сведения, таких как элиминирование внутригрупповых остатков и операций дочерней компании, осуществленных внутри группы (смотри Международные стандарты финансовой отчетности МСФО 27, Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании, и МСФО 31 Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности). Однако курсовая разница, возникающая по долгосрочной или краткосрочной внутригрупповой денежной статье, не может быть элиминирована за счет соответствующей суммы, возникающей по другим внутригрупповым остаткам, потому что денежная статья представляет собой обязательство по обмену одной валюты в другую, что подвергает отчитывающуюся компанию риску показывать прибыли или убытка, возникающих в результате колебаний курса. Соответственно, в сводной финансовой отчетности отчитывающейся компании такая курсовая разница, по-прежнему признается как доход или расход или, если она возникает из-за обстоятельств, описанных в параграфе параграфах 1617 и 19, то до реализации чистой инвестиции она классифицируется как собственный капитал.
35. Когда датирование финансовой отчетности зарубежной и отчитывающейся компаний отличается, зарубежная компания часто составляет специальную отчетность по состоянию на отчетную дату отчитывающейся компании, предназначенную для включения в отчетность последней. В случае невыполнимости подобной операции, Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 27, Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании, разрешает использовать финансовую отчетность, составленные составленную на другую дату, при условии, что разница между датами отчетов не превышает трех месяцев. В таком случае активы и обязательства зарубежной компании пересчитываются по курсу на отчетную дату зарубежной компании. В случае значительных изменений валютных курсов вплоть до отчетной даты отчитывающейся компании корректировки производятся в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 27, Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании и Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 28, Учет инвестиций в ассоциированные компании.
36. Финансовая отчетность зарубежной компании, отчитывающейся в валюте страны, экономика которой поражена гиперинфляцией, должна повторно представляться в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 29, Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции, до того как они она пересчитываются пересчитывается в валюту отчетности отчитывающейся компании. Когда экономика выходит из периода гиперинфляции, зарубежная компания прекращает составление и представление финансовой отчетности в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 29, Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции, при этом оно она должно должна использовать суммы, выраженные в единицах валюты, действующих на дату прекращения условий гиперинфляции, в качестве первоначальной стоимости для пересчета в валюту отчетности отчитывающейся компании.
Реализация зарубежной компании
37. При реализации зарубежной компании отсроченная накопленная сумма курсовой разницы, относящаяся к этой зарубежной компании, должна признаваться как доход или расход в том же периоде, когда признается прибыль или убыток от реализации.
38. Компания может реализовать свою долю в зарубежной компании путем продажи, ликвидации, возмещения акционерного капитала, или отказа от всего всей или части этой компании. Выплата дивидендов составляет часть реализации только в том случае, когда она составляет возврат инвестиций. В случае частичной реализации в прибыль или убыток включается только пропорциональная часть соответствующей накопленной курсовой разницы. Частичное списание балансовой стоимости зарубежной компании не является частичной реализацией. Соответственно, при частичном списании никакая отсроченная курсовая прибыль или убыток не признаются.
Изменение классификации зарубежной деятельности
39. В случае изменения классификации зарубежной деятельности процедуры пересчета, применимые к измененной классификации, должны использоваться с даты этого изменения.
40. Изменение способа финансирования и осуществления зарубежной деятельности по отношению к отчитывающейся компании может вести к изменению ее классификации. В случае перевода зарубежной организации, являющейся неотъемлемой частью деятельности отчитывающейся компании, в разряд зарубежной компании, курсовые разницы, возникающие при пересчете неденежных активов, на дату изменения классификации учитываются как собственный капитал. Когда зарубежная компания переклассифицируется в зарубежную организацию, составляющую неотъемлемую часть деятельности отчитывающейся компании, пересчитанные суммы неденежных статей на дату изменения учитываются как первоначальная стоимость этих статей в период изменения и последующих периодах. Курсовые разницы, которые были перенесены, не учитываются как доход или расход до реализации этого производства.
Все изменения валютных курсов
Влияние курсовой разницы на налоги
41. Прибыли и убытки от валютных операций и курсовые разницы, возникающие при пересчете финансовой отчетности о зарубежной деятельности, могут привести к соответствующим налоговым последствиям, которые учитываются в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 12, Налоги на прибыль.
Раскрытие информации
42. Компания должна раскрывать:
(a) сумму курсовой разницы, включенную в чистую прибыль или убыток за период;
(b) чистые курсовые разницы, классифицируемые как собственный капитал, в качестве отдельного компонента собственного капитала, и сверку суммы этих курсовых разниц в начале и в конце периода; и
(c) сумму курсовых разниц, возникающих в течение периода, которая включается в балансовую стоимость актива в соответствии с разрешенным альтернативным методом, представленном в параграфе 21.
43. В случае отличия валюты отчетности от валюты страны постоянного пребывания компании, причина использования другой валюты должна раскрываться. Также должна раскрываться причина любого изменения валюты отчетности.
44. В случае изменения классификации значимой зарубежной деятельности, компания должна раскрывать:
(a) характер изменения классификации;
(b) причину изменения;
(c) влияние изменения классификации на акционерный капитал; и
(d) влияние на чистую прибыль или убыток за каждый представленный в отчете предшествующий период, если изменение классификации произошло в начале самого раннего из представленных периодов.
45. Компания должна раскрывать метод, выбранный в соответствии с параграфом 33 для пересчета цены фирмы деловой репутации и корректировок справедливой стоимости, возникающих при приобретении зарубежной компании.
46. Компания раскрывает влияние на денежные статьи в иностранной валюте или на финансовая отчетность о зарубежной деятельности изменений валютных курсов, происходящих после отчетной даты, в случае, если изменение имеет такое значение, что его нераскрытие повлияет на способность пользователей финансовой отчетности делать правильные оценки и принимать правильные решения (смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 10, Условные события и события, происшедшие после отчетной даты).
47. Также поощряется раскрытие политики компании в отношении управления валютными рисками.
Условия переходного периода
48. При первом применении настоящего Стандарта компания должна, за исключением тех случаев, когда сумма не определяется обоснованно, классифицировать раздельно и раскрывать накопленный на начало периода остаток отсроченной курсовой разницы, классифицированной как собственный капитал в предыдущих периодах.
Дата вступления в силу продолжение
–PAGE_BREAK–
49. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1995 г.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 22 (редакция 1998 г.). ОБЪЕДИНЕНИЕ КОМПАНИЙ
МСФО 22, Учет для объединения компаний был утвержден в ноябре 1983 года.
В декабре 1993 г. МСФО 22 был пересмотрен в качестве части проекта по сопоставимости и улучшению финансовой отчетности. Он стал МСФО 22, Объединение компаний (МСФО 22 (редакция 1993 г.)).
В октябре 1996 г. параграфы 39(i) и 69 МСФО 22 (редакция 1993 г.) (т.е. параграфы 39(i) и 85 настоящего Стандарта) были пересмотрены для приведения в соответствие с МСФО 12, Налоги на прибыль (редакция 1996 г.). Внесенными изменениями запрещается дисконтирование отложенных налоговых требований и обязательств, возникающих в результате объединения компаний, а методические рекомендации в этих параграфах приведены в соответствие с содержащимися в параграфах 67 и 68 МСФО 12 (редакция 1996 г.). Эти изменения вступили в силу для годовой финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1998 года.
В июле 1998 года Постоянный комитет по интерпретации (ПКИ) утвердил ПКИ-9, Объединение компаний — Классификация как покупка или как объединение интересов.
В июле 1998 года различные параграфы МСФ 22 (редакция 1993 г.) были пересмотрены для приведения в соответствие с МСФО 36, Обесценение активов, МСФО 37, Резервы, условные обязательства и условные активы, и МСФО 38, Нематериальные активы, а также был пересмотрен порядок учета отрицательной деловой репутации. Пересмотренный Стандарт (МСФО 22 (редакция 1998 г.) вступает в силу для годовой финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 июля 1999 года. Досрочное применение приветствуется. Если компания применяет настоящий пересмотренный Стандарт для годовой финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся до 1 июля 1999 года, то компания должна одновременно принять МСФО 36, МСФО 37 и МСФО 38.
К МСФО 22 имеет отношение одна Интерпретация ПКИ:
ПКИ-9, Объединение компаний – классификация в качестве покупки или объединения интересов.
Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям (смотри параграф 12 Предисловия).
Цель
Цель настоящего Стандарта состоит в определении порядка учета объединений компаний. Настоящий Стандарт охватывает как покупка одной компании другой, так и редкую ситуацию объединения интересов, когда покупатель не может быть определен. Учет покупки предполагает определение стоимости покупки, ее распределение на идентифицированные активы и обязательства приобретаемой компании, и учет возникающей положительной или отрицательной величины деловой репутации, как на момент покупки, так и после него. Другие бухгалтерские вопросы включают определение размера доли меньшинства, учет приобретений, произошедших в течение некоторого периода времени, последующие изменения в первоначальной стоимости покупки или в идентифицируемых активах и обязательствах, и необходимые раскрытия.
Сфера применения
1. Настоящий стандарт должен применяться для учета объединений компаний.
2. Структурно объединение компаний может быть осуществлено самыми разными способами, которые определяются юридическими, налоговыми и другими причинами. Оно может иметь форму покупки компанией собственного капитала другой компании или покупки чистых активов другой компании. Оно может осуществляться путем эмиссии акций или перевода денежных средств, их эквивалентов или других активов. Также операции могут осуществляться между акционерами объединяющихся компаний или между одной компанией и акционерами другой компании. Объединение компаний может приводить к учреждению новой компании, осуществляющей контроль над объединяющимися компаниями, передаче чистых активов одной или более объединяющихся компаний другой или ликвидации одной или более объединяющихся компаний. В случае если характер операции соответствует определению объединения компаний, содержащемуся в настоящем Стандарте, то его требования по учету и раскрытию информации применяются независимо от конкретной структуры, принятой для этого объединения.
3. Объединение компаний может приводить к возникновению отношений как между материнской и дочерней компаниями, при которых покупатель является материнской компанией, приобретаемая компания — дочерней компанией покупателя. При таких обстоятельствах покупатель применяет настоящий Стандарт в своих сводной финансовой отчетности. Он включает свою долю в приобретаемой компании в свою финансовую отчетность как инвестиции в дочернюю компанию (см. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 27, Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании).
4. Объединение компаний может вызывать скорее покупку чистых активов, включая деловую репутацию другой компании, чем покупку его акций. При таком объединении компаний между ними не возникает отношений, свойственных материнской и дочерней компаниям. В этом случае покупатель применяет настоящий Стандарт в своей собственной финансовой отчетности, и, соответственно, в сводной финансовой отчетности.
5. Объединение компаний может вести к юридическому слиянию. Хотя требования, предъявляемые к юридическому слиянию в разных странах отличаются, обычно оно представляет собой слияние двух компаний, при котором:
(a) активы и обязательства одной компании переходят к другой компании, а первая компания ликвидируется; или
(b) активы и обязательства обеих компаний переходят к новой компании, а обе исходные компании ликвидируются.
Поскольку многие юридические слияния возникают как часть реструктуризации или реорганизации группы компаний, настоящий Стандарт не распространяется на подобные слияния, потому что они представляют собой операции между компаниями под общим контролем. Однако любое объединение компаний, в результате которого две компании становятся членами одной и той же группы, рассматривается в сводной финансовой отчетности как покупка, или как объединение интересов, в соответствии с требованиями настоящего Стандарта.
6. Настоящий Стандарт не касается отдельных форм финансовой отчетности материнской компании, за исключением случаев, описанных в параграфе 4. Отдельные формы финансовой отчетности составляются с помощью разных методов отчетности, применяемых в различных странах с целью удовлетворения различных нужд.
7. Настоящий Стандарт не касается:
(a) операций между компаниями, находящимися под общим контролем;
(b) интересов в совместных компаниях (см. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 31, Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности) и финансовой отчетности совместных компаний.
Определения
8. Следующие термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях:
Объединение компаний— это соединение отдельных компаний в одну экономическую организацию в результате того, что одна компания объединяется с другой, или получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании.
Покупка— это объединение компаний, при котором одна из компаний, покупатель, получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании, продавца, в обмен на передачу активов, принятие на себя обязательств или эмиссию акций.
Объединение интересов— это объединение компаний, в котором акционеры объединяющихся компаний осуществляют общий контроль над их едиными чистыми активами и операциями для достижения продолжительного взаимного разделения рисков и выгод, относящихся к объединенной компании таким образом, что ни одна из сторон не может быть определена в качестве покупателя.
Контроль— это возможность управлять финансовой и хозяйственной политикой компании с тем, чтобы получать выгоды от его деятельности.
Материнская компания— это компания, которая имеет одну или несколько дочерних компаний.
Дочерняя компания— это компания, которая контролируется другой компанией (известной как материнская компания).
Доля меньшинства— это та часть чистых результатов операций и чистых активов дочерней компании, которая приходится на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.
Справедливая стоимость— это сумма, на которую можно обменять активы или обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, независимыми друг от друга сторонами.
Денежные активы -это удерживаемые деньги и активы, подлежащие получению в фиксированных или установленных суммах денег.
Дата покупки— это дата действительного перехода контроля над чистыми активами и операциями приобретаемой компании к новому владельцу.
Характер объединения компаний
9. В бухгалтерском учете для объединений компаний покупка по своему содержанию отличается от объединения интересов, и сущность операции должна быть отражена в финансовой отчетности. Соответственно, для каждой названной формы объединения устанавливается свой метод учета.
Покупка
10. Практически во всех объединениях компаний одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой объединяющейся компанией, что дает возможность определить покупателя. Получение контроля предполагает покупка одной из объединяющихся компаний более половины акций, имеющих право голоса, другой компании, если только, в исключительных случаях, четко не заявлено, что такой пакет акций не обеспечивает контроль над компанией. Даже когда одна из объединяющихся компаний не приобретает больше половины акций с правом голоса другой объединяющейся компании, все еще может оставаться возможность определить покупателя, когда одна из объединяющихся компаний в результате объединения приобретает:
(a) право распоряжаться более чем половиной акций с правом голоса другой компании путем соглашения с другими инвесторами;
(b) право определять финансовую и текущую политику другой компании на основании устава или соглашения;
(c) право назначать и смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления другой компании; или
(d) право представлять большинство голосов на собраниях совета директоров или аналогичного органа управления другой компании. продолжение
–PAGE_BREAK–
11. Хотя иногда может быть нелегко определить покупателя, обычно имеются показатели его наличия. Например;
(a) справедливая стоимость одной компании значительно больше, чем другой. В таких случаях большая компания является покупателем;
(b) объединение компаний осуществляется путем обмена обыкновенных акций с правом голоса на деньги. В таких случаях компания, дающая деньги, является покупателем; или
(c) объединение компаний ведет к тому, что управление одной компании получает возможность доминировать при подборе кадров управления компанией, возникающей в результате объединения. В таких случаях доминирующая компания является покупателем.
Обратная покупка
12. Иногда компания приобретает пакет акций другой компании, но, как часть операции обмена, выпускает такое количество своих акций с правом голоса, в качестве возмещения, что контроль над объединенной компанией переходит к владельцам той компании, акции которой были приобретены. Такая ситуация называется обратным покупкам. Хотя юридически компания, выпускающая акции, может считаться материнской или предприятием-преемником, компания, акционеры которой теперь контролируют объединенную компанию, является покупателем, пользующимся правом голоса и другими правами, определенными в параграфе 10. Компания, выпускающая акции, считается приобретенной другой компанией; последняя же считается покупателем, и применяет метод покупки к активам и обязательствам той компании, которая произвела эмиссию акций.
Объединение интересов
13. В исключительных случаях, оказывается невозможным определить покупателя. Вместо появления доминирующей стороны, акционеры объединяющихся компаний достигают достаточно равноправного соглашения по разделу контроля над всеми, или практически всеми, чистыми активами и деятельностью. Кроме того, управления объединяющихся компаний участвуют в контроле над объединенной компанией. В результате этого акционеры объединяющихся компаний совместно разделяют риски и выгоды объединенной компании. Такое объединение учитывается как объединение интересов.
14. Взаимное разделение рисков и выгод обычно невозможно без достаточно равного обмена обычными акциями с правом голоса между объединяющимися компаниями. Такой обмен гарантирует, что соответствующие пакеты акций объединяющихся компаний, а, следовательно, соответствующие риски и выгоды в объединенной компании, сохраняются и обеспечиваются права сторон на участие в принятии решений. Однако для того, чтобы достаточно равный обмен акциями осуществился в соответствии с вышеназванным условием, не могут быть уменьшены права, относящиеся к акциям одной из объединяющихся компаний, в противном случае влияние той стороны ослабляется.
15. Для достижения взаимного разделения рисков и выгод объединенной компании:
(a) значительное большинство, если не все, обыкновенные акции с правом голоса объединяющихся компаний обмениваются или сливаются в общий фонд;
(b) справедливая стоимость одной компании незначительно отличается от справедливой стоимости другой; и
(c) акционеры каждой компании сохраняют в достаточной степени те же права голоса и ту же степень участия в объединенной компании, относительно друг друга после объединения, как и до него.
16. Взаимное разделение рисков и выгод объединенной компании уменьшается, а вероятность установления покупателя возрастает, когда:
(a) относительное равенство значений справедливой стоимости объединяющихся компаний уменьшается, а процент обмененных обыкновенных акций с правом голоса понижается;
(b) финансовые договоренности обеспечивают относительное преимущество одной группе акционеров перед другой. Такие договоренности могут иметь место либо до, либо после объединения компаний; и
(c) доля собственного капитала одной стороны в объединенной компании зависит от того, как компания, которую она ранее контролировала, работает после объединения.
Покупка
Учет покупки
17. Объединение компаний в форме покупки, должно учитываться по методу покупки, в соответствии со стандартами, содержащимися в параграфах с 19 по 76.
18. Использование метода покупки ведет к тому, что покупка компании учитывается точно также как покупка других активов. Это правильно, поскольку покупка является операцией, в которой в обмен за контроль над чистыми активами и операциями другой компании, компания передает активы, принимает на себя обязательства, или выпускает акции для обмена. Метод покупки использует в качестве основы для учета стоимость покупки, и ее определение опирается на операции обмена, лежащие в основе покупки.
Дата покупки
19. Начиная с даты покупки покупатель должен:
(a) включать в отчет о прибылях и убытках результаты операций приобретаемой компании; и
(b) признавать в балансе идентифицируемые активы и обязательства приобретаемой компании и любую положительную или отрицательную величину деловой репутации, возникающей при покупке.
20. Датой покупки является дата фактической передачи контроля над чистыми активами и операциями приобретаемой компании покупателю, и дата начала применения метода покупки. Результаты операций приобретенной компании включаются в финансовую отчетность покупателя с даты покупки, то есть даты фактического перехода контроля над приобретенной компанией к покупателю. По существу датой покупки является дата, с которой покупатель имеет право управлять финансовой и текущей политикой компании, с тем чтобы получать выгоды от ее деятельности. Передача контроля покупателю предполагается только после удовлетворения всех условий, необходимых для защиты интересов участвующих сторон. Однако это не требует того, чтобы операция закрывалась или заканчивалась законодательно до фактического перехода контроля к покупателю. При оценке факта передачи контроля должно учитываться содержание покупки.
Стоимость покупки
21. Покупка должна учитываться по его первоначальной стоимости, равной сумме выплаченных денежных средств или их эквивалентов, или справедливой стоимости на дату покупки, или другого возмещения за покупку, отданного покупателем в обмен на контроль над чистыми активами другой компании, плюс любые затраты, прямо связанные с покупкам.
22. Когда покупка включает больше одной операции обмена, первоначальная стоимость покупки равняется суммарной стоимости отдельных операций. Если покупка осуществляется по этапам, то различие между датой покупки и датой операции обмена имеет важное значение. Хотя учет по методу покупки начинается с даты покупки, для него используются значения первоначальной и справедливой стоимости на дату каждой операции обмена.
23. Отданные денежные активы и принятые обязательства оцениваются по их справедливой стоимости на дату операции обмена. Когда выплата встречного удовлетворения за покупку переносится, первоначальной стоимостью покупки является дисконтированная стоимость встречного удовлетворения, учитывающая любую премию или скидку, которая может быть применена при выплате, а не номинальная сумма, подлежащая выплате.
24. При определении первоначальной стоимости покупки рыночные ценные бумаги, выпущенные покупателем, оцениваются по их справедливой стоимости, равной рыночной стоимости на дату операции обмена, при условии, что непредвиденные колебания или узость рынка не превращают рыночную стоимость в ненадежный показатель. Если рыночная стоимость на какую-либо конкретную дату оказывается ненадежным показателем, необходимо проанализировать изменения цены на протяжении обоснованно продолжительного периода до и после объявления условий покупки. Когда рынок ненадежен или при отсутствии котировок, оценка справедливой стоимости ценных бумаг, выпущенных покупателем, производится относительно их пропорциональной доли в справедливой стоимости компании покупателя или относительно пропорциональной доли в справедливой стоимости приобретенной компании, в зависимости от того, какая из них более очевидна. Возмещение за покупку, которое выплачивается акционерам приобретаемой компании денежными средствами вместо ценных бумаг, также может представлять собой подтверждение переданной суммарной справедливой стоимости. При этом необходимо учитывать все аспекты покупки, включая существенные факторы, влияющие на переговоры, а независимые оценки могут использоваться как вспомогательная информация при определении справедливой стоимости выпущенных ценных бумаг.
25. В дополнение к возмещению за покупку покупатель может нести прямые затраты, связанные с покупками. К ним относятся затраты на регистрацию и выпуск долевых ценных бумаг и гонораров специалистам, выплаченных бухгалтерам, юристам, оценщикам и другим консультантам, помогающим осуществлять покупки. Общие административные затраты, включая затраты на содержание отдела приобретений, и прочие затраты, которые не могут быть отнесены непосредственно на конкретное учтенное покупка, не включаются в первоначальную стоимость покупки, а признаются в качестве расхода по мере возникновения.
Признание идентифицируемых активов и обязательств
26. Идентифицируемые приобретенные активы и обязательства, признанные в соответствии с параграфом 19, должны быть теми активами и обязательствами приобретаемой компании, которые имелись на дату покупки вместе с любыми обязательствами, признанными согласно параграфа 31. Они должны признаваться раздельно по состоянию на дату покупки, только когда:
(a) существует вероятность того, что любые связанные с ними будущие экономические выгоды будут получены или ресурсы, заключающие экономические выгоды утрачены покупателем; и
(b) имеется надежная мера их первоначальной или справедливой стоимости.
27. Приобретенные активы и обязательства, признанные согласно параграфа 26, называются в настоящем Стандарте идентифицируемыми активами и обязательствами. Часть купленных активов и обязательств, которая не отвечает этим критериям признания, представляет собой итоговое воздействие на величину положительной или отрицательной деловой репутации, возникающей при приобретении, потому что она определяется как остаточная стоимость покупки после признания идентифицируемых активов и обязательств.
28. Идентифицируемые активы и обязательства, контроль над которыми приобретает покупатель, могут включать активы и обязательства, ранее не признанные в финансовой отчетности приобретенной компании. Это может быть связано с тем, что они не отвечали критериям признания до покупки. Это происходит, например, когда налоговая льгота приобретенной компании, возникающая в результате убытка, учитываемого при налогообложении, отвечает требованиям признания в качестве идентифицируемого актива в результате того, что покупатель получил достаточный налогооблагаемый доход, чтобы воспользоваться этой льготой.
29. Согласно параграфу 31, обязательства не должны признаваться на дату покупки если они являются результатом намерений или действий покупателя. Обязательства также не должны признаваться для будущих убытков или других затрат, которые ожидается понести в результате покупки, независимо от того, относятся ли они к покупателю или продавцу.
30. Обязательства, указанные в параграфе 29, не являются обязательствами приобретаемой компании на дату покупки. Поэтому они неуместны при отнесении стоимости покупки. Тем не менее, настоящий Стандарт содержит одно конкретное исключение из этого общего принципа. Это исключение применяется если покупатель разработал планы, относящиеся к приобретаемой компании и обязательство начинает существовать как непосредственное последствие покупки. Поскольку эти планы являются неотъемлемой частью планов покупателя по покупке, настоящий Стандарт требует от компании признавать резерв на результирующие затраты (смотри параграф 31). Для целей настоящего Стандарта, приобретенные идентифицируемые активы и обязательства включают резервы, признаваемые согласно параграфу 31. Параграф 31 устанавливает строгие условия, предназначенные для обеспечения того, чтобы эти планы были неотъемлемой частью покупки и, чтобы в краткие сроки — в течение трех месяцев после наиболее раннего из даты покупки и даты утверждения финансовой отчетности — покупатель разработал планы таким образом, чтобы они соответствовали требованию МСФО 37, Резервы, условные обязательства и условные активы, о признании компанией резерва на реструктуризацию. продолжение
–PAGE_BREAK–
31. На дату покупки покупатель должен признать резерв, который не был обязательством приобретаемой компании на эту дату, только если покупатель:
(а) на, или до даты покупки разработал основные черты плана, который включает прекращение или сокращение деятельности приобретаемой компании и который связан со следующим:
(i) компенсацией работникам приобретаемой компании прекращение их найма;
(ii) закрытием производственных мощностей приобретаемой компании;
(iii) ликвидацией ассортимента изделий приобретаемой компании; или
(iv) расторжением контрактов приобретаемой компании, которые стали обременительными потому, что покупатель довел до другой стороны на дату покупки или до этой даты, что контракт будет расторгнут;
(b) объявив об основных чертах плана на дату покупки или до нее, вызвала со стороны затронутых планом действительные ожидания того, что компания будет осуществлять план; и
(с) в течение трех месяцев после наиболее раннего из даты покупки и даты утверждения годовой финансовой отчетности переработала эти основные черты в подробный формальный план, указав по меньшей мере следующее:
(i) рассматриваемое направление деятельности или его часть;
(ii) основные затрагиваемые места расположения;
(iii) местоположение, функции и примерное число работников, которым будет выдана компенсация в связи с прекращением их найма;
(iv) затраты, которые будут произведены;
(v) когда будет осуществлен план.
Любой резерв, признанный согласно этого плана, должен охватывать только затраты на статьи, указанные выше в пунктах (а)(i)-(iv).
Распределение первоначальной стоимости покупки
Основной порядок учета
32. Идентифицируемые активы и обязательства, признанные в соответствии с параграфом 26, должны оцениваться по совокупности:
(a) справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств, приобретенных на дату осуществления операции обмена, на величину доли участия покупателя, полученной им в операции обмена; и
(b) доли меньшинства в балансовой стоимости идентифицируемых активов и обязательств дочерней компании до покупки.
Любая положительная или отрицательная деловая репутация должна учитываться в соответствии с настоящим Стандартом.
33. Первоначальная стоимость покупки распределяется на идентифицируемые активы и обязательства, признанные в соответствии с параграфом 26 по их справедливой стоимости на дату осуществления операции обмена. Однако первоначальная стоимость покупки относится только к доле идентифицируемых активов и обязательств, купленных покупателем. Следовательно, когда покупатель покупает не все акции другой компании, образующаяся доля меньшинства отражается как часть балансовой стоимости чистых идентифицируемых активов дочерней компании, принадлежащая меньшинству. Это происходит потому, что доля меньшинства не является частью операции обмена при приобретении.
Допустимый альтернативный метод
34. Идентифицируемые активы и обязательства, признанные в соответствии с параграфом 26, должны оцениваться по их справедливой стоимости на дату покупки. Любая положительная или отрицательная деловая репутация должна учитываться в соответствии с настоящим Стандартом. Доля меньшинства должна отражаться как часть справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств, принадлежащих меньшинству, признанных в соответствии с параграфом 26.
35. Согласно этому подходу, чистые идентифицируемые активы, над которыми покупатель получил контроль, показываются по их справедливой стоимости, независимо от того, приобрел ли покупатель весь или часть капитала другой компании, или приобрел непосредственно активы. Следовательно, доля меньшинства показывается равной части справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов дочерней компании, принадлежащей меньшинству.
Последовательные покупки акций
36. Покупка может включать больше одной операции обмена, как, например, в случае его осуществления путем поэтапных последовательных покупок на бирже. При этом каждая существенная операция отражается отдельно с целью определения справедливой стоимости приобретенных в результате данной операции идентифицируемых активов и обязательств и величины любой положительной или отрицательной деловой репутации. Это выражается в поэтапном сравнении стоимости индивидуальных инвестиций с процентом купленного покупателем интереса в справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств, приобретаемых на каждом существенном этапе.
37. Когда покупка осуществляется путем последовательных покупок, справедливая стоимость идентифицируемых активов и обязательств может меняться на дату каждой операции обмена. Если все идентифицируемые активы и обязательства, относящиеся к приобретению, приводятся по справедливой стоимости на даты последовательных покупок, любая корректировка, которая относится к ранее имевшейся доле покупателя, является переоценкой, и учитывается как таковая.
38. Операция, прежде чем быть классифицированной в качестве покупки, может рассматриваться как инвестиция в ассоциированную компанию и учитываться с помощью метода учета по долевому участию в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 28, Учет инвестиций в ассоциированные компании. В этом случае определение справедливой стоимости купленных идентифицируемых активов и обязательств и признание положительной или отрицательной деловой репутации производится с даты начала применения метода учета по долевому участию. Если инвестиции ранее не классифицировались как инвестиции в ассоциированную компанию, то справедливая стоимость идентифицируемых активов и обязательств определяется по состоянию на дату каждого существенного этапа, а положительная или отрицательная деловая репутация признается с даты покупки.
Определение справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств
39. Общими ориентирами при вычислении справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств являются следующие:
(a) рыночные ценные бумаги по их текущей рыночной стоимости;
(b) нерыночные ценные бумаги по оценочной стоимости, которая учитывает такие характеристики, как соотношение прибыли и цены, соотношение дивидендов и цены на акцию и предполагаемые темпы роста сопоставимых ценных бумаг компании с аналогичными характеристиками;
(c) дебиторская задолженность текущей величине, которая может которая может быть получена, определяемая по соответствующим текущим процентным ставкам, за вычетом резервов на покрытие безнадежных долгов и затрат на инкассирование, если это необходимо. Однако дисконтирование не требуется для краткосрочной дебиторской задолженности, когда разница между ее номинальной и дисконтированной суммами несущественна;
(d) запасы:
(i) готовые товары и продукция по продажной цене за вычетом суммы (a) затрат на выбытие и (b) объективной надбавки на прибыль за усилия покупателя по продаже, основанные на прибыли от аналогичных готовых товаров и продукции;
(ii) незавершенное производство по продажной цене готовой продукции за вычетом суммы (a) затрат на доводку, (b) затрат на выбытие и (c) объективной надбавки на прибыль по доводке и усилиям по реализации, основанной на прибыли по аналогичной готовой продукции; и
(iii) сырье и материалы по текущей стоимости замещения.
(e) земля и здания по их рыночной стоимости;
(f) машины и оборудование обычно по их рыночной стоимости, определяемой с помощью оценки. При отсутствии индикаторов рыночной стоимости, ввиду специфического характера машин и оборудования, или из-за того, что подобные активы редко продаются отдельно от всей действующей компании, они оцениваются по своей амортизированной восстановительной стоимости;
(g) нематериальные активы, как они определяются в МСФО 38, Нематериальные активы, по их справедливой стоимости, устанавливаемой:
(i) по ссылке на активный рынок, как это установлено в МСФО 38; и
(ii) если активного рынка не существует, на основе, отражающей сумму, которую компании пришлось бы уплатить за актив в сделке между независимыми друг от друга и желающими совершить такую сделку сторонами на базе имеющейся информации (смотри МСФО 38, где даны дополнительные указания по установлению справедливой стоимости нематериального актива, приобретенного при объединении компаний);
(h) чистые активы и обязательства по вознаграждениям работникам пенсионных планов на основе трудового участия по дисконтированной обязательств пенсионного плана на основе трудового участи за вычетом справедливой стоимости любых активов плана. Однако актив признается только в тех размерах, в которых компания, вероятно, будет им располагать в форме возврата средств из пенсионного плана или сокращения будущих взносов в план;
(i) налоговые требования и обязательства в размере налоговых выгод, связанных с налоговым убытком или налогов, подлежащих выплате, в отношении чистой прибыли или убытка, оцениваемых по перспективам объединенной компании или группы, возникающей в результате покупки. Налоговые требования или обязательства определяются после создания резерва на покрытие налогового влияния пересчета идентифицируемых активов и обязательств до их справедливой стоимости и не дисконтируются. Налоговые требования включают любое отсроченное налоговое требование покупателя, которое не было признано до объединения компаний, но которое, вследствие объединения, теперь соответствует критериям признания в МСФО 12, Налоги на прибыль;
(j) счета и векселя, подлежащие оплате, долгосрочные долги, обязательства, начисления и другие платежи к погашению по дисконтированной стоимости сумм к оплате в счет выполнения обязательства, определенного по соответствующим текущим процентным ставкам. Однако дисконтирование не требуется для краткосрочных обязательств, когда разность между номинальной и дисконтированной стоимостями несущественна;
(k) обременительные контракты и другие идентифицируемые обязательств приобретаемой компании по дисконтированной стоимости сумм к погашению при выполнении обязательства, определенного по соответствующим процентным ставкам; и
(l) резервы на прекращение или сокращение деятельности приобретаемой компании, признанные согласно параграфу 31, по сумме, установленной в соответствии с МСФО 37, Резервы, условны обязательства и условные активы.
Конкретные положения, приведенные выше, предполагают, что справедливая стоимость будет определяться с помощью дисконтирования. В случае, когда такие положения не указывают на использование дисконтирования, при определении справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств, оно может либо применяться, либо нет. продолжение
–PAGE_BREAK–
40. Если справедливая стоимость нематериального актива не может быть оценена по ссылке на активный рынок (как определяется в МСФО 38, Нематериальные активы), сумма, признанная для этого нематериального актива на дату покупки, должна ограничиваться величиной, которая не создает или не увеличивает отрицательную деловую репутацию, возникающую при покупке (смотри параграф 59).
Деловая репутация, возникающая при покупке
Признание и оценка
41. Превышение стоимости покупки над приобретенным интересом в справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных активов и обязательств по состоянию на дату совершения операции обмена, должно называться деловой репутацией и признаваться в качестве актива.
42. Деловая репутация, возникающая при приобретении, представляет собой платеж, производимый покупателем в предвидении будущих экономических выгод. Будущие экономические выгоды могут проистекать из эффекта синергии между идентифицируемыми приобретенными активами, или из активов, которые в отдельности не отвечают требованиям признания в финансовой отчетности, но за которые покупатель готов заплатить при приобретении.
43. Деловая репутация должна учитываться по первоначальной стоимости минус любая накопленная амортизация и любые накопленные убытки от обесценения.
Амортизация
44. Деловая репутация должна амортизироваться на систематической основе на протяжении срока ее полезной службы. Период амортизации должен отражать наилучшую оценку периода, в течение которого ожидается поступление в компанию будущих экономических выгод. Имеется опровержимое предположение о том, что срок полезной службы деловой репутации не будет превышать двадцати лет с момента первоначального признания.
45. Используемый метод начисления амортизации должен отражать график ожидаемого потребления будущих экономических выгод, возникающих из деловой репутации. Должен применяться метод равномерного начисления, если только нет убедительных доказательств того, что в данных обстоятельствах более пригоден другой метод.
46. Амортизация за каждый период должна признаваться как расход.
47. С течением времени деловая репутация уменьшается, отражая тот факт, что ее служебный потенциал снижается. В некоторых случаях может казаться, что ценность деловой репутации со временем не снижается. Это происходит потому, что потенциал для экономических выгод, купленный первоначально, постепенно замещается потенциалом для экономических выгод, являющимся результатом последующего укрепления деловой репутации. Другими словами, купленная деловая репутация замещается внутренне созданной деловой репутацией. МСФО 38, Нематериальные активы, запрещает признание внутренне созданной делово репутации в качестве актива. Таким образом, правильно будет систематически амортизировать деловую репутацию на протяжении наилучшей оценки срока ее полезной службы.
48. При расчете срока полезной службы деловой репутации следует учитывать множество факторов, включая следующие:
(a) характер и предвидимый срок существования приобретенной компании;
(b) стабильность и предвидимый срок существования отрасли, к которой относится деловая репутация;
(с) публичная информация о характеристиках деловой репутации в аналогичных компаниях или отраслях и типичные жизненные циклы аналогичных компаний;
(d) воздействие старения продукции, изменений спроса и других экономических факторов на приобретенную компанию;
(е) расчетная продолжительность сроков службы ключевых специалистов или групп работников и может ли приобретенная компания эффективно управляться другой командой управляющих;
(f) уровень затрат на поддержание или на финансирование, необходимый для получения ожидаемых будущих экономических выгод от приобретенной компании, а также способность и желание самой компании достичь такого уровня;
(g) предполагаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов; и
(h) период контроля над приобретенной компанией и законодательные, административные и контрактные условия, влияющие на срок ее полезной службы.
49. Ввиду того, что деловая репутация представляет, среди прочего, будущие экономические выгоды от синергии или активов, которые не могут быть признаны раздельно, срок ее полезной службы трудно определить. Оценка срока ее полезной службы становится менее надежной с увеличением этого срока. В настоящем Стандарте делается предположение о том, что деловая репутация обычно не может иметь срок полезной службы больше двадцати лет с момента первоначального признания.
50. В редких случаях может иметься убедительное доказательство того, что срок полезной службы деловой репутации будет составлять конкретный период, превышающий двадцать лет. Хотя примеры трудно найти, такое может произойти когда деловая репутация так явно связана с идентифицируемым активом или группой идентифицируемых активов, что обоснованно может ожидаться получение покупателем выгоды от нее н протяжении срока службы идентифицируемого актива или группы активов. В этих случаях предположение о том, что срок полезно службы не будет превышать двадцати лет является опровержимым и компания:
(а) амортизирует деловую репутацию на протяжении наилучшей оценки срока ее полезной службы;
(b) оценивает возмещаемую сумму деловой репутации, по меньшей мере, ежегодно для установления убытка от снижения стоимости (смотри параграф 56); и
(с) раскрывает причины того, почему предположение опровергается, и фактор (факторы), который сыграл значительную роль при определении срока полезной службы деловой репутации (смотри параграф 88(b)).
51. Срок полезной службы деловой репутации является ограниченным. Неопределенность оправдывает оценку срока полезной службы деловой репутации на основе осмотрительности, но не оправдывает установления нереалистично короткого срока полезной службы.
52. Редко, если когда-либо, будет иметься убедительное свидетельство в поддержку применения иного метода начисления амортизации, чем метод равномерного начисления, особенно если этот другой метод дает более низкую величину накопленной амортизации, чем метод равномерного начисления. Метод амортизации применяется последовательно из периода в период, если только не происходит изменения в расчетном графике поступления экономических выгод от деловой репутации.
53. При учете покупки могут возникать обстоятельства, в которых деловая репутация при покупке не отражает будущие экономические выгоды, получения которых ожидает покупатель. Например, когда в результате переговоров относительно возмещения при покупке могло произойти снижение предполагаемых будущих денежных потоков от приобретенных чистых идентифицируемых активов. В этом случае компания проводит тест на обесценение деловой репутации согласно МСФО 36, Обесценение активов, и учитывает соответствующий убыток от обесценения.
54. Период и метод начисления амортизации должны проверяться, по меньшей мере, на конец каждого финансового года. Если расчетный срок службы деловой репутации значительно отличается от прежних оценок, период амортизации должен быть соответствующим образом изменен. Если произошло значительное изменение расчетного графика поступления экономических выгод от деловой репутации, то метод должен быть изменен для отражения такого изменения. Такие изменения должны учитываться в соответствии с МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике, путем корректировки амортизационного отчисления на текущий и будущие периоды.
Возместимость балансовой величины — Убытки от обесценения
55. Для установления того, обесценилась ли деловая репутация, компания применяет МСФО 36, Снижение стоимости активов. МСФО 36 объясняет как компания проверяет балансовую величину своих активов и кода она признает или восстанавливает убыток от обесценения.
56. В дополнение к следованию требованиям, включенным в МСФО 36, Обесценение активов, компания должна, по крайней мере, конец каждого финансового года, в соответствии с МСФО 36 оценивать возмещаемую величину деловой репутации, которая амортизируется в течение периода, превышающего двадцать лет, даже если признаки обесценения ее отсутствуют.
57. Иногда трудно установить снизилась ли стоимость делово репутации, особенно когда она имеет длительный срок полезной службы. Как следствие этого настоящий Стандарт требует как минимум ежегодного расчета возмещаемой суммы деловой репутации если срок ее полной службы превышает двадцать лет с момента первоначального признания.
58. Требование по проведению ежегодного теста на обесценение стоимости деловой репутации применяется когда текущий общий срок полезной службы деловой репутации превышает двадцать лет с момента ее первоначального признания. Поэтому если срок полезной службы деловой репутации был оценен менее чем в двадцать лет при первоначальном признании, но в последующем расчетный срок полезной службы был продлен, так что стал превышать двадцать лет с момента первоначального признания, то компания проводит тест на обесценение, требуемый в параграфе 56 и представляет раскрытия согласно параграфу 88(b).
Отрицательная деловая репутация, возникающая при покупке
Признание и оценка
59. Любое превышение доли покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств над себестоимостью покупки на дату операции обмена должно признаваться как отрицательная деловая репутация.
60. Наличие отрицательной деловой репутации может указывать на то, что величина идентифицируемых активов была завышена, а идентифицируемых обязательств — опущена или занижена. Перед признанием отрицательной деловой репутации следует убедиться что это не так.
61. В той степени, в какой отрицательная деловая репутация относится к ожиданиям будущих убытков и расходов, которые указаны в плане покупателя по приобретению и могут быть надежно оценены, но которые не представляют собой идентифицируемые обязательства на дату покупки (смотр параграф 26), эта часть отрицательной деловой репутации должна признаваться в отчете о прибылях убытках доходом при признании будущих убытков и расходов. Если эти идентифицируемые будущие убыток и расходы не признаются в ожидаемом периоде, отрицательная деловая репутация должна учитываться в соответствии с параграфом 62 (а) и (b).
62. В той степени, в какой отрицательная деловая репутация не связана с идентифицируемыми ожидаемыми будущими убытками и расходами, которые могут быть надежно оценены на дату покупки, отрицательная деловая репутация должна признаваться в отчете о прибылях и убытках доходом следующим образом:
(а) величина деловой репутации, не превышающая справедливую стоимость приобретенных идентифицируемых неденежных активов, должна признаваться в качестве дохода на систематической основе на протяжении остающегося средневзвешенного срока полезной службы идентифицируемых приобретенных амортизируемых активов; и
(b) величина отрицательной деловой репутации, сверх справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых неденежных активов, должен признаваться в качестве дохода немедленно.
63. В той степени, в которой отрицательная деловая репутация не связана с ожиданиями будущих убытков и расходов, которые были определены в плане покупателя по приобретению и могут быть надежно оценены, отрицательная деловая репутация является прибылью, которая признается как доход, когда потребляются будущие экономические выгоды, заключенные в приобретенных идентифицируемых амортизируемых активах. В случае денежного актива прибыль признается как доход немедленно. продолжение
–PAGE_BREAK–
Представление информации
64. Отрицательная деловая репутация должна быть представлена на вычет из активов отчитывающейся компании в той же классификации бухгалтерского баланса, что и деловая репутация.
Корректировка возмещения при покупке, обусловленная будущими событиями
65. Когда договор покупки предусматривает корректировку возмещения при покупке, обусловленную одним или несколькими будущими событиями, сумма корректировки должна включаться в первоначальную стоимость покупки по состоянию на дату покупки в том случае, если существует вероятность корректировки, а ее величина может быть надежно измерена.
66. Договоры покупки могут предусматривать корректировку возмещения при покупке в свете одного или нескольких будущих событий. Корректировки могут зависеть от определенного уровня прибылей, сохраненного или достигнутого в будущих периодах, или от рыночной стоимости ценных бумаг, выпущенных как часть сохраняемого возмещения.
67. При первоначальном учете покупки обычно бывает возможно оценить величину корректировки возмещения при покупке без снижения надежности информации, даже несмотря на некоторые имеющиеся неопределенности. Если будущие события не происходят, или расчетное значение нуждается в переоценке, то первоначальная стоимость покупки корректируется с последующим воздействием на положительную или отрицательную деловую репутацию, в зависимости от ситуации.
Последующие изменения первоначальной стоимости покупки
68. Первоначальная стоимость покупки подлежит корректировке, когда действие потенциального обстоятельства, влияющего на величину возмещения при покупке, прекращается после даты покупки, так что выплата суммы становится вероятной, и может быть произведена надежная оценка этой суммы.
69. Условия покупки могут предусматривать корректировку возмещения при покупке, если результаты операций приобретенной компании превысили или не достигли согласованного уровня после покупки. Когда появляется вероятность последующей корректировки, и существует возможность надежной оценки ее величины, тогда покупатель учитывает дополнительное возмещение как корректировку первоначальной стоимости покупки, с последующим воздействием на положительную или отрицательную деловую репутацию, в зависимости от ситуации.
70. В некоторых условиях покупателю возможно придется произвести дополнительные платежи продавцу в качестве компенсации за сокращение величины возмещения. Это происходит, когда покупатель гарантирует рыночную стоимость ценных бумаг или долговых обязательств, выпущенных в качестве возмещения, и вынужден осуществлять дополнительные эмиссии ценных бумаг или долговых обязательств с целью восстановления первоначально определенной стоимости покупки. В таких случаях первоначальная стоимость покупки не увеличивается, и, как следствие, не производится корректировка отрицательной или положительной деловой репутации. Вместо этого увеличение выпущенных ценных бумаг или долговых обязательств представляет собой сокращение премии или увеличение скидки на первоначальную эмиссию.
Последующее установление или изменения стоимости идентифицируемых активов и обязательств
71. Идентифицируемые активы и обязательства, которые были приобретены, но тем не менее не отвечают критериям, содержащимся в параграфе 27, для отдельного признания при первичном учете покупки, должны признаваться впоследствии по мере того, как и когда они удовлетворят эти критерии. Балансовая величина идентифицируемых приобретенных активов и обязательств должна корректироваться, когда после покупки появляются дополнительные свидетельства, помогающие оценить величину этих идентифицируемых активов и обязательств на момент первоначального учета этой покупки. При необходимости величина, назначенная для положительной или отрицательной деловой репутации, должна корректироваться в той степени, чтобы:
(а) корректировка не увеличивала балансовую величину деловой репутации сверх ее возмещаемой величины, как это установлено в МСФО 36, Обесценение стоимости активов, и
(b) такая корректировка производилась к концу первого годового учетного периода, начинающегося после покупки (кроме признания идентифицируемого обязательства согласно параграфу 31, для которого применяется интервал времени из параграфа 31(с);
в других случаях корректировки идентифицируемых активов и обязательств должны признаваться как доход или расход.
72. Идентифицируемые активы и обязательства приобретаемой компании могут быть не признаны на момент покупки, потому что они не отвечали критериям признания для идентифицируемых активов и обязательств, или потому что покупатель не знал об их существовании. Аналогично, справедливая стоимость приобретенных идентифицируемых активов и обязательств, определенная на дату покупки, может потребовать корректировки по мере появления дополнительной информации, помогающей в оценке стоимости идентифицируемых активов и обязательств на дату покупки. В случае признания идентифицируемых активов и обязательств или корректировки значений балансовой стоимости после окончания первого учетного года (за исключением промежуточных периодов), начинающегося после покупки, производится скорее признание дохода или расхода, чем корректировка положительной или отрицательной деловой репутации. Этот срок, хотя и условный по продолжительности, не позволяет бесконечно переоценивать и корректировать положительную или отрицательную деловую репутацию.
73. Согласно параграфу 71 балансовая величина деловой репутации (отрицательной деловой репутации) корректируется если, например, имеется убыток от обесценения до конца первого годового учетного периода, начинающегося после покупки, по приобретенным идентифицируемым активам, и этот убыток не связан с конкретными событиями или изменениями в обстоятельствах, произошедшими после даты покупки.
74. Когда после покупки, но до окончания первого годового учетного периода, начинающегося после покупки, покупатель узнает о существовании обязательства, которое существовало в момент покупки, или убытка от обесценения стоимости, который не связан с конкретными событиями или изменениями в обстоятельствах, произошедшими после даты покупки, деловая репутация не увеличивается сверх ее возмещаемой величины, определенной согласно МСФО 36.
75. Если резервы на прекращение или сокращение размеров деятельности приобретаемой компании, были признаны в соответствии с параграфом 31, эти резервы должны восстанавливаться только тогда, когда:
(а) выбытие экономических выгод более не является вероятным; или
(b) подробный формальный план не осуществлен:
(i) таким образом, как это установлено в подробном формальном плане; или
(ii) в сроки, установленные в подробном формальном плане.
Такое восстановление должно быть отражено как корректировка к положительной или отрицательной деловой репутации (и доле меньшинства, если это уместно) так, чтобы в ее отношении не был признан никакой доход или расход. Скорректированная величин деловой репутации должна амортизироваться перспективно, на протяжении остающегося срока ее полезной службы. Скорректированная величина отрицательной деловой репутации должна учитываться в соответствии с параграфом 62(а) и (b).
76. В отношении резервов, признанных в соответствии с параграфом 31, обычно не требуется никакая корректировка, так как от подробного формального плана требуется установить затраты, которые будут понесены. Если затраты не были понесены в расчетный период, или более не ожидается их осуществить, необходимо скорректировать резерв на прекращение или ограничение деятельности приобретаемой компании с соответствующей корректировкой величины положительной или отрицательной деловой репутации (и доли меньшинства, если это уместно). Если в последующем имеется обязательство, которое должно быть признано согласно МСФО 37, Резервы, условные обязательства и условные активы, компания признает соответствующий расход.
Объединение интересов
Учет объединения интересов
77. Объединение интересов должно учитываться с помощью метода создания объединения интересов, в соответствии с параграфами 78, 79 и 82.
78. При применении метода объединения интересов, статьи финансовой отчетности объединяющихся компаний за период, в котором происходит объединение и за любые раскрываемые сопоставляемые периоды, должны включаться в финансовую отчетность объединенных компаний так, как будто они были объединены, начиная с самого раннего из показанных периодов. Финансовая отчетность компаний не должна включать объединение интересов, в котором участвует компания, если она происходит после самой последней отчетной даты, включенного в финансовую отчетность.
79. Любая разница между суммой, учтенной в качестве выпущенного акционерного капитала, вместе с дополнительным возмещением в форме денежных средств или других активов, и суммой, учтенной в качестве приобретенного акционерного капитала, должна корректироваться против собственного капитала.
80. Сущность объединения интересов состоит в том, что не происходит никакой покупки, и сохраняется взаимное разделение рисков и выгод, существовавшее до объединения компаний. Метод объединения интересов признает этот факт путем учета объединенных компаний как продолжающих свою деятельность в качестве отдельных организаций, несмотря на то, что теперь они находятся в совместном владении и управлении. Соответственно, при агрегировании отдельных форм финансовой отчетности производятся лишь незначительные изменения.
81. Поскольку объединение интересов ведет к возникновению одной объединенной организации, она утверждает единую учетную политику. Таким образом, объединенная компания признает активы, обязательства и собственный капитал объединяющихся компаний по их текущей балансовой стоимости, которая корректируется только в результате согласования учетной политики объединяющихся компаний и применения этой политики ко всем представленным периодам. Признание новой положительной или отрицательной деловой репутации не происходит. Точно также любое воздействие всех операций между объединяющимися компаниями, осуществленных либо до, либо после объединения интересов элиминируется при составлении финансовой отчетности объединенной компании.
82. Затраты, понесенные в связи с объединением интересов, должны признаваться в качестве расходов в течение периода, когда они были понесены.
83. Затраты, понесенные в связи с объединением интересов, включают регистрационные сборы, затраты на распространение информации среди акционеров, гонорары экспертам и консультантам, заработную плату и прочие расходы, связанные с услугами работников, вовлеченных в процесс объединения компаний. Они также включают любые затраты или убытки, понесенные в операциях по объединению ранее отдельных компаний.
Все объединения компаний
Налоги на прибыль
84. В некоторых странах порядок учета объединения компаний может отличаться от методов учета, применяемых в соответствии с законами по налогообложению прибыли. Любые результирующие отложенные налоговые требования и отложенные налоговые обязательства признаются в соответствии с МСФО 12, Налоги на прибыль.
85. Потенциальные выгоды, полученные от переноса на будущие периоды налога, учитываемого при налогообложении, приобретенной компании, которые существовали, но не были признаны покупателем как идентифицируемый актив на дату покупки, могут быть впоследствии реализованы. Когда это происходит, покупатель признает выгоду как прибыль в соответствии с МСФО 12, Налоги на прибыль. Кроме того, покупатель признает в качестве расхода ту часть неамортизированного остатка деловой репутации, возникающей при приобретении, которая приходится на эти налоговые льготы. Кроме того, покупатель: продолжение
–PAGE_BREAK–
(a) корректирует балансовую стоимость деловой репутации и соответствующую накопленную амортизацию до сумм, которые должны быть зарегистрированы, если отложенные налоговые требования были признанны как идентифицируемый актив на дату объединения компаний; и
(b) признает уменьшение чистой балансовой стоимости деловой репутации как расходы.
Однако эта процедура не создает отрицательной деловой репутации и не увеличивает балансовую стоимость отрицательной деловой репутации.
Раскрытие информации
86. Для всех объединений компаний в финансовой отчетности за период, в течение которого производилось объединение, должны представляться следующие раскрытия:
(a) названия и описания объединяющихся компаний;
(b) метод учета для объединения;
(c) дата начала функционирования объединения для целей учета; и
(d) любая деятельность, являющаяся результатом объединения компаний, которую объединенная компания решило реализовать.
87. Для объединения компаний, рассматривающихся как покупка в финансовой отчетности за период, в течение которого производилась покупка, должны представляться следующие дополнительные раскрытия:
(a) процент приобретенных акций с правом голоса; и
(b) первоначальная стоимость покупки и описание выплаченного, или подлежащего выплате при потенциальных обстоятельствах, возмещения при покупке.
88. Для деловой репутации финансовая отчетность должна раскрывать:
(a) принятый период амортизации;
(b) если деловая репутация амортизируется в течение более чем двадцать лет, то причины, по которым опровергается предположение о том, что срок полезной службы деловой репутации не будет превышать двадцати лет с момента первоначального признания. При предоставлении таких причин компания должна описать фактор (факторы), который сыграл значительную роль при определении срока полезной службы деловой репутации;
(c) используемый метод и причину, по которой он подходит больше, чем метод равномерного списания, в тех случаях, когда положительная или отрицательная деловая репутация амортизируется не по методу равномерного списания; и
(d) сверка балансовой величины деловой репутации на начало и конец периода, показывающая:
(i) валовую сумму и накопленную амортизацию (объединенную с накопленными убытками от обесценения) на начало периода;
(ii) любую дополнительную деловую репутацию, признанную за период;
(iii) любые корректировки, возникающие в результате последующего установления или изменений стоимости идентифицируемых активов и обязательств;
(iv) любая деловая репутация, признание которой отменено по выбытию всей или части компании, к которой она относится в течение периода;
(v) амортизация, признанная за период;
(vi) убытки от обесценения, признанные за период по МСФО 36, Обесценение активов (при наличии);
(vii) убытки от обесценения, восстановленные за период по МСФО 36, Снижение стоимости активов (при наличии);
(viii) другие изменения в балансовой величине за период (при наличии); и
(ix) валовую сумму и накопленную амортизацию (объединенную с накопленными убытками от обесценения) в конце периода.
Сопоставительная информация не требуется.
89. Когда компания описывает фактор (факторы), который сыграл значительную роль при определении срока полезной службы деловой репутации, которая амортизировалась на протяжении более двадцати лет, компания учитывает перечень факторов из параграфа 48.
90. Компания раскрывает информацию по снизившейся в стоимость деловой репутации согласно МСФО 36, в дополнение к информации, требуемой в параграфе 88(е) (vi) и (vii).
91. Для отрицательной деловой репутации финансовая отчетность должна раскрывать:
(а) в той степени, в которой отрицательная деловая репутация учитывается в соответствии с параграфом 61, описание, величину и время ожидаемых будущих убытков и расходов;
(b) период (периоды) на протяжении которого отрицательная деловая репутация признается как доход;
(с) линейная статья (статьи) отчета о прибылях и убытках, в которой отрицательная деловая репутация признается как доход; и
(d) сверка балансовой величины отрицательной деловой репутации на начало и конец периода, показывающая:
(i) валовую величину отрицательной деловой репутации и накопленную величину отрицательной деловой репутации, уже признанной как доход на начало периода;
(ii) любую дополнительную отрицательную деловую репутацию, признанную за период;
(iii) любые корректировки, являющиеся результатом последующего установления изменений в стоимости идентифицируемых активов и обязательств;
(iv) любую отрицательную деловую репутацию, признание которой отменено по выбытии всей или части компании, к которой она относилась, за период;
(v) отрицательная деловая репутация, признанная как доход в течение периода, раздельно показывающая часть отрицательной деловой репутации, признанной как доход в соответствии с параграфом 61 (при наличии);
(vi) и изменения в балансовой величине в течение периода (при наличии); и
(vii) валовая величина отрицательной деловой репутации и накопленная сумма отрицательной деловой репутации, уже признанной как доход, на конец периода.
Сопоставительная информация не требуется.
92. Требования по раскрытию информации в МСФО 37, Резервы, условные обязательства и условные активы, применяются к резервам, признанным в соответствии с параграфом 31 для прекращаемой или сокращаемой деятельности покупаемой компании. Эти резервы должны учитываться как отдельный класс резервов для целей раскрытия информации в соответствии с МФО 37. Дополнительно к этому, для каждого отдельного объединения компаний должна раскрываться объединенная балансовая величина этих резервов.
93. В случае покупки, если справедливая стоимость идентифицируемых активов и обязательств или возмещение при покупке могут быть определены только на временной основе в конце периода, в течение которого покупка имело место, этот факт должен быть отмечен с указанием причин. Когда такие временные значения справедливой стоимости впоследствии подвергаются корректировкам, эти корректировки должны раскрываться и поясняться в финансовой отчетности рассматриваемого периода.
94. Для объединения компаний, рассматриваемого как объединение интересов, в финансовой отчетности за период, в течение которого осуществлялось объединение, должны присутствовать следующие дополнительные раскрытия:
(a) описание и количество выпущенных акций вместе с долей акций с правом голоса каждой компании, обмененных для объединения интересов;
(b) суммы активов и обязательств, вносимые каждой компанией; и
(c) выручка от продаж, прочие операционные доходы, непредвиденные статьи и чистая прибыль или убытки каждой компании до даты объединения, которые включаются в чистую прибыль и убытки, показаны в финансовой отчетности объединенной компании.
95. Общие раскрытия, представление которых требуется в сводной финансовой отчетности, содержатся в Международном стандарте финансовой отчетности МСФО 27, Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании.
96. Для объединений компаний, вступивших в силу после отчетной, должна раскрываться информация, требования по раскрытию которой содержатся в параграфах 86 и 94. Если раскрытие этой информации представляется нецелесообразным, этот факт должен быть отражен.
97. Объединения компаний, вступившие в силу после отчетной даты и до даты утверждения публикации финансовой отчетности одной из объединяющихся компаний, должны показываться, если они настолько важны, что их нераскрытие повлияло бы на способность пользователей финансовой отчетности делать правильные оценки и принимать решения (смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 10, Условные события и события, происшедшие после отчетной даты).
98. При определенных обстоятельствах результат объединения может допускать составление финансовой отчетности объединенной компании в соответствии с принципом действующей компании, тогда как это могло бы быть невозможным для одной или обоих объединяющихся компаний. Это может быть, например, когда компания, испытывающая трудности с поступлением денежных средств, объединяется с компанией, имеющей свободный доступ к денежным средствам, которые могут быть использованы в компании, нуждающейся в них. В таком случае раскрытие этой информации в финансовой отчетности компании, испытывающего трудности с поступлением денежных средств, была бы уместна.
Условия переходного периода
99. На дату вступления настоящего Стандарта в силу (или дату принятия, если на раньше) он должен применяться так, как это установлено в приводимых далее таблицах. Во всех случаях, отличающихся от описанных в этих таблицах, настоящий Стандарт должен применяться ретроспективно, если только это не нецелесообразно.
100. Влияние принятия настоящего Стандарта на дату его вступления в силу (или ранее) должно признаваться в соответствии с МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике, то есть как корректировка либо начального сальдо нераспределенной прибыли наиболее раннего из представленных периодов (основной порядок учета по МСФО 8), либо чистой прибыли или убытка за ткущий период (допустимый альтернативный порядок учета по МСФО 8). продолжение
–PAGE_BREAK–
101. В первой годовой финансовой отчетности, выпущенной в соответствии с настоящим Стандартом, компания должна раскрывать принятые ею условия переходного периода в том случае, когда условия переходного периода в настоящем Стандарте допускают выбор.
Дата вступления в силу
102. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 июля 1999 года. Досрочное применение приветствуется. Если компания применяет настоящий Стандарт для годовой финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся до 1 июля 1999 года, компания должна:
(а) раскрыть этот факт; и
(b) одновременно принять МСФО 36, Обесценение активов, МСФО 37, Резервы, условные обязательства и условные активы, и МСФО 38, Нематериальные активы.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 23 (редакция 1993 г.). ЗАТРАТЫ ПО ЗАЙМАМ
Настоящий пересмотренный Международный стандарт финансовой отчетности заменяет МСФО 23, Капитализация затрат по замам, утвержденный Правлением в марте 1984 г. Настоящий пересмотренный стандарт был введен в действие для финансовой отчетности за периоды с 1 января 1995 г. или позднее.
К МСФО 23 имеет отношение одна Интерпретация ПКИ:
ПКИ-2: Последовательность – капитализация затрат по займам.
Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям (смотри параграф 12 Предисловия).
Цель
Цель настоящего Стандарта состоит в определении метода бухгалтерского отражения затрат по займам. Настоящий Стандарт, в основном, требует немедленного признания затрат по займам в качестве расходов. Однако, Стандарт допускает в качестве альтернативного метода капитализацию затрат по займам, непосредственно связанных с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива.
Сфера применения
1. Настоящий Стандарт должен применяться для учета затрат по займам.
2. Настоящий Стандарт заменяет Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 23, Капитализация затрат по займам, утвержденный в 1983 году.
3. Настоящий Стандарт не касается фактических или подразумеваемых затрат в отношении акционерного капитала (включая привилегированные акции), не рассматриваемого как обязательства.
Определения
4. Следующие термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях:
Затраты по займам— процентные и другие расходы, понесенные компанией в связи с получением заемных средств.
Квалифицируемый актив— актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени.
5. Затраты по займам могут включать:
(a) процент по банковским овердрафтам и краткосрочным и долгосрочным ссудам;
(b) амортизацию скидок или премий, связанных со ссудами;
(c) амортизацию дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды;
(d) Платежи в отношении финансового лизинга, отраженные в учете в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 17, Аренда; и
(e) курсовые разницы, возникающие в результате займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.
6. Примерами квалифицируемых активов являются запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до товарного состояния, производственные компании, электростанции и инвестиционная собственность. Прочие инвестиции и те запасы, которые повседневно производятся в больших количествах, на повторяющейся основе и на протяжении короткого периода времени, не являются квалифицируемыми активами. Активы, при их приобретении готовые к использованию по назначению или продаже при их приобретении, также не относятся к квалифицируемым активам.
Затраты по займам — стандартный основной порядок учета
Признание
7. Затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того периода, в котором они произведены.
8. Согласно стандартного основного порядка учета, затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они произведены, независимо от условий получения ссуды.
Раскрытие информации
9. Финансовая отчетность должна раскрывать учетную политику, принятую для учета затрат по займам.
Затраты по займам — допустимый альтернативный порядок учета
Признание
10. Затраты по займам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая капитализируется в соответствии с параграфом 11.
11. Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, должны капитализироваться путем включения в стоимость этого актива. Величина затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться в соответствии с настоящим Стандартом.
12. В соответствии с допустимым альтернативным методом, затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива. Такие затраты по займам капитализируются путем включения встоимость актива при условии возможного получения компанией в будущем экономических выгод и если при этом затраты могут быть надежно измерены. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов в период их возникновения.
Затраты по займам, разрешенные для капитализации
13. Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, — это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на соответствующий актив. В случае, когда компания занимает средства исключительно для приобретения конкретного квалифицируемого актива, затраты по займам, непосредственно связанные с этим активом, могут быть четко установлены.
14. Затруднение может представлять выявление непосредственной связи между конкретными займами и квалифицируемым активом, и определение займов, которых в противном случае можно было избежать. Такого рода трудности возникают, например, когда финансовая деятельность компании координируется централизованно. Трудности появляются и тогда, когда группа компаний использует ряд долговых обязательств для получения заемных средств по различным процентным ставкам и ссужает эти средства на различной основе компаниям, входящим в группу. Дополнительно усложняют ситуацию колебания валютных курсов, а также использование группой кредитов, деноминированных в иностранной валюте или привязанных к ней, в условиях высокой инфляции. В результате этого определение величины затрат по использованию заемных средств, непосредственно связанных с приобретением квалифицируемого актива, затруднено и требует применения субъективной оценки.
15. В тех пределах, в которых эти средства заимствованы специально для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации по данному активу, должна определяться как фактические затраты, понесенные по этому займу в течение периода, за вычетом любого инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств.
16. Договоренности по финансированию квалифицируемого актива могут приводить к получению компанией заемных средств и к возникновению связанных с ними затрат прежде чем часть этих средств или все они будут использованы в качестве расходов на квалифицируемый актив. В таких условиях средства часто временно могут инвестироваться вплоть до их расходования на квалифицируемый актив. При определении суммы затрат по займам, разрешенных для капитализации в течение периода, любой полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат.
17. В тех пределах, в которых эти средства заимствованы в общих целях и использованы для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться путем применения ставки капитализации к затратам на данный актив. Ставкойкапитализации должно быть средневзвешенное значение затрат по займам, применительно к займам компании, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением ссуд, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. Сумма затрат по займам, капитализированных в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода.
18. В некоторых случаях при вычислении средневзвешенного значения затрат по займам целесообразно включать все займы материнской и дочерних компаний; в других условиях правильно будет использовать для каждой дочерней компании средневзвешенное значение затрат по займам, применительно к ее собственным заемным средствам.
Превышение балансовой стоимости квалифицируемогоактива над возмещаемой суммой
19. Когда балансовая стоимость или предполагаемая окончательная стоимость квалифицируемого актива превышает возмещаемую сумму или возможную чистую цену возможной реализации продаж, балансовая стоимость частично или полностью списывается в соответствии с требованиями других Международных стандартов финансовой отчетности. При определенных обстоятельствах величина частичного или полного списания восстанавливается в соответствии с теми же Международными стандартами финансовой отчетности.
Начало капитализации
20. Капитализация затрат по использованию заемных средств как части первоначальной стоимости квалифицируемого актива должна начинаться когда:
(a) возникли расходы по данному активу;
(b) возникли затраты по займам; и продолжение
–PAGE_BREAK–
(c) началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже.
21. Расходы на квалифицируемый актив включают только те расходы, которые выражаются в денежных платежах, переводах других активов или принятии процентных обязательств. Расходы уменьшаются на величину любых полученных в связи с данным активом промежуточных выплат и субсидий (смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 20, Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи). Средняя балансовая величина актива в течение периода, включающая ранее капитализированные затраты по займам, обычно равняется обоснованному приблизительному значению расходов, к которым применяется ставка капитализации в этом периоде.
22. Деятельность, необходимая для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже, включает не только физическое создание самого актива. К ней относится техническая и административная работа, предшествующая началу физического создания актива, такая, например, как деятельность, связанная с получением разрешений, необходимых для начала строительства. Однако к такой деятельности не относится владение активом, если при этом отсутствуют производство или модификация, изменяющие его состояние. Например, затраты, понесенные по займам в то время, когда проводились землеустроительные работы для строительства, капитализируются в течение периода проведения соответствующих работ. Однако, затраты по займам, понесенные в то время, когда земля, приобретенная для последующего строительства, оставалась во владении без каких-либо подготовительных работ на ней, не подлежат капитализации.
Приостановление капитализации
23. Капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в течение продолжительных периодов, когда активная деятельность по модификации объекта прерывается.
24. Затраты по займам могут быть понесены в течение продолжительных периодов, когда деятельность, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или для продажи, прерывается. К таким затратам относятся затраты по содержанию незавершенных объектов. Такого рода затраты не квалифицируются как капитализируемые. Однако капитализация затрат по займам обычно не приостанавливается в течение периода, когда осуществляется значительная техническая и административная работа. Капитализация затрат по займам не приостанавливается также, когда временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива для использования по назначению или для продажи. Например, капитализация продолжается в течение продолжительного периода, необходимого для доведения до нужной кондиции запасов, или продолжительного периода, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой высокий уровень воды является обычным для данного географического региона в течение указанного периода строительства.
Прекращение капитализации
25. Капитализация затрат по использованию заемных средств должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже.
26. Объект обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже, когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная административная работа все еще может продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как оформление объекта в соответствии с требованиями покупателя или пользователя, это свидетельствует о практически полном завершении работ.
27. Когда сооружение квалифицируемого актива завершается по частям, и каждая часть может использоваться в то время, как сооружение других частей продолжается, капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении, в основном, всей работы, необходимой для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже.
28. Бизнес-центр, состоящий из нескольких зданий, каждое из которых пригодно к использованию отдельно, являет собой пример квалифицируемогоактива, в котором каждая часть может быть использована в то время, когда строительство других составных частей еще продолжается. Примером квалифицируемогоактива, который должен быть завершен полностью, прежде чем любая из его составных частей может быть использована, является промышленная компания, объединяющее в себе несколько производственных процессов, осуществляемых последовательно в разных цехах компании, расположенных на одной площадке, например, сталепрокатное производство.
Раскрытие информации
29. Финансовая отчетность должна показывать:
(a) учетную политику, принятую для затрат по займам;
(b) сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода; и
(c) ставку капитализации, использованную для определения величины затрат по займам, приемлемых для капитализации.
Переходные положения
30. Когда принятие настоящего Стандарта влечет за собой изменение в учетной политике, компании рекомендуется скорректировать свою финансовую отчетность в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 8, Чистая прибыль или убытки за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике. Компании, придерживающиеся разрешенного допустимого альтернативного метода отражения, должны капитализировать только те затраты по займам, возникшие после даты введения настоящего стандарта, которые отвечают критериям капитализации.
Дата вступления в силу
31. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1995 года.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 24 (редакция 1994 г.). РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ О СВЯЗАННЫХ СТОРОНАХ
Данная новая редакция Международного стандарта финансовой отчетности заменяет Стандарт, первоначально утвержденный Советом Правлением в марте 1984 года. Она представлена в измененном формате, утвержденном для Международных стандартов финансовой отчетности в 1991 г. Исходный одобренный текст не претерпел существенных изменений. Были изменены некоторые определенные термины, что потребовалось для приведения Стандарта в соответствие с принятой практикой КМСФО.
Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям (смотри параграф 12 Предисловия).
Сфера применения
1. Настоящий стандарт должен применяться в отношении связанных сторон и операций, осуществленных между отчитывающейся компанией и связанными с ней сторонами. Требования настоящего Стандарта применяются к финансовой отчетности каждой отчитывающейся компании.
2. Настоящий Стандарт применяется только к таким взаимоотношениям со связанными сторонами, которые описаны в параграфе 3, и уточнены параграфом 6.
3. Настоящий Стандарт применяется только к взаимоотношениям с зависимыми сторонами, описанными в подпунктах (a) — (e) ниже:
(a) компании, которые прямо или косвенно, через одного или нескольких посредников, контролируют отчитывающуюся компанию, контролируются ею, или вместе с ней находятся под общим контролем. (К ним относятся холдинговые компании, дочерние компании и другие дочерние компании одной материнской фирмы);
(b) ассоциированные компании (смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 28, Учет инвестиций в ассоциированные компании);
(c) частные лица, прямо или косвенно владеющие пакетами акций с правом голоса отчитывающейся компании, которые дают им возможность оказывать значительное влияние на деятельность компании, а также ближайшие родственники семьи1 такого частного лица.
(d) ключевой управленческий персонал, то есть те лица, которые уполномочены и ответственны за осуществление планирования, управления и контроля за деятельностью отчитывающейся компании, в том числе директора и старшие должностные лица компаний, а также их ближайшие родственники; и
(e) компании, значительные пакеты акций с правом голоса в которых принадлежат прямо или косвенно любому лицу, описанному в (c) или (d), или лицу, на которое такие лица оказывают значительное влияние. К ним относятся компании, принадлежащие директорам или крупным акционерам отчитывающейся компании, и компании, которые имеют общего с отчитывающейся компанией ключевого члена управления.
При рассмотрении каждой возможной зависимой стороны, необходимо обращать внимание на содержание отношений, а не только на их юридическую форму.
4. Раскрытие информации об операциях не требуется:
(a) в сводной финансовой отчетности в отношении операций внутри группы;
(b) в финансовой отчетности материнской компании, когда они представлены или опубликованы вместе со сводными финансовыми отчетами;
(c) в финансовой отчетности дочерней компании, находящейся в полной собственности, если ее материнская компания зарегистрирована в той же стране и представляет сводную финансовую отчетность там же; и
(d) в финансовой отчетности государственных компаний относительно операций с другими государственными компаниями.
Определения
5. Следующие термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях:
Связанная сторона— стороны считаются связанными если одна сторона может контролировать другую или оказывать значительное влияние на нее в процессе принятия финансовых и оперативных решений.
Операция между связанными сторонами— передача ресурсов или обязательств между связанными сторонами, независимо от взимания платы.
Контроль— прямое или косвенное, через дочерние компании, владение более чем половиной акций компании, имеющими имеющих право голоса, или существенной частью таких акций, и полномочиями, по уставу или соглашению, позволяющими направлять финансовую и оперативную политику руководства компании.
Значительное влияние(для целей настоящего Стандарта) — участие в принятии решений в сфере финансовой и оперативной политики компании, без права контроля за этой политикой. Значительное влияние может осуществляться несколькими способами, обычно оно принимает форму представительства в совете директоров, но также может реализовываться в виде участия в процессе выработки политики компании, существенных операциях между компаниями, взаимного обмена управленческими кадрами или зависимости от технической информации. Значительное влияние может достигаться с помощью долевого владения, по уставу или по соглашению. При долевом владении значительное влияние предполагается в соответствии с определением, содержащимся в Международном стандарте финансовой отчетности МСФО 28, Учет инвестиций в ассоциированные компании. продолжение
–PAGE_BREAK–
6. В контексте настоящего Стандарта следующие компании не являются связанными сторонами:
(a) две компании, просто потому что у них один и тот же директор, несмотря на параграфы 3 (d) и (e) выше, (но при этом необходимо учитывать вероятность и оценивать возможность того, что директор сможет влиять на политику обеих компаний в их взаимных операциях);
(b) (i) организации, предоставляющие финансовые ресурсы;
(ii) профсоюзы;
(iii) коммунальные службы;
(iv) правительственные учреждения и агентства,
в процессе их нормальной работы с компанией, только исходя из самого факта этой работы (хотя они могут ограничивать свободу действий компании или участвовать в процессе принятия ею решений); и
(c) отдельный покупатель, поставщик, сторона, предоставляющая льготное право по договору о франшизе, распространитель или генеральный агент, с которым компания проводит сделку на крупную сумму, просто ввиду возникающей в результате этого экономической зависимости.
Вопросы, касающиеся связанных сторон
7. Взаимоотношения между связанными сторонами — обычное явление в коммерции и бизнесе. Например, компании часто осуществляют часть своей деятельности через дочерние компании или ассоциированные компании и приобретают доли участия в других компаниях — в целях осуществления инвестиций или по коммерческим причинам — в пропорциях достаточных для того, чтобы инвестирующая компания могла контролировать или оказывать значительное влияние на финансовые и оперативные решения компании, получающей инвестиции.
8. Взаимоотношения со связанными сторонами могут влиять на финансовое положение и результаты деятельности отчитывающейся компании. Связанные стороны могут вступать в сделки, в которые они не вступили бы в случае отсутствия между ними подобных взаимоотношений. В тоже время, операции между зависимыми сторонами не могут осуществляться в таких же объемах, как между компаниями, не связанными отношениями зависимости.
9. На результаты оперативной деятельности и финансовое положение компании могут влиять взаимоотношения со связанными сторонами, даже если операции со связанными сторонами не производятся. Самого факта наличия этих взаимоотношений может быть достаточно для того, чтобы повлиять на операции отчитывающейся компании с другими сторонами. Например, дочерняя компания может прервать отношения с торговым партнером после приобретения материнской компанией другой дочерней фирмы, работающей в той же отрасли, что и бывший партнер. И наоборот, одна сторона может воздержаться от действий из-за значительного влияния другой стороны — например, дочерняя компания может получить инструкции от своей материнской компании не проводить исследования и разработки.
10. В связи с тем, что для администрации компании объективно сложно установить результат влияния, которое непосредственно не приводит к операциям, настоящий Стандарт не требует раскрытия информации о таком влиянии.
11. Бухгалтерское признание передачи ресурсов обычно основывается на цене, согласованной между сторонами. Между сторонами, которые не являются связанными, цена равняется цене, устанавливаемой на общих основаниях. Связанные стороны могут проявлять некоторую степень гибкости в процессе определения цены, что не свойственно для операций между сторонами, которые не являются связанными.
12. Для определения цены по операциям между связанными сторонами существует разнообразие методов.
13. Один из способов определения цены для операции между зависимыми сторонами заключается в применении метода сопоставимой неконтролируемой цены, который устанавливает цену относительно сопоставимых товаров, проданных на экономически сопоставимом рынке покупателю, не связанному с продавцом. Этот метод часто используется, когда товары или услуги предоставляются в операции, проводимой между связанными сторонами, а условия ее осуществления аналогичны условиям, сопровождающим нормальные торговые операции. Он также часто используется для определения стоимости финансирования.
14. В случае, когда перед продажей связанной стороне осуществляется передача товаров между связанными сторонами, часто используется метод цены перепродажи. Этот метод для получения цены товара при передаче перепродавцу, уменьшает цену перепродажи на величину наценки, представляющей собой сумму, за счет которой перепродавец хотел бы покрыть свои издержки и получить соответствующую прибыль. Существует проблема субъективного суждения при определении удовлетворительной компенсации, предназначенной перепродавцу за его вклад в процесс. Этот метод также используется для передачи других ресурсов, таких как права и услуги.
15. Другой способ состоит в использовании метода «затраты плюс», который предусматривает прибавление соответствующей надбавки к цене поставщика. При этом могут возникать трудности как для определения элементов самой себестоимости, так и надбавки. Среди показателей, которые могли бы помочь при определении цены внутрифирменной передачи, можно назвать сопоставимую прибыль с оборота или на использованный капитал в аналогичных отраслях.
16. Иногда цены по операциям между связанными сторонами не определяются ни по одному из названных в параграфах 13 и 15 методов. Иногда цена просто не начисляется — как, например, в случае с предоставлением бесплатных услуг по управлению и бесплатного кредита.
17. Иногда операции были бы невозможны, если бы взаимоотношения не существовали. Например, компания, которая продала большую часть своей продукции своей материнской компании по себестоимости, возможно просто не смогла бы найти альтернативного покупателя, не купи товар материнская компания.
Раскрытие информации
18. Во многих странах законы требуют раскрытия в финансовой отчетности информации об определенных категориях связанных сторон. В частности, особое внимание уделяется операциям с директорами компании, в особенности их вознаграждениям и получаемым ими ссудам, ввиду их доверительных взаимоотношений с компанией, а также. Кроме того, Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 5, Информация, подлежащая раскрытию в финансовой отчетности, требует раскрытия информации о крупных внутрифирменных операциях и инвестициях и сальдо взаиморасчетов с группой, и ассоциированными компаниями, и с директорами. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 27, Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании, и Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 28, Учет инвестиций в ассоциированные компании, требуют раскрытия списка крупных дочерних и ассоциированных компаний. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 8, Чистая прибыль или убытки за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике, требует раскрытия информации о результатах чрезвычайных обстоятельств и статьях доходов и расходов в рамках прибыли и убытков от обычной деятельности, размер, характер и объем которых таковы, что раскрытие информации о них уместны для объяснения результатов деятельности компании за период.
19. Ниже представлены примеры ситуаций, в которых операции между связанными сторонами могут потребовать от отчитывающейся компании соответствующего раскрытия информации в периоде, на который они оказывают воздействие:
закупки и продажи товаров (готовых или незавершенных);
закупки и продажи имущества и других активов;
оказание или получение услуг;
агентские соглашения;
договоры аренды;
передача исследований и разработок;
лицензионные соглашения;
финансы (в том числе кредиты и взносы в уставный капитал в денежной или в натуральной форме);
гарантии и залоги; и
контракты на управление.
20. При наличии контроля информация о взаимоотношениях между связанными сторонами должна быть раскрыта независимо от того, проводились ли операции между ними.
21. Для того чтобы пользователь финансовой отчетности смог составить мнение о влиянии взаимоотношений между связанными сторонами на отчитывающуюся компанию, следует раскрывать информацию о взаимоотношениях между связанными сторонами, в случаях, когда существует контроль, независимо от того проводились ли операции между связанными сторонами.
22. Если операции между связанными сторонами проводились, отчитывающаяся компания должна раскрывать информацию о характере взаимоотношений между связанными сторонами, также как и о типах операций и их составляющих элементах, необходимых для понимания финансовой отчетности.
23. К составляющим элементам операций, необходимым для понимания финансовой отчетности обычно относятся:
(a) показатель объема операций, либо в виде суммы, либо в соответствующем долевом выражении;
(b) суммы или соответствующее долевое выражение статей, подлежащих погашению; и
(c) политика ценообразования.
24. Аналогичные по характеру статьи могут раскрываться по совокупности, за исключением случаев, когда раздельное раскрытие информации необходимо для понимания влияния операций между связанными сторонами на финансовую отчетность отчитывающейся компании.
24. Аналогичные по характеру статьи могут раскрываться по совокупности, за исключением случаев, когда раздельное раскрытие информации необходимо для понимания влияния операций между связанными сторонами на финансовую отчетность отчитывающейся компании.
25. Раскрытие информации об операциях между членами группы в сводной финансовой отчетности необязательно, потому что сводная финансовая отчетность представляет информацию о материнской и дочерних компаниях как о единой отчитывающейся компании. Операции с ассоциированными компаниями, отраженными с применением метода участия, не ликвидируются, и, таким образом, требуют самостоятельного раскрытия информации как операции между связанными сторонами.
Дата вступления в силу
26. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1986 года.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 26 (редакция 1994 г.). УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ ПО ПРОГРАММАМ ПЕНСИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ (ПЕНСИОННЫМ ПЛАНАМ)
Данная новая редакция Международного стандарта финансовой отчетности заменяет Стандарт, первоначально утвержденный Советом Правлением в июне 1986 года. Стандарт представлен в измененном формате, утвержденном для Международных стандартов финансовой отчетности в 1991 г. Исходный текст не претерпел существенных изменений. Были изменены некоторые определенные термины, что потребовалось для приведения Стандарта в соответствие с принятой практикой КМСФО. Все взаимные ссылки были обновлены.
Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям. (смотри параграф 12 Предисловия). продолжение
–PAGE_BREAK–
1. Настоящий стандарт должен применяться для отчетности по пенсионным планам в организациях, которые составляют такого рода отчетность.
2. Пенсионные планы иногда называются иначе, например, «пенсионные схемы», «схемы пенсий по выслуге лет» или «схемы пенсионного обеспечения». Настоящий Стандарт рассматривает пенсионный план как единицу отчетности, отделенную от работодателей или участников плана. Все остальные Международные стандарты финансовой отчетности применяются к пенсионным планам в той степени, в какой они не покрываются положениями настоящего Стандарта.
3. Настоящий Стандарт касается учета и отчетности по плану для всех участников в целом как группы. Он не имеет ничего общего с отчетностью для отдельных участников плана относительно их пенсионных прав.
4. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 19, Вознаграждение работникам, рассматривает определение затрат по пенсионному обеспечению в финансовой отчетности работодателей, имеющих планы. Поэтому настоящий Стандарт дополняет МСФО 19.
5. Пенсионные планы разделяются на пенсионные планы с установленными взносами и пенсионные планы с установленными выплатами. Во многих случаях предъявляется требование о создании отдельных фондов, которые могут учреждаться как отдельные юридические лица или без оформления в виде юридического лица, и которые могут иметь или не иметь доверительных собственников, которым перечисляются взносы, и которыми выплачиваются пенсии. Настоящий Стандарт применяется независимо от того, создается ли такой фонд, и независимо от того, имеются ли доверительные собственники.
6. Пенсионные планы, активы которых созданы путем инвестирования в страховые компании, должны отвечать тем же требованиям по учету и финансированию, что и частные пенсионные соглашения. Соответственно, они оказываются в сфере действия настоящего Стандарта, если только контракт со страховой компанией не заключен от имени конкретного участника или группы участников пенсионного плана, а обязательства по пенсионным выплатам не являются обязательствами исключительно страховой компании.
7. Настоящий стандарт не касается других форм выплат за работу, таких как выходное пособие в случае увольнения, договоры об отсроченных компенсациях, пособия за выслугу лет, специальные планы по досрочному увольнению на пенсию или по сокращению кадров, социальные, медицинские планы или премиальные планы. Соглашения в рамках государственной системы социального обеспечения также исключаются из сферы действия настоящего Стандарта.
Определения
8. Следующие термины используются в данном Стандарте в значениях, соответствующих приведенным ниже определениям: тех же значениях, что и в Международном стандарте финансовой отчетности МСФО 19, Вознаграждения работникам:
Пенсионные планы — это соглашения, по которым компания предоставляет пенсии своим сотрудникам по окончании или после завершения службы (либо в виде годового дохода, либо в виде единовременной выплаты) при этом такие пенсии, равно как и вклады работодателя в них, могут быть определены или рассчитаны заблаговременно до выхода на пенсию как по предоставленным документам, так и на основе принятой в компании практики.
Пенсионные планы с установленными взносами— это планы пенсионного обеспечения, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются на основе взносов в пенсионный фонд и прибыли на эти вложения.
Пенсионные планы с установленными выплатами— это планы пенсионного обеспечения, в соответствии с которыми размеры пенсий, подлежащих выплате, определяются по формуле, в основе которой обычно лежит размер вознаграждения, получаемого работником и/или выслуга лет.
Отчисление в пенсионный фонд— это перевод компанией активов на счет другой независимой организации (фонда), для покрытия будущих обязательств по выплате пенсий.
В настоящем Стандарте также используются следующие термины:
Участники— это члены пенсионного плана, а также другие лица, имеющие право на получение пенсий по этому плану.
Чистые активы пенсионного плана— это активы пенсионного плана за вычетом обязательств, иных чем актуарная дисконтированная стоимость причитающихся пенсий.
Актуарная дисконтированная стоимость причитающихся пенсий— это дисконтированная стоимость ожидаемых выплат по пенсионному плану, причитающихся вышедшим на пенсию и работающим сотрудникам в зависимости от их трудового стажа.
Гарантированные пенсии— это пенсии, право на получение которых согласно условиям пенсионного плана не обусловлено продолжением трудовых отношений сотрудников.
9. Некоторые пенсионные планы поддерживаются спонсорами, не являющимися работодателями; настоящий Стандарт также применяется к отчетности по таким планам.
10. Большинство пенсионных планов основывается на официально заключенных договорах. Некоторые планы носят неформальный характер, но приобретают некоторую степень обязательности в результате принятой работодателями практики ведения дел. Хотя некоторые пенсионные планы позволяют работодателям ограничить свои обязательства по этим планам, обычно им бывает трудно аннулировать пенсионный план, если они хотят сохранить работников. К неформальным пенсионным планам применяются те же методы учета и отчетности, что и к формальным планам.
11. Многие пенсионные планы предусматривают раздельное учреждение фондов, в которые производятся взносы, и тех, из которых осуществляются выплаты пенсий. Такие фонды могут находиться под административным контролем лиц, которые самостоятельно управляют активами фондов. В некоторых странах эти лица именуются доверительными собственниками. Термин доверительный собственник используется в настоящем Стандарте применительно к таким лицам, независимо от того, создается ли формально доверительный фонд (траст) или нет.
12. Пенсионные планы обычно называются либо пенсионными планами с установленными взносами, либо пенсионными планами с установленными выплатами, каждый из которых имеет свои отличительные характеристики. Иногда могут формироваться планы, обладающие характеристиками обоих вариантов. В целях настоящего Стандарта такие смешанные планы рассматриваются как пенсионные планы с установленными выплатами.
Пенсионный план с установленными взносами
13. Отчетность по пенсионному плану с установленными взносами должна содержать раздел о чистых активах пенсионного плана и описание политики его финансирования.
14. В соответствии с пенсионным планом с установленными взносами размер будущей пенсии работника определяется взносами работодателя, самого работника, или их обоих в пенсионный фонд, а также результатами деятельности и инвестиционными доходами самого фонда. Обязательство работодателя обычно погашается путем внесения взносов в фонд. консультация актуария, как правило, не требуется, хотя иногда она используется для оценки размеров будущих пенсионных пособий, которые могут быть достигнуты на основе текущих взносов и различных вариаций уровней будущих взносов и инвестиционных доходов.
15. Участники заинтересованы в работе плана, потому что она непосредственно влияет на уровень их будущих пенсий. Участники также заинтересованы в получении информации относительно поступления взносов в пенсионный фонд и осуществлении надлежащего контроля, для защиты прав бенефициаров. Работодатель, в свою очередь, заинтересован в эффективном и добросовестном функционировании плана.
16. Цель отчетности по пенсионному плану с установленными взносами состоит в периодическом предоставлении информации о плане и результатах его инвестиционной деятельности. Обычно эта цель достигается путем предоставления отчетности, содержащей следующую информацию:
(a) описание значительной деятельности за период и эффект воздействия любых изменений в отношении плана, членства в нем, сроков и условий.
(b) разделы, сообщающие об операциях и результатах инвестиционной деятельности за период, а также о финансовом положении плана по состоянию на конец периода; и
(c) описание инвестиционной политики.
Пенсионные планы с установленными выплатами
17. Отчетность по пенсионному плану с установленными выплатами должна содержать либо:
(a) отчет, показывающий:
(i) чистые активы, служащие источником выплат;
(ii) актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий, с разделением на гарантированные и негарантированные пенсии; и
(iii) итоговое превышение или дефицит; или
(b) отчетность о чистых активах пенсионного плана, включающую следующую информацию:
(i) примечание, показывающее актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий, с разделением на гарантированные и негарантированные пенсии; и
(ii) ссылку на эту информацию в сопровождающей отчетности актуария.
Если актуарная оценка не была подготовлена на дату составления отчетности, в качестве основы должна использоваться самая последняя из имеющихся оценок, с указанием даты ее выполнения.
18. В контексте параграфа 17, актуарная дисконтированная стоимость причитающихся пенсий должна основываться на пенсиях, причитающихся работникам в соответствии с условиями плана за услуги, оказанные к данному моменту, с использованием в расчетах либо текущих, либо планируемых уровней заработной платы, с раскрытием используемого метода. Воздействие любых изменений в актуарных допущениях, оказавших существенное влияние на актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий также должно раскрываться.
19. Отчетность должна пояснять взаимосвязь между актуарной дисконтированной стоимостью причитающихся пенсий и чистыми активами пенсионного плана, а также политику финансирования причитающихся пенсий.
20. Согласно пенсионному плану с установленными выплатами, выплата причитающихся пенсий зависит от финансового положения плана и способности вкладчиков в будущем производить в него взносы, а также от результатов инвестиционной деятельности и оперативной эффективности плана.
21. Пенсионный план с установленными выплатами периодически нуждается в консультации актуария для оценки финансового состояния, проверки актуарных допущений и получения рекомендаций в отношении уровней будущих взносов.
22. Цель отчетности по пенсионному плану с установленными выплатами состоит в периодическом предоставлении информации о финансовых ресурсах и деятельности плана, которая может быть полезна при оценке взаимосвязи между накоплением ресурсов и пенсионными выплатами на протяжении всего периода. Эта цель обычно достигается представлением отчетности, включающей следующую информацию: продолжение
–PAGE_BREAK–
(a) описание значительной деятельности за период и эффект воздействия любых изменений в отношении плана, членства в нем, сроков и условий;
(b) разделы, сообщающие об операциях и результатах инвестиционной деятельности за период, а также о финансовом положении плана по состоянию на конец периода; и
(c) актуарную информацию, представленную либо как часть отчетности, либо в виде отдельной отчетности;
(d) описание инвестиционной политики.
Актуарная дисконтированная стоимость причитающихся пенсий
23. Дисконтированная величина ожидаемых выплат по пенсионному плану может рассчитываться и представляться в отчетности основываясь либо на текущих уровнях заработной платы либо на прогнозируемых уровнях заработной платы до момента выхода на пенсию участников плана.
24. Основания, по которым предпочтение отдается методу, опирающемуся на текущий уровень заработной платы:
(a) актуарная дисконтированная стоимость причитающихся пенсий, являясь суммой величин, приходящихся в настоящий момент на долю каждого участника плана, может быть рассчитана более объективно, чем по прогнозируемым уровням заработной платы, поскольку содержит меньше допущений;
(b) увеличения пенсий, связанные с увеличением заработной платы становятся обязательством пенсионного плана в момент увеличения заработной платы; и
(c) сумма актуарной дисконтированной стоимости причитающихся пенсий, опирающаяся на текущие уровни заработной платы, в основном, более тесно увязана с суммой, подлежащей выплате в случае окончания прекращения или ликвидации плана.
25. Основания, по которым предпочтение отдается методу, опирающемуся на прогнозируемый уровень заработной платы:
(a) финансовая информация должна готовиться на основании принципа непрерывности деятельности, независимо от необходимых допущений и расчетов;
(b) для планов, использующих принцип последней заработной платы, размер пенсии определяется относительно заработной платы в момент увольнения на пенсию или в течение некоторого периода перед увольнением; поэтому размеры заработной платы, уровни вкладов и ставок дисконтирования должны прогнозироваться; и
(c) не включение прогнозируемых размеров заработной платы, когда большая часть отчислений в пенсионный фонд опирается на эти значения, может привести к отражению в отчетности избытка финансирования, в то время как фактически этого не происходит, или же отчетность будет показывать достаточный уровень финансирования, когда план фактически испытывает недостаток финансирования.
26. Актуарная дисконтированная стоимость причитающихся пенсий, основанная на текущей заработной плате, раскрывается в отчетности по пенсионному плану с тем, чтобы показать обязательства по заработанной пенсии по состоянию на дату составления отчетности. Актуарная дисконтированная стоимость причитающихся пенсий, основанная на прогнозируемой заработной плате, раскрывается в целях отражения потенциального обязательства на основе принципа непрерывности деятельности, который, как правило, является основой отчислений в пенсионный фонд. Помимо раскрытия актуарной дисконтированной стоимости причитающихся пенсий, может потребоваться развернутое объяснение для того, чтобы четко показать контекст, в котором эта стоимость должна восприниматься. Такое объяснение может иметь форму информации о достаточности планируемых будущих отчислений в пенсионный фонд и о политике финансирования фонда, основанной на прогнозах размеров заработной платы. Все это может включаться в раздел финансовой информации или в отчетность актуария.
Частота проведения актуарных оценок
27. Во многих странах актуарные оценки проводятся не чаще одного раза в три года. Если актуарная оценка не была проведена на дату составления отчетности, то за основу берется самая последняя из имеющихся оценок, при этом указывается дата проведения этой оценки.
Содержание отчетности
28. Для пенсионных планов с установленными выплатами информация показывается в одном из следующих форматов, которые отражают различные сложившиеся в практике методы раскрытия и представления актуарных данных:
(a) в отчетность включается раздел, показывающий чистые активы пенсионного плана, актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий и итоговое превышение или дефицит. Отчетность по пенсионному плану также содержит информацию об изменениях в чистых активах пенсионного плана и изменениях актуарной дисконтированной стоимости причитающихся пенсий. Отчетность может включать в себя отдельную форму отчетности актуария, подтверждающую актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий;
(b) отчетность, которая включает в себя информацию о чистых активах пенсионного плана и изменениях в них. Актуарная дисконтированная стоимость причитающихся пенсий раскрывается в примечании к отчетности. Отчетность также может включать в себя отчетность актуария, подтверждающую актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий; и
(c) отчетность, которая включает информацию о чистых активах пенсионного плана и изменениях в них вместе с актуарной дисконтированной стоимостью причитающихся пенсий, содержащейся в отдельной актуарной отчетности.
В каждом формате отчетность также может сопровождаться отчетностью доверительных собственников, построенным построенной по принципу отчетности руководства или директоров, и инвестиционным отчетностям.
29. Специалисты, выступающие в поддержку форматов, описанных в параграфах 28 (a) 28 (b) полагают, что количественное выражение причитающихся пенсий и другая информация, представляемая на основе таких подходов, помогает пользователям оценить текущее состояние плана и вероятность выполнения обязательств по нему. Они также считают, что финансовая отчетность должна быть самодостаточной, а не опираться на сопроводительные отчетности. Однако, как полагают некоторые эксперты, описанный в параграфе 28 (a) формат может создать впечатление наличия обязательства, тогда как, по их мнению, актуарная дисконтированная стоимость причитающихся пенсий не обладает всеми характеристиками обязательства.
30. Те специалисты, которые отстаивают применение формата, описанного в параграфе 28 (c), считают, что актуарная дисконтированная стоимость причитающихся пенсий не должна включаться в отчетность о чистых активах пенсионного плана, как это предусмотрено форматом, описанным в параграфе 28 (a), или даже просто раскрываться в примечании, согласно формату, представленному в параграфе 28 (b), потому что она будет сравниваться непосредственно с активами плана, а такое сопоставление может быть неправомерным. Они утверждают, что актуариям совсем необязательно сравнивать актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий с рыночной стоимостью инвестиций, а вместо этого они могут оценивать дисконтированную стоимость потоков денежных средств, ожидаемых от инвестиций. Поэтому сторонники этого формата полагают, что такое сравнение вряд ли отражает общую актуарную оценку плана и оно может быть неправильно понято. Некоторые также считают, что информация о причитающихся пенсиях, независимо от того, представлена ли она в числовом выражении, должна содержаться только в отдельной отчетности актуария, который может представить надлежащее разъяснение.
31. Настоящий Стандарт принимает точку зрения, разрешающую раскрытие информации относительно причитающихся пенсий в отдельной актуарной отчетности. Он отвергает аргументы против числового выражения актуарной дисконтированной стоимости причитающихся пенсий. Соответственно, форматы, описанные в параграфах 28 (a) и 28 (b), рассматриваются настоящим Стандартом в качестве приемлемых, как и формат, описанный в параграфе 28 (bc), если финансовая информация содержит ссылку на отчетность актуария и сопровождается этой отчетностью, содержащей актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий.
Все планы
Оценка активов плана
32. Инвестиции пенсионного плана должны учитываться по справедливой стоимости. В случае рыночных ценных бумаг справедливой стоимостью является рыночная стоимость. В случае наличия инвестиций пенсионного плана, для которых невозможно оценить справедливую стоимость, должна раскрываться причина не использования справедливой стоимости.
33. В отношении рыночных ценных бумаг в качестве справедливой стоимости обычно принимают их рыночную стоимость как наиболее подходящую меру оценки ценных бумаг на дату составления отчетности и результатов инвестиционной деятельности за период. Те ценные бумаги, которые имеют фиксированную стоимость выкупа и были приобретены с целью сбалансирования выполнения обязательств по плану или его конкретным частям, могут учитываться по величине, основанной на их конечной выкупной стоимости, при условии постоянной доходности до наступления срока погашения. В тех случаях, когда нет возможности получить справедливую стоимость инвестиций пенсионного плана, таких, например, как полное владение компанией, в отчетности раскрывается причина, по которой справедливая стоимость не используется. Для инвестиций, которые учитываются не по рыночной или справедливой стоимости, справедливая стоимость, как правило, также раскрывается. Активы, использованные в операциях фонда, учитываются в порядке, изложенном в соответствующих Международных стандартах финансовой отчетности.
Раскрытие информации
34. Отчетность по пенсионному плану, будь то план с установленными выплатами или с установленными взносами, должна содержать также следующую информацию:
(a) отчетность об изменениях в чистых активах пенсионного плана;
(b) изложение значительных элементов учетной политики; и
(c) описание плана и результат воздействия любых изменений в плане в течение периода.
35. Отчетность по пенсионным планам включает в себя следующую информацию, если это уместно:
(a) отчетность о чистых активах пенсионного плана, раскрывающую:
(i) активы по состоянию на конец периода, соответствующим образом классифицированные;
(ii) метод оценки активов;
(iii) детальные сведения о каждой отдельной инвестиции, превышающей либо 5% чистых активов пенсионного плана, либо 5% от общей стоимости ценных бумаг любого класса или типа;
(iv) детальные сведения о каждой инвестиции в работодателя; и
(v) обязательства иные, чем актуарная дисконтированная стоимость причитающихся пенсий.
(b) отчетность об изменениях в чистых активах пенсионного плана, показывающую следующую информацию:
(i) вклады работодателя;
(ii) вклады работника;
(iii) инвестиционный доход, такой, как проценты и дивиденды;
(iv) прочий доход;
(v) пенсии, выплаченные или подлежащие выплате (проанализированные по категориям, например, пенсии по старости, по причине смерти, нетрудоспособности, и единовременные выплаты); продолжение
–PAGE_BREAK–
(vi) административные расходы;
(vii) прочие расходы;
(viii) налоги на прибыль;
(ix) прибыли и убытки от реализации инвестиций и изменения в стоимости инвестиций; и
(x) переводы из других планов и в другие планы;
(c) описание политики отчислений в пенсионный фонд;
(d) для пенсионных планов с установленными выплатами — актуарная дисконтированная стоимость причитающихся пенсий (которые могут разделяться на обеспеченные и необеспеченные гарантированные и негарантированные пенсии), основанная на пенсиях, причитающихся в соответствии с условиями плана, на стоимости оказанных к данному моменту услуг и использовании либо текущих уровней заработной платы, либо прогнозируемых уровней; эта информация может включаться в прилагающуюся отчетность актуария, предназначенную для прочтения вместе с соответствующей финансовой информацией; и
(e) для пенсионных планов с установленными выплатами — описание сделанных значительных актуарных допущений и применяемого метода расчета актуарной дисконтированной стоимости причитающихся пенсий.
36. Отчетность по пенсионному плану содержит описание плана, либо как часть финансовой информации, либо в качестве отдельной формы отчетности. Она может включать следующую информацию:
(a) названия работодателей и групп работников, охваченных данным планом;
(b) количество участников, получающих пенсии, и количество прочих участников, соответствующим образом классифицированных;
(c) тип плана — с установленными взносами или с установленными выплатами;
(d) примечание, поясняющее, делают ли взносы участники плана;
(e) описание пенсий, причитающихся участникам;
(f) описание каждого из условий прекращения плана; и
(g) изменения в условиях от (a) до (f) в течение отчетного периода.
Обычной практикой являются ссылки на другие документы, доступные для пользователей, в которых дается описание пенсионного плана, при этом в отчетность включается информация только о последующих изменениях.
Дата вступления в силу
37. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1988 года.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 27 (редакция 1994 г.). СВОДНАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ И УЧЕТ ИНВЕСТИЦИЙ В ДОЧЕРНИЕ КОМПАНИИ
Данная новая редакция Международного стандарта финансовой отчетности заменяет Стандарт, первоначально утвержденный Советом Правлением в июне 1988 года. Она представлена в измененном формате, утвержденном для Международных стандартов финансовой отчетности начиная с 1991 г. Исходный текст не претерпел существенных изменений по сравнению с первоначальным вариантом. Были внесены определенные изменения в терминологию для приведения ее в соответствие с существующей на данном этапе практикой КМСФО. Все взаимные ссылки были обновлены.
В 1998 г. с выходом МСФО 39, Финансовые инструменты: признание и оценка, были внесены изменения в параграфы 13, 24, 29 и 30 МСФО 27. Внесенными изменениями ссылки на МСФО 25, Учет инвестиций, заменены ссылками на МСФО 39.
МСФО 27 имеет отношение одна Интерпретация ПКИ:
ПКИ-12: Консолидация – компании специального назначения.
Основополагающие параграфы Стандарта, набранные жирным курсивом, следует рассматривать в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям (смотри параграф 12 Предисловия).
Область применения
1. Настоящий Стандарт должен применяться для составления и представления сводной финансовой отчетности для групп компаний, находящихся под контролем материнской компании.
2. Настоящий Стандарт также следует применять для отражения инвестиций в дочерние компании в отдельной финансовой отчетности материнской компании.
3. Настоящий Стандарт заменяет Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 3, Сводная финансовая отчетность, за исключением вопросов, в которых последний касается учета инвестиций в ассоциированные компании (смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 28, Учет инвестиций в ассоциированные компании).
4. Сводная финансовая отчетность подпадает под смысл термина «финансовая отчетность», включенного в Предисловие к Международным стандартам финансовой отчетности. Таким образом, сводная финансовая отчетность составляется в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.
5. Настоящий Стандарт не касается:
(а) методов учета объединения компаний и их влияния на сведение отчетности, включая учет деловой репутации, возникающую возникающей при объединении компаний (смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 22, Объединение компаний);
(б) учета инвестиций в ассоциированные компании (смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 28, Учет инвестиций в ассоциированные компании); и
(в) учета инвестиций в совместную деятельность (смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 31, Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности).
Определения
6. Следующие термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях:
Контроль(для данного Стандарта) — это возможность определить определять финансовую и хозяйственную политику компании с целью получения выгод от ее деятельности.
Дочерняя компания— это компания, находящаяся под контролем другой компании (называемой материнской компанией).
Материнская компания— компания, имеющая одну или несколько дочерних компаний.
Группа— это материнская компания со всеми ее дочерними компаниями.
Сводная финансовая отчетность— это финансовая отчетность группы, представленная, как финансовая отчетность единой компании.
Доля меньшинства— это часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, приходящиеся приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.
Представление сводной финансовой отчетности
7. Материнская компания, за исключением случая, указанного в параграфе 8, должна представлять сводную финансовую отчетность.
8. Материнская компания, которая, в свою очередь, является дочерней компанией, находящейся в полной собственности или в сущности в полной собственности другой компании, не должна представлять сводную финансовую отчетность, при условии (в случае материнской компании, находящейся практически в полной собственности) получения согласия владельцев доли меньшинства. Такая материнская компания должна раскрывать причины, по которым сводная финансовая отчетность не представлялась, а также методы, в соответствии с которыми дочерние компании отражены в ее собственной финансовой отчетности. Также должны быть раскрыты название и юридический адрес материнской компании, которая публикует сводную финансовую отчетность.
9. Пользователи финансовой отчетности материнской компании обычно интересуются и нуждаются в информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении группы в целом. Сводная финансовая отчетность, которая представляет информацию о группе как о единой компании без учета формальных границ между юридическими лицами, удовлетворяет эти потребности.
10. Материнская компания, которая сама находится в полной собственности другой компании, может иногда не представлять сводную финансовую отчетность, поскольку ее материнская компания может не требовать представления такой отчетности, а потребности других пользователей могут быть лучше удовлетворены сводной финансовой отчетностью ее материнской компании. В некоторых странах материнская компания также освобождается от представления сводной финансовой отчетности, если она находится в практически полном владении другой компании, а материнская компания имеет согласие на это владельцев доли меньшинства. Под практически полным владением часто понимается владение материнской компанией не менее чем 90 % акций, имеющих право голоса.
Сфера применения сводной финансовой отчетности
11. Материнская компания, которая представляет сводную финансовую отчетность, должна свести в нее все дочерние компании, как зарубежные, так и национальные, за исключением тех, которые перечислены в пункте 13.
12. Сводная финансовая отчетность включает все компании, контролируемые материнской компанией, кроме дочерних компаний, исключаемых по причинам, приведенным в пункте 13. Существование контроля предполагается, когда материнская компания владеет прямо или косвенно через дочерние компании более чем половиной голосующих акций компании, кроме исключительных случаев, когда может быть четко продемонстрировано, что такое владение не обеспечивает контроль. Контроль также существует даже тогда, когда материнская компания владеет не более чем половиной неголосующих акций компании, если она обладает:
(a) возможностью управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими инвесторами;
(b) полномочиями определять финансовую и хозяйственную (операционную) политику компании согласно уставу или соглашению;
(c) возможностью назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления; или
(d) возможностью иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления.
13. Дочерняя компания исключается из процесса сведения отчетности, когда: продолжение
–PAGE_BREAK–
(a) контроль носит временный характер ввиду того, что дочерняя компания приобретается и содержится исключительно в целях ее последующей продажи в ближайшем будущем; или
(b) она действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые существенно снижают ее способность переводить средства материнской компании.
Вложения в такие дочерние компании должны учитываться как инвестиции в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 3925, Финансовые инструменты, признание и оценка учет инвестиций.
14. Иногда дочерняя компания исключается из сводной финансовой отчетности по той причине, что ее деятельность отличается от деятельности других компаний группы. Исключение на этом основании не оправдано, потому что сведение отчетности таких дочерних компаний и раскрытие дополнительной информации о различных видах их деятельности в сводной финансовой отчетности обеспечивает более качественную информацию. Например, раскрытие информации в соответствии с требованиями Международного стандарта финансовой отчетности МСФО 14, Сегментная отчетность, помогает выявить масштабы различных видов деятельности внутри группы.
Процедуры сведения
15. При составлении сводной финансовой отчетности финансовая отчетность материнской и дочерних компаний объединяются построчно путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Для того чтобы сводная финансовая отчетность представляла финансовую информацию о группе как о единой компании, необходимо следующее:
(a) балансовая стоимость инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию и часть капитала каждой дочерней компании, принадлежащая материнской компании, исключаются (смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 22, Объединение компаний, в котором также рассмотрен порядок отражения любой возникающей в результате объединения деловой репутации);
(b) доля меньшинства в чистой прибыли сведенных дочерних компаний за отчетный период рассчитывается и используется для корректировки прибыли группы с тем, чтобы отразить сумму чистой прибыли, причитающейся владельцам материнской компании; и
(b) доля меньшинства в чистых активах сведенных дочерних компаний рассчитывается и указывается в сводном балансе отдельно от обязательств и капитала акционеров материнской компании. Доля меньшинства в чистых активах состоит из:
(i) суммы на дату первоначального объединения, рассчитанной в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 22, Объединение компаний; и
(ii) доли меньшинства в изменениях капитала компании, произошедших с даты объединения.
16. Обязательства по налогам, возникающим у материнской компании или ее дочерних компаний при распределении прибыли дочерних компаний материнской компании, учитываются в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 12, Налоги на прибыль.
17. Остатки по расчетам внутри группы, операции внутри группы, а также нереализованная прибыль от таких операций должны полностью исключаться. Нереализованные убытки от операций внутри группы также должны исключаться; кроме случая, когда затраты не могут быть возмещены.
18. Остатки по расчетам внутри группы и операции внутри группы, в том числе продажи, расходы и дивиденды должны полностью исключаться. Нереализованная прибыль от операций внутри группы, включенная в балансовую стоимость активов, таких как запасы и основные средства, полностью исключаются. Нереализованные убытки от операций внутри группы, вычитаемые при расчете балансовой стоимости активов, также исключаются; если только затраты не могут быть возмещены. Временные разницы, возникающие в результате исключения нереализованных прибыли и убытков от операций внутри группы, отражаются в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 12, Налоги на прибыль.
19 Когда финансовая отчетность, используемая при сведении, составлена на разные отчетные даты, необходимо произвести корректировки для учета воздействия существенных операций или других событий, произошедших между этими датами и отчетной датой финансовой отчетности материнской компании. В любом случае разрыв между отчетными датами не должен превышать трех месяцев.
20. Финансовая отчетность материнской компании и ее дочерних компаний, используемые используемая при составлении сводной финансовой отчетности обычно составляется на одну и ту же отчетную дату. Если отчетные даты различаются, для составления сводной финансовой отчетности дочерняя компания часто специально готовит отчетность по состоянию на ту же дату, что и группа. Когда подготовка отчетности специально на одну дату представляется нецелесообразной или невыполнимой, может использоваться отчетность по состоянию на разные даты, при условии что разрыв между отчетными датами не превышает трех месяцев. Принцип последовательности диктует необходимость того, чтобы продолжительность отчетных периодов и разрыв между датами отчетов оставались неизменными от периода к периоду.
21. Сводная финансовая отчетность для аналогичных операций и других событий в аналогичных условиях должна составляться на основе единой учетной политики. Если использование единой учетной политики при подготовке сводной отчетности представляется нецелесообразным или невыполнимым, этот факт должен раскрываться с указанием пропорциональных долей статей сводной финансовой отчетности, к которым применялась различная учетная политика.
22. Во многих случаях, когда член группы использует учетную политику, отличную от учетной политики, принятой для составления сводной отчетности в отношении аналогичных операций и событий в аналогичных условиях, в процессе подготовки сводной финансовой отчетности такая финансовая отчетность соответствующим образом корректируется.
23. Результаты операций дочерней компании включаются в сводную финансовую отчетность, начиная с даты приобретения, которая является датой фактического перехода контроля над приобретенной дочерней компанией к покупателю, в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 22, Объединение компаний. Результаты деятельности отчужденной выбывшей дочерней компании включаются в сводную отчетность о прибылях и убытках до даты отчуждения выбытия, которая является датой утраты материнской компанией контроля над этой дочерней компанией. Разница между поступлением в результате отчуждения выбытия дочерней компании и балансовой стоимостью ее активов за вычетом обязательств на дату отчуждения выбытия признается в сводной отчетности о прибылях и убытках в качестве прибыли или убытка от отчуждения выбытия дочерней компании. Для обеспечения сопоставимости финансовой отчетности от одного учетного периода к следующему учетному периоду часто раскрывается дополнительная информация относительно влияния приобретения или отчуждения выбытия дочерних компаний на финансовое положение по состоянию на дату составления отчетности, результаты деятельности за отчетный период и соответствующие суммы за предшествующий период.
24. Инвестиция в компанию должна учитываться в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 3925, Финансовые инструменты: признание и оценка учет инвестиций, начиная с даты, когда она прекращает соответствовать определению дочерней компании, но не становится ассоциированной компанией в определении, приведенном в Международном стандарте финансовой отчетности МСФО 28, Учет инвестиций в ассоциированные компании.
25. Балансовая стоимость инвестиции на дату, когда она прекращает соответствовать определению дочерней компании, рассматривается впоследствии как фактическая себестоимость.
26. Доля меньшинства должна представляться в сводном бухгалтерском балансе отдельно от обязательств и капитала материнской компании. Доля меньшинства в прибыли группы также должна показываться отдельно.
27. Убытки, относящиеся к доле меньшинства в сводимой отчетности дочерней компании, могут превышать долю меньшинства в ее капитале. Превышение и любые последующие убытки, относящиеся к доле меньшинства, списываются против доли большинства, за исключением суммы убытков, по которой меньшинство несет обязательства и имеет возможности по погашению. Если впоследствии дочерняя компания показывает прибыль, доля большинства распределяет ее до тех пор, пока вся ранее поглощенная ею сумма убытков, относящаяся к доле меньшинства, не будет компенсирована.
28. Если дочерняя компания имеет в обращении кумулятивные привилегированные акции, размещенные за пределами группы, материнская компания рассчитывает свою долю прибылей или убытков после корректировки на сумму дивидендов по привилегированным акциям дочерней компании, независимо от того, были ли дивиденды объявлены.
29. В отдельной финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочерние компании, включенные в сводную финансовую отчетность должны быть:
(a) учтены по фактической себестоимости; или
(b) либо учтены согласно методу участия в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 28, Учет инвестиций в ассоциированные компании; или
(c) либо учтены как финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, как это описано в МСФО 39, Финансовые инструменты: признание и оценка по фактической себестоимости или с учетом переоценки в соответствии с учетной политикой, принятой материнской компанией для долгосрочных инвестиций (смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 25, Учет инвестиций)..
30. Инвестиции в дочерние компании, которые исключаются из сводной финансовой отчетности, должны отражаться в отдельной финансовой отчетности материнской компании так, как будто они являются инвестициями в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 25, Учет инвестиций.
(a) учтены по фактической себестоимости; или
(b) учтены методом учета по долевому участию, как это описано в МСФО 28, Учет инвестиций в ассоциированные компании; или
(c) учтены как финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, как это описано в МСФО 39, Финансовые инструменты: признание и оценка..
31. Во многих странах в соответствии с требованиями законодательства или другими требованиями материнской компанией представляется отдельная финансовая отчетность.
32. В дополнение к раскрытиям, предусмотренным пунктами 8 и 21, должна раскрываться следующая информация:
(а) в сводной финансовой отчетности — перечень существенных дочерних компаний, включая название, страну регистрации или нахождения, долю участия или процент принадлежащих материнской компании акций с правом голоса, если последний отличается от доли участия;
(б) в сводной финансовой отчетности, где это уместно:
(i) причины, по которым дочерняя компания не включается в сводную отчетность;
(ii) характер отношений между материнской компанией и дочерней, в которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании более чем половиной акций, имеющих право голоса.
(iii) название компании, в которой головной компании принадлежит прямо или косвенно через другие дочерние компании больше половины акций, имеющих право голоса, но которая не является дочерней в силу отсутствия контроля над ней; и
(iv) влияние приобретения и отчуждения выбытия дочерней компании на финансовое положение на отчетную дату, результаты деятельности за отчетный период и соответствующие суммы за предшествующий период; и продолжение
–PAGE_BREAK–
(в) в отдельной финансовой отчетности материнской компании — описание метода, используемого для учета дочерних компаний.
Дата вступления в силу
33. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1990 года.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 31 (редакция 1998 г.). ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ОБ УЧАСТИИ В СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
МСФО 31 был утвержден Правлением в ноябре 1990 г.
В ноябре 1994 г. текст МСФО 31 был представлен в измененном формате, принятом для Международных стандартов финансовой отчетности в 1991 г. (МСФО 31 (редакция 1994 г.)). Исходный текст не претерпел существенных изменений. Некоторые термины были изменены для приведения Стандарта в соответствие с принятой на тот момент практикой КМСФО.
В июле 1998 г. параграфы 39 и 40 МСФО 31 (редакция 1994 г.) были пересмотрены, и был добавлен один новый параграф — 41 — для приведения в соответствие с МСФО 36, Обесценение активов. Пересмотренный текст стандарта (МСФО 31 (редакция 1998 г.)) вводится в действие с момента введения МСФО 36, т. е. для годовой финансовой отчетности за периоды с 01 июля 1997 г. или позднее, если МСФО 36 не применялся досрочно.
В 1998 г. параграфы 35 и 42 МСФО 31 были изменены — ссылки на МСФО 25, Учет инвестиций, были заменены ссылками на МСФО 39, Финансовые инструменты: признание и оценка.
К МСФО 31 имеет отношение одна Интерпретация ПКИ:
ПКИ-13, Совместно контролируемые компании – неденежные вклады со стороны предпринимателей.
Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям (смотри параграф 12 Предисловия).
Сфера применения
1. Настоящий Стандарт должен применяться для учета долей участия в совместных компаниях и отчетности по активам, обязательствам, доходам и расходам совместной компании в финансовой отчетности предпринимателей и инвесторов, независимо от структур и форм в которых осуществляется деятельность совместной компании.
Определения
2. Следующие термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях:
Совместная компания — договорное соглашение, по которому две или более сторон осуществляют экономическую деятельность при условии совместного контроля над ней.
Контроль — Возможность управлять финансовой и хозяйственной политикой компании с тем, чтобы получать выгоды от его деятельности.
Совместный контроль — Договорно согласованное распределение контроля над экономической деятельностью.
Значительное влияние — это возможность участвовать в принятии решений по финансовой и операционной политике компании, но не контролировать, или совместно контролировать такую политику.
Предприниматель — сторона в совместной компании, осуществляющая совместный контроль над этой компанией.
Инвестор в совместную компанию — сторона в совместной компании, которая не участвует в совместном контроле над этой компанией.
Пропорциональное сведение — метод учета и отчетности, по которому доля предпринимателя в активах, обязательствах, доходах и расходах совместно контролируемой компании комбинируется построчно с аналогичными статьями в финансовой отчетности предпринимателя, либо показывается отдельными строками статей в его финансовой отчетности.
Метод учета по долевому участию — метод бухгалтерского учета, по которому инвестиции (доля в совместно контролируемой компании) первоначально учитываются по себестоимости, а затем корректируются на произошедшее после приобретения изменение доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций. Отчет о прибылях и убытках отражает долю инвестора в операциях объекта инвестиций.
Формы совместных компаний
3. Совместные компании принимают разные формы и структуры. Настоящий Стандарт определяет три основных типа — совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы и совместно контролируемые компании — которые обобщенно называются и отвечают определению совместной компании. Следующие характеристики присущи всем совместным компаниям:
(a) две или более компании связаны договорным соглашением; и
(b) договорное соглашение устанавливает совместный контроль.
Договорное соглашение
4. Наличие договорного соглашения отличает доли участия, которые подразумевают совместный контроль, от инвестиций в ассоциированные компании, при которых инвестор имеет значительное влияние (смотри Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 28, Учет инвестиций в ассоциированные компании). Компании, в основе которых нет договорного соглашения по установлению совместного контроля, не являются совместными компаниями для целей настоящего Стандарта.
5. Свидетельством договорного соглашения могут быть, например, договор между предпринимателями или протокол обсуждения между ними. В некоторых случаях соглашение включается в устав или другие учредительские документы совместной компании. Какая бы ни была его форма, договорное соглашение обычно оформляется в письменной форме и касается следующих вопросов:
(a) деятельность, продолжительность и обязательства по отчетности совместной компании;
(b) назначение совета директоров или эквивалентного органа управления совместной компании и права голоса предпринимателей;
(c) взносы предпринимателей в капитал; и
(d) разделение между предпринимателями объема производства, дохода, расходов или результатов деятельности совместной компании.
6. Договорное соглашение устанавливает совместный контроль над совместной компанией. Такое требование гарантирует, что ни один из предпринимателей не имеет возможности установить единоличный контроль над деятельностью компании. Соглашение определяет решения в областях, играющих важную роль в достижении целей компании, которые требуют согласия всех предпринимателей, и те решения, принятие которых возможно определенным большинством предпринимателей.
7. Договорное соглашение может определять одного предпринимателя в качестве руководителя или управляющего совместной компании. Руководитель не обладает контролем над совместной компанией, а действует в рамках финансовой и операционной политики, согласованной предпринимателями в соответствии с договорным соглашением и делегированной функционеру. Если руководитель обладает полномочиями по управлению финансовой и оперативной политикой компании, он контролирует компанию, и она является его дочерней компанией, а не совместной компанией.
Совместно контролируемые операции
8. Деятельность некоторых совместных компаний предполагает использование активов и прочих ресурсов предпринимателей, а не учреждение корпорации, товарищества или другой компании, или финансовой структуры, отдельной от самих предпринимателей. Каждый предприниматель использует свои собственные основные средства и создает свои собственные запасы. Он также несет свои собственные расходы и обязательства, а также получает свое собственное финансирование, которое представляет собой его собственные обязательства. Деятельность совместной компании может осуществляться наемными работниками предпринимателя параллельно аналогичной деятельности его самого. Соглашение об учреждении совместной компании обычно предусматривает средства, с помощью которых доходы от продаж совместного продукта и любые расходы, понесенные совместно, делятся между предпринимателями.
9. Примером совместно контролируемой деятельности является случай, когда два или более предпринимателей объединяют свои операции, ресурсы и опыт для того, чтобы произвести, продать и распространить совместно произведенный конкретный продукт, например, самолет. Каждый предприниматель осуществляет свою часть производственного процесса. Каждый предприниматель несет свои затраты и получает свою долю дохода от продажи самолета, эта доля определяется в соответствии с договорным соглашением.
10. В отношении доли своего участия в совместно контролируемых операциях предприниматель должен признавать в своих отдельных формах финансовой отчетности и впоследствии в сводной финансовой отчетности:
(a) контролируемые им активы и имеющиеся обязательства; и
(b) понесенные расходы и свою долю в доходах, которую он получает в результате продаж товаров или услуг, произведенных совместной компанией.
11. В силу того, что активы, обязательства, доходы и расходы уже признаны в отдельных формах финансовой отчетности предпринимателя, и в последствии в его сводной финансовой отчетности, для этих статей больше не требуется корректировок или других процедур сведения.
12. Для самой совместной компании отдельные учетные записи могут не требоваться, также может и не составляться финансовая отчетность. Однако предприниматели могут составлять управленческие счета для того, чтобы оценивать результаты деятельности совместной компании.
Совместно контролируемые активы
13. Некоторые совместные компании предполагают наличие совместного контроля и совместного владения предпринимателями одним или несколькими активами, внесенными или приобретенными в интересах совместной компании и предназначенных для достижения его целей. Активы используются для получения выгод для предпринимателей. Каждый предприниматель может получить долю продукции произведенную активами, в то же время каждый предприниматель несет соответствующую часть расходов.
14. Эти совместные компании не требуют учреждения корпорации, товарищества или другой компании, или финансовой структуры, отдельной от самих предпринимателей. Каждый предприниматель контролирует долю будущих экономических выгод через свою долю в совместно контролируемом активе.
15. Многие компании в нефтегазодобывающей отрасли, а также компании, добывающие минеральное сырье, используют совместно контролируемые активы; например, ряд нефтяных компаний могут совместно контролировать и эксплуатировать нефтепровод. Каждый предприниматель использует трубопровод для транспортировки своей нефти, за что несет оговоренную часть расходов на эксплуатацию нефтепровода. Другим примером совместно контролируемого актива является случай, когда две компании совместно контролируют имущество, причем каждому причитается часть получаемой арендной платы, и каждый несет соответствующую часть расходов. продолжение
–PAGE_BREAK–
16. В отношении своей доли участия в совместно контролируемых активах предприниматель должен признавать в своих отдельных формах финансовой отчетности, а впоследствии и в сводной отчетности:
(a) свою долю совместно контролируемых активов, классифицированных в соответствии с характером активов;
(b) любые принятые обязательства;
(c) свою долю любых обязательств наряду с другими предпринимателями в отношении совместной компании;
(d) любой доход от продажи или использования своей доли произведенной продукции совместной компании, вместе со своей долей любых расходов, понесенных совместной компанией; и
(e) любые расходы, которые он понес в отношении своей доли участия в совместной компании.
17. В отношении своей доли участия в совместно контролируемых активах каждый предприниматель включает в свои учетные записи и признает в своих отдельных формах финансовой отчетности, а впоследствии и в своей сводной финансовой отчетности:
(a) свою долю совместно контролируемых активов, классифицируемых в соответствии с характером активов, а не как инвестиции. Например, доля совместно контролируемого нефтепровода классифицируется как основные средства;
(b) любые обязательства, которые он принял, например, в отношении финансирования своей доли активов;
(c) свою долю любых обязательств, принятых наряду с другими предпринимателями в отношении совместной компании;
(d) любой доход от продажи или использования своей доли произведенной продукции совместной компании, вместе со своей долей любых расходов, понесенных совместной компанией; и
(e) любые расходы, которые он понес в отношении своей доли участия в совместной компании, например, в связи с финансированием доли предпринимателя в активах, и продажей своей доли произведенной продукции.
В силу того, что активы, обязательства, доходы и расходы уже признаны в отдельных формах финансовой отчетности предпринимателя, и в последствии в его сводной финансовой отчетности, для этих статей больше не требуется корректировок или других процедур сведения.
18. Бухгалтерская проводка совместно контролируемых активов отражает содержание и экономическую справедливость и обычно юридическую форму совместной компании. Отдельные учетные записи для самой совместной компании могут ограничиваться расходами, понесенными предпринимателями совместно, и в конце концов распределенными между ними в соответствии с согласованными долями участия. Финансовая отчетность для совместной компании может и не составляться, хотя предприниматели могут подготавливать управленческие счета с тем, чтобы оценивать эффективность работы совместной компании.
Совместно контролируемые компании
19. Совместно контролируемая компания — это совместная копания, которое предполагает учреждение корпорации, товарищества или другой компании, в которой предприниматель имеет свою долю участия. Компания работает точно также как и другие компании, за исключением того, что договорное соглашение между предпринимателями устанавливает совместный контроль над экономической деятельностью компании.
20. Совместно контролируемая компания контролирует активы совместной компании, принимает обязательства, несет расходы и получает прибыль. Она может от своего имени заключать договоры и получать финансирование в интересах деятельности совместной компании. Каждый предприниматель имеет право на часть результатов деятельности совместно контролируемой компании, хотя некоторые из них предполагают разделение продукции, произведенной совместной компанией.
21. Обычным примером совместно контролируемой компании является случай, когда две компании объединяют свою деятельность конкретной области путем передачи соответствующих активов и обязательств в совместно контролируемую компанию. Другим примером является ситуация, когда компания начинает дело в другой стране в сотрудничестве с правительством или другим агентством той страны, путем учреждения отдельной компании, находящегося под совместным контролем компании, правительства или агентства.
22. Многие совместно контролируемые компании по существу аналогичны тем совместным компаниям, которые называются совместно контролируемыми операциями, или совместно контролируемыми активами. Например, предприниматели могут переводить совместно контролируемый актив, такой как нефтепровод, в совместно контролируемую компанию по налоговым или другим причинам. Точно также предприниматели могут вносить в совместно контролируемую компанию активы, которые будут эксплуатироваться совместно. Некоторые совместно контролируемые операции также предполагают учреждение совместно контролируемой компании для осуществления конкретных аспектов деятельности, например, разработка, реализация, распространение или после продажное обслуживание товара.
23. Совместно контролируемая компания ведет свои собственные бухгалтерские книги, составляет и представляет финансовую отчетность точно также, как и другие компания, в соответствии с национальными требованиями и Международными стандартами финансовой отчетности.
24. Каждый предприниматель обычно вкладывает в совместно контролируемую компанию денежные средства или другие ресурсы. Эти взносы включаются в учетные записи предпринимателя и признаются в его отдельных формах финансовой отчетности в качестве инвестиции в совместно контролируемую компанию.
25. В своей сводной отчетности предприниматель должен показывать долю своего участия в совместно контролируемой компании, используя при этом один из двух форматов отчетности, принятых для пропорционального сведения.
26. При представлении в сводной финансовой отчетности доли своего участия в совместно контролируемой компании, важно, чтобы предприниматель отражал сущность и экономическую справедливость имеющегося соглашения, а не конкретную структуру или форму совместной компании. В совместно контролируемой компании предприниматель контролирует свою долю будущих экономических выгод посредством доли участия. в активах и обязательствах компании. Эта сущность и экономическая справедливость отражаются в сводной финансовой отчетности предпринимателя, когда он представляет информацию о своей доле участия в активах, обязательствах, доходе и расходах совместно контролируемой компании с помощью одного из двух форматов отчетности для пропорционального сведения, описанных в параграфе 28.
27. Применение пропорционального сведения означает, что сводный баланс предпринимателя включает долю активов, которые он контролирует совместно, и долю обязательств, за которые он совместно несет ответственность. Сводный отчет о прибылях и убытках предпринимателя включает его долю дохода и расходов совместно контролируемой компании. Многие процедуры, подходящие для применения пропорционального сведения, аналогичны процедурам для сведения инвестиций в дочерние компании, которые устанавливаются в Международном стандарте финансовой отчетности МСФО 27, Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании.
28. Для осуществления пропорционального сведения могут использоваться различные форматы отчетности. Предприниматель может объединять свою долю каждого из активов, обязательств, дохода или расходов совместно контролируемой компании с аналогичными статьями в своей сводной финансовой отчетности построчно. Например, он может объединять свою долю запасов совместно контролируемой компании с запасами сводной группы, а свою долю основных средств совместно контролируемой компании с аналогичными статьями сводной группы. По-другому, предприниматель может включать в свою сводную финансовую отчетность отдельные статьи, касающиеся его доли активов, обязательств, дохода и расходов совместно контролируемой компании. Например, он может показывать свою долю оборотных средств совместно контролируемой компании отдельно, как часть оборотных средств сводной группы; он может показывать свою долю основных средств совместно контролируемой компании отдельно, как часть основных средств сводной группы. Оба эти формата отчетности обеспечивают представление одинаковых сумм чистого дохода и каждого из основных классов активов, обязательств, доходов и расходов; оба формата приемлемы для целей настоящего Стандарта.
29. Какой бы формат не использовался для осуществления пропорционального сведения, нецелесообразно проводить зачет любых активов или обязательств путем вычета других обязательств и активов, или любого дохода или расходов путем вычета других расходов или дохода, если только не существует юридического права зачета, а зачет представляет собой ожидание реализации актива или погашения обязательства.
30. Предприниматель должен прекратить использование пропорционального сведения с даты утраты совместного контроля над совместно контролируемой компанией.
31. Предприниматель прекращает использование пропорционального сведения с даты утраты совместного контроля над совместно контролируемой компанией. Это может происходить, например, когда предприниматель продает свою долю участия, или когда на совместно контролируемую компанию накладываются внешние ограничительные санкции, препятствующие достижению его целей в будущем.
Допустимый альтернативный подход — метод учета по долевому участию
32. В своей сводной финансовой отчетности предприниматель должен показывать свою долю в совместно контролируемой компании с помощью метода учета по долевому участию.
33. Некоторые предприниматели представляют свои доли участия в совместно контролируемых компаниях с помощью метода учета по долевому участию, в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 28, Учет инвестиций в ассоциированные компании. Использование метода учета по долевому участию поддерживается теми, кто утверждает, что нельзя объединять контролируемые статьи с совместно контролируемыми статьями, и теми, кто уверен, что предприниматели обладают значительным влиянием, а не совместным контролем в совместно контролируемых компаниях. Настоящий Стандарт не рекомендует использование метода учета по долевому участию, потому что пропорциональное сведение лучше отражает сущность и экономическую справедливость участия предпринимателя в совместно контролируемой компании, то есть контроль над долей предпринимателя в будущих экономических выгодах. Тем не менее настоящий Стандарт допускает использование метода учета по долевому участию, в качестве разрешенного альтернативного метода учета при представлении информации о долях участия в совместно контролируемых компаниях.
34. Предприниматель должен прекратить использование метода учета по долевому участию с даты утраты совместного контроля или существенного влияния в совместно контролируемой компании.
Исключения из основного и допустимого альтернативного подходов
35. Предприниматель должен учитывать следующие доли участия как если бы они были инвестициями либо по себестоимости, либо в соответствии с МСФО 39, Финансовые инструменты: признание и оценка:
(a) долю участия в совместно контролируемой компании, которая приобретается и содержится исключительно с целью последующей продажи в ближайшем будущем; и
(b) долю участия в совместно контролируемой компании, которая функционирует в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые существенно снижают ее возможности по переводу средств предпринимателю.
36. Использование методов пропорционального сведения или учета по долевому участию не подходит, когда доля участия в совместно контролируемой компании приобретается и содержится исключительно с целью последующей продажи в ближайшем будущем. Применение этих методов также не подходит, когда совместно контролируемая компания функционирует в условиях долгосрочных строгих ограничений, которые существенно снижают его возможности по переводу средств предпринимателю. продолжение
–PAGE_BREAK–
37. С даты, когда совместно контролируемая компания становится дочерней компанией предпринимателя, предприниматель учитывает свою долю участия в нем в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 27, Сводная финансовая отчетность и инвестиции в дочерние компании.
Отдельные формы финансовой отчетности предпринимателя
38. Во многих странах отдельные формы финансовой отчетности представляются предпринимателям в соответствии с законодательными и другими положениями. Подобные отдельные формы финансовой отчетности призваны удовлетворить разнообразные потребности, вызванные применением разных правил представления отчетности в различных странах. Соответственно, настоящий Стандарт не отдает предпочтение ни одному из конкретных методов.
Операции между предпринимателем и совместной компанией
39. Когда предприниматель вносит или продает активы совместной компании, признание любой части прибыли или убытков от операции должно отражать содержание операции. Когда активы удерживаются совместной компанией, и при условии, что предприниматель передал значительные риски и вознаграждения, связанные с правом владения, предприниматель должен признавать только ту часть прибыли, которая причитается долям участия других предпринимателей. Предприниматель должен признавать всю сумму любого убытка, когда вклад или продажа представляет доказательство уменьшения чистой стоимости реализации оборотных средств или убытка от обесценениия.
40. Когда предприниматель покупает активы у совместной компании, он не должен признавать свою долю прибыли совместной компании от этой операции, если только он не перепродает активы независимой стороне. Предприниматель должен признавать свою долю убытков от этих операций точно также как и прибыли, за исключением того, что убытки должны признаваться немедленно, когда они представляют собой уменьшение в чистой стоимости реализации оборотных средств или убыток от обесценения.
41. Для того, чтобы оценить представляет ли операция между предпринимателем и совместной компанией доказательство обесценения актива, предприниматель определяет возмещаемую сумму актива, согласно МСФО 36, Обесценение активов. При определении ценности использования будущие потоки денежных средств от актива оцениваются на основе его непрерывного использования и его окончательной реализации совместной компанией.
Отражение доли участия в совместных компаниях в финансовой отчетности инвестора
42. Инвестор в совместную компанию, не имеющий совместного контроля, должен показывать свою долю участия в совместной компании в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 39, Финансовые инструменты: признание и оценка, или, если он имеет существенное влияние в совместной компании, в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 28, Учет инвестиций в ассоциированные компании. В отдельных формах финансовой отчетности инвестора, который составляет сводную финансовую отчетность, он также может отражать инвестицию по себестоимости.
Руководители совместных компаний
43. Гонорары за управление руководителям или управляющим совместной компании должны учитываться в соответствии с МСФО 18, Выручка.
44. Один или несколько предпринимателей могут действовать в качестве руководителя или управляющего совместной компании. Обычно за выполнение этих обязанностей выплачивается гонорар за управление. Эти гонорары учитываются совместной компанией в качестве расхода.
Раскрытие информации
45. В соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 10, Условные события и события, происшедшие после отчетной даты, предприниматель должен показывать общую сумму следующих потенциальных обстоятельств, если только возможность убытка не является маловероятной, отдельно от суммы других потенциальных обстоятельств:
(a) любые потенциальные обстоятельства, которые могут возникнуть для предпринимателя в связи с его долями участия в совместных компаниях и его долей в каждом из потенциальных обстоятельств, которые возникли для него и других предпринимателей;
(b) его доля потенциальных обстоятельств самих совместных компаний, за которые он потенциально несет ответственность; и
(c) те потенциальные обстоятельства, которые возникают ввиду того, что предприниматель потенциально несет ответственность по обязательствам других предпринимателей совместной компании.
46. В соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 5, Информация, подлежащая раскрытию в финансовой отчетности, предприниматель должен показывать общую сумму следующих обязательств в отношении долей участия в совместных компаниях отдельно от других обязательств:
(a) любые инвестиционные обязательства предпринимателя в отношении его долей участия в совместных компаниях и его доли в инвестиционных обязательствах, которые возникли для него и других предпринимателей; и
(b) его долю инвестиционных обязательств самих совместных компаний.
47. Предприниматель должен представлять перечень и описание долей участия в значительных совместных компаниях и соотношение долей владения, имеющихся в совместно контролируемых компаниях. Предприниматель, который представляет информацию о своих долях участия в построчном формате отчетности для пропорционального сведения или метода учета по долевому участию, должен раскрывать общие суммы каждого из основных и оборотных, краткосрочных и долгосрочных обязательств, дохода и расходов, связанных с его долями участия в совместных компаниях.
48. Предприниматель, который не составляет сводную финансовую отчетность, потому что у него нет дочерних компаний, должен раскрывать информацию в соответствии с требованиями параграфов 44, 45 и 46.
49. Целесообразно, чтобы предприниматель, не составляющий сводную финансовую отчетность по причине отсутствия у него дочерних компаний, представлял такую же информацию о своих долях участия в совместных компаниях, аналогично той, которую представляют предприниматели, составляющие сводную финансовую отчетность.
Дата вступления в силу.
50. За исключением параграфов 39,40 и 41 настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1992 года. За исключением параграфов 39,40 и 41 настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1992 года.
51. Параграфы 39, 40 и 41 вводятся в действие с вступлением в силу МСФО 36 — т.е. для финансовых отчетов, охватывающих периоды, начинающиеся с 1 июля 1998 года, если только МСФО 36 не применяется для более ранних периодов.
52. Параграфы 39 и 40 настоящего Стандарта были утверждены в июле 1998 года для замены параграфов 39 и 40 МСФО 31, Финансовая отчетность об участии в совместных компаниях, утвержденного в 1994 году. Параграф 41 настоящего Стандарта был добавлен в июле 1998 года между параграфами 40 и 41 МСФО 31, утвержденного в 1994 г
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 32 (редакция 1998 г.). ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: РАСКРЫТИЕ И ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ
В марте 1995 г. Правление КМСФО утвердило МСФО 32, Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации.
В декабре 1998 г. Правление КМСФО утвердило МСФО 39, Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации, вместе со следующими изменениями в МСФО 32:
(a) параграф 5 – добавлено требование учета некоторых товарных контрактов как если бы они являлись финансовыми инструментами;
(b) параграф 5 – дается проработанное определение финансового обязательства (предприятие должно учитывать некоторые обязательства, которые могут быть исполнены как погашением финансовых активов, так и в форме долевых ценных бумаг самого предприятия, как если бы они являлись финансовыми обязательствами);
(c) параграф 43А – добавлено требование раскрывать цели и политику управления рисками;
(d) параграф 52 – удалено первое предложение;
(e) параграф 81 – удалено требование корректировки на затраты по операции при определении справедливой стоимости; и
(f) параграф 83 – незначительное уточнение формулировок, без существенных изменений.
К МСФО 32 имеют отношение две Интерпретации ПКИ:
ПКИ-5, Классификация финансовых инструментов – резервы на условное погашение; и
ПКИ-16, Акционерный капитал – вновь приобретенные собственные долевые инструменты (казначейские акции).
Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности.
Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям (смотри параграф 12 Предисловия).
Цель
Динамичная природа международных финансовых рынков имеет своим результатом широко распространенное использование разнообразных финансовых инструментов, начиная от традиционных первичных инструментов, таких как облигации, и заканчивая различными формами производных инструментов, такими как процентные свопы. Цель настоящего Стандарта заключается в том, чтобы облегчить пользователям финансовой отчетности понимание того, насколько важны балансовые и забалансовые финансовые инструменты с точки зрения финансового положения, эффективности деятельности и движения денежных средств компании.
Настоящий Стандарт устанавливает определенные требования по представлению информации о балансовых финансовых инструментах и определяет перечень информации, подлежащей раскрытию как о балансовых (признанных в балансе), так и о забалансовых (непризнанных в балансе) финансовых инструментах. В стандартах представления информации дается классификация финансовых инструментов на обязательства и капитал, классификация относящихся к ним процентов, дивидендов, убытков и прибылей, а также условий, при которых финансовые активы и финансовые обязательства подлежат зачету. В стандартах раскрытия информации рассматриваются факторы, которые влияют на размеры, распределение во времени и вероятность будущих поступлений и выбытий денежных средств компании, связанных с финансовыми инструментами, и на применяемую к ним учетную политику. Кроме того, Стандарт поощряет раскрытие информации о характере и степени использования компанией финансовых инструментов, о хозяйственных целях, которым они служат, рисках, связанных с ними, и политике органов управления в целях контроля за рисками.
1. Настоящий стандарт должен применяться для представления и раскрытия информации о всех типах финансовых инструментов, как признанных, так и непризнанных в балансе, кроме: продолжение
–PAGE_BREAK–
(a) долей участия в дочерних компаниях, согласно определения, данного в Международном стандарте финансовой отчетности МСФО 27, Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании;
(b) долей участия в ассоциированных компаниях, согласно определения, данного в Международном стандарте финансовой отчетности МСФО 28, Учет инвестиций в ассоциированные компании;
(c) долей участия в совместной деятельности, согласно определению, данного в Международном стандарте финансовой отчетности МСФО 31, Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности;
(d) обязательств работодателей и пенсионных планов по пенсиям и вознаграждениям всех видов, включая пенсии по окончании трудовой деятельности в соответствии с определением, данным в Международном стандарте финансовой отчетности МСФО 19, Вознаграждения работникам, и Международном стандарте финансовой отчетности МСФО 26, Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам);
(e) обязательств работодателя по программам приобретения работниками акций и опционов на акции, как это описано в МСФО 19, Вознаграждения работникам; и
(f) обязательств, возникающих по договорам страхования.
2. Хотя настоящий Стандарт не применяется к долям участия компании в ее дочерних предприятиях, он применяется ко всем финансовым инструментам, включенным в сводную финансовую отчетность материнской компании, которые выпустила или которыми владеет материнская или дочерняя компания. Настоящий Стандарт применяется также к финансовым инструментам, которые выпущены или находятся во владении в соответствии с договором о совместной деятельности и включены в финансовую отчетность участника договора о совместной деятельности либо напрямую, либо посредством пропорционального сведения.
3. В целях настоящего Стандарта договор страхования — это договор, согласно которому страховщик подвергается определенным рискам получения убытков в результате событий или обстоятельств, происходящих или обнаруженных в течение определенного периода, включая смерть (в случае ежегодной ренты — продолжение жизни получателя ежегодной ренты), болезнь, нетрудоспособность, причинение материального ущерба, травм другим лицам и прекращение деятельности компании. Однако условия настоящего Стандарта применяются лишь тогда, когда финансовый инструмент принимает форму договора страхования и предполагает передачу финансовых рисков (смотри параграф 43), как, например, некоторые типы инвестиционных договоров и договоров финансового перестрахования, заключенные страховыми или другими компаниями. Желательно, чтобы компании, которые имеют обязательства по договорам страхования, оценивали применимость условий настоящего Стандарта для представления и раскрытия информации о такого рода обязательствах.
4. Другие Международные стандарты финансовой отчетности, предназначенные специально для определенных типов финансовых инструментов, содержат дополнительные требования по представлению и раскрытию информации. Например, Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 17, Аренда, и Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 26, Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам), включают специфические требования по раскрытию информации, относящиеся к финансовой аренде и инвестициям пенсионных планов, соответственно.
Определения
5. Следующие термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях:
Финансовый инструмент — это любой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инструмент — у другой.
Контракты, в основе которых лежит поставка товара и в соответствии с которыми обязательства любой из сторон могут погашаться в денежной форме или с помощью финансового инструмента, должны учитываться как если бы они являлись финансовыми инструментами, за исключением товарных контрактов, которые (а) были заключены с целью удовлетворения ожидаемых потребностей предприятия по закупкам, продажам или использованию товара и продолжают соответствовать этим потребностям, (b) были предназначены для этих целей при заключении и (с) ожидается, что исполнение обязательств по ним будет произведено в виде поставки товара.
Финансовый актив — это любой актив, являющийся:
(a) денежными средствами;
(b) договорным правом требования денежных средств или другого финансового актива от другой компании;
(c) договорным правом на обмен финансовых инструментов с другой компанией на потенциально выгодных условиях; или
(d) долевым инструментом другой компании.
Финансовое обязательство — это любая обязанность по договору:
(a) предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой компании; или
(b) обменять финансовые инструменты с другой компанией на потенциально невыгодных условиях.
Предприятие может иметь договорное обязательство с возможностью погашения как оплатой финансовыми активами, так и в форме собственных долевых ценных бумаг. В таком случае, если количество долевых ценных бумаг, необходимых для погашения обязательства, варьируется в зависимости от изменений в их справедливой стоимости таким образом, что суммарная справедливая стоимость долевых ценных бумаг, используемых для погашения обязательства, всегда равна сумме договорного обязательства, то владелец обязательства не подвергается риску получения прибыли или убытка от ценовых колебаний его долевых ценных бумаг.
Долевой инструмент — это любой договор, подтверждающий право на долю активов компании, оставшихся после вычета всех ее обязательств. Денежные финансовые активы и финансовые обязательства (также называемые денежными финансовыми инструментами) — это финансовые активы и финансовые обязательства, предусматривающие получение или выплату фиксированных или определяемых денежных сумм.
Справедливая стоимость — сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.
Рыночная стоимость — сумма денежных средств, которая может быть получена при продаже или должна быть уплачена при приобретении финансового инструмента на активном рынке.
6. В настоящем Стандарте термины «договор» и «договорный» означают соглашение между двумя или более сторонами, имеющее четкие экономические последствия, избежать которых стороны практически не могут, обычно в связи с обязательностью этого соглашения в силу закона. Договоры и, таким образом, финансовые инструменты могут иметь самую разнообразную форму и необязательно должны быть представлены в письменном виде.
7. Для целей определений, приведенных в параграфе 5, термин «компания» включает в себя физические лица, товарищества, акционерные общества и правительственные организации.
8. Определения финансового актива и финансового обязательства включают в себя понятия «финансовый актив» и «финансовый инструмент», но при этом не возникает замкнутого круга. Если в соответствии с договором предусмотрено право или обязательство обмена финансовыми инструментами, результатом такого обмена будут финансовые активы, финансовые обязательства или долевые инструменты. Можно установить какую-либо конкретную последовательность договорных прав или обязательств, но в конце концов ее результатом будет получение или выплата денежных средств, или приобретение или выпуск долевого инструмента.
9. Финансовые инструменты включают как первичные инструменты, такие как дебиторская и кредиторская задолженность и долевые ценные бумаги, так и производные инструменты: финансовые опционы, фьючерсные и форвардные контракты, процентные и валютные свопы. Производные финансовые инструменты, признанные или не признанные в балансе, отвечают определению финансового инструмента и, соответственно, являются предметом рассмотрения настоящего Стандарта.
10. Производные финансовые инструменты порождают права и обязанности, в результате которых происходит передача одной стороной по договору другой стороне одного или нескольких финансовых рисков, содержащихся в первичном финансовом инструменте. Производные инструменты не влекут за собой передачу базисного финансового инструмента в начале срока действия договора, кроме того, такая передача вовсе необязательно должна иметь место при наступлении срока исполнения обязательств по договору.
11. Физические активы, такие как запасы, основные средства, арендованные активы, а также нематериальные активы, такие как патенты и торговые марки, не являются финансовыми активами. Контроль за такими физическими и нематериальными активами создает возможность обеспечивать поступление денежных средств или других активов, но он не приводит к возникновению действительного права на получение денежных средств или других финансовых активов.
12. Активы, аналогичные авансированным расходам, будущая экономическая выгода от которых состоит в получении товаров или услуг, в отличие от права на получение денежных средств или другого финансового актива, финансовыми активами не являются. Аналогично, такие статьи как доходы будущих периодов и большинство гарантийных обязательств не являются финансовыми обязательствами, поскольку вероятное выбытие связанных с ними экономических выгод состоит в предоставлении товаров и услуг, а не денежных средств или иного финансового актива.
13. Обязательства или активы недоговорного характера, такие как налоги на прибыль, которые возникают в результате требований законодательства, не являются финансовыми обязательствами или финансовыми активами. Учет налогов на прибыль рассматривается в Международном стандарте финансовой отчетности МСФО 12, Налоги на прибыль.
14. Договорные права и обязательства, которые не предполагают передачу финансового актива, не подпадают под определение финансового инструмента. Например, некоторые договорные права (обязательства), аналогичные тем, которые возникают по фьючерсным контрактам на товар, могут быть урегулированы только путем получения (поставки) нефинансовых активов. Точно также, договорные права (обязательства), аналогичные тем, которые возникают по договорам краткосрочной аренды физического актива, могут быть урегулированы только путем получения (предоставления) услуг. В обоих случаях право одной стороны на получение нефинансового актива или услуги и соответствующее обязательство другой стороны не устанавливает действительного права или обязательства стороны на получение, поставку или обмен финансового актива.
15. Способность осуществить предусмотренное договором право или необходимость исполнить договорное обязательство может быть абсолютной, или зависеть от совершения какого-либо события в будущем. Например, финансовая гарантия — это договорное право кредитора получить деньги от гаранта, и соответствующее договорное обязательство гаранта заплатить кредитору, если должник этого сделать не сможет. Договорное право или обязательство существует как результат прошедшей сделки или события (принятие гарантии), хотя способность кредитора реализовать свое право и требование к гаранту исполнить его обязательства зависят от будущего несовершения платежа должником. Условные права и обязательства соответствуют определению финансовых активов и финансовых обязательств, хотя многие подобные активы и обязательства не отвечают требованиям для признания их в финансовой отчетности.
16. Обязательство компании выпустить или поставить собственные долевые инструменты, такие как опцион или варрант на акции, является долевым инструментом, а не финансовым обязательством, поскольку компания не обязана осуществить передачу денежных средств или другого финансового актива. Точно так же затраты, понесенные компанией при приобретении права на выкуп своих собственных долевых инструментов у другой стороны, представляют собой уменьшение ее капитала, а не финансовый актив. продолжение
–PAGE_BREAK–
17. Доля меньшинства, которая может возникнуть на балансе компании в результате консолидации дочерней компании, не является финансовым обязательством или ее долевым инструментом. В сводной финансовой отчетности компания представляет информацию о долях участия других сторон в ее капитале и доходе ее дочерних компаний в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 27, Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании. Соответственно, финансовый инструмент, классифицированный дочерней компанией в качестве долевого инструмента, при сведении элиминируется, если находится в портфеле материнской компании, или представлен в ее сводном балансе в качестве доли меньшинства, отдельно от капитала ее собственных акционеров. Финансовый инструмент, классифицированный дочерней компанией как финансовое обязательство, остается обязательством в сводном балансе материнской компании, если только не элиминируется при сведении как результат внутрифирменной операции. Метод учета, применяемый материнской компанией при сведении, не влияет на метод представления информации, применяемый дочерней компанией в своей финансовой отчетности.
Представление информации
Обязательства и капитал
18. Эмитент финансового инструмента должен классифицировать его, или составляющие его части, как обязательство или капитал, в соответствии с содержанием договора при первоначальном признании инструмента в балансе и определениями финансового обязательства и долевого инструмента.
19. Классификация финансового инструмента в балансе эмитента определяется его содержанием, а не юридической формой. Хотя содержание и юридическая форма обычно согласованы между собой, встречаются и исключения. Например, некоторые финансовые инструменты принимают юридическую форму капитала, но по существу являются обязательствами, а другие могут совмещать в себе признаки как долевых инструментов, так и финансовых обязательств. Классификация инструмента осуществляется на основании оценки его содержания при его первоначальном признании в балансе. Эта классификация сохраняется для всей последующей отчетности до тех пор, пока финансовый инструмент не списывается с баланса компании.
20. Важнейшим признаком финансового обязательства, отличающим его от долевого инструмента, является наличие договорного обязательства одной стороны по финансовому инструменту (эмитента) предоставить либо денежные средства, либо другой финансовый актив другой стороне (владельцу), или осуществить с владельцем инструмента его обмен на другой финансовый инструмент на потенциально невыгодных для эмитента условиях. При наличии такого договорного обязательства этот инструмент отвечает определению финансового обязательства, независимо от способа его исполнения. Ограничения способности эмитента исполнить обязательство, как недоступность иностранной валюты, или необходимость получения разрешения на выполнение платежа от регулирующих органов, не освобождает эмитента от его обязательств или не прекращает права владельца по данному инструменту.
21. Если финансовый инструмент не содержит договорное обязательство со стороны эмитента передать денежные средства или другой финансовый актив, или обменять данный финансовый инструмент на другой на потенциально невыгодных условиях, то он является долевым инструментом. Несмотря на то, что владелец долевого инструмента может иметь право на получение пропорциональной доли дивидендов или иных доходов, распределяемых из капитала эмитента, последний не обязан по договору осуществлять распределение такого рода доходов.
22. Если условия выпуска привилегированных акций предусматривают их обязательное погашение эмитентом по фиксированной или определяемой стоимости в фиксированный или определяемый день в будущем, или дают владельцу право требования от эмитента погашения акции в конкретный день или после него по фиксированной или определяемой стоимости, то данные акции отвечают определению финансового обязательства, и классифицируются как таковые. Если в условиях выпуска и обращения привилегированной акции прямо не предусмотрено подобное договорное обязательство, оно может быть установлено косвенно. Например, привилегированные акции, условия выпуска и обращения которых не предполагают их обязательное погашение или погашение по желанию владельца, могут предоставить предусмотренное договором право на прогрессивный дивиденд, обусловливающий в обозримом будущем столь быстрый рост выплачиваемого дохода, что эмитент экономически будет вынужден выкупить эти акции. В этих условиях классификация инструмента как финансового обязательства оправдана, потому что у эмитента практически нет возможности избежать его выкупа. Точно так же, если финансовый инструмент, называемый акцией, дает возможность владельцу требовать его выкупа при наступлении в будущем события, вероятность которого очень высока, то его классификация в качестве финансового обязательства при первоначальном признании в балансе отражает содержание этого инструмента.
Классификация сложных инструментов эмитентом
23. Эмитент финансового инструмента, который содержит как обязательство, так и элемент капитала, должен классифицировать составные части этого инструмента раздельно, в соответствии с параграфом 18.
24. Настоящий Стандарт требует раздельного представления в балансе эмитента обязательства и элементов капитала, созданных одним финансовым инструментом. Создание обязательств и элементов капитала одним финансовым инструментом, а не двумя или несколькими, является скорее вопросом формы, а не содержания. Более точное представление финансового положения эмитента достигается при раздельном представлении в отчетности обязательства и элементов капитала, содержащихся в одном инструменте, в соответствии с их характером.
25. В целях представления информации в балансе эмитент раздельно признает составные части финансового инструмента, создающего первичное финансовое обязательство эмитента и предоставляющего владельцу право конвертации инструмента в долевой инструмент, выпущенный эмитентом. Примером такого инструмента является облигация или аналогичный инструмент, конвертируемый в обыкновенные акции. С точки зрения эмитента, такой инструмент состоит из двух элементов: финансового обязательства (договорного соглашения предоставить денежные средства или другие финансовые активы) и долевого инструмента (опциона покупателя, предоставляющего владельцу право в течение определенного периода времени конвертировать инструмент в обыкновенные акции, выпущенные эмитентом). Экономический эффект от выпуска подобного инструмента практически такой же, как и от одновременного выпуска долговых инструментов с условием досрочного погашения и варрантов на покупку обыкновенных акций, или долговых инструментов с отрывными сертификатами на покупку акций. Соответственно, во всех случаях эмитент в балансе показывает обязательство и долевой инструмент раздельно.
26. Классификация элементов обязательства и капитала, составляющих конвертируемый инструмент, остается неизменной при изменении вероятности осуществления конвертации, даже в случае, когда конвертация представляется некоторым владельцам экономически выгодной. Владельцы не всегда могут действовать так, как это ожидается, потому что налоговые последствия, например, для разных владельцев могут быть различными. Более того, вероятность конвертации время от времени будет меняться. Обязательство эмитента осуществить платеж в будущем остается неисполненным до тех пор, пока оно не погашено путем конвертации, в связи с окончанием срока действия обязательства или в результате какой-либо другой сделки.
27. Финансовый инструмент может содержать элементы, не являющиеся ни финансовыми обязательствами, ни долевыми инструментами эмитента. Например, инструмент может дать владельцу право на получение нефинансового актива, такого как товар, в счет погашения инструмента, или возможность обмена этого права на акции эмитента. Эмитент признает в балансе и представляет долевые инструменты (опцион на обмен) отдельно от элементов обязательства, содержащихся в сложном инструменте, независимо от того, являются ли обязательства финансовыми или нефинансовыми.
28. Настоящий Стандарт не затрагивает способов оценки финансовых активов, финансовых обязательств и долевых инструментов, и, соответственно, не определяет конкретный метод для распределения балансовой стоимости между элементами обязательства и капитала, содержащихся в одном инструменте. Могут использоваться следующие подходы к оценке:
(a) отнесение на более трудно оцениваемый элемент (часто долевой инструмент) суммы, остающейся после вычета из стоимости всего инструмента той величины, в которую оценена его составная часть, легче поддающаяся оценке.
(b) отдельная оценка элементов обязательства и капитала, содержащихся в инструменте, и, при необходимости, пропорциональная корректировка этих величин таким образом, чтобы сумма стоимостей этих элементов равнялась стоимости инструмента в целом.
Сумма балансовых стоимостей составляющих инструмент элементов обязательства и капитала при первоначальном признании всегда равняется балансовой стоимости инструмента в целом. Раздельное признание и представление в балансе элементов инструмента не ведет к возникновению прибыли или убытка.
29. Используя первый из описанных в параграфе 28 подходов к оценке инструмента, эмитент облигации, конвертируемой в обыкновенные акции, сначала определяет балансовую стоимость финансового обязательства путем дисконтирования потока будущих выплат процентов и основной суммы по преобладающей рыночной ставке процента для аналогичного обязательства, не связанного с каким-либо долевым элементом. Балансовая стоимость долевого инструмента в виде опциона на конвертацию в обыкновенные акции может затем определяться путем вычитания балансовой стоимости финансового обязательства из стоимости сложного инструмента в целом. В соответствии со вторым подходом, эмитент определяет стоимость опциона непосредственно, либо на основании справедливой стоимости аналогичного опциона, если таковой существует, или с помощью модели определения цены опциона. Стоимость, определенная для каждого элемента, затем пропорционально корректируется в той мере, в какой это необходимо для того, чтобы сумма балансовых стоимостей составных элементов равнялась сумме возмещения, которое может быть получено за конвертируемую облигацию.
Проценты, дивиденды, убытки и прибыли
30. Проценты, дивиденды, убытки и прибыли, относящиеся к финансовому инструменту, или его элементу, классифицированному как финансовое обязательство, должны отражаться в отчете о прибылях и убытках как расходы или доходы. Распределение доходов владельцам финансового инструмента, классифицированного как долевой инструмент, относится эмитентом непосредственно в дебет счета капитала.
31. Классификация финансовых инструментов в балансе определяет, будут ли проценты, дивиденды, убытки и прибыли, связанные с этим инструментом, классифицироваться как расходы или доходы и представляться в отчете о прибылях и убытках. Таким образом, выплаты дивидендов на акции, рассматриваемые как обязательства, классифицируются как расходы, аналогично процентам на облигацию, и представляются в отчете о прибылях и убытках. Точно так же прибыли и убытки, связанные с погашением или рефинансированием инструментов, классифицированных как обязательства, представляются в отчете о прибылях и убытках, в то время как погашение или рефинансирование инструментов, классифицированных как капитал эмитента, представляются в отчетности как изменения в капитале.
32. Дивиденды, классифицированные как расходы, могут представляться в отчете о прибылях и убытках либо в совокупности с процентами по другим обязательствам, либо отдельной статьей. Раскрытие информации о процентах и дивидендах должно соответствовать требованиям Международного стандарта финансовой отчетности МСФО 1, Представление финансовой отчетности, Международного стандарта финансовой отчетности МСФО 30, Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных институтов и МСФО 39, Финансовые инструменты: признание и оценка. В ряде случаев из-за значительных различий между процентами и дивидендами в отношении например, допустимых налоговых вычетов, желательно раздельное раскрытие информации о них в отчете о прибылях и убытках. Раскрытие информации о размерах налоговых последствий производится в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 12, Налоги на прибыль.
Зачет финансовых активов и финансовых обязательств
33. Финансовый актив и финансовое обязательство должны зачитываться, а в балансе должна отражаться сальдированная сумма, когда компания:
(a) имеет юридически закрепленное право осуществить зачет признанных в балансе сумм; и
(b) намеревается либо произвести расчет по сальдированной сумме, либо реализовать актив и исполнить обязательство одновременно.
34. Настоящий стандарт требует представления в отчетности финансовых активов и финансовых обязательств по сальдированной сумме в том случае, когда это отражает ожидания компании в отношении будущих поступлений и платежей денежных средств в связи с совершением расчетов по двум или более отдельным финансовым инструментам. Когда у компании есть право и намерение осуществить или принять единственный платеж в сумме, определенной на основе сальдирования обязательств и прав требования по инструментам, это фактически означает наличие у нее только одного финансового актива или финансового обязательства. В других условиях финансовые активы и финансовые обязательства представляются отдельно друг от друга, исходя из их характеристики в качестве ресурсов или обязательств компании. продолжение
–PAGE_BREAK–
35. Зачет признанных финансовых активов и финансовых обязательств и представление в отчетности суммы их сальдо неравнозначны отказу в их признании в балансе компании. Тогда как зачет не имеет своим следствием признание прибыли или убытка, отказ в признании финансового инструмента в балансе ведет не только к исключению из баланса ранее признанной статьи, но также может привести к признанию прибыли или убытка.
36. Право зачета является предусмотренным договором или оговоренным как-либо иначе юридическим правом должника погасить или иным способом ликвидировать всю или часть суммы задолженности перед кредитором путем противопоставления ей суммы задолженности, причитающейся к взысканию с самого кредитора. В обычных условиях должник может иметь право использовать для зачета суммы долга перед кредитором сумму задолженности третьей стороны самому должнику, при условии наличия трехстороннего соглашения, однозначно указывающего на наличие у должника права зачета. Поскольку право зачета является юридическим правом, условия, на которые опирается это право, будут различаться в зависимости от законодательной среды, в которой они применяются. Следует очень осторожно подходить к вопросу о том, как и какую законодательную базу целесообразно применять к отношениям между сторонами.
37. Наличие юридически закрепленного права на зачет финансового актива и финансового обязательства влияет на права и обязательства, связанные с финансовым активом и финансовым обязательством, и может значительно влиять на подверженность компании кредитному риску и риску ликвидности. Однако наличие права само по себе еще не является достаточным основанием для проведения зачета. В случае отсутствия намерения осуществить это право или одновременно произвести расчет по обязательствам, сумма и распределение во времени будущих потоков денежных средств компании остаются без изменения. Когда же компания намеревается использовать свое право или произвести одновременный взаиморасчет по обязательствам, представление стоимости актива и обязательства по сальдированной сумме более точно отражает величину и распределение во времени ожидаемых будущих потоков денежных средств, а также риски, которым эти потоки денежных средств подвержены. Намерения одной или обеих сторон произвести расчет по сальдированной сумме, без юридически закрепленного права на такой расчет, оказывается недостаточным для оправдания зачета, поскольку права и обязательства, созданные каждым в отдельности финансовым активом и финансовым обязательством, остаются неизменными.
38. Принятие компанией решения о взаимозачете определенных активов и обязательств зависит от ее обычной практики хозяйственной деятельности, требований финансовых рынков и других обстоятельств, которые могут ограничивать возможность проведения расчетов по обязательствам на основе их сальдирования или их одновременного исполнения. Когда компания имеет право на проведение зачета, но не намеревается ни производить расчет на основе сальдирования соответствующих сумм, ни производить одновременно реализацию актива и исполнение обязательства, влияние этого права на кредитный риск, которому подвергается компания, раскрывается в соответствии с параграфом 66 настоящего стандарта.
39. Одновременное прекращение обязательств по двум финансовым инструментам может происходить, например, через клиринговую палату на организованном финансовом рынке или бирже. В этих условиях потоки денежных средств фактически эквивалентны величине сальдо обязательств, а кредитный риск и риск ликвидности отсутствуют. В других условиях обязательства по двум инструментам могут быть прекращены путем раздельного получения и выплаты компанией соответствующих сумм, при этом кредитному риску подвергается вся сумма актива или риску ликвидности — вся сумма обязательства. Такие риски могут быть значительными, даже несмотря на их относительную непродолжительность. Соответственно, реализация финансового актива и погашение финансового обязательства считаются одновременными только тогда, когда сделки совершаются в один и тот же момент.
40. Условия, перечисленные в параграфе 33, в целом не удовлетворяются и зачет обычно не производится, когда:
(a) для воспроизведения свойств одного финансового инструмента (т.е. синтетического инструмента) используется несколько разных финансовых инструментов.;
(b) финансовые активы и финансовые обязательства возникают в связи с финансовыми инструментами, несущими изначально одинаковый риск (например, активы и обязательства в одном и том же портфеле форвардных контрактов или других производных инструментов), но связанными с разными сторонами по сделке;
(c) финансовые или другие активы переданы в залог в качестве обеспечения необратимых на должника финансовых обязательств;
(d) финансовые активы переданы должником в траст для расчетов по обязательству, без принятия кредитором этих активов в счет погашения обязательства (например, фонд погашения); или
(e) обязательства, возникшие в результате событий, повлекших убытки, которые могут быть компенсированы за счет третьей стороны с помощью предъявления иска по страховому полису.
41. Компания, которая проводит несколько сделок с финансовыми инструментами с одним партнером, может заключить с ним «генеральное соглашение о взаимозачете». Компания, которая проводит несколько сделок с финансовыми инструментами с одним партнером, может заключить с ним «генеральное соглашение о взаимозачете». Такое соглашение предусматривает единовременное прекращение обязательств по всем финансовым инструментам, охваченным этим соглашением, в случае неисполнения или прекращения любого из заключенных договоров. Эти соглашения обычно используются финансовыми организациями для защиты от убытков в случае банкротства, или других событий, которые ведут к неспособности партнера по сделке исполнить свои обязательства. Генеральным соглашением о взаимозачете обычно устанавливается право на проведение зачета встречных требований, которое вступает в юридическую силу и влияет на реализацию или погашение отдельных финансовых активов и финансовых обязательств только в случае невыполнения определенного условия или в других обстоятельствах, возникновение которых не предполагается при нормальном ходе развития дел. Генеральное соглашение о взаимозачете не дает основания для проведения зачета, если только не удовлетворяются оба критерия, приведенные в параграфе 33. Когда финансовые активы и финансовые обязательства, являющиеся предметом генерального соглашения о взаимозачете, не зачитываются, влияние этого соглашения на кредитный риск, которому подвергается компания, раскрывается в соответствии с параграфом 66.
Раскрытие информации
42. Цель требований к раскрытию информации, содержащихся в настоящем Стандарте, состоит в предоставлении информации, способствующей пониманию пользователями финансовой отчетности влияния балансовых и забалансовых финансовых инструментов на финансовое положение компании, результаты ее деятельности и движение денежных средств, а также помогающей при оценке величины, распределения во времени и определенности будущих потоков денежных средств, связанных с этими инструментами. В дополнение к предоставлению специальной информации об остатках средств и сделках по конкретным финансовым инструментам желательно, чтобы компании представляли анализ степени использования финансовых инструментов, сопутствующих рисков и хозяйственных целей, которые они обслуживают. Анализ органами управления своей политики в отношении контроля за рисками, связанными с финансовыми инструментами, в том числе по таким аспектам, как хеджирование рисков, исключение ненужной концентрации рисков и требования залога для уменьшения кредитного риска, обеспечивает ценную дополнительную информацию о перспективах, независимо от конкретных инструментов, непогашенных по состоянию на конкретный момент времени. Некоторые компании предоставляют такую информацию в комментариях к своей финансовой отчетности, а не в качестве их составной части.
43. Сделки с финансовыми инструментами могут приводить к принятию или передаче другой стороне одного или нескольких финансовых рисков, описанных ниже. Требования к раскрытию информации обеспечивают пользователям финансовой отчетности получение сведений, помогающих им оценить степень риска, относящегося как к признанным, так и к не признанным в балансе финансовым инструментам.
(a) Ценовой риск — Существует три типа ценового риска: валютный риск, риск ставки процента и рыночный риск.
(i) Валютный риск — это риск изменений в стоимости финансового инструмента в связи с изменениями курсов обмена валют.
(ii) Риск ставки процента — это риск изменений в стоимости финансового инструмента в связи с изменениями рыночных ставок процента.
(iii) Рыночный риск — это риск изменений в стоимости финансового инструмента в результате изменений рыночных цен, независимо от того, вызваны ли эти изменения факторами, специфичными для отдельной ценной бумаги или ее эмитента, или факторами, влияющими на все ценные бумаги, обращаемые на рынке.
Термин «ценовой риск» воплощает в себе не только потенциальную возможность возникновения убытка, но и потенциальную возможность получения прибыли.
(b) Кредитный риск — Кредитный риск — это риск неисполнения своих обязательств одной стороной по финансовому инструменту и, вследствие этого, возникновения у другой стороны финансового убытка.
(c) Риск ликвидности — Риск ликвидности, также называемый денежным риском, — это риск возникновения у компании трудностей при получении средств для погашения обязательств, связанных с финансовыми инструментами. Риск ликвидности может возникнуть в результате невозможности быстро продать финансовый актив по цене, близкой к его справедливой стоимости.
(d) Риск потока денежных средств — Риск потока денежных средств — это риск того, что величина будущих потоков денежных средств, связанных с денежным финансовым инструментом, будет колебаться. Например, в отношении долгового инструмента с плавающей ставкой процента такие колебания выражаются в изменении эффективной ставки процента финансового инструмента, обычно без соответствующего изменения в его справедливой стоимости.
Раскрытие политики управления рисками
43A Предприятие должно описать цели применяемую политику управления финансовыми рисками, включая политику хеджирования каждого существенного типа предполагаемых операций, для которых применяется учет хеджирования.
44. Данные стандарты не устанавливают ни формы представления информации, подлежащей раскрытию, ни требований к ее расположению в финансовой отчетности. Не требуется повторного представления в примечаниях к финансовой отчетности необходимой информации о признанных финансовых инструментах, если она уже представлена в балансе. Однако для не признанных в балансе финансовых инструментов представление информации о них в примечаниях или дополнительных графиках является основным средством ее раскрытия. Раскрываемая информация может сочетать в себе текстовые описания и специальные количественные данные, в зависимости от характера инструментов и их относительной важности для компании.
45. Степень раскрытия информации о конкретных финансовых инструментах определяется оценочно, с учетом относительной важности этих инструментов. Необходимо выдерживать баланс между излишне детализированной финансовой отчетностью, что не всегда помогает ее пользователям, и отчетностью, в которой важная информация недоступна из-за излишнего обобщения. Например, когда компания является стороной по сделкам с большим количеством финансовых инструментов с одинаковыми характеристиками и ни один из договоров не имеет самостоятельного значения, достаточно предоставить агрегированную информацию по конкретным классам инструментов. С другой стороны, специфическая информация об отдельном инструменте может иметь значение, когда, например, данный инструмент занимает значительное место в структуре капитала компании.
46. Органы управления компании группируют финансовые инструменты в классы в соответствии с характером информации, подлежащей раскрытию, принимая во внимание характеристики инструментов, признание или непризнание их в балансе, и, в случае их признания, раскрывают используемую базу их оценки. Обычно формирование классов производится на основе различия между объектами, учтенными по фактической себестоимости, и объектами, учтенными по справедливой стоимости. Когда суммы, раскрытые в примечаниях или дополнительных графиках, относятся к признанным в балансе активам и обязательствам, необходимо предоставить информацию, достаточную для обеспечения сверки с соответствующими статьями баланса. В случае, когда компания является стороной по сделкам с финансовыми инструментами, которые не рассматриваются настоящим Стандартом, таким как обязательства по пенсионным планам или договоры страхования, эти инструменты составляют класс или классы финансовых активов или финансовых обязательств, раскрываемых отдельно от тех, которые рассматриваются в настоящем Стандарте. продолжение
–PAGE_BREAK–
Условия договора и учетная политика
47. Для каждого класса финансовых активов, финансовых обязательств и долевых инструментов, как признанных так и не признанных в балансе, компания должна раскрывать:
(a) информацию о стоимостных параметрах и характере финансовых инструментов, включая их существенные условия, которые могут влиять на величину, распределение во времени и определенность будущих потоков денежных средств; и
(b) принятые учетную политику и методы, в том числе принятые критерии признания инструментов в балансе и базу для их оценки.
48. Договорные условия финансового инструмента являются важным фактором, влияющим на величину, распределение во времени и определенность будущих поступлений и выплат денежных средств, осуществляемых сторонами сделки с этим финансовым инструментом. В случае, когда признанные и не признанные в балансе инструменты имеют важное значение для текущего финансового положения компании или ее будущих финансовых результатов, либо по отдельности, либо как класс, их условия должны раскрываться. Если ни один инструмент по отдельности не представляет важного значения для будущего движения денежных средств компании, то основные характеристики этих инструментов описываются со ссылкой на соответствующие группы аналогичных инструментов.
49. Когда финансовые инструменты, которыми владеет или которые выпускает компания, индивидуально или как класс, создают потенциально существенную угрозу возникновения рисков, описанных в параграфе 43, может требоваться раскрытие следующих условий:
(a) основной, заявленной, номинальной или другой суммы, которая для некоторых производных инструментов, таких как процентные свопы, может быть суммой (так называемой условной суммой кредитного обязательства), на которой основываются будущие выплаты;
(b) даты наступления срока платежа, истечения срока действия или исполнения;
(c) права любой стороны по финансовому инструменту осуществить его досрочное исполнение, включая период, в течение которого, или дату, к которой это право может быть осуществлено, а также цены исполнения или ценовой диапазон;
(d) права любой стороны по финансовому инструменту на его конвертацию или обмен на другой финансовый инструмент или какой-либо иной актив или обязательство, включая период, в течение которого, или дату, к которой опционы могут быть исполнены, а также коэффициент (ы) конвертации или обмена;
(e) величины и распределения во времени запланированных будущих поступлений денежных средств или выплат при погашении основной суммы инструмента, включая постепенные выплаты и фонд погашения или аналогичные требования;
(f) объявленные ставки или суммы процентов, дивидендов или другой периодически выплачиваемой прибыли на основную сумму инструмента и распределение выплат во времени;
(g) залога, удерживаемого — в случае финансового актива, или предоставляемого — в случае финансового обязательства;
(h) валюты, в которой установлены поступления и платежи денежных средств по инструменту, если она отлична от отчетной валюты компании;
(i) в случае, если условия инструмента предусматривают обмен, необходимо раскрытие информации, представленной в пунктах от (a) до (h) для инструмента, который предполагается получить в процессе обмена; и
(j) любого условия инструмента или связанного с ним обязательства, предусматривающего, что его нарушение существенно изменяет любые другие условия (например, указание максимального отношения долга к капиталу в условиях облигации, превышение которого вызовет требование немедленной выплаты всей основной суммы долга по облигации).
50. Когда представление финансового инструмента в балансе отличается от его юридической формы, желательно, чтобы в примечаниях к финансовой отчетности компания пояснила характер инструмента.
51. Полезность информации о стоимостных параметрах и характере финансовых инструментов повышается, если она освещает любые отношения между отдельными инструментами, которые могут влиять на величину, распределение во времени и определенность будущих потоков денежных средств компании. Например, важно раскрывать информацию об отношениях хеджирования, возникающих при покупке опциона на продажу акции, которой владеет компания. Точно также важно раскрывать отношения между составными элементами «синтетических инструментов», таких как долговые инструменты с фиксированной ставкой процента, образовавшиеся в результате займа с плавающей ставкой процента и заключения процентного свопа, предусматривающего замену плавающей ставки процента на фиксированную. В каждом случае компания представляет отдельные финансовые активы и финансовые обязательства в своем балансе в соответствии с их характером, либо по отдельности, либо по классам, к которым они принадлежат. Источником информации о степени изменения угрозы возникновения риска под воздействием взаимосвязи активов могут быть сведения, представленные в соответствии с параграфом 49, но в некоторых случаях требуется представление дополнительных данных.
52. В соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 1, Представление финансовой отчетности, компания четко и последовательно раскрывает все значительные аспекты учетной политики, включая как общие используемые принципы, так и метод их применения при отражении значительных сделок и обстоятельств, возникающие в ее деятельности. В случае с финансовыми инструментами подлежит раскрытию следующая информация:
(a) критерии, используемые при определении момента признания финансового актива или финансового обязательства в балансе и момента, в который они перестают быть признанными;
(b) метод оценки финансовых активов и финансовых обязательств, как при их первоначальном признании в балансе, так и в дальнейшем; и
(c) базу для признания и оценки доходов и расходов, возникающих в связи с финансовыми активами и финансовыми обязательствами.
53. Виды сделок, для которых может требоваться раскрытие соответствующих аспектов учетной политики, включают:
(a) передачу финансовых активов при сохранении в них доли участия или связи с ними лица, передающего активы, например, секьюритизация финансовых активов, договоры РЕПО и обратного РЕПО;
(b) перевод финансовых активов в траст с целью исполнения обязательств в момент наступления срока их погашения, при котором лицо, отчуждающее активы, не освобождается от необходимости отвечать по этим обязательствам (доверительные фонды зачета обязательств);
(c) приобретение или выпуск отдельных финансовых инструментов как отдельного звена в совокупности сделок, предназначенных для достижения эффекта, который мог бы быть получен при приобретении или выпуске одного синтетического инструмента;
(d) приобретение или выпуск финансовых инструментов в целях хеджирования рисков; и
(e) приобретение или выпуск денежных финансовых инструментов, ставка процента по которым отличается от преобладающей рыночной ставки процента на момент выпуска.
54. Для обеспечения пользователей финансовой отчетности информацией, достаточной для понимания базы, используемой для оценки финансовых активов и финансовых обязательств, при раскрытии учетной политики указывают не только факт применения к конкретному активу или обязательству базы оценки по первоначальной стоимости, или по справедливой стоимости или какой-либо другой базы, но также и метод применения этой базы. Например, для финансовых инструментов, учтенных по первоначальной стоимости, от компании может требоваться раскрытие применяемых методов учета:
(a) затрат на приобретение или выпуск инструмента;
(b) премий и скидок к ценам денежных финансовых активов и финансовых обязательств;
(c) изменений в оценке сумм будущих потоков денежных средств, связанных с денежным финансовым инструментом, таким, например, как облигация, обязательства по которой индексируются в зависимости от индекса цен на какой-либо товар;
(d) изменений в обстоятельствах, которые ведут к возникновению значительной неопределенности относительно своевременного получения всех установленных в договоре сумм, ожидаемых от денежных финансовых активов;
(e) снижения справедливой стоимости финансовых активов ниже их балансовой стоимости; и
(f) реструктурированных финансовых обязательств.
Для финансовых активов и финансовых обязательств, учтенных по справедливой стоимости, компания указывает, определены ли балансовые стоимости на основе рыночных котировок, независимых оценок, анализа дисконтированных будущих потоков денежных средств или иным допустимым методом, и раскрывает любые значительные допущения, сделанные при применении этих методов.
55. Компания раскрывает основу для представления в отчете о прибылях и убытках реализованных и нереализованных прибылей и убытков, процентов и других статей доходов и расходов, связанных с финансовыми активами и финансовыми обязательствами. При этом раскрывается информация о методе признания доходов и расходов, возникающих в связи с финансовыми инструментами, приобретенными для целей хеджирования. В случае представления в отчетности статей доходов и расходов на основе сальдирования без соответствующего зачета в балансе финансовых активов и финансовых обязательств компания указывает причину такого представления статей, если оно имеет значительные последствия.
Риск ставки процента
56. Для каждого класса финансовых активов и финансовых обязательств, как признанных, так и не признанных в балансе, компания должна раскрывать информацию о наличии риска ставки процента, в том числе:
(a) предусмотренные договором даты пересмотра ставки процента или наступления срока платежа, в зависимости от того, какая дата раньше; и
(b) эффективные ставки процента, если они применяются.
57. Компания представляет информацию о ее подверженности влиянию будущих изменений рыночной ставки процента. Изменения в рыночных ставках процента оказывают непосредственное влияние на установленные в договоре поступления и платежи денежных средств, связанные с финансовыми активами и финансовыми обязательствами (риск денежного потока), и справедливую стоимость других потоков денежных средств (ценовой риск).
58. Информация о датах наступления сроков платежей или датах изменения ставок процента, когда они оказываются раньше первых, указывает на период времени, для которого зафиксированы ставки процента, а информация об эффективных ставках указывает на уровни, на которых они фиксируются. Раскрытие этой информации дает пользователям финансовой отчетности базу для оценки ценового риска ставки процента, которому подвергается компания, а, следовательно, потенциальной возможности возникновения прибыли или убытка. Для инструментов, ставка процента по которым изменяется в зависимости от рыночной ставки процента до наступления срока платежа, указание периода до следующего пересмотра ставки имеет большее значение, чем информация о продолжительности периода до наступления срока платежа.
59. В дополнение к информации о датах предусмотренных договором изменений ставок процента и наступления сроков платежей, компания по своему выбору может представлять информацию о предполагаемых датах изменения ставок или наступления сроков платежей, когда эти даты существенно отличаются от предусмотренных договором. Такая информация имеет особое значение, когда, например, компания может достаточно надежно прогнозировать суммы займов под залог недвижимости с фиксированной ставкой, которые будут погашены до наступления срока платежа, и использует эти данные как основу для управления риском ставки процента. В дополнительной информации указывается, что она основана на сделанных органами управления прогнозных оценках будущих событий, и объясняется, какие допущения сделаны относительно дат изменения ставки процента или наступления сроков платежей и насколько они отличаются от соответствующих условий, предусмотренных в договоре. продолжение
–PAGE_BREAK–
60. Компания указывает, какие из ее финансовых активов и финансовых обязательств:
(a) подвержены ценовому риску ставки процента, например, денежные финансовые активы и финансовые обязательства с фиксированной ставкой процента;
(b) подвержены риску ставки процента денежного потока, такие как финансовые активы и финансовые обязательства с плавающей ставкой процента, которая обновляется по мере изменения рыночных ставок; и
(c) не подвержены риску процентной ставки, такие как инвестиции в долевые ценные бумаги.
61. Эффективная ставка процента (эффективный доход) денежного финансового инструмента — это ставка, которая при использовании в расчетах дисконтированной стоимости позволяет определить балансовую стоимость инструмента. При расчете дисконтированной стоимости ставка процента применяется к сумме будущих денежных поступлений или платежей с даты составления отчетности до даты следующего изменения ставки (наступления срока платежа), и к предполагаемой балансовой стоимости (основной сумме) на ту же дату. Ставка процента для инструмента с фиксированной ставкой, учтенного по амортизированной стоимости, равняется первоначальной ставке, а для инструмента с плавающей процентной ставкой или инструмента, учтенного по справедливой стоимости, — текущей рыночной ставке. Эффективная ставка процента иногда увязывается с уровнем дохода к погашению или к моменту следующего пересмотра ставки и является внутренней нормой доходности инструмента за период.
62. Требование, содержащееся в параграфе 56 (b), применяется к облигациям, векселям и другим аналогичным денежным финансовым инструментам, платежи по которым будут приносить прибыль владельцу и составлять затраты для эмитента, отражая стоимость денег во времени. Это требование не применяется к неденежным финансовым инструментам и производным инструментам, которые не содержат определяемой эффективной ставки процента. Например, хотя такие инструменты, как процентные производные, в том числе свопы, форвардные контракты и опционы, подвержены ценовому риску или риску денежного потока, возникающему в результате изменений рыночных ставок процента, раскрытие эффективной процентной ставки не требуется. Однако при представлении информации об эффективной ставке процента компания должна пояснить свою подверженность риску ставки процента под влиянием хеджевых или «конвертационных» сделок, таких как процентные свопы.
63. Компания может оставаться подверженной рискам ставки процента даже после списания с ее баланса финансовых активов в результате сделок, аналогичных секьюритизации финансовых активов. Точно также она может подвергаться риску ставки процента в результате сделки, вследствие которой финансовые актив или обязательство признаются в ее балансе, например, обязательство ссудить средства по фиксированной ставке процента. В таких условиях компания раскрывает информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности понять характер и степень риска, которому она подвержена. В случае секьюритизации или аналогичной передачи финансовых активов эта информация обычно включает характер передаваемых активов, их заявленную основную сумму, ставку процента и срок наступления платежа, а также условия сделки, способствующие сохранению риска ставки процента для компании. В случае обязательства предоставить заем обычно раскрывается заявленная основная сумма, ставка процента и срок наступления платежа по предоставленной в долг сумме, а также существенные условия сделки, вызывающие угрозу риска.
64. Характер деятельности компании и масштабы ее участия в сделках с финансовыми инструментами определяют, в каком виде будет представлена информация о риске процентной ставки: в форме текстового описания, в таблице, или с помощью сочетания этих двух форм. Когда компания имеет значительное количество финансовых инструментов, подверженных ценовому риску ставки процента или риску денежного потока, она может использовать один или несколько подходов к представлению информации из указанных ниже.
(a) Финансовые инструменты, подверженные ценовому риску ставки процента, могут представляться по балансовой стоимости в форме таблицы, сгруппированными в зависимости от предусмотренных договором дат наступления срока платежа или изменения ставки процента:
(i) в течение одного года с даты составления баланса;
(ii) после одного года и до пяти лет с даты составления баланса; и
(iii) после пяти лет с даты составления баланса.
(b) Когда результаты деятельности компании существенно зависят от уровня ее подверженности ценовому риску ставки процента или его изменениям, желательно представление более подробной информации. Банк или аналогичная компания может, например, представлять по балансовой стоимости отдельные группы финансовых инструментов, срок действия которых или пересмотры ставок процента по которым предусмотрены контрактом:
(i) в течение одного месяца с даты составления баланса;
(ii) после одного месяца и до трех месяцев с даты составления баланса; и
(iii) после трех месяцев и до двенадцати месяцев с даты составления баланса.
(c) Точно так же компания может раскрывать свою подверженность риску ставки процента денежного потока с помощью таблицы, в которой представлена совокупная балансовая стоимость финансовых активов и финансовых обязательств с плавающей процентной ставкой, сгруппированных в зависимости от того, в каком из будущих периодов наступят сроки платежа по данным инструментам.
(d) Информация о ставках процента может либо представляться отдельно для конкретных финансовых инструментов, либо по классам финансовых инструментов в виде средневзвешенных значений или диапазона ставок. Компания группирует инструменты, номинированные в других валютах или имеющие специфические кредитные риски, в отдельные классы, если в результате действия этих факторов инструменты содержат значительно различающиеся эффективные ставки процента.
65. В некоторых условиях компания может представлять полезную информацию о своей подверженности риску ставки процента путем демонстрации эффекта от воздействия гипотетического изменения рыночной ставки процента на справедливую стоимость его финансовых инструментов, будущие прибыли, поступления и платежи денежных средств. Такая информация о чувствительности к ставке процента может основываться на допущении 1% изменения рыночной ставки, происходящего на отчетную дату. Воздействие изменений ставок процента выражается в изменении процентного дохода и расходов, относящихся к финансовым инструментам с плавающим курсом, и прибылях и убытках, возникающих в результате изменений в справедливой стоимости инструментов с фиксированной ставкой процента. Указанная в отчетности чувствительность к изменениям ставки процента может ограничиваться непосредственным воздействием этих изменений на финансовые инструменты с процентным доходом, имеющиеся в наличии на отчетную дату, поскольку косвенное воздействие изменения ставки процента на финансовые рынки и отдельные компании обычно невозможно прогнозировать надежно. При раскрытии информации о чувствительности к изменениям ставки процента компания указывает базу для подготовки данной информации, включая любые значимые допущения.
Кредитный риск
66. Для каждого класса финансовых активов, как признанных, так и не признанных в балансе, компания должна раскрывать информацию о своей подверженности кредитному риску, в том числе:
(a) сумму, в которой наилучшим образом учтен максимальный кредитный риск на отчетную дату, без учета справедливой стоимости любого залога, в случае, если другие стороны не смогут исполнить свои обязательства по финансовым инструментам; и
(b) наличие значительных концентраций кредитного риска.
67. Компания представляет информацию о кредитном риске для того, чтобы дать возможность пользователям своей финансовой отчетности оценить степень, в которой неисполнение ее контрагентами своих обязательств могло бы уменьшить будущие поступления денежных средств от финансовых активов, имеющихся на отчетную дату. Неисполнение обязательств ведет к возникновению финансового убытка, признаваемого в отчете о прибылях и убытках компании. Параграф 66 не требует от компании представления оценочных данных относительно вероятности убытков в будущем.
68. Информация о суммах, подверженных кредитному риску, без учета потенциальной компенсации за счет реализации залога («максимальный кредитный риск компании»), раскрывается с целью:
(a) предоставить пользователям финансовой отчетности последовательную оценку кредитного риска, как для признанных, так и для не признанных в балансе финансовых активов; и
(b) учесть вероятность того, что максимальный убыток может отличаться от балансовой стоимости признанного финансового актива или справедливой стоимости непризнанного актива, который каким-либо другим образом представлен в финансовой отчетности.
69. Для признанных финансовых активов, подверженных кредитному риску, сумма, подверженная кредитному риску, равна их балансовой стоимости, за вычетом соответствующих резервов на покрытие убытков. Например, для процентного свопа, учтенного по справедливой стоимости, максимально возможный убыток на отчетную дату при нормальных условиях равняется балансовой стоимости, поскольку она эквивалентна затратам на замену свопа по текущим рыночным ставкам в случае неисполнения обязательств. В этих условиях никакого дополнительного раскрытия информации, кроме той, которая представлена в балансе, не требуется. С другой стороны, как показано в примерах, приведенных в параграфах 70 и 71, максимальный потенциальный убыток компании от некоторых признанных в балансе финансовых активов может существенно отличаться от их балансовой стоимости и от других раскрываемых сумм, таких как их справедливая стоимость или основная сумма. В таких условиях для удовлетворения требований, содержащихся в параграфе 66 (a), необходимо представить дополнительную информацию.
70. Финансовый актив, на который распространяется юридически закрепленное право зачета против финансового обязательства, не может быть представлен в балансе по стоимости за вычетом суммы этого обязательства, если компания не предполагает осуществить его погашение по сальдированной сумме или одновременно. Тем не менее, при представлении информации в соответствии с параграфом 66, компания раскрывает наличие юридически закрепленного права осуществить зачет. Например, в случае, когда компания должна получить выручку от реализации финансового актива до наступления срока погашения эквивалентного или большего по сумме финансового обязательства, против которого у компании имеется юридическое право осуществить зачет, она может воспользоваться этим правом в целях избежания убытка в случае неисполнения обязательств другой стороной по сделке. Однако компания может столкнуться с кредитным риском в случае, если в ответ на неисполнение обязательств она продлевает, или собирается продлить, срок действия финансового актива, а пересмотренные сроки поступления выручки приходятся на период после даты погашения обязательства. Информируя пользователей финансовой отчетности о величине уменьшения кредитного риска на конкретный момент времени в случае, когда получение выручки от финансового актива предполагается в соответствии с его условиями, компания раскрывает информацию о наличии и последствиях осуществления права на зачет. Когда финансовое обязательство, против которого действует право зачета, погашается раньше, чем происходит реализация финансового актива, компания подвергается кредитному риску в размере всей балансовой стоимости актива, если контрагент в последующем не исполнит свои обязательства, против которых был осуществлен зачет.
71. Компания может заключать одно или несколько генеральных соглашений о взаимозачете, призванных снизить возможные кредитные убытки, но не отвечающих критериям зачета. Компания может заключать одно или несколько генеральных соглашений о взаимозачете, призванных снизить возможные кредитные убытки, но не отвечающих критериям зачета. В случае если такое соглашение значительно уменьшает кредитный риск, относящийся к финансовым активам, не подлежащих зачету против финансовых обязательств того же контрагента, компания представляет дополнительную информацию о воздействии этого соглашения. В данной информации указывается, что:
(a) кредитный риск, относящийся к финансовым активам, в отношении которых заключено генеральное соглашение о взаимозачете, устраняется только в той степени, в какой будут погашены обязательства перед той же стороной после реализации этих активов; и продолжение
–PAGE_BREAK–
(b) степень, в которой общий кредитный риск компании уменьшается путем заключения генерального соглашения о взаимозачете, может существенно меняться в течение короткого периода времени после отчетной даты, поскольку это зависит от каждой сделки, на которую распространяется данное соглашение.
Желательно, чтобы компания также раскрывала условия своих генеральных соглашений о взаимозачете, которые определяют степень уменьшения ее кредитного риска.
72. При отсутствии кредитного риска, относящегося к непризнанному в балансе финансовому активу, или в случае, когда максимальный риск равен основной, заявленной, номинальной или другой аналогичной указанной в договоре стоимости инструмента, информация о котором раскрыта в соответствии с параграфом 47, или справедливой стоимости, раскрытой в соответствии с параграфом 77, для выполнения требований, содержащихся в параграфе 66 (a), дополнительного раскрытия информации не требуется. Однако для некоторых не признанных в балансе финансовых активов максимальный убыток, который признавался бы в случае неисполнения обязательств другой стороной по соответствующему инструменту, может существенно отличаться от сумм, раскрываемых в соответствии с параграфами 47 и 77. Например, компания может иметь право на уменьшение возможного убытка путем зачета не признанного в балансе актива против не признанного обязательства. В этих условиях параграф 66 (a) требует раскрытия информации в дополнение к той, которая представлена в соответствии с параграфами 47 и 77.
73. Гарантирование обязательства другой стороны подвергает гаранта кредитному риску, который должен учитываться при раскрытии информации в соответствии с требованиями параграфа 66. Эта ситуация может возникнуть, например, в результате секьюритизации, когда компания остается подверженной кредитному риску, относящемуся к финансовым активам, которые были списаны с ее баланса. Если компания в порядке регресса обязана компенсировать покупателю активов убытки по кредиту, она раскрывает характер списанных с ее баланса активов, величину и распределение во времени будущих поступлений и платежей денежных средств, ожидаемых от активов по договору, условия регресса и максимальный убыток, который может быть вызван этим обязательством. (См. также Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 37, Резервы, условные обязательства и условные активы).
74. Концентрация кредитного риска описывается в отчетности в тех случаях, когда данные о ней не могут быть получены из другой информации о характере деятельности и финансовом положении компании, и при этом она может привести к значительному убытку в случае неисполнения обязательств другими сторонами. Выявление объектов значительной концентрации кредитного риска — это прерогатива органов управления, принимающих решения с учетом условий деятельности компании и ее дебиторов. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 14, Сегментная отчетность, дает полезные рекомендации по определению производственных и географических сегментов, в которых может концентрироваться кредитный риск.
75. Концентрация кредитного риска может возникать в связи с одним дебитором или группой дебиторов, имеющих общие характерные черты, например, прогнозируемую одинаковую зависимость способности исполнения ими своих обязательств от изменений в экономических или других условиях. Условия, которые могут вызвать концентрацию риска, включают характер деятельности дебиторов, например, отрасль, в которой они работают, географический регион, где осуществляется деятельность, и уровень кредитоспособности групп заемщиков. Например, у производителя оборудования для нефтегазовой отрасли обычно имеются счета к получению по продажам этого оборудования, риск неплатежей по которым зависит от экономических изменений в нефтегазовой отрасли. У банка, предоставляющего займы в международном масштабе, могут иметься в наличии значительные суммы непогашенных займов, предоставленных менее развитым странам, и возможности банка получить платежи по этим займам могут в значительной степени зависеть от местных экономических условий.
76. Раскрытие информации о случаях концентрации кредитного риска включает описание характерных признаков, являющихся определяющими для каждого отдельного случая, и сумму максимального кредитного риска, относящегося ко всем признанным и не признанным в балансе активам с теми же характерными признаками.
Справедливая стоимость
77. Для каждого класса финансовых активов и финансовых обязательств, как признанных, так и не признанных в балансе, компания должна раскрывать информацию об их справедливой стоимости. В случае, когда определение справедливой стоимости финансового актива или финансового обязательства с достаточной степенью надежности представляется практически невозможным, исходя из критериев своевременности и затрат на получение информации, этот факт должен найти отражение в отчетности вместе с информацией об основных характеристиках рассматриваемого финансового инструмента, влияющих на его справедливую стоимость.
78. Информация о справедливой стоимости широко используется для хозяйственных целей при определении общего финансового положения компании и при принятии решений по отдельным финансовым инструментам. Она также имеет большое значение для принятия многих решений пользователями финансовой отчетности, поскольку во многих случаях она отражает оценку финансовых рынков относительно дисконтированной стоимости ожидаемых будущих потоков денежных средств, относящихся к инструменту. Информация о справедливой стоимости позволяет делать сравнения финансовых инструментов, обладающих практически одинаковыми экономическими характеристиками, независимо от их предназначения, а также и того, когда и кем они были выпущены или приобретены. Справедливая стоимость предоставляет нейтральную базу для оценки эффективности работы органов управления, демонстрируя последствия их решений покупать, продавать или держать в портфеле финансовые активы, а также принимать, поддерживать или исполнять финансовые обязательства. Когда компания ведет учет финансовых активов и финансовых обязательств на балансе по стоимости, отличной от справедливой, информация о справедливой стоимости представляется путем дополнительного раскрытия информации.
79. Справедливая стоимость финансового актива или финансового обязательства может определяться с помощью одного или нескольких общепринятых методов. Раскрытие информации о справедливой стоимости включает раскрытие принятого метода и любые существенные допущения, сделанные при его применении.
80. В основе определения справедливой стоимости лежит допущение о непрерывности деятельности предприятия, которое не имеет намерения или необходимости ликвидироваться, значительно сокращать масштабы своей деятельности или осуществлять операции на невыгодных условиях. Таким образом, справедливая стоимость неэквивалентна сумме, которую компания получила бы или заплатила бы в навязанной сделке, при принудительной ликвидации или вынужденной продаже. Однако при определении справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств компания учитывает свое текущее финансовое положение. Например, справедливая стоимость финансового актива, который компания намеревается продать в ближайшем будущем, определяется суммой, которую она предполагает получить от этой продажи. Сумма денег, которая может быть выручена от такой продажи, определяется такими факторами, как текущая ликвидность и глубина рынка для этого актива.
81. Когда финансовый актив продается на активном и ликвидном рынке, наилучшей базой для определения его справедливой стоимости является его рыночная котировка. Соответствующей рыночной котировкой для имеющегося актива или выпускаемого обязательства обычно считается текущая цена спроса, а для приобретаемого актива или имеющегося обязательства другой стороны — текущая цена предложения. В случае отсутствия информации о цене спроса и предложения основой для определения текущей справедливой стоимости может служить цена самой последней сделки, при условии, что с момента ее проведения и до отчетной даты не произошло существенных изменений экономических условий. Когда имеется соответствие между активами и обязательствами компании, она может использовать в качестве базы для определения справедливой стоимости среднерыночные цены.
82. Когда рынок не активен или недостаточно хорошо организован (например, некоторые «внебиржевые» рынки), или объемы сделок незначительны относительно общего количества торгуемых единиц оцениваемого финансового инструмента, рыночные котировки могут не соответствовать справедливой стоимости инструмента. В этих условиях, так же как и при отсутствии рыночной котировки, для определения справедливой стоимости с достаточной степенью надежности и для удовлетворения требований настоящего Стандарта могут использоваться различные технические приемы оценки. Такие приемы, хорошо отработанные на финансовых рынках, включают сопоставление с текущей рыночной стоимостью другого, очень похожего инструмента, анализ дисконтированных денежных потоков и модели определения цены опциона. При анализе дисконтированного денежного потока компания использует коэффициент дисконтирования, равный преобладающей рыночной ставке процента для финансовых инструментов, имеющих аналогичные условия, включая кредитоспособность дебитора, оставшийся период действия зафиксированной в договоре процентной ставки, оставшийся срок до погашения основной суммы и валюта, в которой должны производиться выплаты.
83. Справедливая стоимость финансового актива или финансового обязательства компании, определенная на основе рыночной стоимости или каким-либо другим образом, определяется без вычета затрат, которые были бы понесены при обмене или погашении рассматриваемого финансового инструмента. Затраты могут быть относительно незначительными для инструментов, обращаемых на организованных, ликвидных рынках, но могут быть существенными для других инструментов. Затраты по сделке могут включать налоги и сборы, гонорары и комиссионные, выплачиваемые агентам, консультантам, брокерам или дилерам, а также сборы, взимаемые регулирующими органами и фондовыми биржами.
84. В случае если инструмент не обращается на организованном финансовом рынке, для компании может быть нецелесообразным рассчитывать и приводить в отчетности справедливую стоимость инструмента в виде единой конкретной величины. Вместо этого полезнее раскрывать диапазон стоимостных величин, в пределах которого, как можно с достаточной степенью надежности предполагать, находится значение справедливой стоимости финансового инструмента.
85. В случае если в отчетности пропущена информация о справедливой стоимости в связи с тем, что ее определение не представляется возможным с достаточной степенью надежности, компания должна представлять информацию, которая помогла бы пользователям финансовой отчетности самим сделать выводы относительно величины возможных различий между балансовой стоимостью финансовых активов и финансовых обязательств и их справедливой стоимостью. Кроме объяснения причин невключения в отчетность информации о справедливой стоимости и основных характеристиках финансовых инструментов, уместных с точки зрения определения их стоимости, в финансовой отчетности также представляется информация о рынке этих инструментов. В некоторых случаях условия финансового инструмента, раскрываемые в соответствии с параграфом 47, могут давать достаточную информацию о его характеристиках. При наличии для этого достаточных оснований органы управления могут представлять свое мнение по поводу соотношения справедливой и балансовой стоимостей финансовых активов и финансовых обязательств, для которых они не могут определить справедливую стоимость.
86. Балансовая стоимость дебиторской и кредиторской задолженности, учтенной по первоначальной стоимости, при нормальных условиях торгового кредита обычно примерно эквивалентна справедливой стоимости. Точно также справедливой стоимостью обязательства по депозиту без определенного срока действия является сумма, подлежащая выплате по требованию на отчетную дату.
87. Информация о справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств, учтенных на балансе по стоимости, отличной от справедливой, представляется таким образом, чтобы обеспечивать сравнение между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью. Соответственно, справедливая стоимость признанных в балансе финансовых активов и финансовых обязательств группируется по классам и подлежит зачету только в той степени, в которой подлежат зачету их соответствующие балансовые стоимости. Справедливая стоимость непризнанных в балансе финансовых активов и финансовых обязательств группируется по классам и представляется отдельно от стоимости признанных статей и подлежит зачету только в той степени, в какой она удовлетворяет критериям зачета для признанных в балансе финансовых активов и финансовых обязательств.
Финансовые активы, учтенные по стоимости, превышающей справедливую стоимость
88. В случае если компания учитывает один или несколько финансовых активов по стоимости, превышающей их справедливую стоимость, то она должна раскрывать:
(a) балансовую стоимость или справедливую стоимость отдельных активов или соответствующих групп отдельных активов; и
(b) причины, побудившие органы управления не снижать балансовую стоимость, в том числе причины их уверенности в том, что балансовая стоимость будет возмещена.
89. Органы управления производят оценку суммы, которую они предполагают получить от финансового актива, а также решают вопрос в отношении частичного списания балансовой стоимости актива, когда она превышает справедливую стоимость. Информация, требуемая в соответствии с параграфом 88, предоставляет основу для понимания пользователями финансовой отчетности решений, принимаемых органами управления, а также оценки вероятности изменения условий, которые могут привести к снижению балансовой стоимости актива в будущем. При необходимости, информация, требуемая в соответствии с параграфом 88 (a), группируется таким образом, чтобы раскрывать причины, побудившие органы управления не снижать балансовую стоимость. продолжение
–PAGE_BREAK–
90. Учетная политика компании в отношении признания снижения стоимости финансовых активов, раскрываемая в соответствии с параграфом 47, помогает объяснить, почему конкретный актив учитывается по стоимости, превышающей справедливую стоимость. Кроме того, компания раскрывает причины и приводит доказательства, специфические для данного актива, позволяющие органам управления сделать вывод о том, что балансовая стоимость актива будет возмещена. Например, справедливая стоимость займа с фиксированной ставкой процента, который предполагается держать в портфеле до наступления срока погашения, может оказаться ниже балансовой стоимости в результате увеличения рыночной ставки процента. В таких условиях заимодавец может не снижать балансовую стоимость, потому что нет оснований полагать, что заемщик не выполнит свои обязательства.
Хеджирование предполагаемых в будущем операций
91. В случае если компания учитывает финансовый инструмент в качестве инструмента хеджирования рисков, относящихся к предполагаемым будущим операциям, она должна представлять:
(a) описание предполагаемых операций, включая период времени, до которого их предполагается осуществить;
(b) описание инструментов хеджирования; и
(c) сумму любой отложенной или не признанной в отчетности прибыли или убытка и предполагаемое время признания доходов или расходов.
92. Учетная политика компании обозначает условия, при которых финансовый инструмент учитывается как инструмент хеджирования, а также способ признания в балансе и оценки стоимости, применяемый в отношении данного инструмента. Информация, необходимая в соответствии с требованиями параграфа 91, позволяет пользователям финансовой отчетности компании понять характер и результаты хеджирования ожидаемой будущей операции. Информация может быть представлена агрегированно, когда хеджируемая позиция состоит из нескольких операций, ожидаемых в будущем, либо если при хеджировании использовалось несколько финансовых инструментов.
93. Сумма, представленная в соответствии с параграфом 91(c), включает все накопленные прибыли и убытки по финансовым инструментам, определенным в качестве инструментов хеджирования ожидаемых будущих операций, независимо от того, признавались ли эти прибыли и убытки в финансовой отчетности. Накопленные прибыли и убытки могут быть нереализованными, но при этом отражаться в балансе компании, поскольку инструмент хеджирования учитывается по справедливой стоимости, они могут не признаваться, если инструмент хеджирования учитывается по первоначальной стоимости, или они могут быть реализованными, если инструмент хеджирования продан или погашен. Однако, в любом случае, накопленная прибыль или убыток по инструменту хеджирования не признается в отчете о прибылях и убытках компании до полного исполнения хеджируемой сделки.
Прочие требования к раскрытию информации
94. Раскрытие дополнительной информации приветствуется в том случае, когда оно может помочь пользователям финансовой отчетности в понимании финансовых инструментов. Раскрытие дополнительной информации приветствуется в том случае, когда оно может помочь пользователям финансовой отчетности в понимании финансовых инструментов. Желательно раскрывать следующую информацию: Желательно раскрывать следующую информацию:
(a) общую сумму изменения справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств, признанную в качестве дохода или расходов за период;
(b) общую сумму отложенных или непризнанных в отчетности прибылей или убытков по инструментам хеджирования, кроме тех, которые относятся к хеджированию ожидаемых будущих операций; и
(c) среднюю совокупную балансовую стоимость в течение года — для признанных финансовых активов и финансовых обязательств, среднюю совокупную основную, заявленную, номинальную или другую аналогичную сумму в течение года — для не признанных финансовых активов и финансовых обязательств, и среднюю совокупную справедливую стоимость в течение года — для всех финансовых активов и финансовых обязательств, особенно в случае, когда стоимость финансовых инструментов, имеющихся в наличии на отчетную дату, не дает представления о стоимости финансовых инструментов в течение всего года.
Условия переходного периода
95. Когда сравнительная информация за предшествующие периоды отсутствует при первом применении настоящего Международного стандарта финансовой отчетности, ее представление не требуется.
Дата вступления в силу.
96. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1996 года.
Это приложение носит исключительно иллюстративный характер и не является частью стандартов. Его цель — показать применение стандартов с тем, чтобы прояснить их содержание.
А1. Это приложение объясняет и иллюстрирует применение определенных положений настоящего Стандарта к некоторым типичным финансовым инструментам. Подробные примеры носят исключительно иллюстративный характер и не являются единственным способом применения Стандарта в данных специфических условиях. Изменение одного или двух фактов, принятых в качестве допущений в этих примерах, может привести к абсолютно другим выводам относительно правильного представления или раскрытия информации о конкретном финансовом инструменте. Не все требования настоящего Стандарта рассматриваются в представленных ниже примерах. Во всех случаях превалируют положения настоящего Стандарта.
А2. Стандарт не касается процедур признания в балансе или оценки финансовых инструментов. Определенные методы признания и оценки могут быть приняты для иллюстрации, но, в принципе, они не требуются.
Определения
Общие типы финансовых инструментов, финансовых активов и финансовых обязательств
А3. Валюта (денежные средства) — это финансовый актив, поскольку она представляет собой средство обмена и, таким образом, является основой, на которой все сделки оцениваются и представляются в финансовой отчетности. Денежный депозит в банке или аналогичном финансовом учреждении является финансовым активом, потому что он представляет собой договорное право вкладчика получить деньги из этого учреждения или выписать чек или аналогичный инструмент на остаток счета в пользу кредитора в уплату по финансовому обязательству.
А4. Общими примерами финансовых активов, предусматривающих право требования по договору денежных средств в будущем, а также финансовых обязательств, предусматривающих обязательства по договору осуществить платеж в будущем, являются:
(a) дебиторская и кредиторская задолженность по торговым операциям;
(b) векселя к получению и к оплате;
(c) задолженность по займам к получению и к оплате; и
(d) суммы долга по облигациям к получению и к оплате.
В каждом случае предусмотренное договором право требования (или обязанность по уплате) денежных средств одной стороны обеспечивается соответствующей обязанностью по уплате (или правом требования) денежных средств другой стороны.
А5. Другим типом финансового инструмента является инструмент, по условиям которого экономической выгодой, которую предполагается получить или передать, является финансовый актив в неденежной форме. Например, вексель, платеж по которому осуществляется в форме государственных облигаций, дает владельцу договорное право на получение, а эмитенту — договорное обязательство на передачу государственных облигаций, а не денежных средств. Облигации являются финансовыми активами, поскольку они представляют собой обязательства выпустившего их правительства заплатить деньги. Таким образом, вексель является финансовым активом его владельца и финансовым обязательством его эмитента.
А6. В соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 17, Аренда, финансовая аренда учитывается как продажа с условием отсроченной оплаты. Договор аренды рассматривается в первую очередь как право арендодателя получить и обязательство арендатора осуществить ряд платежей, которые очень похожи на смешанные выплаты основной суммы и процентов по договору на предоставление займа. Арендодатель учитывает вложение своих средств как сумму дебиторской задолженности по договору аренды, а не как сданный в аренду актив. С другой стороны, операционная аренда считается в первую очередь незавершенным договором, обязывающим арендодателя предоставить в пользование актив в будущих периодах в обмен на возмещение, аналогичное вознаграждению за предоставленные услуги. Арендодатель продолжает учитывать сам арендуемый актив, а не обусловленную договором сумму поступлений в будущем. Соответственно, финансовая аренда считается финансовым инструментом, а операционная аренда таковым не считается (за исключением отдельных выплат, срок осуществления которых наступил).
Долевые инструменты
А7. Примерами долевых инструментов являются обыкновенные акции, определенные типы привилегированных акций, а также варранты и опционы на подписку или покупку обыкновенных акций компании-эмитента. Обязательство компании выпустить собственные долевые инструменты в обмен на финансовые активы другой стороны не является потенциально невыгодным, потому что оно ведет к увеличению капитала и не может привести к убытку для компании. Вероятность того, что существующие владельцы долей капитала компании могут обнаружить понижение справедливой стоимости своей доли в результате этого обязательства, не делают его невыгодным для самой компании.
А8. Опцион или аналогичный инструмент, приобретенный компанией, который дает ей право на обратный выкуп ее собственных долевых инструментов, не является финансовым активом данной компании. Компания не получит деньги или другой финансовый актив с помощью исполнения этого опциона. Исполнение опциона не является потенциально выгодным для компании, поскольку оно ведет к уменьшению капитала и выбытию активов. Любое изменение в капитале, отраженное в учете компании в результате выкупа и аннулирования своих собственных долевых инструментов, представляет собой перемещение капитала между теми владельцами долевых инструментов, которые отказываются от своей доли капитала компании, и теми, которые сохраняют свои доли, но не прибыль или убыток для самой компании.
Производные финансовые инструменты
А9. При заключении договора производные финансовые инструменты предоставляют одной стороне договорное право обменять финансовые активы с другой стороной на потенциально выгодных условиях, или возлагают на нее договорное обязательство обменять финансовые активы с другой стороной на потенциально невыгодных условиях. Некоторые инструменты содержат как право, так и обязательство по осуществлению обмена. Поскольку условия обмена определяются при заключении договора, по мере изменения цен на финансовых рынках, эти условия могут становиться либо выгодными, либо невыгодными.
А10. Опцион продавца или покупателя на обмен финансовых инструментов предоставляет его владельцу право на получение потенциальных будущих экономических выгод, связанных с изменениями в справедливой стоимости базисного финансового инструмента. И наоборот, продавец опциона принимает на себя обязательство отказаться от потенциальных будущих экономических выгод или понести потенциальные убытки в связи с изменениями в справедливой стоимости базисного финансового инструмента. Договорное право владельца и договорное обязательство продавца отвечают определению финансового актива и финансового обязательства, соответственно. Базисный по отношению к опциону финансовый инструмент может быть любым финансовым активом, включая акции и процентные обязательства. Опцион может содержать требование к продавцу выпустить долговое обязательство взамен передачи финансового актива, но, если бы опцион был исполнен, его базисный инструмент все равно являлся бы финансовым активом владельца. Право владельца опциона обменять активы на потенциально выгодных условиях и обязательство продавца обменять активы на потенциально невыгодных условиях отличаются от лежащих в основе опциона активов, подлежащих обмену при исполнении опциона. Характер права владельца опциона и обязательства продавца не зависит от вероятности исполнения опциона. Опцион на покупку или продажу актива, отличного от финансового, такого, например, как товар, не ведет к возникновению финансового актива или финансового обязательства, потому что он не соответствует определениям получения и передачи финансовых активов или обмена финансовых инструментов. продолжение
–PAGE_BREAK–
А11. Другим примером производного финансового инструмента является форвардный контракт, расчеты по которому должны быть произведены через шесть месяцев, и в котором одна сторона (покупатель) обещает передать 1,000,000 денежных единиц в обмен на государственные облигации с фиксированной ставкой процента номинальной стоимостью 1,000,000, а другая сторона (продавец) обещает передать государственные облигации с фиксированной процентной ставкой в обмен на 1,000,000. На протяжении шести месяцев обе стороны имеют договорное право и договорное обязательство обменять финансовые инструменты. Если рыночная цена государственных облигаций поднимется выше 1,000,000, то условия будут выгодными для покупателя и невыгодными для продавца; если рыночная цена опустится ниже 1,000,000, эффект будет обратным. Покупатель имеет как договорное право (финансовый актив), аналогичное праву по опциону на покупку, так и договорное обязательство (финансовое обязательство), аналогичное обязательству по опциону на продажу; продавец имеет как договорное право (финансовый актив), аналогичное праву по опциону на продажу, так и договорное обязательство (финансовое обязательство), аналогичное обязательству по опциону на покупку. Аналогично опционам, указанные договорные права и обязательства составляют финансовые активы и финансовые обязательства, отдельные и отличные от базисных финансовых инструментов (облигации и деньги, подлежащие обмену). Существенная разница между форвардным и опционным контрактами состоит в том, что обе стороны по форвардному контракту имеют обязательства действовать в оговоренное время, тогда как исполнение опциона происходит в том случае и в то время, когда владелец опциона решит его реализовать.
А12. Многие другие типы производных инструментов содержат право или обязательство произвести будущий обмен, в том числе процентные и валютные свопы, процентные кэпы, коллары и фло1, обязательства по займам, программы выпуска евронот и аккредитивы. Договор процентного свопа может рассматриваться как вариант форвардного контракта, в котором стороны соглашаются произвести серию будущих обменов денежными суммами, одна из которых рассчитывается с использованием плавающей ставки процента, а другая — фиксированной ставки процента. Фьючерсные контракты представляют собой другой вариант форвардного контракта, отличающийся главным образом тем, что эти контракты стандартизируются и обращаются на бирже.
Товарные контракты и финансовые инструменты, связанные с товаром
А13. Как указывалось в параграфе 14 настоящего Стандарта, контракты, которые предусматривают расчеты путем получения или передачи только физического актива (например, опцион, фьючерсный и форвардный контракты на серебро), не являются финансовыми инструментами. Многие товарные контракты относятся к этому типу. Некоторые из них стандартизируются по форме и обращаются на организованных рынках в очень похожей манере, что и некоторые производные финансовые инструменты. Например, товарный фьючерсный контракт может без труда покупаться и продаваться, поскольку он включен в листинг биржи и может переходить из рук в руки много раз. Однако стороны, покупающие и продающие контракт, фактически торгуют лежащим в его основе товаром. Возможность купить или продать товарный контракт, легкость, с которой он может быть куплен или продан, и возможность договориться о денежном погашении обязательства по принятию или осуществлению поставки товара, не меняет фундаментальный характер этого контракта таким образом, чтобы его можно было рассматривать как финансовый инструмент.
А14. Контракт, который предусматривает получение или передачу физических активов, не создает финансовый актив у одной стороны и финансовое обязательство у другой, если только соответствующий платеж по нему не отложен на период после момента передачи физического актива. Такая ситуация возникает при покупке или продаже товаров в кредит.
А15. Некоторые контракты связаны с товарами, но не предполагают исполнения обязательств путем физического получения или передачи товара. Они предусматривают взаиморасчеты посредством денежных платежей, суммы которых не фиксированы, а определяются по формуле, установленной в контракте. Например, балансовая стоимость облигации может рассчитываться на основе рыночной цены нефти на дату погашения облигации применительно к фиксированному объему нефти. Балансовая стоимость индексируется в зависимости от цены товара, но погашается только в денежной форме. Такой контракт представляет собой финансовый инструмент.
А16. Под определение финансового инструмента подпадает также контракт, который создает нефинансовый актив или обязательство в дополнение к финансовому активу или обязательству. Такие финансовые инструменты часто дают одной стороне возможность обмена финансового актива на нефинансовый. Например, нефтяная облигация может давать владельцу право на периодическое получение фиксированных процентных выплат и фиксированной суммы при погашении, с возможностью обменять основную сумму долга на фиксированный объем нефти. Предпочтительность реализации опциона будет меняться время от времени, в зависимости от справедливой стоимости нефти относительно курса обмена денег на нефть (цена обмена), предусмотренного облигацией. Намерения владельца облигации в отношении реализации опциона не влияют на содержание активов, составляющих инструмент. Финансовый актив владельца и финансовое обязательство эмитента делают облигацию финансовым инструментом, независимо от других типов активов и обязательств, которые они также создают.
А17. Хотя настоящий Стандарт не предназначался для товарных или других контрактов, которые не соответствуют определению финансового инструмента, компании могут решать, целесообразно ли применять соответствующие части стандартов к таким контрактам.
Обязательства и капитал
А18. Эмитентам относительно несложно классифицировать определенные типы финансовых инструментов как обязательства и капитал. Примерами долевых инструментов являются обыкновенные (обычные) акции и опционы, которые в случае осуществления будут требовать от продавца опциона осуществить выпуск обыкновенных акций. Обыкновенные акции не обязывают эмитента передавать активы акционерам, за исключением случаев, когда эмитент осуществляет формальные процедуры по распределению доходов и становится юридически обязанным перед акционерами осуществить это распределение. Это может иметь место после объявления дивидендов, или когда компания ликвидируется и все активы, остающиеся после погашения обязательств, распределяются между акционерами.
«Вечные» долговые инструменты
А19. «Вечные» долговые инструменты, такие как «вечные» облигации, необеспеченные облигации и акционерные векселя, обычно предоставляют их владельцу договорное право на получение процентных выплат в установленные дни, распространяющееся на неопределенное время в будущем, или без права возврата основной суммы или с правом ее возврата, но на таких условиях, которые делают это маловероятным или относят в далекое будущее. Например, компания может выпустить финансовый инструмент, требующий осуществления ежегодных выплат, постоянно равных заявленной ставке 8%, применяемой к заявленной номинальной или основной сумме 1,000. Допуская, что 8% составляют рыночную ставку процента на момент выпуска, эмитент принимает договорное обязательство производить будущие выплаты процентов на основании справедливой стоимости (текущей стоимости) в 1,000. Владелец и эмитент инструмента имеют финансовый актив и финансовое обязательство, соответственно, в размере 1,000 и соответствующий процентный доход или расход в размере 80 каждый год до бесконечности.
Привилегированные акции
А20. Привилегированные (или преференциальные) акции могут выпускаться с различными правами. При классификации привилегированной акции в качестве обязательства или капитала компания оценивает конкретные права, удостоверенные акцией, с тем, чтобы определить, насколько она отвечает основным признакам финансового обязательства. Например, привилегированная акция, которая обеспечивает погашение в определенный день или по усмотрению владельца, отвечает условиям определения финансового обязательства, если эмитент имеет обязательство передать финансовые активы владельцу акции. Неспособность эмитента выполнить обязательство и погасить привилегированную акцию, когда это требуется по договору, либо по причине недостаточности средств, либо из-за административных ограничений, не прекращает это обязательство. Опцион эмитента на погашение акций не отвечает определению финансового обязательства, поскольку эмитент не имеет эффективного обязательства передать финансовые активы акционерам. Погашение акций производится чисто по усмотрению эмитента. Однако обязательство может возникнуть при исполнении опциона эмитентом, обычно путем формального уведомления акционеров о намерении погасить акции.
А21. Когда привилегированные акции являются непогашаемыми, соответствующая классификация определяется другими правами, которые закреплены за ними. Когда распределение доходов владельцам привилегированных акций, кумулятивных или некумулятивных, производится по усмотрению эмитента, акции являются долевыми инструментами.
Сложные финансовые инструменты
А22. Параграф 23 Стандарта применяется только к ограниченной группе сложных инструментов с целью раздельного представления в балансе элементов обязательства и капитала, составляющих инструмент. Параграф 23 не касается сложных инструментов, которые являются таковыми с точки зрения владельцев.
А23. Обычной формой сложного финансового инструмента является долговая ценная бумага со встроенным опционом на конвертацию, например, облигация, конвертируемая в обыкновенные акции эмитента. Параграф 23 настоящего Стандарта требует от эмитента такого финансового инструмента представления элементов обязательства и капитала, составляющих инструмент, в его балансе раздельно, начиная с их первоначального признания в балансе.
(a) Обязательство эмитента производить плановые выплаты процентов и основной суммы представляет собой финансовое обязательство, которое существует до тех пор, пока инструмент не конвертирован. При получении инструмента справедливая стоимость элемента обязательства равняется дисконтированной стоимости определенных договором будущих потоков денежных средств, дисконтированной по текущей рыночной ставке процента, применяемой к инструментам, имеющим сопоставимый кредитный статус и обеспечивающих практически такие же потоки денежных средств, на таких же условиях, но без опциона на конвертацию.
(b) Долевой инструмент как составная часть сложного инструмента является встроенным опционом на конвертацию обязательства в капитал эмитента. Справедливая стоимость опциона состоит из его временной стоимости и его внутренней стоимости, если таковая имеется. Эта внутренняя стоимость опциона или другого производного финансового инструмента равняется превышению, если оно имеется, справедливой стоимости базового финансового инструмента над договорной ценой, по которой он должен быть приобретен, выпущен, продан или обменен. Временная стоимость производного инструмента равняется разности его справедливой стоимости и внутренней стоимости. Временная стоимость производного инструмента связана с продолжительностью периода, оставшегося до наступления срока погашения или истечения срока его действия. Она отражает доход, упущенный владельцем производного инструмента по причине отсутствия у него базисного инструмента, затраты, которых владелец производного инструмента избежал, поскольку не оплачивал базисный инструмент, и стоимость, в которую оценивается возможность увеличения внутренней стоимости производного инструмента до наступления срока его погашения или истечения срока действия в связи с тем, что в будущем справедливая стоимость базового инструмента подвержена колебаниям. Встроенный опцион, содержащийся в конвертируемой облигации или аналогичном инструменте, обычно не имеет внутренней стоимости при выпуске.
А24. Параграф 28 настоящего Стандарта описывает, каким образом элементы сложного финансового инструмента могут оцениваться при первоначальном признании. Следующий пример более подробно иллюстрирует процесс такого рода оценки.
Компания выпускает 2,000 конвертируемых облигаций в начале 1 года. Срок действия облигаций — три года, и они выпускаются по номинальной стоимости 1,000 за облигацию, обеспечивая общее поступление средств в сумме 2,000,000. Проценты должны выплачиваться по итогам каждого года по номинальной годовой ставке 6%. Каждая облигация может быть конвертирована в любой момент, вплоть до наступления срока ее погашения, в 250 обыкновенных акций.
При выпуске облигаций преобладающая рыночная ставка процента для аналогичных долговых обязательств без опциона на конвертацию равнялась 9%. На момент выпуска рыночная стоимость обыкновенной акции равнялась 3. Предполагаемые дивиденды за три года действия облигаций составят 0.14 на акцию в конце каждого года. Годовая безрисковая процентная ставка на срок в три года равняется 5%.
Оценка долевого элемента по остаточному принципу
В соответствии с данным подходом сначала оценивается элемент обязательства, а разница между выручкой от выпуска облигаций и справедливой стоимостью обязательства присваивается долевому элементу. Дисконтированная стоимость элемента обязательства рассчитывается с помощью коэффициента дисконтирования, равного 9%, т.е. рыночной ставке процента для аналогичных облигаций без прав на конвертацию, как показано ниже. продолжение
–PAGE_BREAK–
Дисконтированная стоимость основной суммы — 2.000.000,
выплачиваемая в конце трехлетнего периода 1,544,367
Дисконтированная стоимость процентов -120.000,
выплачиваемых в конце каждого года в течении трех лет 303,755
Стоимость элемента обязательства 1,848,122
Стоимость долевого элемента (определяемая вычитанием) 151,878
Выручка от выпуска облигаций 2,000,000
Оценка долевого элемента с помощью модели определения цены опциона
Модели определения цены опциона могут использоваться для определения справедливой стоимости опциона на конвертацию вместо метода вычитания, представленного выше. Модели определения цены опциона часто используются финансовыми организациями для определения цен ежедневных сделок. Существует несколько моделей, из которых модель Блэк-Шольц является одной из самых известных, при этом каждая модель имеет несколько вариантов. Следующий пример иллюстрирует применение варианта модели Блэк-Щольц с использованием таблиц, которые можно получить из учебников по финансам и иных источников. Последовательность действий при применении этого варианта модели представлены ниже.
Сначала необходимо определить две величины, которые используются в таблицах оценки опциона:
(i) Среднее квадратичное отклонение пропорциональных изменений в справедливой стоимости базисного актива, умноженное на корень квадратный из числа периодов, оставшихся до истечения срока исполнения опциона.
Это значение связано с потенциальной возможностью благоприятных (и неблагоприятных) изменений в цене базисного актива опциона, в данном случае обыкновенных акций компании, выпускающей конвертируемые облигации. Изменчивость доходов на базисный актив оценивается с помощью среднего квадратичного отклонения дохода. Чем больше это отклонение, тем больше справедливая стоимость опциона. В данном примере среднее квадратичное отклонение годового дохода на акции принимается равным 30 %. Время до истечения срока действия права конвертации составляет три года. Таким образом, среднее квадратичное отклонение пропорциональных изменений справедливой стоимости акций, умноженное на корень квадратный из числа периодов, оставшихся до истечения срока исполнения опциона, равняется:
0.3 x Ц 3 = 0.5196
(ii) Отношение справедливой стоимости базисного актива опциона к настоящей дисконтированной стоимости цены исполнения опциона.
Это значение соотносит дисконтированную стоимость базисного актива опциона с ценой, которую владелец опциона должен заплатить для получения актива, и связано с внутренней стоимостью опциона. Чем эта сумма больше, тем больше справедливая стоимость опциона на покупку. В данном примере рыночная стоимость каждой акции при выпуске облигации равняется 3 единицам. Дисконтированная стоимость предполагаемых дивидендов за период действия опциона вычитается из рыночной цены, поскольку выплата дивидендов уменьшает справедливую стоимость акций, и, таким образом, справедливую стоимость опциона. Стоимость дивиденда 0.14 за акцию в конце каждого года, дисконтированная по безрисковой процентной ставке 5 %, равняется 0.3813. Таким образом, дисконтированная стоимость базисного актива опциона равняется:
3 — 0.3813 = 2.6187 за акцию
Дисконтированная стоимость цены исполнения опциона равняется 4 за акцию, дисконтированная по безрисковой процентной ставке 5% за три года, с учетом допущения, что облигации конвертируются при наступлении срока погашения, или 3.4554. Таким образом, отношение определяется как:
2.6187 ё 3.4554 = 0.7579
Опцион на конвертацию облигации является одной из форм опциона на покупку. Таблица определения цены опциона на покупку показывает, что для двух значений, рассчитанных выше (т.е. 0.5196 и 0.7579), справедливая стоимость опциона приблизительно равняется 11.05% справедливой стоимости базисного актива.
Таким образом, оценочная стоимость опционов на конвертацию может быть рассчитана следующим образом:
0.1105 х 2.6187 за акцию х 250 акций
за облигацию х 2,000 облигаций =144,683
Величина справедливой стоимости долгового элемента в составе сложного инструмента, рассчитанная выше с помощью метода дисконтированной стоимости, и справедливой стоимости опциона, рассчитанной с помощью модели определения цены опциона Блэк-Шольц, не равна 2,000,000, полученных в качестве выручки от выпуска конвертируемых облигаций (т.е. 1,848,122 + 144,683 = 1,992,805). Небольшая разница может быть пропорционально распределена между справедливой стоимостью двух элементов, в результате чего справедливая стоимость обязательства равняется 1,854,794 и справедливая стоимость опциона — 145,206.
Зачет финансовых активов и финансовых обязательств
А25. Настоящий Стандарт не предусматривает специального метода для так называемых «синтетических инструментов», которые являются группами отдельных финансовых инструментов, приобретенных для воспроизведения характеристик одного синтетического инструмента. Например, долгосрочное долговое обязательство с плавающей ставкой процента, объединенное с процентным свопом, который предполагает получение платежей, рассчитанных по плавающей ставке процента, и исполнение платежей, рассчитанных по фиксированной ставке процента, синтезирует долгосрочное долговое обязательство с фиксированной ставкой. Каждый из отдельных элементов «синтетического инструмента» представляет собой договорное право или обязательство со своими собственными условиями, при этом каждый может быть передан или погашен отдельно. Каждый элемент подвержен риску, который может отличаться от рисков, свойственных другим элементам. Соответственно, когда один элемент «синтетического инструмента» является активом, а другой — обязательством, они не зачитываются и не представляются в балансе компании на основе сальдированной суммы, если только не соответствуют критериям для зачета, приведенными в параграфе 33 настоящего Стандарта. Но это часто не так. Раскрытию подлежат существенные условия каждого финансового инструмента. составляющего элемент «синтетического инструмента», независимо от существования данного «синтетического инструмента», хотя компания может указывать дополнительно характер связи между элементами (смотри параграф 51 Стандарта).
Раскрытие информации
А26. В параграфе 53 настоящего Стандарта дан примерный перечень групп вопросов, которые, в случае их значимости, компания рассматривает при раскрытии своей учетной политики. В каждом случае компания имеет право выбора порядка учета из двух или более вариантов. Ниже более подробно рассматриваются примеры, приведенные в параграфе 53, а также предлагаются другие возможные варианты обстоятельств, при которых компания раскрывает методы своей учетной политики.
(a) Компания может приобрести или выпустить финансовый инструмент, обязательства по которому частично или полностью не исполнены каждой из сторон (иногда это называется неисполненным или незавершенным контрактом). Такого рода финансовый инструмент может предполагать совершение в будущем обмена, а его исполнение может зависеть от будущих событий. Например, ни право, ни обязательство осуществить обмен в соответствии с форвардным контрактом не имеют своим следствием какие-либо сделки с базисным финансовым инструментом до наступления срока исполнения договора, тем не менее, указанные право и обязательство составляют финансовые актив и финансовое обязательство, соответственно. Аналогично, финансовая гарантия не требует от гаранта принятия на себя обязательства перед кредитором до тех пор, пока не произошло нарушения условий погашения долга. Однако гарантия является финансовым обязательством гаранта, потому что она представляет собой договорное обязательство обменять один финансовый инструмент (обычно денежные средства) на другой (дебиторскую задолженность покупателя, нарушившего обязательства) на потенциально невыгодных условиях.
(b) Компания может осуществить сделку, которая по форме представляет собой непосредственное приобретение или продажу финансового инструмента, но не предполагает передачу экономического интереса в данном инструменте. Этот происходит в случае с некоторыми типами договоров РЕПО и обратного РЕПО. Наоборот, компания может приобретать или передавать другой стороне экономический интерес в финансовом инструменте с помощью сделки, которая по форме не предполагает приобретение или передачу юридического права собственности. Например, в необратимых на должника займах компания может предоставлять дебиторскую задолженность в залог с использованием поступлений от исключительно для обслуживания займа.
(c) Компания может осуществлять частичную или неполную передачу финансового актива. Например, при секьюритизации компания приобретает или передает другой стороне некоторые, но не все, будущие экономические выгоды, связанные с финансовым инструментом.
(d) Компания может вынужденно или намеренно связать два или больше отдельных финансовых инструментов в целях создания специальных активов, необходимых для удовлетворения специальных обязательств. Такие соглашения включают, например, доверительные фонды зачета обязательств, в которых аккумулируются финансовые активы, отчужденные должником с целью исполнения обязательств без принятия этих активов кредитором в счет погашения данных обязательств, соглашения о финансировании без права регресса обязательств и фонде погашения.
(e) Компания может использовать различные приемы управления риском с целью снижения финансового риска. К таким приемам относятся, например, хеджирование, конвертация процентных ставок из плавающих в фиксированные или фиксированных ставок в плавающие, диверсификация рисков, слияние рисков, гарантии и различные типы страхования (в том числе поручительства и соглашения не ограничивающие договаривающиеся стороны). Эти приемы в основном снижают вероятность убытков от одного из нескольких финансовых рисков, связанных с финансовым инструментом, и ведут к принятию дополнительных, лишь частично компенсируемых рисков.
(f) Компания может умозрительно связать два или более финансовых инструментов вместе в «синтетический» инструмент, или для других целей, помимо тех, что были описаны в пунктах (d) и (e) выше.
(g) Компания может приобрести или выпустить финансовый инструмент в процессе совершения сделки с неопределенной суммой возмещения, передаваемой в обмен за инструмент. Такие сделки могут предполагать возмещение в неденежной форме или обмен нескольких объектов.
(h) Компания может приобретать или выпускать облигации, простые векселя или другие денежные инструменты с заявленной суммой или ставкой процента, которая отличается от преобладающей рыночной ставки процента, характерной для такого рода инструмента. К таким финансовым инструментам относятся облигации с нулевым купоном и займы, предоставленные на явно выгодных условиях, но предполагающие неденежное возмещение, например, займы под низкий процент, предоставляемые своим сотрудникам.
А27. В параграфе 54 настоящего Стандарта перечислены вопросы, которые компания рассматривает при раскрытии своей учетной политики, при условии, что эти вопросы имеют значение для использования метода оценки на основе себестоимости. В случае неопределенности получения средств от денежного финансового актива, или снижения справедливой стоимости финансового актива ниже его балансовой стоимости по другим причинам, компания раскрывает способы определения:
(a) момента, когда необходимо снизить балансовую стоимость актива;
(b) величины, до которой оно снижает балансовую стоимость;
(c) способа признания любого дохода от актива; и
(d) возможности или невозможности компенсации этого снижения балансовой стоимости в будущем в случае изменения обстоятельств. продолжение
–PAGE_BREAK–
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 33 (редакция 19947 г.). ПРИБЫЛЬ НА АКЦИЮ
Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности утвержден Советом Правлением КМСФО в январе 1997 года и вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающих периоды, начинающиеся с или после 1 января 1998 года. Досрочное применение Стандарта приветствуется.
Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям (смотри параграф 12 Предисловия).
Цель
Цель настоящего Стандарта заключается в установлении принципов расчета прибыли на акцию и представления о ней соответствующей информации, используемой для сопоставления результатов деятельности различных компаний в одном и том же периоде, а также результатов деятельности одной и той же компании в различных отчетных периодах. Основным предметом рассмотрения Стандарта является знаменатель в формуле расчета прибыли на акцию. Несмотря на некоторую ограниченность в применении данных о прибыли на акцию, которые обусловлены различиями в учетной политике, используемой при определении «прибыли», знаменатель, рассчитанный компаниями с использованием единой методики, повышает качество финансовой отчетности.
Сфера применения
Компании, акции которых обращаются на рынке
1. Настоящий Стандарт должен применяться компаниями, обыкновенные акции которых или контракты, в них конвертируемые, обращаются на рынке, и компаниями, которые находятся в процессе размещения обыкновенных акций или контрактов, конвертируемых в обыкновенные акции, на открытых рынках ценных бумаг.
2. В случае представления одновременно финансовой отчетности материнской компании и сводной финансовой отчетности, информация, требуемая в соответствии с настоящим Стандартом, должна представляться исключительно на основе сводных данных.
3. Пользователи финансовой отчетности материнской компании обычно заинтересованы в получении информации о результатах деятельности группы в целом.
Компании, акции которых не обращаются на рынке
4. Компания, у которой нет ни обыкновенных акций, ни конвертируемых в них контрактов, свободно обращающихся на рынке, но которая раскрывает данные о прибыли на акцию, должна рассчитывать прибыль на акцию и раскрывать данные о ней в соответствии с настоящим Стандартом.
5. Компания, у которой нет ни обыкновенных акций, ни конвертируемых в них контрактов, свободно обращающихся на рынке, не обязана раскрывать информацию о прибыли на акцию. Однако сопоставимость финансовой отчетности различных компаний обеспечивается в том случае, если те из них, которые приняли решение о раскрытии в отчетности информации о прибыли на акцию, рассчитывают этот показатель в соответствии с принципами настоящего Стандарта.
Определения
6. Следующие термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях:
Обыкновенная акция— это долевой инструмент, имеющий более низкий статус по отношению ко всем другим классам долевых инструментов.
Контракт, конвертируемый в обыкновенные акции— это финансовый инструмент, или другой договор, который может дать его владельцу право собственности на обыкновенные акции.
Варрантыилиопционы— это финансовые инструменты, которые дают владельцу право на покупку обыкновенных акций.
7. Владельцы обыкновенных акций участвуют в распределении чистой прибыли за период только после владельцев других типов акций, таких как привилегированные акции. Компания может иметь несколько классов обыкновенных акций. Владельцы обыкновенных акций одного и того же класса будут иметь равные права на получение дивидендов.
8. Примерами контрактов, конвертируемых в обыкновенные акции, являются:
(a) долговые или долевые инструменты, включая привилегированные акции, конвертируемые в обыкновенные акции;
(b) варранты и опционы на акции;
(c) программы участия служащих работников в прибыли, которые позволяют им получать обыкновенные акции в качестве части вознаграждения, и другие программы приобретения акций; и
(d) акции, которые будут выпущены в случае выполнения определенных условий, предусмотренных договорными соглашениями, например, при покупке компании или каких-либо других активов.
9. Следующие термины используются в значениях, указанных в МСФО 32, Финансовые инструменты: Раскрытие и представление информации.
Финансовый инструмент— это любой договор, в результате которого одновременно возникает финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инструмент — у другой.
Долевой инструмент— это любой договор, подтверждающий право на долю активов компании, оставшихся после вычета всех ее обязательств.
Справедливая стоимость— сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, независимыми друг от друга сторонами.
Оценка
Базовая прибыль на акцию
10. Базовая прибыль на акцию должна рассчитываться путем деления чистой прибыли или убытка за период, причитающихся владельцам обыкновенных акций, на средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении за период.
Показатель «прибыль» в расчетах базовой прибыли на акцию
11. Для расчета базовой прибыли на акцию чистая прибыль или убыток за период, причитающиеся владельцам обыкновенных акций, принимаются равными чистой прибыли или убытку за период за вычетом дивидендов на привилегированные акции.
12. Все статьи доходов и расходов, которые признаются в периоде, в том числе расходы на выплату налогов, результаты чрезвычайных обстоятельств и доли меньшинства, включаются в определение чистой прибыли или убытка за период (смотри МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения учетной политики). Сумма чистой прибыли, причитающаяся владельцам привилегированных акций, в том числе дивиденды по этим акциям за период, вычитается из чистой прибыли за период (или прибавляется к чистому убытку за период) для того, чтобы рассчитать чистую прибыль или убыток за период, приходящиеся на владельцев обыкновенных акций.
13. Сумма дивидендов по привилегированным акциям, которая вычитается из чистой прибыли за период, равняется:
(a) сумме любых дивидендов по некумулятивным привилегированным акциям, объявленным за данный период; и
(b) полной сумме дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям за период в установленном размере, независимо от того, были ли дивиденды объявлены. Сумма дивидендов за период не включает сумму любых дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям за предыдущие периоды, выплаченных или объявленных в течение текущего периода.
Показатель «на акцию» в расчетах базовой прибыли на акцию
14. Для расчета базовой прибыли на акцию количество обыкновенных акций должно равняться средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение периода.
15. Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение периода, отражает тот факт, что величина акционерного капитала может изменяться в течение периода в связи с тем, что большее или меньшее количество акций находится в обращении в разные моменты времени. Этот показатель равняется количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении на начало периода, скорректированному на количество обыкновенных акций, выкупленных или размещенных в течение периода, умноженному на взвешенный временной коэффициент. Взвешенный временной коэффициент определяется как частное от деления количества дней, в течение которых акции находятся в обращении, на общее количество дней в отчетном периоде; во многих случаях, при наличии достаточных оснований, допускается приблизительный расчет средневзвешенного показателя.
16. В большинстве случаев акции включаются в расчет средневзвешенного количества акций в обращении с момента возникновения обязательства по их оплате (обычно с даты их размещения), например:
(a) обыкновенные акции, размещенные путем их оплаты денежными средствами, включаются в расчет с момента возникновения дебиторской задолженности по их оплате;
(b) обыкновенные акции, размещенные в процессе добровольного реинвестирования дивидендов по обыкновенным или привилегированным акциям, включаются в расчет, начиная со дня выплаты дивидендов;
(c) обыкновенные акции, размещенные в результате конвертации долгового инструмента в обыкновенные акции, включаются в расчет, начиная со дня прекращения начисления процентов;
(d) обыкновенные акции, размещенные в счет уплаты процентов или основной суммы других финансовых инструментов, включаются в расчет, начиная со дня прекращения начисления процентов;
(e) обыкновенные акции, размещенные в счет исполнения обязательств компании, включаются в расчет, начиная со дня исполнения обязательств;
(f) обыкновенные акции, размещенные в счет уплаты возмещения при приобретении актива, не являющегося денежными средствами, включаются в расчет, начиная со дня признания приобретенного актива в балансе компании; и
(g) обыкновенные акции, размещенные в счет оплаты услуг, оказанных компании, включаются в расчет тогда, когда услуги оказаны.
В этих и других случаях момент включения обыкновенных акций в расчет средневзвешенного количества акций в обращении определяется конкретными условиями, связанными с их выпуском и размещением. Должным образом необходимо учитывать содержание любого договора, относящегося к размещению акций.
17. Обыкновенные акции, размещенные в счет частичного возмещения продавцу при объединении компаний в форме приобретения, включаются в расчет средневзвешенного количества акций с момента приобретения, поскольку именно с этого момента покупатель включает результаты деятельности приобретенной компании в свой отчет о прибылях и убытках. Обыкновенные акции, выпущенные и размещенные при объединении компаний в форме объединения долей участия интересов, включаются в расчет средневзвешенного количества акций для всех представленных периодов, поскольку финансовая отчетность объединенной компании составляется таким образом, как если бы объединенная компания существовала всегда. Таким образом, количество обыкновенных акций, использованных для расчета базовой прибыли на акцию при объединении компаний в форме объединения долей участия интересов, равняется общему средневзвешенному количеству акций объединенных компаний, приведенных к единому эквиваленту с акциями той компании, чьи акции остаются в обращении после объединения. продолжение
–PAGE_BREAK–
18. В случае неполной оплаты обыкновенных акций в процессе их размещения частично оплаченные акции включаются в расчет как доля обыкновенных акций, в той части, в какой они имели право на участие в дивидендах, приходящихся на полностью оплаченные обыкновенные акции в течение финансового периода.
19. Обыкновенные акции, размещение которых становится возможным после выполнения определенных условий (акции с отложенным размещением), считаются находящимися в обращении и включаются в расчет базовой прибыли на акцию с момента выполнения всех необходимых для их выпуска условий. Обыкновенные акции в обращении, являющиеся условно возвратными (то есть те, которые могут быть изъяты из обращения), принимаются в расчет как акции с отложенным размещением.
20. Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении в течение периода и для всех представленных периодов должно корректироваться с учетом происходящих корпоративных событий, кроме конвертации контрактов в обыкновенные акции, в результате которых изменение количества обыкновенных акций в обращении происходит без соответствующего изменения в активах.
21. Обыкновенные акции могут выпускаться, или количество акций, находящихся в обращении, может сокращаться, без соответствующего изменения в активах. Примерами этого являются:
(a) капитализация или размещение акций на льготных условиях (известные в некоторых странах как дивиденды, выплачиваемые в форме акций);
(b) льготный элемент в любом другом выпуске, например, льготный элемент в выпуске прав для существующих акционеров;
(c) дробление акций; и
(d) обратное дробление акций (консолидация акций)
22. При капитализации, размещении акций на льготных условиях или при дроблении акций обыкновенные акции размещаются среди существующих акционеров без дополнительного возмещения. Таким образом, количество обыкновенных акций в обращении увеличивается без увеличения активов. Количество обыкновенных акций, находящихся в обращении до корпоративного этого события, корректируется с учетом пропорционального изменения в количестве обыкновенных акций, находящихся в обращении, таким образом, как если бы это событие произошло в начале самого раннего из представленных периодов. Например, при размещении акций на льготных условиях две -за — одну количество акций, находящихся в обращении до указанного размещения, умножается на коэффициент, равный трем, для получения нового общего количества акций, или на коэффициент, равный двум, для получения количества дополнительных акций
23. В соответствии с пунктом 21 (b), размещение обыкновенных акций при осуществлении прав или конвертации контрактов в обыкновенные акции обычно не ведет к возникновению льготного элемента, поскольку контракты, конвертируемые в обыкновенные акции, обычно размещаются с оплатой их полной стоимости, что вызывает пропорциональные изменения в активах компании. При выпуске прав цена исполнения опциона часто оказывается ниже справедливой стоимости акций. Таким образом, такой выпуск прав включает льготный элемент. Количество обыкновенных акций, которое должно использоваться в расчетах базовой прибыли на акцию для всех периодов до выпуска прав, равняется количеству обыкновенных акций в обращении до выпуска прав, умноженному на следующий коэффициент:
Расчетная справедливая стоимость акции без выпущенных прав рассчитывается путем прибавления выручки, полученной при осуществлении прав, к совокупной справедливой стоимости акций непосредственно перед осуществлением прав и делением полученной величины на количество акций, находящихся в обращении после осуществления прав. В тех случаях, где сами права свободно обращаются отдельно от акций перед моментом их осуществления, справедливая стоимость в целях настоящего расчета устанавливается по курсу закрытия последнего дня, когда акции продавались вместе с правами.
24. Для расчета разводненной прибыли на акцию чистая прибыль, причитающаяся владельцам обыкновенных акций, и средневзвешенное количество акций в обращении должны корректироваться с учетом воздействия всех конвертируемых в обыкновенные акции контрактов с разводняющим эффектом.
25. Расчет разводненой прибыли на акцию производится аналогично расчету базовой прибыли на акцию, но с учетом воздействия всех конвертируемых в обыкновенные акции контрактов с разводняющим эффектом:
(a) чистая прибыль за период, приходящаяся на обыкновенные акции, увеличивается на чистую, за вычетом налогов, сумму дивидендов и процентов, начисленных в течение периода по конвертируемым контрактам с разводняющим эффектом, и корректируется с учетом любых изменений в доходах или расходах, которые возникли бы в результате конвертации контрактов с разводняющим эффектом в обыкновенные акции.
(b) средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении увеличивается на средневзвешенное количество дополнительных обыкновенных акций, которые поступили бы в обращение, если допустить конвертацию всех контрактов с разводняющим эффектом в обыкновенные акции.
Показатель «прибыль» в расчетах разводненной прибыли на акцию
26. Для расчета разводненной прибыли на акцию сумма чистой прибыли или убытка за период, приходящаяся на владельцев обыкновенных акций, рассчитанная в соответствии с параграфом 11, должна корректироваться с учетом влияния, после налогообложения:
(a) любых дивидендов на конвертируемые в обыкновенные акции контракты с разводняющим эффектом, которые были вычтены при расчете чистой прибыли, приходящейся на обыкновенные акции, определенной в соответствии с параграфом 11;
(b) процентов, начисленных за период по конвертируемым в обыкновенные акции контрактам с разводняющим эффектом; и
(c) любых других изменений в доходе или расходах, которые произошли бы в результате конвертации в обыкновенные акции контрактов с разводняющим эффектом.
27. После конвертации в обыкновенные акции контрактов с разводняющим эффектом дивиденды, проценты и другие доходы или расходы, относящиеся к этим конвертируемым контрактам, больше не начисляются. Вместо этого владельцы новых обыкновенных акций будут иметь право участвовать в чистой прибыли, приходящейся на владельцев обыкновенных акций. Таким образом, чистая прибыль за период, причитающаяся владельцам обыкновенных акций, рассчитанная в соответствии с параграфом 11, увеличивается на сумму дивидендов, процентов и других доходов или расходов, которые будут сэкономлены на конвертации в обыкновенные акции контрактов с разводняющим эффектом. Расходы, относящиеся к конвертируемым в обыкновенные акции контрактам с разводняющим эффектом, включают сборы и дисконт или премию, которые учитываются путем соответствующей корректировки прибыли (смотри МСФО 32). Суммы дивидендов, процентов и других доходов или расходов корректируются с учетом любых налогов, относящихся к ним и выплачиваемых компанией.
28. Конвертация некоторого количества контрактов в обыкновенных обыкновенные акции может привести к последующим изменениям в прочих доходах и расходах. Например, уменьшение расходов на выплату процентов, связанных с конвертируемыми контрактами, и соответствующее увеличение чистой прибыли за период, может вести к увеличению расходов, относящихся к обязательным планам участия работников в прибыли компании. В целях расчета разводненной прибыли на акцию чистая прибыль или убыток за период корректируется с учетом любых последующих изменений в доходах или расходах.
Показатель «на акцию» в расчетах разводненной прибыли на акцию
29. Для расчета разводненной прибыли на акцию количество обыкновенных акций должно равняться сумме их средневзвешенного количества, рассчитанного в соответствии с параграфами 14 и 20, и средневзвешенного количества обыкновенных акций, которые будут выпущены при конвертации всех контрактов с разводняющим эффектом в обыкновенные акции. Конвертируемые контракты с разводняющим эффектом должны считаться конвертированными в обыкновенные акции по состоянию на начало периода или по состоянию на дату их выпуска, если она позже.
30. Количество обыкновенных акций, которые были бы выпущены при конвертации контрактов с разводняющим эффектом в обыкновенные акции, определяется условиями указанных контрактов. Расчет производится с применением наиболее выгодных, с точки зрения владельца конвертируемых контрактов, коэффициента конвертации или цены исполнения.
31. Как и при расчетах базовой прибыли на акцию, обыкновенные акции, выпуск которых обусловлен наступлением определенных обстоятельств, должны рассматриваться как находящиеся в обращении и включаться в расчет разводненной прибыли на акцию, если указанные условия были выполнены (события произошли). Акции с отложенным размещением должны включаться в расчет по состоянию на начало периода (или с момента заключения договора о выпуске акций с отложенным размещением, если он заключен позже). Если условия не были выполнены, то количество акций с отложенным размещением, включаемых в расчет разводненной прибыли на акцию, основывается на количестве акций, которые были бы выпущены, если бы конец отчетного периода явился бы моментом окончания периода действия соответствующих условий. Пересчет не разрешается, если условия не выполняются до истечения периода их действия. Положения этого параграфа применяются также к контрактам, конвертируемым в обыкновенные акции, которые подлежат размещению после наступления определенных обстоятельств (конвертируемые в обыкновенные акции контракты с отложенным размещением).
32. Дочерняя компания, совместное предприятие или ассоциированная компания могут выпускать контракты, конвертируемые либо в обыкновенные акции дочерней компании, совместного предприятия или ассоциированной компании, или обыкновенные акции отчитывающейся компании. Если эти контракты, конвертируемые в обыкновенные акции дочерней компании, совместного предприятия или ассоциированной компании, имеют разводняющий эффект на сводную базовую прибыль на акцию отчитывающейся компании, они включаются в расчет разводненной прибыли на акцию.
33. Для целей расчета разводненной прибыли на акцию компания должна принять допущение об исполнении опционов с разводняющим эффектом и других конвертируемых в обыкновенные акции контрактов с разводняющим эффектом. Предполагаемая выручка к получению от этих выпусков должна рассчитываться на основании допущения о размещении акций по справедливой стоимости. Разница между количеством размещенных акций и количеством акций, которые должны были быть размещены по справедливой стоимости, учитывается как размещение обыкновенных акций без возмещения их стоимости.
34. Справедливая стоимость в этом случае рассчитывается на основе средней цены обыкновенных акций в течение периода.
35. Опционы и другие соглашения о покупке акций имеют разводняющий эффект, если их результатом является выпуск обыкновенных акций по цене ниже справедливой стоимости. Величина разводнения равняется разнице между справедливой стоимостью и ценой размещения. Таким образом, для того, чтобы рассчитать разводненную прибыль на акцию, каждое такое соглашение учитывается как состоящее из:
(a) договора на размещение определенного количества обыкновенных акций по их средней справедливой стоимости в течение периода. Акции, размещаемые таким образом, являются оцененными по справедливой стоимости, и не считаются разводняющими или антиразводняющими. Они не учитываются при расчете разводненной прибыли на акцию; и
(b) договора на размещение оставшихся обыкновенных акций без возмещения их стоимости. Такого рода обыкновенные акции не приносят никаких поступлений и не оказывают никакого воздействия на чистую прибыль, приходящуюся на обыкновенные акции в обращении. Таким образом, такие акции являются разводняющими, и они прибавляются к количеству обыкновенных акций в обращении при расчете разводненной прибыли на акцию.
36. Этот метод расчета разводняющего эффекта опционов и других соглашений о покупке акций дает такой же результат, как и выкуп собственных акций, который используется в некоторых странах. Это не означает, что компания заключает сделку на покупку своих собственных акций, что может быть практически невозможным при определенных обстоятельствах или незаконным, согласно законодательству некоторых стран.
36. Этот метод расчета разводняющего эффекта опционов и других соглашений о покупке акций дает такой же результат, как и выкуп собственных акций, который используется в некоторых странах. Это не означает, что компания заключает сделку на покупку своих собственных акций, что может быть практически невозможным при определенных обстоятельствах или незаконным, согласно законодательству некоторых стран. продолжение
–PAGE_BREAK–
37. В той мере, в какой владельцы частично оплаченных акций не имеют права на дивиденды в течение финансового периода, указанные акции учитываются аналогично варрантам или опционам.
Конвертируемые в обыкновенные акции контракты с разводняющим эффектом
38. Конвертируемые в обыкновенные акции контракты должны учитываться как имеющие разводняющий эффект тогда и только тогда, когда их конвертация в обыкновенные акции привела бы к снижению чистой прибыли на акцию, получаемой от обычных операций компании.
39. Компания использует чистую прибыль от непрекращаемой обычной деятельности в качестве «контрольной цифры” для того, чтобы установить, являются ли контракты, конвертируемые в обыкновенные акции, разводняющими или антиразводняющими. Чистая прибыль от непрекращаемой обычной деятельности есть чистая прибыль от обычной деятельности (согласно определению, данного в МСФО 8) после вычитания дивидендов по привилегированным акциям и после исключения статей, относящихся к прекращенной деятельности; таким образом, исключаются результаты чрезвычайных обстоятельств, воздействие изменений в учетной политике и исправлений фундаментальных ошибок.
40. Контракты, конвертируемые в обыкновенные акции, имеют антиразводняющий эффект, в случае, когда их конвертация увеличила бы прибыль на акцию от непрекращаемой обычной деятельности или уменьшила бы убыток на акцию от них. Антиразводняющий эффект, производимый контрактами, конвертируемыми в обыкновенные акции, игнорируется при расчете разводненной прибыли на акцию.
41. При рассмотрении вопроса, имеют ли контракты, конвертируемые в обыкновенные акции, разводняющий или антиразводняющий эффект, каждый выпуск или серия конвертируемых контрактов должен рассматриваться отдельно, а не в совокупности с другими. Последовательность, в которой рассматриваются контракты, конвертируемые в обыкновенные акции, может влиять на то, будут ли они иметь разводняющий эффект или нет. Таким образом, для того, чтобы максимизировать разводнение базовой прибыли на акцию, каждый выпуск или серия контрактов, конвертируемых в обыкновенные акции, рассматриваются в обратной последовательности от имеющих наибольший разводняющий эффект до имеющих наименьший разводняющий эффект.
42. Контракты, конвертируемые в обыкновенные акции, принимаются к расчету за период, в котором они находились в обращении. Конвертируемые в обыкновенные акции контракты, которые были прекращены или срок действия которых истек в течение отчетного периода, включаются в расчет разводненной прибыли на акцию в пределах только той части периода, в течение которой они находились в обращении. Контракты, которые были конвертированы в обыкновенные акции в течение отчетного периода, включаются в расчет разводненной прибыли на акцию с начала периода до момента конвертации; с момента конвертации полученные обыкновенные акции включаются в расчет как базовой, так и разводненной прибыли на акцию.
Пересчет
43. Если количество обращающихся обыкновенных акций или контрактов, конвертируемых в обыкновенные акции, увеличивается в результате капитализации или размещения акций на льготных условиях или дробления акций, или уменьшается в результате консолидации акций, то расчет базовой и разводненной прибыли на акцию для всех представленных периодов должен ретроспективно корректироваться. Если эти изменения происходят после отчетной даты, но до публикации финансовой отчетности, расчет на акцию для них и любых форм финансовой отчетности за предшествующие периоды должен основываться на новом количестве акций. Когда расчет прибыли на акцию отражает такого рода изменения в их количестве, этот факт должен раскрываться. Кроме того, базовая и разводненная прибыль на акцию для всех представленных периодов должна корректироваться с учетом:
(a) последствий фундаментальных ошибок, и корректировок, возникающих из-за изменений в учетной политике, производимых в соответствии с основным стандартным порядком учета, представленным в МСФО 8; и
(b) эффекта объединения компаний в форме объединения долей участия.
44. При изменении в использованных допущениях или конвертации контрактов в обыкновенные акции в обращении компания не осуществляет пересчет разводненной прибыли на акцию ни за один из представленных предшествующих периодов.
45. Желательно, чтобы компания раскрывала информацию о сделках с обыкновенными акциями и контрактами, конвертируемыми в обыкновенные акции, за исключением выпусков при капитализации и дроблении акций, в том случае, когда они имеют место после отчетной даты, если их значение настолько существенно, что нераскрытие информации о них может повлиять на способность пользователей финансовой отчетности делать правильные оценки и принимать нужные решения (смотри МСФО 10, Условные события и события, происшедшие после отчетной даты). К примерам таких операций относятся:
(a) размещение акций с их оплатой денежными средствами;
(b) размещение акций в случае использования выручки от их размещения на выплату долга или выкуп находящихся в обращении на отчетную дату привилегированных акций;
(c) выкуп обыкновенных акций, находящихся в обращении;
(d) конвертация или исполнение контрактов, находящихся в обращении на отчетную дату, в обыкновенные акции;
(e) выпуск варрантов, опционов и конвертируемых ценных бумаг; и
(f) выполнение условий, необходимых для выпуска акций в случае, если такой выпуск был обусловлен их исполнением.
46. Корректировка суммы прибыли на акцию с учетом этих операций, происходящих после отчетной даты, не производится, поскольку они не влияют на величину капитала, использованного для получения прибыли или убытка за период.
Представление информации
47. Компания должна представлять информацию о базовой и разводненной прибыли на акцию в отчете о прибылях и убытках для каждого класса обыкновенных акций, если они имеют различные права на участие в чистой прибыли за период. Компания должна представлять информацию о базовой и разводненной прибыли на акцию одинаково ясно для всех представленных периодов.
48. Настоящий Стандарт требует, чтобы компания представляла информацию о базовой и разводненной прибыли на акцию даже в том случае, если раскрываемые в отчетности суммы имеют отрицательные значения (убыток за период).
Раскрытие информации
49. Компания должна раскрывать информацию о:
(a) величинах, использованных в качестве числителей в формуле расчета базовой и разводненной прибыли на акцию, и представлять сверку этих величин с чистой прибылью или убытком за период; и
(b) средневзвешенных количествах обыкновенных акций, использованных в качестве знаменателей в формулах расчета базовой и разводненной прибыли на акцию, и представлять взаимную сверку этих знаменателей.
50. Финансовые инструменты и другие договоры, в результате которых возникают права на конвертацию в обыкновенные акции, могут содержать условия, которые влияют на оценку базовой и разводненной прибыли на акцию. Эти условия могут определять, имеют ли контракты, конвертируемые в обыкновенные акции, разводняющий эффект или нет, и, если да, их воздействие на средневзвешенное количество акций в обращении и любые последующие корректировки чистой прибыли, причитающейся владельцам обыкновенных акций. Независимо от того, требуется ли раскрытие этих условий МСФО 32, оно рекомендуется настоящим Стандартом.
51. Если в дополнение к информации о базовой и разводненной прибыли на акцию компания раскрывает данные о прибыли на акцию, используя при этом величину отчетной чистой прибыли, отличную от чистой прибыли или убытка за период, приходящихся на обыкновенные акции, такие данные должны рассчитываться с помощью средневзвешенного количества обыкновенных акций, определенного в соответствии с настоящим Стандартом. Если при расчете используется величина чистой прибыли, не представленная отдельной строкой в отчете о прибыли и убытках, необходимо представить сверку между использованной величиной и соответствующей статьей отчета о прибылях и убытках. Суммы базовой и разводненной прибыли на акцию должны раскрываться с одинаковой точностью.
52. У компании может возникнуть желание раскрывать больше информации, чем требуется по настоящему Стандарту. Такая информация может оказаться полезной для пользователей финансовой отчетности при оценке результатов деятельности компании, и может включать оценку стоимости различных элементов чистой прибыли в расчете на одну акцию компании, находящуюся в обращении. Такого рода раскрытие информации только приветствуется. Однако, в целях обеспечения сопоставимости указанных показателей, представляемых в отчетности, используемый в формуле знаменатель рассчитывается в соответствии с настоящим Стандартом.
Дата вступления в силу
53. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1998 года. Досрочное применение приветствуется.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 35 (редакция 1998 г.). ПРЕКРАЩАЕМАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности утвержден Правлением КМСФО в апреле 1998 года и вступил в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1999 года.
Настоящий стандарт заменяет параграфы 19 – 22 МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике.
Введение
1. Настоящий Стандарт (МСФО 35) касается представления и раскрытия информации, относящейся к прекращаемой деятельности. Этот вопрос относительно кратко рассматривался в параграфах 19-22 МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике. МСФО 35 заменяет эти параграфы МСФО 8. МСФО 35 вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1999 года. Досрочное применение приветствуется.
Задачами МСФО 35 является создание основы для отделения информации о прекращаемой деятельности компании от информации о продолжающейся деятельности и установление минимальных требований по раскрытию информации о прекращаемой деятельности. Проведение различия между прекращаемой и продолжающейся деятельностью повышает способность инвесторов, кредиторов и других пользователей финансовой отчетности делать прогнозы движения денежных средств, способности создания прибыли и финансового положения компании.
Прекращаемая деятельность представляет собой относительно крупный компонент компании — такой как хозяйственный или географический сегмент согласно МСФО 14, Сегментная отчетность — который компания по своему единому плану либо продает по существу целиком, либо прекращает его деятельность путем закрытия или продажи по частям.
Настоящий Стандарт применяет термин „прекращаемая деятельность“, а не термин „прекращенная деятельность“ поскольку „прекращенная деятельность“ (в прошедшем времени) подразумевает, что признание прекращения необходимо только после или в конце процесса прекращения деятельности. настоящий Стандарт требует, чтобы раскрытие информации в отношении прекращаемой деятельности делалось раньше этого — когда принят и объявлен подробный формальный план по выбытию или когда компания заключила контракт на выбытие.
Настоящий Стандарт посвящен представлению и раскрытию информации. Он фокусируется на том, как представлять информации о прекращаемой деятельности в финансовой отчетности компании и на том, какая информация должна раскрываться. Он не устанавливает каких-то новых принципов для решения о том, как и когда признавать и оценивать доходы, расходы, потоки денежных средств и изменения в активах и обязательствах, относящихся к прекращаемой деятельности. Вместо этого он требует от компании следовать принципам признания и оценки в других Международных стандартах финансовой отчетности. продолжение
–PAGE_BREAK–
Согласно настоящему Стандарту информация о планируемом прекращении должна первоначально раскрываться в первом комплекте финансовой отчетности, опубликованной компанией (а) после того, как компания заключила соглашение о продаже по существу всех активов прекращаемой деятельности или (b) после того, как совет директоров компании или другой аналогичный орган управления утвердил и объявил о планируемом прекращении. Требуемое раскрытие информации включает следующее: Настоящий Стандарт (МСФО 35) касается представления и раскрытия информации, относящейся к прекращаемой деятельности. Этот вопрос относительно кратко рассматривался в параграфах 19-22 МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике. МСФО 35 заменяет эти параграфы МСФО 8. МСФО 35 вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1999 года. Досрочное применение приветствуется.
2. Задачами МСФО 35 является создание основы для представления информации о прекращаемой деятельности компании отдельно от информации о продолжающейся деятельности, а также установление минимальных требований по раскрытию информации о прекращаемой деятельности. Проведение различия между прекращаемой и продолжающейся деятельностью повышает возможности инвесторов, кредиторов и других пользователей финансовой отчетности в отношении прогнозирования движения денежных средств компании, ее прибыльности и финансового положения в целом.
3. Прекращаемая деятельность представляет собой относительно крупный компонент компании – обычно хозяйственный или географический сегмент согласно МСФО 14, Сегментная отчетность — который компания по своему единому плану либо продает практически целиком, либо прекращает его деятельность путем закрытия или продажи по частям.
4. Настоящий Стандарт применяет термин «прекращаемая деятельность», а не термин «прекращенная деятельность», поскольку «прекращенная деятельность» (в прошедшем времени) подразумевает, что признание прекращения необходимо только после или в конце процесса прекращения деятельности. Настоящий Стандарт требует, чтобы раскрытие информации в отношении прекращаемой деятельности делалось раньше этого момента, а именно тогда, когда принят и объявлен подробный формальный план по прекращению той или иной деятельности или когда компания заключила договор, согласно которому определены условия прекращения деятельности.
5. Настоящий Стандарт посвящен представлению и раскрытию информации. Он сфокусирован на требованиях к представлению информации о прекращаемой деятельности в финансовой отчетности компании, а также содержании раскрываемой информации. Он не устанавливает каких-то новых принципов признания и оценки доходов, расходов, потоков денежных средств и изменений в активах и обязательствах, относящихся к прекращаемой деятельности. Вместо этого он требует от компании следовать принципам признания и оценки, сформулированным в других Международных стандартах финансовой отчетности.
6. Согласно настоящему Стандарту информация о планируемом прекращении деятельности должна первоначально раскрываться в отчетности компании за первый отчетный период (а) после того, как компания заключила соглашение о продаже в основном всех активов, относящихся к прекращаемой деятельности, или (b) после того, как совет директоров компании или другой аналогичный орган управления утвердил решение и объявил о планируемом прекращении деятельности. При этом требуется раскрытие следующей информации:
описание прекращаемой деятельности;
хозяйственный или географический сегмент (сегменты) в отчетности, по которому она представлена;
дата и характер события первоначального раскрытия;
время ожидаемого завершения прекращения;
балансовые суммы суммарных активов и суммарных обязательств, выбытие которых планируется;
суммы дохода, расходов, доналоговой прибыли или убытка, относящиеся к прекращаемой деятельности, и соответствующие расходы по налогу на прибыль;
чистые потоки денежных средств, относящиеся к операционной, инвестиционной и финансовой деятельности прекращаемой деятельности;
сумма любых прибылей или убытков, признаваемых по выбытию активов или погашению обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, и соответствующие расходы по налогу на прибыль;
чистые продажные цены, за вычетом затрат на выбытие, при продаже тех чистых активов, в отношении которых компания заключила одно или более соглашений о продаже, имеющих обязательную силу, расчетные сроки по ним и балансовые суммы этих чистых активов.
Финансовая отчетность за периоды после первоначального раскрытия должна обновляться в отношении этих раскрытий, включая описание любых значительных изменений в суммах или времени потоков денежных средств, относящихся к активам и обязательствам, выбытие или погашение которых планируется, и причины этих изменений.
Раскрытие информации должно осуществляться, если план по выбытию утвержден и публично объявлен после завершения периода финансовой отчетности компании, но до утверждения финансовой отчетности компании за этот период. Раскрытие информации продолжается до завершения выбытия.
Сопоставительная информация за предшествующие периоды, которая представляется в финансовой отчетности, подготовленной после первоначального раскрытия, должна пересчитываться с разделением активов, обязательств, доходов, расходов и потоков денежных средств между прекращаемой и продолжающейся деятельностью. За счет разделения прекращаемой и продолжающейся деятельности повышается прогнозирующая способность пользователей финансовой отчетности. Описание прекращаемой деятельности;
относится ли она к в соответствии с представленной отчетностью, к хозяйственному или географическому сегменту (сегментам);
дата и характер события первоначального раскрытия информации;
ожидаемое время окончания операций по прекращению деятельности;
балансовые величины суммарных активов и суммарных обязательств, выбытие которых планируется в рамках прекращения деятельности;
суммы доходов, расходов, прибыли до налогообложения или убытка, относящиеся к прекращаемой деятельности, и соответствующие расходы по уплате налога на прибыль;
чистые потоки денежных средств, относящиеся к операционной, инвестиционной и финансовой деятельности выбывающего сегмента;
суммы любых прибылей или убытков, признаваемых в связи с выбытием активов или погашением обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, и соответствующие расходы по налогу на прибыль;
чистые продажные цены, за вычетом затрат на выбытие, при продаже тех чистых активов, в отношении которых компания заключила одно или более имеющих обязательную силу соглашений о продаже, сроки осуществления расчетов по ним и балансовые стоимости этих чистых активов.
7. Финансовая отчетность за периоды после первоначального раскрытия информации о прекращаемой деятельности должна соответствующим образом обновляться, включая описание любых значительных изменений в стоимостных и временных параметрах потоков денежных средств, относящихся к активам и обязательствам, выбытие или погашение которых планируется, а также причины этих изменений.
8. Раскрытие информации должно осуществляться в том случае, если план по прекращению деятельности утвержден и публично объявлен после завершения периода финансовой отчетности компании, но до утверждения финансовой отчетности компании за этот период. Раскрытие информации осуществляется во всех отчетных периодах до момента окончания операций по прекращению деятельности.
9. Сравнительная информация за предшествующие периоды, представляемая в финансовой отчетности, подготовленной после первоначального раскрытия информации, должна быть пересчитана в соответствии с разделением активов, обязательств, доходов, расходов и потоков денежных средств между прекращаемой и продолжающейся деятельностью. Разделение деятельности на прекращаемую и продолжающуюся повышает способности пользователей финансовой отчетности делать прогнозы в отношении развития компании.
Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны полужирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательного материала и указаний по внедрению в настоящем Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям (смотри параграф 12 Предисловия).
Цель
Целью настоящего Стандарта является установление принципов представления в отчетности информации о прекращаемой деятельности с тем, чтобы повысить способность пользователей финансовой отчетности прогнозировать потоки денежных средств, прибыльность и финансовое положение компании в целом за счет раздельного представления информации о прекращаемой деятельности и информации о продолжающейся деятельности.
Сфера применения
1. Настоящий Стандарт применяется к любой прекращаемой деятельности любых компаний.
Определения
Прекращаемая деятельность
2. Прекращаемая деятельность представляет собой компоненткомпании:
(а) который компания согласно единому плану:
(i) продает целиком, совершая единую сделку по его продаже, либо путем его выделения или передачи права собственности на него акционерам компании;
(ii) продает по частям, совершая по существу несколько сделок по продаже индивидуальных активов данного компонента и исполнению его; или
(iii) прекращает использовать путем отказа от него;
(b) который представляет собой отдельное крупное направление деятельности или географический район ведения операций; и
(с) который может быть отделен операционно и для целей финансовой отчетности.
3. Согласно критерию (а) определения (параграф 2(а)) прекращаемая деятельность может продаваться целиком или по частям, но всегда в соответствии с общим планом прекращения деятельности всего компонента.
4. Если компания продает компонент целиком, результатом будет чистая прибыль или чистый убыток. Для такого прекращения существует единая дата заключения имеющего обязательную силу соглашения о продаже, хотя фактический переход права собственности и контроля над прекращаемой деятельностью может происходить на другую, более позднюю дату. Кроме того, платежи продавцу могут производиться на момент заключения соглашения, на момент передачи права собственности или на протяжении длительного периода в будущем.
5. Вместо продажи крупного компонента целиком компания может продавать его активы и урегулировать его обязательства по частям (индивидуально или небольшими группами). При продаже по частям при том, что общим результатом могут быть чистая прибыль или чистый убыток, продажа индивидуальных активов и урегулирование индивидуальных обязательств могут иметь обратный эффект. Более того, здесь отсутствует единая дата заключения общего соглашения о продаже, имеющего обязательную силу. Скорее продажа активов и урегулирование обязательств могут происходить на протяжении месяцев или даже более длительного срока, а конец периода финансовой отчетности может прийтись на промежуточный этап выбытия компонента. Для того, чтобы быть квалифицированным в качестве прекращаемой деятельности, выбытие активов должно осуществляться по единому, скоординированному плану. продолжение
–PAGE_BREAK–
6. Компания может прекратить использование компонента путем отказа от него без собственно продажи активов. В случае соответствия критериям, приведенным в определении прекращаемой деятельности, деятельность, от которой отказались, будет прекращаемой. В то же время надо иметь в виду, что изменение масштабов деятельности или способов ее осуществления не является отказом от деятельности, так как эта деятельность продолжается, хотя и будучи измененной.
7. В ответ на воздействие рыночных сил компании часто замораживают производственные мощности, останавливают производство продукции или отдельные направления производства, сокращают рабочую силу. Хотя такие виды прекращения операций сами по себе не являются прекращаемой деятельностью в том значении, в каком этот термин применяется в настоящем Стандарте, они могут иметь место в связи с прекращаемой деятельностью.
8. Примерами видов деятельности, которые не обязательно удовлетворяют критериям (а) параграфа 2, но могут им соответствовать в сочетании с другими обстоятельствами, включают:
(а) постепенное или эволюционное свертывание производственной линии или класса услуг;
(b) прекращение, возможно даже весьма резкое, производства нескольких продуктов внутри продолжающегося направления деятельности;
(с) пространственное перемещение какой-либо производственной или сбытовой операции внутри конкретного направления деятельности компании;
(d) закрытие производственных мощностей с целью повышения производительности или иного сокращения затрат;
(е) продажа дочерней компании, деятельность которой аналогична деятельности материнской компании или других дочерних компаний.
9. Отчетный хозяйственный или географический сегмент согласно его определению в МСФО 14, Сегментная отчетность, обычно будет соответствовать критерию (b) определения прекращаемой деятельности (параграф 2(b)), то есть он будет представлять собой отдельное крупное направление деятельности или географический район операций. Часть сегмента согласно его определению в МСФО 14 также может соответствовать критерию (b) определения. Для компании, которая действует в одном хозяйственном или географическом сегменте, крупное направление производства или услуг также может удовлетворять критерию (b) определения прекращаемой деятельности.
10. МСФО 14 разрешает, но не требует того, чтобы различные этапы вертикально интегрированных операций определялись в качестве отдельных хозяйственных сегментов. Такие вертикально интегрированные хозяйственные сегменты могут соответствовать критерию (b) определения прекращаемой деятельности.
11. Компонент может быть выделен операционно и для целей финансовой отчетности — критерий (с) определения (параграф 2(с)) — если:
(а) его операционные активы и обязательства могут быть прямо отнесены к нему;
(b) его доходы (валовой доход) могут быть прямо отнесены к нему;
(с) по крайней мере, основная часть его операционных расходов может быть прямо отнесена к нему.
12. Активы, обязательства, доходы и расходы прямо относятся к компоненту в случае, если они прекращают свое существование при продаже компонента, отказе от него или его выбытии иным способом. Затраты по процентам и другие затраты по финансовым операциям относятся к прекращаемой деятельности только тогда, когда к ней относятся соответствующие долговые обязательства.
13. Как определено в настоящем Стандарте, прекращаемая деятельность обычно имеет место весьма нечасто. Некоторые изменения, которые не классифицируются как прекращаемая деятельность, могут квалифицироваться как реструктуризация (см. МСФО 37, Резервы, условные активы и условные обязательства).
14. Кроме того, некоторые достаточно редко происходящие события, которые не могут быть квалифицированы ни как прекращаемая деятельность, ни как реструктуризация, могут приводить к возникновению статей доходов или расходов, которые требуют отдельного раскрытия согласно МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике, в связи с тем, что их размер, характер или происхождение делают их уместными для объяснения финансовых показателей компании за период.
15. Классификация операции по выбытию компонента компании как прекращаемой деятельности, в соответствии с настоящим Стандартом, сама по себе не ставит под вопрос соответствие компании принципу непрерывности деятельности. МСФО 1, Представление финансовой отчетности, требует раскрытия информации обо всех сомнениях в соответствии компании принципу непрерывности деятельности.
Событие первоначального раскрытия
16. По отношению к прекращаемой деятельности событие первоначального раскрытия -это одно из следующих событий, наступившее ранее:
(а) компания заключила имеющее обязательную силу соглашение о продаже по существу всех активов, относящихся к прекращаемой деятельности; или
(b) совет директоров или аналогичный орган управления компании
(i) утвердил подробный формальный план по прекращению и (ii) сделал публичное объявление о существовании этого плана.
Признание и оценка
17. Компания должна применять принципы признания и оценки, установленные в Международных стандартах финансовой отчетности, для принятия решения о том, когда и как признавать и оценивать изменения в активах и обязательствах, доходах, расходах и потоках денежных средств, относящихся к прекращаемой деятельности.
18. Настоящий Стандарт не устанавливает никаких принципов признания и оценки. Скорее он требует от компании следовать принципам признания и оценки, установленным в других Стандартах. В этом отношении уместными могут быть два Стандарта:
(а) МСФО 36, Обесценение активов; и
(b) МСФО 37, Резервы, условные обязательства и условные активы.
19. Другие Стандарты, которые могут быть уместны, включают МСФО 19, Вознаграждения работникам, в отношении признания выходных пособий, и МСФО 16, Основные средства, в отношении выбытия такого типа активов.
Резервы
20. Прекращаемая операция представляет собой реструктуризацию в том виде, в каком предполагается дать определение этого термина в МСФО 37, Резервы, условные обязательства и условные активы. МСФО 37 содержит указания по применению определенных требований настоящего Стандарта, включая следующее:
(а) содержание «подробного формального плана по прекращению деятельности» в том смысле, в котором этот термин используется в параграфе 16(b) настоящего Стандарта; и
(b) содержание «объявления о плане» в том смысле, в котором этот термин используется в параграфе 16(b) настоящего Стандарта.
21. МСФО 37 определяет момент признания резерва, а также рассматривает обстоятельства, в которых событие, в результате которого возникают обязательства компании, происходит после окончания периода финансовой отчетности, но до утверждения финансовой отчетности за этот период советом директоров. Параграф 29 настоящего Стандарта требует раскрытия информации в отношении прекращаемой деятельности в таких обстоятельствах.
Убытки от обесценения активов
22. Утверждение и объявление плана прекращения деятельности указывает на то, что активы, относящиеся к прекращаемой деятельности, могут обесцениваться или на то, что убыток от обесценения, прежде признанный в отношении этих активов, должен быть частично или полностью списан. Поэтому, в соответствии с МСФО 36, Обесценение активов, компания оценивает возмещаемую сумму каждого актива, относящегося к прекращаемой деятельности (наибольшее из чистой продажной цены актива и его ценности использования), и признает убыток от обесценения или восстановление убытка от обесценения, если таковые имеют место
23. При применении МСФО 36 к прекращаемой деятельности компания должна установить, каким образом проведена оценка возмещаемой суммы: для индивидуального актива или для генерирующей единицы (определяемой в МСФО 36 как наименьшая идентифицируемая группа активов, включающая рассматриваемые активы и генерирующая денежные средства в связи с их продолжающимся использованием, в основном независимо от поступлений денежных средств от других активов или групп активов). Например:
(а) если компания продает прекращаемую деятельность целиком, никакие из относящихся к этой деятельности активов не могут генерировать денежные средства независимо от других активов, относящихся к прекращаемой деятельности. Поэтому в данном случае возмещаемая сумма определяется для прекращаемой деятельности в целом, а убыток от обесценения активов, при наличии такового, распределяется среди активов, относящихся к прекращаемой деятельности, в соответствии с МСФО 36;
(b) если компания продает прекращаемую деятельность иным образом, например, по частям, возмещаемая сумма должна быть определена для каждого индивидуального актива, за исключением случаев их продажи по группам; и
(с) если компания отказывается от продолжения операции, признанной прекращаемой операцией, возмещаемая сумма определяется для каждого индивидуального актива, как установлено в МСФО 36.
24. После объявления плана переговоры с потенциальными покупателями прекращаемой деятельности или фактические соглашения о продаже, имеющие обязательную силу, могут указывать на то, что активы, относящиеся к прекращаемой деятельности, могут в дальнейшем обесцениваться, либо на то, что убытки от обесценения, признанные в отношении этих активов в предшествующие периоды, могли уменьшиться. Как следствие, когда такие события происходят, компания переоценивает возмещаемую сумму активов прекращаемой деятельности и признает получаемые в результате убытки от обесценения или списание убытков от обесценения в соответствии с МСФО 36.
25. Цена согласно договору о продаже, имеющем обязательную силу, является наилучшим подтверждением величины чистой продажной цены актива (генерирующей единицы) или расчетного поступления денежных средств от его окончательного выбытия при определении ценности использования актива (генерирующей единицы).
Балансовая сумма (возмещаемая сумма) прекращаемой деятельности включает балансовую сумму (возмещаемую сумму) любой деловой репутации, которая может быть отнесена на разумной и последовательной основе к этой прекращаемой деятельности.
27. Начиная с финансовой отчетности за период, в котором произошло событие первоначального раскрытия (согласно определению в параграфе 16), компания должна включать в свою финансовую отчетность следующую информацию, относящуюся к прекращаемой деятельности:
(а) описание прекращаемой деятельности;
(b) составляет ли она, в соответствии с представленной отчетностью, хозяйственный или географический сегмент (сегменты)
(с) дату и характер события первоначального раскрытия; продолжение
–PAGE_BREAK–
(d) дату или период, в котором ожидается прекращение, если они известны или определимы;
(е) балансовые величины на отчетную дату суммарных активов и суммарных обязательств, выбытие которых планируется в рамках прекращения деятельности;
(f) суммы доходов, расходов, доналоговой прибыли или убытков от обычной деятельности, относящейся к прекращаемой деятельности в течение текущего периода финансовой отчетности, а также относящийся к ней налог на прибыль, в соответствии с требованиями параграфа 81(h) МСФО 12; и
(g) суммы чистых потоков денежных средств, относящихся к операционной, инвестиционной и финансовой деятельности в рамках прекращаемой деятельности, в течение текущего периода финансовой отчетности.
28. При оценке активов, обязательств, доходов, расходов, прибылей, убытков и потоков денежных средств, относящихся к прекращаемой деятельности, для целей раскрытия информации, требуемого настоящим Стандартом, такие статьи могут относиться к прекращаемой деятельности в случае, если они будут проданы, погашены, сокращены или уничтожены на момент завершения операций по прекращению деятельности. В той степени, в какой такие статьи продолжат свое существование после завершения операций по прекращению деятельности, они не должны относиться к этой деятельности.
29. Если событие первоначального раскрытия происходит после окончания периода финансовой отчетности компании, но до утверждения финансовой отчетности за этот период советом директоров или другим аналогичным органом управления в этой финансовой отчетности должна раскрываться информация, указанная в параграфе 27, за период, охватываемый этой финансовой отчетностью.
30. Например, совет директоров компании, финансовая отчетность которой составляется на 31 декабря 20х5 года, утверждает план по прекращению деятельности 15 декабря 20х5 года и объявляет этот план 10 января 20х6 года. Совет директоров утверждает финансовую отчетность за 20х5 год 20 марта 20х6 года. Финансовая отчетность за 20х5 год должна включать информацию, раскрытие которой требуется в параграфе 27.
Прочие требования к раскрытию информации
31. В случае, когда компания осуществляет продажу активов или исполнение обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, или заключает имеющее обязательную силу соглашение о продаже таких активов или погашении таких обязательств, она должна включать в свою финансовую отчетность при наступлении такого события следующую информацию:
(а) для любой прибыли или убытка, которые признаны в связи с выбытием активов или исполнением обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, — (i) сумму прибыли до налогообложения или убытка и (ii) расходы по налогу на прибыль в отношении этой прибыли или убытка, согласно требованиям параграфа 81(h) МСФО 12; и
(b) чистую продажную цену или диапазон цен (после вычета расчетных расходов на выбытие) для тех чистых активов, по которым компания заключила одно или несколько имеющих обязательную силу соглашений о продаже, расчетное время поступления денежных средств и балансовую стоимость этих чистых активов.
32. Выбытие активов, погашение обязательств и имеющие обязательную силу соглашения о продаже, указанные в предыдущем параграфе, могут происходить одновременно с событием первоначального раскрытия или в периоде, в котором происходит событие первоначального раскрытия, или в более позднем периоде. В соответствии с МСФО 10, Условные события и события, происходящие после отчетной даты, в случае если некоторые активы, относящиеся к прекращаемой деятельности, были фактически проданы или являются предметом одного или нескольких имеющих обязательную силу соглашений о продаже, заключенных после окончания финансового года, но до утверждения финансовой отчетности советом директоров, тогда финансовая отчетность должна включать информацию, раскрытие которой требуется в соответствии с параграфом 31.
Обновление раскрываемой информации
33. В дополнение к раскрытию информации, указанной в параграфах 27 и 31, компания должна включать в свою финансовую отчетность за периоды, следующие за тем, в котором произошло событие первоначального раскрытия, описание любых значительных изменений в суммах или времени движения денежных средств, относящегося к активам и обязательствам, предназначенным к выбытию или погашению, и событий, вызвавших эти изменения.
34. Примеры событий или деятельности, информация о которых должна раскрываться, включают характер и условия имеющих обязательную силу соглашений о продаже активов, отделение активов путем передачи долевой ценной бумаги акционерам компании, а также законодательные или нормативные положения.
35. Раскрытие информации, указанной в параграфах 27-34, должно осуществляться в финансовой отчетности в течение всех периодов вплоть до, и включая, период, в котором завершились операции по прекращению деятельности. Операции по прекращению деятельности можно считать завершенными тогда, когда план по существу выполнен или от него отказались, хотя платежи от покупателя (покупателей) продавцу могут быть еще не завершены.
36. Если компания отказывается или отменяет план, который ранее представлялся в отчетности как план по прекращению деятельности, этот факт и его влияние должны раскрываться.
37. Для целей применения предыдущего параграфа раскрытие информации о влиянии отказа или отмены плана включает обратное списание любого предшествующего убытка от обесценения активов или резерва, которые были признаны в отношении прекращаемой деятельности.
Раздельное раскрытие информации по каждой прекращаемой деятельности
38. Раскрытие любой информации, требуемое настоящим Стандартом, должно отдельно для каждой прекращаемой деятельности.
Требования к представлению информации
В самой финансовой отчетности или в примечаниях
39. Информация, раскрытие которой требуется в параграфах 27-37, может раскрываться либо в примечаниях к финансовой отчетности, либо в самой финансовой отчетности, за исключением раскрытия информации о величине прибыли до налогообложения или убытка, признанного в связи с выбытием активов или исполнением обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности (параграф 31(а)), которая должна представляться в самих финансовых отчетах.
40. Приветствуется представление информации, раскрытие которой требуется в параграфах 27(f) и 27(g), в самом отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств, соответственно.
Отлично от представления результатов чрезвычайных обстоятельств
41. Прекращаемая деятельность не должна отражаться как результат чрезвычайных обстоятельств.
42. МСФО 8 определяет результат чрезвычайных обстоятельств как «доходы или расходы, которые возникают в результате событий или сделок, которые четко отличаются от обычной деятельности компании и поэтому частого или регулярного возникновения которых не ожидается». Двумя примерами результатов чрезвычайных обстоятельств, приводимыми в МСФО 8, являются экспроприация активов и природные бедствия, оба из которых относятся к типу событий, не подконтрольных компании. Как определено в настоящем Стандарте, прекращаемая деятельность должна быть основана на едином плане руководства компании по продаже или иным способом осуществляемому выбытию крупного компонента компании.
Ограниченное применение термина «прекращаемая деятельность»
43. Реструктуризация, сделка или событие, которое не отвечает определению прекращаемой деятельности в настоящем Стандарте, не должны называться прекращаемой деятельностью.
Иллюстративное раскрытие информации
44. В Приложении 1 даны примеры представления и раскрытия информации, требуемого настоящим Стандартом.
Пересчет отчетности предшествующих периодов
45. Сравнительная информация за предыдущие периоды, представленная в финансовой отчетности, подготовленной после события первоначального раскрытия, должна пересчитываться для целей отдельного представления активов, обязательств, доходов, расходов и потоков денежных средств, относящихся к продолжающейся и прекращаемой деятельности аналогично тому, как это требуется в параграфах 27-43.
46. Приложение 2 иллюстрирует применение предыдущего параграфа.
Раскрытие информации в промежуточной финансовой отчетности
47. Примечания к промежуточной финансовой отчетности должны описывать любые значительные направления деятельности или событий, имевшие место с момента окончания последнего годового отчетного периода, относящиеся к прекращаемой деятельности, и любые значительные изменения в величине или сроках движения денежных средств, относящегося к активам и обязательствам, предназначенным к выбытию или исполнению
48. Этот принцип соответствует подходу в МСФО 34, Промежуточная финансовая отчетность, согласно которому примечания к промежуточной финансовой отчетности предназначены для объяснения значительных изменений, имевших место после последней отчетной даты.
Дата вступления в силу
49. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1999 года. Приветствуется более раннее применение настоящего Стандарта для финансовой отчетности за периоды, завершающиеся после даты его публикации.
50. Настоящий Стандарт заменяет параграфы 19-22 МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике.
Приложение 1
Иллюстративное раскрытие информации
Настоящее приложение является только иллюстрацией к стандартам и не составляет их части. Целью приложения является проиллюстрировать применение стандартов для того, чтобы разъяснить их смысл.
Факты
1. Компания Х имеет три сегмента, А, В и С. Сегмент С (отделение одежды) считается не соответствующим долгосрочному направлению политики компании. Поэтому руководство решило отказаться от продолжения деятельности сегмента С. 15 ноября 20х1 года совет директоров компании Х утвердил выбытие данного сегмента, о чем было официально объявлено. На эту дату балансовая стоимость чистых активов сегмента С составляла 90 (активы 105 минус обязательства 15). Чистая возмещаемая сумма активов, учтенных в балансе как 105, была определена в 85, и компания сделала вывод о необходимости признания убытка от обесценения в размере 20. На 31 декабря 20х1 года балансовая стоимость чистых активов сегмента С составляла 70 (активы 85 минус обязательства 15). Между 15 ноября и 31 декабря, когда была подготовлена финансовая отчетность, не произошло дальнейшего обесценения активов.
2. 30 сентября 20х2 года, когда балансовая стоимость чистых активов сегмента С продолжала оставаться равной 70, компания Х подписала имеющий обязательную силу договор о продаже сегмента С. Продажу ожидается завершить к 31 января 20х3 года. Возмещаемая сумма чистых активов равна 60. Основываясь на этом, Международные стандарты финансовой отчетности требуют признания дополнительного убытка от обесценения в размере 10. Кроме того, согласно договору продажи, до 31 января 20х3 года компания Х должна уволить определенных работников сегмента С, понеся расходы на выплату выходных пособий в размере 30, которая должна состояться до 30 июня 20х3 года. Международные стандарты финансовой отчетности требуют признания обязательства и соответствующих расходов в указанной сумме 30. Компания продолжала деятельность сегмента С в течение 20х2 года. На 31 декабря 20х2 года балансовая стоимость чистых активов сегмента С составила 45, включая активы 80 минус обязательства 35 (с учетом резерва под расчетные расходы на выплату выходных пособий в размере 30). Ставка налога на корпоративную прибыль составляет 30 процентов. продолжение
–PAGE_BREAK–
3. Компания Х составляет свою годовую финансовую отчетность по состоянию на 31 декабря.
Финансовая отчетность за 20х1 г.
Примечания к финансовой отчетности за 20х1 г.
4. Ниже приводится примечание к финансовой отчетности компании Х:
15 ноября 20х1 года совет директоров объявил план продажи сегмента С, отделения одежды. Продажа соответствует долгосрочной стратегии компании, заключающейся в развитии деятельности в области производства и продажи продовольствия и напитков, и отказе от других, не связанных с этим, видов деятельности. Компания активно занимается поиском покупателя и рассчитывает завершить продажу к концу 20х2 года. На 31 декабря 20х1 года балансовая стоимость активов сегмента С составляла 85, а обязательств 15. В течение 20х1 года сегмент С понес операционные убытки до налогообложения в размере 2, при сопутствующей налоговой экономии для компании в размере 1. В течение 20х1 года по сегменту С выбытие денежных средств от операционной деятельности составило 4, выбытие денежных средств от инвестиционной деятельности составило 7, а поступление денежных средств от финансовой деятельности составило 3.
Финансовая отчетность за 20х1 г.
Бухгалтерский баланс на 31 декабря 20х2 г.
5. Должна быть раскрыта балансовая стоимость суммарных активов и суммарных обязательств сегмента С на 31 декабря 20х2 года.
Отчет о прибылях и убытках за 20х2 г.
6. Далее представлен отчет о прибылях и убытках компании за 20х1 и 20х2 гг. Заметьте, что данные по 20х1 году были пересчитаны для целей отдельного представления информации о прекращаемой и продолжающейся деятельности, в соответствии с требованиями параграфа 45 настоящего Стандарта.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 35. Прекращаемая деятельность
Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны полужирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательного материала и указаний по внедрению в настоящем Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям (смотри параграф 12 Предисловия).
Цель
Целью настоящего Стандарта является установить принципы для отчетной информации о прекращаемой деятельности с тем, чтобы повысить способность пользователей финансовой отчетности в прогнозировании потоков денежных средств, способности создания прибыли и финансовой позиции компании за счет отделения информации о прекращаемой деятельности от информации о продолжающейся деятельности.
Сфера применения
1. Настоящий Стандарт применяется к любой прекращаемой деятельности любых компаний.
Определения
Прекращаемая деятельность
2. Прекращаемая деятельностьэто компонент компании:
(а) который компания согласно единому плану:
(i) продает по существу целиком, как при продаже компонента в единой сделке, путем отделения или передачи права собственности на компонент акционерам компании;
(ii) продает по частям, как при индивидуальной продаже активов компонента и погашении его обязательств; или
(iii) прекращает использование через отказ от собственности;
(b) который представляет отдельное крупное направление деятельности или географический район ведения операций; и
(с) который может быть отделен операционно и для целей финансовой отчетности.
3. Согласно критерию (а) определения (параграф 2(а)) прекращаемая деятельность может продаваться целиком или по частям, но всегда в соответствии с общим планом прекращения деятельности всего компонента.
4. Если компания продает компонент по существу целиком, результатом будет чистая прибыль или чистый убыток. Для такого прекращения существует единая дата заключения соглашения о продаже, имеющего обязательную силу, хотя фактический переход права собственности и контроля над прекращаемой деятельностью может происходить на другую, более позднюю дату. Кроме того, платежи продавцу могут производиться на момент заключения соглашения, на момент передачи или на протяжении длительного периода в будущем.
5. Вместо продажи крупного компонента целиком компания может продавать его активы и урегулировать его обязательства по частям (индивидуально или небольшими группами). При продаже по частям при том, что общим результатом могут быть чистая прибыль или чистый убыток, продажа индивидуальных активов и урегулирование индивидуальных обязательств могут иметь производить обратный эффект. Более того, здесь отсутствует единая дата заключения общего соглашения о продаже, имеющего обязательную силу. Скорее продажа активов и урегулирование обязательств могут происходить на протяжении месяцев или даже более длительного срока, а конец периода финансовой отчетности может прийтись на момент частичного осуществления выбытия. Чтобы квалифицироваться как прекращаемая деятельность, выбытие должно осуществляться по единому скоординированному плану.
6. Компания может прекратить использование через отказ от собственности без существенной продажи активов. При удовлетворении критериев определения оставленная деятельность будет прекращаемой деятельностью. однако изменение масштаба деятельности или способов ее осуществления не является оставлением деятельности, так как эта деятельность продолжается, хотя и будучи измененной.
7. В ответ на воздействие рыночных сил хозяйственные компании часто закрывают производственные мощности, оставляют производство продукции или даже направления производства, и изменяют размеры своей рабочей силы. Хотя такие виды прекращения сами по себе не являются прекращаемой деятельностью в том значении, в каком этот термин применяется в настоящем Стандарте, они могут происходить в связи с прекращаемой деятельностью.
8. Примерами видов деятельности, которые не обязательно удовлетворяют критерии (а) параграфа 2, но могут им соответствовать в сочетании с другими обстоятельствами, включают:
(а) постепенное или эволюционное удаление производственной линии или класса услуг;
(b) прекращение, даже если и относительно резкое, производства нескольких продуктов внутри текущего направления деятельности;
(с) перемещение какой-то производственной или сбытовой деятельности внутри конкретного направления деятельности компании из одного места в другое;
(d) закрытие производственных мощностей для достижения повышения производительности или иного сокращения затрат;
(е) продажа дочерней компании, деятельность которой аналогична деятельности материнской компании или других дочерних компаний.
9. Отчетный хозяйственный или географический сегмент согласно его определению в МСФО 14, Сегментная отчетность, обычно будет соответствовать критерию (b) определения прекращаемой деятельности (параграф 2(b)), то есть он будет представлять собой отдельное крупное направление деятельности или географический район операций. Часть сегмента по определению МСФО 14 также может соответствовать критерию (b) определения. Для компании, которая действует в одном хозяйственном или географическом сегменте, крупное направление производства или услуг также может удовлетворять критерию (b) определения прекращаемой деятельности.
10. МСФО 14 разрешает, но не требует того, чтобы различные этапы вертикально интегрированных операций определялись в качестве отдельных хозяйственных сегментов. Такие вертикально интегрированные хозяйственные сегменты могут соответствовать критерию (b) определения прекращаемой деятельности.
11. Компонент может быть выделен операционно и для целей финансовой отчетности — критерий (с) определения (параграф 2(с)) — если:
(а) если его операционные активы и обязательства могут быть прямо отнесены на него;
(b) его доход (валовый доход) может быть прямо отнесен на него;
(с) по крайней мере, основная часть его операционных расходов может быть прямо отнесена на него.
12. активы, обязательства, доходы и расходы прямо относятся на компонент если они элиминируются при продаже компонента, отказе от него или его выбытии иным способом. Затраты по процентам и другие затраты по финансированию относятся на прекращаемую деятельность только тогда, когда соответствующий долг аналогично относится на нее.
13. Как определено в настоящем Стандарте возникновение прекращаемой деятельности ожидается относительно редко. Некоторые изменения, которые не классифицируются как прекращаемая деятельность, могут квалифицироваться как реструктуризация. По отдельному проекту по Резервам, условным обязательствам и условным активам (в настоящее время в предлагаемой форме как Проект положения Е59), КМСФО разрабатывает Стандарт, определяющий учет, раскрытие информации и представление реструктуризации, которая не является прекращаемой деятельностью.
14. Кроме того, некоторые редко происходящие события, которые не квалифицируются ни как прекращаемая деятельность, ни как реструктуризация, могут приводить к возникновению статей доходов или расходов, которые требуют отдельного раскрытия согласно МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике, из-за того, что их размер, характер или происхождение делают их уместными для объяснения финансовых показателей компании за период.
15. Факт того, что выбытие компонента компании классифицируется как прекращаемая деятельность согласно настоящему Стандарту, сам по себе не ставит под вопрос способность компании соответствовать допущению о непрерывности деятельности. МСФО 1, Представление финансовой отчетности, требует раскрытия неопределенностей, относящихся к способности компании соответствовать допущению о непрерывности деятельности, и любых заключениях о том, что компания не является непрерывно действующей.
Событие первоначального признания
16. По отношению к прекращаемой деятельности событие первоначального признанияэто одно из следующих событий, наступившее ранее:
(а) компания заключила соглашение о продаже, имеющее обязательную силу, по существу всех активов, относящихся к прекращаемой деятельности; или
(b) совет директоров или аналогичный орган управления компании (i) утвердил подробный формальный план по прекращению и (ii) объявил об этом плане. продолжение
–PAGE_BREAK–
Признание и оценка
17. Компания должна применять принципы признания и оценки, установленные в Международных стандартах финансовой отчетности для целей принятия решения о том, когда и как признавать и оценивать изменения в активах и обязательствах, доходах, расходах и потоках денежных средств, относящихся к прекращаемой деятельности.
18. Настоящий Стандарт не устанавливает никаких принципов признания и оценки. Скорее он требует от компании следовать принципам признания и оценки, установленным в других Стандартах. В этом отношении уместными могут быть два Стандарта:
(а) МСФО 37, Резервы, условные обязательства и условные активы, который в настоящее время представлен в форме Проекта положения Е59; и
(b) МСФО 36, Снижение стоимости активов.
19. Другие Стандарты, которые могут быть уместны, включают МСФО 19, Вознаграждения работникам, в отношении признания выходных пособий, и МСФО 16, Основные средства, в отношении выбытия такого типа активов.
Резервы
20. Прекращаемая операция является реструктуризацией в том виде, в каком предполагается дать определение этого термина в разрабатываемом Стандарте по резервам. Это Стандарт обеспечит указания по определенным требованиям настоящего Стандарта, включая следующее:
(а) что составляет «подробный формальный план по прекращению» как этот термин используется в параграфе 16(b) настоящего Стандарта; и
(b) что составляет «объявление о плане» как этот термин используется в параграфе 16(b) настоящего Стандарта.
21. Стандарт по резервам определит, когда должен признаваться резерв и рассмотрит обстоятельства, в которых событие, обязывающее компанию, происходит после окончания периода финансовой отчетности, но до утверждения финансовой отчетности за этот период советом директоров. Параграф 29 настоящего Стандарта требует раскрытия информации в отношении прекращаемой деятельности в таких обстоятельствах.
Убыток от снижения стоимости
22. Утверждение и объявление плана прекращения является указанием на то, что активы, относящиеся к прекращаемой деятельности, могут снижаться в стоимости, или того, что убыток от снижения стоимости, прежде признанный в отношении этих активов должен быть увеличен или восстановлен. Поэтому в соответствии с МСФО 36, Снижение стоимости активов, компания оценивает возмещаемую сумму каждого актива прекращаемой деятельности (наибольшее из чистой продажной цены актива и его стоимости от использования) и признает убыток от снижения стоимости или восстановление убытка от снижения стоимости, если таковые имеются.
23. При применении МСФО 36 к прекращаемой деятельности компания определяет оценена ли возмещаемая сумма для индивидуального актива или для единицы, генерирующей денежные средства, актива (определяемой в МСФО 36 как наименьшая идентифицируемая группа активов, которая включает рассматриваемые активы и которая генерирует поступление денежных средств от продолжающегося использования, в основном независимые от поступлений денежных средств от других активов или групп активов). Например:
(а) если компания продают прекращаемую деятельность по существу целиком, никакие активы прекращаемой деятельности не генерируют поступление денежных средств независимо от других активов прекращаемой деятельности. Поэтому возмещаемая сумма определяется для прекращаемой деятельности в целом, а убыток от снижения стоимости, при наличии такового, распределяется среди активов прекращаемой деятельности в соответствии с МСФО 36;
(b) если компания продает прекращаемую деятельность другим путем, таким как продажа по частям, возмещаемая сумма определяется для индивидуальных активов, кроме случаев их продажи по группам; и
(с) если компания отказывается от прекращаемой операции возмещаемая сумма определяется для индивидуальных активов, как установлено в МСФО 36.
24. После объявления плана переговоры с потенциальными покупателями прекращаемой деятельности или фактические соглашения о продаже, имеющие обязательную силу, могут указывать на то, что активы прекращаемой деятельности могут дальше снижаться в стоимости или, что убытки от снижения стоимости, признанные по этим активам в предшествующие периоды, могли снизиться. Как следствие, когда такие события происходят, компания переоценивает возмещаемую сумму активов прекращаемой деятельности и признает получаемые в результате убытки от снижения стоимости или восстановление убытков от снижения стоимости в соответствии с МСФО 36.
25. Цена в соглашении о продаже, имеющем обязательную силу, является наилучшим подтверждением чистой продажной цены актива (единицы, генерирующей денежные средства) или расчетного поступления денежных средств от конечного выбытия при определении стоимости от использования для актива (единицы, генерирующей денежные средства).
26. Балансовая сумма (возмещаемая сумма) прекращаемой деятельности включает балансовую сумму (возмещаемую сумму) любой деловой репутации, которая может быть распределена на разумной и последовательной основе на эту прекращаемую деятельность.
Представление и раскрытие информации
Первоначальное раскрытие
27. Начиная с финансовой отчетности за период, в котором произошло событие первоначального раскрытия (согласно определению в параграфе 16), компания должна включать в свою финансовую отчетность следующую информацию, относящуюся к прекращаемой деятельности:
(а) описание прекращаемой деятельности;
(b) хозяйственный или географический сегмент (сегменты), в отчетности по которым она представлена в соответствии с МСФО 14;
(с) дату и характер события первоначального признания;
(d) дату или период, в котором ожидается прекращение, если они известны или определимы;
(е) балансовые суммы суммарных активов и суммарных обязательств, предназначенных к выбытию, на отчетную дату;
(f) суммы доходов, расходов, доналоговой прибыли или убытков от обычной деятельности, относящейся к прекращаемой деятельности в течение текущего периода финансовой отчетности, а также налог на прибыль, относящийся к ней, согласно требованиям параграфа81(h) МСФО 12; и
(g) суммы чистых потоков денежных средств, относящихся к операционной, инвестиционной и финансовой деятельности прекращаемой деятельности, в течение текущего периода финансовой отчетности.
28. При оценке активов, обязательств, доходов, расходов, прибылей, убытков и потоков денежных средств прекращаемой деятельности для целей раскрытия информации, требуемого настоящим Стандартом, такие статьи могут относиться на прекращаемую деятельность, если они будут проданы, погашены, сокращены или элиминированы при завершении прекращения. В той степени, в какой такие статьи продолжат существовать после завершения прекращения, они не должны относиться на прекращаемую деятельность.
29. Если событие первоначального раскрытия происходит после окончания периода финансовой отчетности компании, но до утверждения финансовой отчетности за этот период советом директоров или другим аналогичным органом управления, такая финансовая отчетность должна включать раскрытия, указанные в параграфе 27, за период, охватываемый этой финансовой отчетностью.
30. Например, совет директоров компании, финансовая отчетность которой составляется на 31 декабря 20х5 года, утверждает план по прекращению деятельности 15 декабря 20х5 года и объявляет этот план 10 января 20х6 года. Совет директоров утверждает финансовую отчетность за 20х5 год 20 марта 20х6 года. Финансовая отчетность за 20х5 год должна включать раскрытия, требуемые в параграфе 27.
Прочие раскрытия информации
31. Когда компания осуществляет выбытие активов или погашение обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, или заключает соглашение, имеющее обязательную силу, о продаже таких активов или погашении таких обязательств, она должна включать в свою финансовую отчетность при наступлении такого события следующую информацию:
(а) для любой прибыли или убытка, которые признаны по выбытию активов или погашению обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, (i) сумму доналоговой прибыли или убытка и (ii) расходы по налогу на прибыль в отношении этих прибыли или убытка, как это требуется согласно параграфу 81(h) МСФО 12; и
(b) чистую продажную цену или диапазон цен (после вычета расчетных расходов на выбытие) для тех чистых активов, по которым компания заключила одно или несколько соглашений о продаже, имеющих обязательную силу, расчетное время поступления денежных средств и балансовую сумму этих чистых активов.
32. Выбытия активов, погашения обязательств и соглашения о продаже, имеющие обязательную силу, указанные в предыдущем параграфе, могут происходить одновременно с событием первоначального признания или в периоде, в котором происходит событие первоначального признания, или в более позднем периоде. В соответствии с МСФО 10, Условные события и события, происходящие после отчетной даты, если некоторые активы, относящиеся к прекращаемой деятельности, были фактически проданы или являются предметом одного или нескольких соглашений о продаже, имеющих обязательную силу, заключенных после окончания финансового года, но до утверждения финансовой отчетности советом директоров, тогда финансовая отчетность должна включать раскрытия информации, требуемые согласно параграфу 31.
33. В дополнение к раскрытиям, указанным в параграфах 27 и 31, компания должна включать в свою финансовую отчетность за периоды, следующие за тем, в котором произошло событие первоначального раскрытия, описание любых значительных изменений в суммах или времени движения денежных средств, относящегося к активам и обязательствам, предназначенным для выбытия или погашения, и событий, вызвавших эти изменения.
34. Примеры событий или деятельности, которые должны раскрываться, включают характер и условия соглашений о продаже активов, имеющие обязательную силу, отделение активов через передачу отдельной долевой ценной бумаги акционерам компании, и законодательные или регулятивные утверждения.
35. Раскрытия информации, указанные в параграфах 27-34 должны продолжаться в финансовой отчетности в течение всех периодов вплоть до, и включая период, в котором завершилось прекращение деятельности. Прекращение деятельности завершается, когда план по существу выполнен или от него отказались, хотя платежи от покупателя (покупателей) продавцу могут быть еще не завершены.
36. Если компания отказывается или отменяет план, который ранее представлялся в отчетности как прекращаемая деятельность, этот факт и его влияние должны раскрываться.
37. Для целей применения предыдущего параграфа раскрытие влияния включает восстановление любого предшествующего убытка от снижения стоимости или резерва, которые были признаны в отношении прекращаемой деятельности.
Раздельное раскрытие для каждой прекращаемой деятельности продолжение
–PAGE_BREAK–
38. Любые раскрытия, требуемые настоящим Стандартом, должны представляться раздельно для каждой прекращаемой деятельности.
В самой финансовой отчетности или в примечаниях
39. Раскрытия, требуемые в параграфах 27-37 могут представляться либо в примечаниях к финансовой отчетности, либо в самой финансовой отчетности, за исключением того, что раскрытие суммы доналоговой прибыли или убытка, признанной по выбытии активов или погашении обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности (параграф 31(а)), должно показываться в самой финансовой отчетности.
40. Приветствуется представление раскрытий, требуемых параграфами 27(f) и 27(g), в самом отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств, соответственно.
Не как результат чрезвычайных обстоятельств
41. Прекращаемая деятельность не должна отражаться как результат чрезвычайных обстоятельств.
42. МСФО 8 определяет результаты чрезвычайных обстоятельств как «доходы или расходы, которые возникают из событий или операций, которые четко отличим от обычной деятельности компании и поэтому частого или регулярного возникновения которых не ожидается». Двумя примерами результатов чрезвычайных обстоятельств, приводимыми в МСФО 8, являются экспроприация активов и природные бедствия, оба из которых относятся к типу событий, не подконтрольных компании. Как определяется в настоящем Стандарте, прекращаемая деятельность должна основываться на едином плане руководства компании на продажу или осуществляемое иным способом выбытие крупной части компании.
Ограниченное применение термина «прекращаемая деятельность»
43. Реструктуризация, сделка или событие, которое не отвечает определению прекращаемой деятельности в настоящем Стандарте, не должны называться прекращаемой деятельностью.
Иллюстративные раскрытия
44. Приложение 1 дает примеры представления и раскрытия информации, требуемые настоящим Стандартом.
Пересчет отчетности предшествующих периодов
45. Сопоставительная информация за предыдущие периоды, представленная в финансовой отчетности, подготовленной после события первоначального признания, должна пересчитываться для отделения активов, обязательств, доходов, расходов и потоков денежных средств продолжающейся и прекращаемой деятельности тем же образом, как требуется в параграфах 27-43.
46. Приложение 2 иллюстрирует применение предыдущего параграфа.
Раскрытия в промежуточной финансовой отчетности
47. Примечания к промежуточной финансовой отчетности должны описывать любые значительные направления деятельности или события после окончания самого последнего периода годовой отчетности, относящиеся к прекращаемой деятельности, и любые значительные изменения в сумме или времени движения денежных средств, относящегося к активам и обязательствам, предназначенным к выбытию или погашению.
48. Этот принцип соответствует подходу в МСФО 34, Промежуточная финансовая отчетность, согласно которому примечания к промежуточной финансовой отчетности предназначены для объяснения значительных изменений после последней отчетной даты.
Дата вступления в силу
49. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1999 года. Приветствуется более раннее применение настоящего Стандарта для финансовой отчетности за периоды, завершающиеся после даты его публикации.
50. Настоящий Стандарт заменяет параграфы 19-22 МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике.
Приложение 1
Иллюстративные раскрытия
Настоящее приложение является только иллюстративным и не составляет части стандартов. Целью приложения является проиллюстрировать применение стандартов для того, чтобы разъяснить их смысл.
Факты
1. Компания Х имеет три сегмента, А, В и С. Сегмент С (отделение одежды) считается не соответствующим долгосрочному направлению политики компании. Поэтому руководство решило избавиться от сегмента С. 15 ноября 20х1 года совет директоров компании Х проголосовал за утверждение выбытия и объявил о плане. На эту дату балансовая сумма чистых активов сегмента С составляла 90 (активы 105 минус обязательства 15). Чистая возмещаемая сумма активов, учтенных в балансе как 105, была определена в 85, и компания сделала вывод о необходимости признания убытка от снижения стоимости в размере 20. На 31 декабря 20х1 года балансовая сумма чистых активов сегмента С составляла 70 (активы 85 минус обязательства 15). Между 15 ноября и 31 декабря, когда была подготовлена финансовая отчетность, не произошло дальнейшего снижения стоимости активов.
2. 30 сентября 20х2 года, когда балансовая сумма чистых активов сегмента С продолжала оставаться равной 70, компания Х подписала юридически обязательный договор о продаже сегмента С. Продажи ожидается завершить к 31 января 20х3 года. Возмещаемая сумма чистых активов равна 60. Основываясь на этой сумме Международные стандарты финансовой отчетности требуют признания дополнительного убытка от снижения стоимости в размере 10. Кроме того, согласно договору продажи до 31 января 20х3 года компания Х должна уволить определенных работников сегмента С, понеся расходы на выходные пособия в размере 30, которые должны быть уплачены до 30 июня 20х3 года. Международные стандарты финансовой отчетности требуют признания в этой сумме обязательства и соответствующих расходов. Компания продолжала деятельность сегмента С в течение 20х2 года. На 31 декабря 20х2 года балансовая сумма чистых активов сегмента С составила 45, включая активы 80 минус обязательства 35 (включая резерв на расчетные затраты на выходные пособия в размере 30). Ставка налога на прибыль корпораций составляет 30 процентов.
3. Компания Х составляет свою годовую финансовую отчетность по состоянию на 31 декабря.
Финансовая отчетность за 20х1 г.
Примечания к финансовой отчетности за 20х1 г.
4. Ниже приводится примечание к финансовой отчетности компании Х:
15 ноября 20х1 года совет директоров объявил план продажи сегмента С, отделения одежды. Продажа соответствует долгосрочной стратегии компании по сосредоточению на деятельности в области производства и распространения продовольствия и напитков, и отделению других, не связанных с этим видов деятельности. Компания активно занимается поиском покупателя и рассчитывает завершить продажу к концу 20х2 года. На 31 декабря 20х1 года балансовая сумма активов сегмента С составляла 85, а обязательств 15. В течение 20х1 года сегмент С понес доналоговые операционные убытки в размере 2, при сопутствующей налоговой выгодой для компании в размере 1. В течение 20х1 года по сегменту С выбытие денежных средств от операционной деятельности составило 4, выбытие денежных средств от инвестиционной деятельности составило 7, а поступление денежных средств от финансирования составило 3.
Финансовая отчетность за 20х1 г.
Бухгалтерский баланс на 31 декабря 20х2 г.
5. Должны быть раскрыты балансовые суммы суммарных активов и суммарных обязательств сегмента С на 31 декабря 20х2 года.
6. Далее представлен отчет о прибылях и убытках компании за 20х1 и 20х2 гг. Заметьте, что данные по 20х1 году были пересчитаны для разделения прекращаемой и продолжающейся деятельности, как это требуется в параграфе 45 настоящего Стандарта.
8. В качестве альтернативы предшествующему отчету о прибылях и убытках допускается раскрытие в виде примечания.
Отчет о движении денежных средств за 20х2 г.
9. Потоки денежных средств, относящиеся к продолжающимся и прекращаемым операциям должны быть разделены в самом отчете о движении денежных средств за 20х2 год. В качестве альтернативы допускается их раскрытие в примечаниях. Форматы представления в самом отчете сходны с двумя форматами представления отчета о прибылях и убытках, показанными в параграфах 6 и 7, то есть, когда продолжающаяся и прекращаемая деятельность отражаются в отдельных колонках или подытоживаются раздельно в одной колонке.
Примечание к финансовой отчетности за 20х2 г.
10. Ниже приводится примечание к финансовой отчетности компании Х:
15 ноября 20х1 года совет директоров объявил о плане продажи сегмента С, отделения одежды. 30 сентября 20х2 года компания подписала договор о продаже сегмента С корпорации Z за 60. Компания решила продать сегмент С поскольку его операции расходятся с основным направлением деятельности компании (производство и распространение продовольствия и напитков), которое составляет долгосрочную цель компании. Кроме того, норма прибыли сегмента С была ниже той, которую обеспечивали другие два сегмента компании за период. Стоимость активов сегмента С была частично списана на 10 (до налоговой выгоды по налогу на прибыль в размере 3) до чистой возмещаемой суммы. Компания признала резерв на выходные пособия в размере 30 (до налоговой выгоды по налогу на прибыль в размере 9), которые необходимо выплатить до 30 июня 20х3 года определенным работникам сегмента С, должности которых подлежат сокращению в результате продажи. Процесс продажи сегмента С был завершен к 31 января 20х3 года. Компания признала соответствующее отложенное налоговое требование по налогу на прибыль в размере 4, поскольку компания полагает, что существует вероятность того, что продолжающиеся операции сегментов А и В принесут достаточную налогооблагаемую прибыль для использования этого отложенного налогового требования.
Финансовая отчетность за 20х3 г.
11. В финансовой отчетности за 20х3 год или примечаниях к ней должно сохраняться раздельное представление информации о продолжающейся и прекращаемой деятельности, аналогично отчетности за 20х2 год. Данные за годы, предшествующие 20х3 году, представленные в качестве сравнительной информации должны быть аналогичным образом разделены. Примечания к финансовой отчетности за 20х3 год должны включать всю информацию, раскрытие которой требуется в параграфе 35 настоящего Стандарта, включая тот факт, что операции по прекращению деятельности завершены.
Прибыль от выбытия деятельности
12. Несколько изменим факты в приведенном примере. 30 сентября 20х2 года (когда балансовая стоимость чистых активов сегмента составляла 70). Компания Х подписала имеющее обязательную силу соглашение о продаже сегмента С за 120, а не за 60. По соглашению за компанией остается обязательство по выплате выходных пособий в размере 30. В этом случае убыток от обесценения активов не будет признаваться в 20х2 году. Резерв до налогообложения в размере 30 будет зачтен против прибыли 50 (120-70). В 20х3 году я прибыль до налогообложения, возникающая в связи с выбытием деятельности в размере 20, будет признана по завершении операции по прекращению деятельности и, в соответствии с параграфом 39, будет представлена в самом отчете о прибылях и убытках. продолжение
–PAGE_BREAK–
13. Ниже приводится пример того, как будет выглядеть отчет о прибылях и убытках за 20х3 год:
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 36
Обесценение активов
Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности утвержден Правлением КМСФО в апреле 1998 года и вступил в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 июля 1999 года. Досрочное применение приветствуется.
Введение
1. Настоящий стандарт (МСФО 36) предписывает порядок учета и раскрытия информации для обесценения всех активов. Он заменяет требования оценки возмещаемости актива и признания убытков от обесценения, включенные в:
(a) МСФО 16 (редакция 1993 г.), Основные средства, (см. МСФО 16 (редакция 1998 г.));
(b) МСФО 22 (редакция 1993 г.), Объединение компаний, (см. МСФО 22 (редакция 1998 г.));
(c) МСФО 28 (редакция 1994 г.), Учет инвестиций в ассоциированные компании (см. МСФО 28 (редакция 1998 г.)); и
(d) МСФО 31 (редакция 1994 г.), Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности (см. МСФО 31 (редакция 1998 г.)).
Основные отличия от предыдущих требований и разъяснений принципов МСФО 36 приводятся отдельно – в Основе для выводов
2. В МСФО 36 не рассматривается обесценение запасов, отложенных налоговых требований, возникающих в результате договоров подряда, активов, возникающих при использовании схем вознаграждений работникам или большинства финансовых активов.
3. МСФО 36 требует, чтобы возмещаемая величина оценивалась для отдельного актива, если имеется какое-либо свидетельство того, что актив может обесцениться. В некоторых случаях применяемый к активу международный стандарт финансовой отчетности может содержать требования по дополнительному пересмотру. Так, например, МСФО 38, Нематериальные активы, и МСФО 22, (редакция 1998 г.), Объединение компаний, требуют, чтобы возмещаемая сумма нематериальных активов и деловой репутации, которые амортизируются в течение более чем 20 лет, оценивалась ежегодно.
4. МСФО 36 требует признания убытка от обесценения (актив обесценен) во всех случаях, когда балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму. Убыток от обесценения должен признаваться в отчете о прибылях и убытках для активов, учитываемых по себестоимости, и рассматриваться как уменьшение от переоценки – для активов, учитываемых по переоцененной величине.
5. МСФО 36 требует оценивать возмещаемую сумму как наибольшее значение из чистой продажной цены и ценности использования:
(a) чистая продажная цена — это сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях, за вычетом любых прямых затрат на выбытие; и
(b) ценность использования — это дисконтированная стоимость предполагаемых (оценочных) будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока его полезной службы.
6. При определении ценности использования актива МСФО 36 требует, чтобы предприятие использовало:
(a) прогнозы потоков денежных средств, основанные на разумных и подкрепленных доказательствами допущениях, которые:
(i) отражают текущее состояние актива; и
(ii) представляют наилучшие оценки руководства относительно экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока полезной службы актива; и
(b) ставку дисконта до вычета налога, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, специфически присущие этому активу. Ставка дисконта не должна отражать риски, для которых оценки будущих потоков денежных средств были скорректированы.
7. Возмещаемая сумма должна оцениваться применительно к индивидуальному активу. Если же это невозможно, то МСФО 36 требует, чтобы предприятие определяло возмещаемую сумму для генерирующей единицы, к которой относится актив. Генерирующая единица- это наименьшая определяемая группа активов, которая обеспечивает поступления денежных средств в результате их продолжающегося использования, которые в большей степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов. Если для продукции, производимой активом, или группой активов существует активный рынок, то этот актив или группа активов должны определяться как отдельная генерирующая единица, даже если часть или вся производимая продукция используется внутри компании. В приложении А, Демонстрационные примеры, приводятся примеры идентификации генерирующих единиц.
8. При проведении проверки генерирующей единицы на предмет обесценения МСФО 36 требует, чтобы деловая репутация и корпоративные активы (такие, как головная контора), имеющие отношение к рассматриваемой генерирующей единице, принимались во внимание. В МСФО 36 описано, как это должно выполняться.
9. Принципы признания и оценки убытка от обесценения для генерирующей единицы совпадают с аналогичными принципами для индивидуальных активов. В МСФО 36 описано как определить балансовую стоимость генерирующей единицы и как распределить убыток от обесценения среди активов единицы.
10. МСФО 36 устанавливает, что убыток от обесценения, признанный в предшествующие годы, должен компенсироваться, если и только если произошло изменение в оценках, использованных при определении возмещаемой суммы с момента признания последнего убытка от обесценения. Однако увеличенная за счет возвращения убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (без учета амортизации), если бы в предыдущие годы для актива не признавался убыток от обесценения. Возвращение убытка от обесценения должно признаваться в отчете о прибылях и убытках для активов, учитываемых по себестоимости, и рассматриваться как увеличение от переоценки – для активов, учитываемых по переоцененной величине.
11. МСФО 36 требует, чтобы убыток от обесценения для деловой репутации не возвращался, за исключением следующих случаев:
(a) убыток от обесценения был вызван определенным внешним событием чрезвычайного характера, повторение которого не ожидается; и
(b) происходят последующие внешние события, которые компенсируют эффект этого события.
12. При признании (возвращении) убытков от обесценения в соответствии с МСФО 36 должна раскрываться информация:
(a) по классу активов; и
(b) по отчетным сегментам, опираясь на первичный формат отчетности компании (данное требование действует, если предприятие применяет МСФО 14, Сегментная отчетность).
МСФО 36 требует дальнейшего раскрытия, если признанные (возвращенные) за период убытки от обесценения являются существенными для финансовой отчетности предприятия в целом.
13. При применении впервые МСФО 36 должен применяться исключительно на перспективной основе. Признанные (возвращенные) убытки от обесценения должны рассматриваться в соответствии с МСФО 36, а не в соответствии с основным или разрешенным альтернативным методом учета для других изменений в учетной политике, содержащимися в МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике.
14. МСФО 36 вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 июля 1999 года. Досрочное применение приветствуется.
Текст Стандарта, набранный жирным курсивом, следует рассматривать в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям (смотри параграф 12 Предисловия).
Цель
Цель настоящего Стандарта состоит в том, чтобы установить процедуры, которые компания применяет для того, чтобы учитывать свои активы по величине не превышающей их возмещаемой суммы. Актив учитывается по величине, превышающей его возмещаемую сумму, если его балансовая стоимость превышает сумму, которая будет возмещена за счет использования или продажи этого актива. В таком случае актив называется активом, стоимость которого уменьшилась, и Стандарт требует, чтобы компания признала убыток от уменьшения стоимости обесценения. Данный Стандарт также определяет, когда компания должна реверсировать убыток от уменьшения стоимости обесценения, а также предписывает определенные требование к раскрытию информации относительно активов, стоимость которых снизилась.
Сфера применения
1. Настоящий Стандарт должен применяться для учета уменьшения стоимости обесценения всех активов, кроме:
(a) запасов (смотри МСФО 2, Запасы);
(b) активов, возникающих из контрактов на строительство (смотри МСФО 11, Договоры подряда);
(c) отложенных налоговых активов (требований) (смотри МСФО 12, Налоги на прибыль);
(d) активов, возникающих из вознаграждений работников (смотри МСФО 19, Вознаграждения работникам); и
(e) финансовых активов, которые включаются в сферу применения МСФО 32, Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации.
2. Настоящий Стандарт не применяется к запасам, активам, возникающим из контрактов на строительство, отложенным налоговым активам или активам (требованиям), возникающим из вознаграждений работников, потому что существующие Международные стандарты финансовой отчетности, применимые применяемые к этим активам, уже содержат специальные требования для их признания и измерения оценки.
3. Для финансовых активов, которые входят включаются в сферу применения МСФО 32, Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации, требования по учету убытков от уменьшения стоимости обесценения будут зависеть от результата проекта КМСФО по учету для финансовых инструментов. Инвестиции в:
(a) дочерние компании, согласно определения в МСФО 27, Консолидированные финансовые отчеты сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании;
(b) ассоциированные компании, согласно определению в МСФО 28, Учет инвестиций в ассоциированные компании; и
(c) совместные предприятия, согласно определению в МСФО 31, Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности; являются финансовыми активами, но исключаются из сферы применения МСФО 32. Таким образом, настоящий Стандарт применяется к подобным инвестициям. продолжение
–PAGE_BREAK–
4. Настоящий Стандарт применяется к активам, которые учитываются по сумме переоценки (справедливой стоимости), согласно другим Международным стандартам финансовой отчетности, таким как разрешенный альтернативный метод порядок учета в МСФО 16, Основные средства. Однако определение того, может ли снизится стоимость переоцененного актива, зависит от метода, примененного для определения справедливой стоимости:
(a) если справедливой стоимостью актива является его рыночная стоимость, то единственной разницей между справедливой стоимостью актива и его чистой продажной ценой являются прямые дополнительные затраты на реализацию выбытие актива:
(i) если затраты на реализацию выбытие несущественны, то возмещаемая сумма переоцененного актива обязательно очевидно близка к или больше, чем сумма его переоценки (справедливой справедливая стоимость). В этом случае после применения требований переоценки, маловероятно, чтобы стоимость переоцененного актива, прошедшего переоценку, уменьшилась, и нет необходимости оценивать возмещаемую сумму; и
(ii) если затратами затраты на выбытие реализацию нельзя пренебречь, то чистая продажная цена переоцененного актива обязательно очевидно будет ниже его справедливой стоимости. Таким образом, переоцененный актив будет уменьшаться в стоимости, если его эксплуатационная ценность меньше, чем его сумма переоценки (справедливая стоимость) Следовательно, стоимость переоцененного актива будет уменьшаться, если его стоимость использования меньше, чем его переоцененная величина (справедливая стоимость). В этом случае, после того как были применены требования по переоценке, компания применяет данный Стандарт для определения факта уменьшения стоимости актива определения факта уменьшения стоимости обесценения актива.
(b) если справедливая стоимость актива определяется на основе отличной от его рыночной стоимости, то его сумма переоценки (справедливая стоимость) может быть больше или меньше его возмещаемой суммы. Поэтому, после применения требований переоценки компания применяет данный Стандарт для того, чтобы определить, может ли стоимость актива снизится.
Определения
5. Следующие термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях:
Возмещаемая суммавеличина— это большее из двух значений: чистой продажной цены актива и его эксплуатационной ценности стоимости использования.
Эксплуатационная ценность стоимость использования— это текущая дисконтированная стоимость предполагаемых (оценочных) будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от непрерывного продолжающегося использования актива и от его продажи выбытия в конце его срока его полезной службы.
Чистая продажная цена— это сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях, за вычетом затрат на реализацию выбытие.
Затраты на реализацию выбытие— это дополнительные затраты, которые непосредственно относятся напрямую связаны с реализацию реализацией выбытием актива, за вычетом исключением финансовых затрат и выплачиваемой суммы налога на прибыль расходов по налогу на прибыль.
Убыток от уменьшения обесценениястоимости— это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость величину.
Балансовая (учетная) стоимость— сумма, по которой актив отражается в бухгалтерском балансе, за после вычетом вычета суммы накопленной амортизации (отчислений на износ) и накопленного убытка от уменьшения стоимости обесценения.
Амортизация основных средств или нематериальных активовотчисление на износ (Амортизация)— это систематическое списание амортизируемой суммы величины актива на протяжении срока его полезной службы.
Амортизируемая суммавеличина— это первоначальная стоимость актива или другое значение замещающее ее в финансовых отчетах, за вычетом его ликвидационной стоимости.
Срок полезной службы— это:
(a) или период времени, на протяжении которого компания предполагает использовать актив; или
(b) или количество продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от актива.
Единица генерирования денежных денежные средства — это наименьшая определяемая группа активов, которая за счет ее непрерывного использования создает приток денежных средств в основном независимые обеспечивает поступления денежных средств в результате их продолжающегося использования, которые в большей степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов.
Корпоративные активы— это активы, кроме деловой репутации, которые обеспечивают будущие потоки вносят вклад в будущие поступления денежных средств как рассматриваемой единицы, генерирующей денежные средства единицы, так и других единиц, генерирующих денежные средства единиц.
6. Параграфы 7 — 14 устанавливают, когда должна определяться возмещаемая сумма величина. В этих терминах требованиях используется термин «актив», но они применяются в равной степени, как к отдельному активу, так и к единице, генерирующей денежные средства единице.
7. Уменьшение стоимости актива стоимость актива снижается происходит, когда его балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму величину. В параграфах 9 — 11 описаны некоторые показатели признаки, указывающие на возможность возникновение убытка от уменьшения стоимости обесценения актива: в случае присутствия наличия любого из этих показателей, компания должна сделать формальную оценку возмещаемой суммы. Если показатель потенциального убытка от уменьшения стоимости отсутствует если не существует признаков существования потенциального убытка от снижения обесценения стоимости, данный Стандарт не требует от компании проводить формальную оценку возмещаемой суммы.
8. По состоянию на каждую дату составления баланса компания должна проверять оценивать наличие любых показателей признаков, указывающих на возможное уменьшение стоимости обесценение актива. В случае выявления любого такого показателя признака компания должна оценить возмещаемую сумму актива.
9. При оценке наличия показателя признаков, указывающего указывающих на возможное уменьшение стоимости обесценение актива, компания должна как минимум рассмотреть следующие показатели признаки:
Внешние источники информации
(a) в течение периода рыночная стоимость актива уменьшилась существенно ниже больше, чем ожидалось бы в результате течения времени или нормального использования;
(b) в течение периода произошли или произойдут в ближайшем будущем существенные изменения существенные изменения, обязательно сказывающиеся на положении компании, произошли в течении периода или ожидаются в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает компания, или на рынках, с которыми она связана, отрицательно сказывающиеся на положении компании для которого предназначен актив;
(c) рыночные процентные ставки или другие рыночные нормы прибыли показатели на прибыльность инвестиций инвестиции увеличились в течение периода, и эти увеличения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, которая используется для вычисления эксплуатационной ценности актива, и существенно уменьшат возмещаемую сумму актива возмещаемую величину;
(d) балансовая стоимость чистых активов отчитывающейся компании больше, чем ее рыночная капитализация;
Внутренние источники информации
(e) имеются доказательства старения устаревания или физического повреждения актива;
(f) существенные изменения, отрицательно сказывающиеся на положении компании, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем, в степени или способе использования актива в настоящем или будущем. Эти изменения включают планы прекращения или реструктуризации деятельности, которой принадлежит актив, или продажи ликвидации актива до ранее определенной даты; и
(g) имеется доказательство из источников внешней отчетности внутренняя отчетность представляет свидетельство, которое указывает на то, что текущие или будущие экономические показатели результаты использования актива хуже, чем предполагалось.
10. Список, приведенный в параграфе 9, не является исчерпывающим. Компания может определить идентифицировать другие показатели признаки, указывающие на то, что стоимость актива, вероятно, может уменьшиться, они которые также обязывают компанию определить возмещаемую сумму величину актива.
11. Доказательством Свидетельством того, что стоимость актива может уменьшится, полученное полученным из источника внутренней отчетности, может являться наличие:
(a) потоков денежных средств для приобретения актива, или последующих потребностей в денежных средствах для его эксплуатации и обслуживания, которые значительно выше ранее предусмотренных бюджетом;
(b) фактические фактических чистые чистых потоки потоков денежных средств или операционная операционной прибыль прибыли или убытка от актива, которые значительно хуже, чем заложенные в бюджет;
(c) существенное существенного снижение снижения в предусмотренных бюджетом чистых потоках денежных средств или операционной прибыли, или существенное существенного увеличение увеличения предусмотренных бюджетом убытков, проистекающих из данного актива; или
(d) операционные операционных убытки убытков или чистые чистых оттоки оттоков денежных средств для актива, возникающие возникающих при сложении объединении показателей текущего периода с бюджетными показателями для будущего.
12. При определении необходимости оценки возмещаемой суммы величины актива применяется принцип существенности. Например, если предыдущие вычисления показывают, что возмещаемая сумма актива значительно больше, чем его балансовая стоимость, то компании не нужно проводить переоценку возмещаемой суммы сумму актива, если не происходит никаких событий, которые устранили бы эту разницу. Точно также аналогично предыдущий анализ может показывать, что возмещаемая сумма актива нечувствительна к одному (или более) из показателей, перечисленных в параграфе 9.
13. В качестве иллюстрации параграфа 12 приведем следующий пример, если рыночные процентные ставки или другие рыночные нормы прибыли на показатели прибыльности инвестиции увеличились в течение периода, от компании не требуется проводить формальную оценку возмещаемой суммы актива в следующих случаях:
(a) если маловероятно, что ставка дисконта, используемая при расчете эксплуатационной ценности стоимости использования актива, будет зависеть от увеличений этих рыночных показателей. Например, увеличения в краткосрочных процентных ставках может не оказывать существенного влияния на ставку дисконта, используемую для актива, имеющего продолжительный остаток длительный оставшийся срок срока полезной службы; или продолжение
–PAGE_BREAK–
(b) если ставка дисконта, используемая при расчете эксплуатационной ценности стоимости использования актива, вероятно, будет подвержена влиянию увеличений в этих рыночных показателях ставках, а но предыдущий анализ чувствительности возмещаемой суммы величины показывает, что:
(i) маловероятно, что возмещаемая сумма величина значительно уменьшится, потому что также существует вероятность того, что будущие потоки денежных средств увеличатся. Например, в некоторых случаях компания может показать, что она корректирует свои прибыли доходы для того, чтобы компенсировать любое увеличение рыночных показателей ставок; или
(ii) маловероятно, что уменьшение возмещаемой суммы величины приведет к существенному убытку от уменьшения стоимости обесценения .
14. Если существует показатели того, что стоимость актива может уменьшится, то это может свидетельствовать о том, что оставшийся срок полезного использования, метод амортизации или ликвидационную стоимость актива следует пересмотреть и скорректировать, согласно Международного Международному стандарта стандарту финансовой отчетности, применимого применимому к активу, даже если для него не признается никакого убытка от уменьшения обесценения стоимости.
Измерение Оценка возмещаемой суммы величины
15. Настоящий Стандарт определяет возмещаемую сумму как наибольшее значение из чистой продажной цены актива и его эксплуатационной ценности стоимости использования. Параграфы 16 — 56 устанавливают требования для измерения оценки возмещаемой суммы. В этих требованиях используется термин «актив», но они применяется в равной степени к отдельному активу или единице генерирующей денежные средства единице.
16. Совсем необязательно всегда определять и чистую продажную цену актива и его эксплуатационную ценность стоимость использования. Например, если одна любая из этих сумм превышает балансовую стоимость актива, то это означает, что стоимость актива не уменьшилась и нет необходимости в измерении оценке другой суммы.
17. Чистая продажная цена актива может быть определена даже если актив не продается на активном рынке. Однако иногда чистая продажная цена не может быть определена, ввиду отсутствия основы для надежной оценки суммы, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях. В этом случае в качестве возмещаемой суммы величины актива может использоваться его эксплуатационная ценность стоимость использования.
18. Если нет основания полагать, что эксплуатационная ценность стоимость использования актива существенно превышает его чистую продажную цену, то возмещаемая сумма актива может быть взята в качестве его чистой продажной цены, то возмещаемой величиной актива может считаться его чистая продажная цена. Это часто будет иметь место в случае с активом, предназначенном предназначенным для реализации. Это обусловлено тем, что эксплуатационная ценность стоимость использования актива, предназначенного для реализации, в основном состоит из выручки от его реализации, поскольку будущими будущие потоками денежных средств от непрерывного продолжающегося использования актива до его реализации вероятно можно пренебречь незначительны.
19. Возмещаемая сумма определяется для отдельного актива, если только за исключением случаев, когда актив не производит за счет своего постоянного использования притока притоков денежных средств, который которые в основном независимы от тех, которые производятся от других от другими активов активами или группами активов. В этом случае возмещаемая сумма определяется для единицы, генерирующей денежные средства единицы, к которой принадлежит актив (смотри параграфы 64 — 87), если только за исключением случаев, когда:
(a) чистая продажная цена актива не выше, чем его балансовая стоимость; или
(b) эксплуатационная ценность стоимость использования актива может быть оценена как близкая по величине к его чистой продажной цене, а и последняя поддается определению чистая продажная цена может быть определена.
20. В некоторых случаях оценки, средние значения и расчетные сокращения могут дать обоснованное приблизительное представление о детальных вычислениях, показанных в настоящем Стандарте для определения чистой продажной цены или эксплуатационной ценности стоимости использования.
Чистая продажная цена
21. Наилучшим свидетельством чистой продажной цены актива является цена в договоре купли продажи в сделке между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях, скорректированная с учетом дополнительных затрат, которые непосредственно прямо относятся на реализацию выбытие этого актива.
22. Если договор купли-продажи отсутствует, но актив продается на активном рынке, то чистой продажной ценой является его рыночная цена за вычетом затрат на реализацию выбытие. Соответствующей рыночной ценой обычно является текущая цена покупателя. В случае отсутствия значений текущей цены покупателя в качестве основы для оценки чистой продажной цены может использоваться цена самой последней сделки, при условии, что в период между датой той сделки и датой выполнения оценки чистой продажной цены не произошло существенных изменений в экономических условиях.
23. В случае отсутствия договора купли продажи или активного рынка для актива, чистая продажная цена основывается на самой достоверной имеющейся наилучшей доступной информации, отражающей сумму, которую компания могла бы получить на дату составления баланса от реализации актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях, за вычетом затрат на реализацию выбытие. При определении этой суммы компания учитывает результаты последних операций с аналогичными активами в рамках той же отрасли. Чистая продажная цена не отражает принудительной продажи, если только управление не вынуждено произвести продажу немедленно.
24. Затраты на реализацию выбытие, кроме тех, которые уже были признаны в качестве обязательств, вычитаются при определении чистой продажной цены. Примерами таких затрат являются затраты на юридическое обслуживание, почтовые гербовые сборы, и аналогичные налоги на операцию, затраты на демонтаж актива и прямые дополнительные затраты на предпродажную подготовку актива. Однако окончательные вознаграждения (согласно определению в МСФО 19, Вознаграждения работникам пенсионные выплаты) и затраты, связанные с сокращением или реорганизацией компании, следующей за реализацией выбытием актива, не являются прямыми дополнительными затратами на реализацию выбытие актива.
25. Иногда реализация актива будет требовать от покупателя принимать на себя обязательство, при этом для актива и обязательства имеется только одна чистая продажная цена. Параграф 77 объясняет, как поступать в подобных случаях.
Эксплуатационная ценность стоимость использования
26. Оценка эксплуатационной ценности стоимости использования актива предполагает следующие этапы:
(a) оценка будущих притоков (поступлений) и оттоков (выбытий) денежных средств, проистекающих из непрерывного продолжающегося использования актива и его конечной реализации окончательной ликвидации; и
(b) применение соответствующей ставки дисконта к этим будущим потокам денежных средств.
Основа для оценки будущих потоков денежных средств
27. При измерении оценке эксплуатационной ценности стоимости использования:
(a) прогнозы потока денежных средств должны основываться разумных и подкрепленных доказательствами допущениях, которые представляют наилучшие оценки руководства относительно экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока полезной службы актива. Большее значение должно придаваться внешним доказательствам свидетельствам;
(b) прогнозы потоков денежных средств должны основываться на самых последних финансовых бюджетах/прогнозах, утвержденных руководством. Прогнозы, основанные на этих бюджетах/прогнозах, должны охватывать период максимальной продолжительностью в пять лет, если только за исключением случаев, когда более продолжительный период не может быть оправдан; и
(c) прогнозы потоков денежных средств, выходящие за пределы периода, охваченного самыми последними бюджетами/прогнозами, должны оцениваться путем экстраполяции прогнозов, основанных на бюджетах/прогнозах, с помощью стабильного или понижающегося темпа роста для последующих лет, если только за исключением случаев, когда повышающийся темп не роста может быть оправдан. Этот темп роста не должен превышать долгосрочный средний темп роста для товаров, отраслей, страны или стран, в которых работает компания, или для рынка, на котором используется актив, если только более высокий темп не может быть оправдан.
28. Подробные, полные ясные и надежные финансовые сметы/прогнозы будущих потоков денежных средств за на периоды продолжительностью более пяти лет обычно отсутствуют. По этой причине оценки руководством будущих потоков денежных средств основываются на самых последних финансовых сметах бюджетах/прогнозах для периодов продолжительностью пять лет. Управление Руководство может использовать прогнозы потоков денежных средств, основанные на финансовых сметах бюджетах/прогнозах за период продолжительностью более пяти лет, если оно уверено в надежности этих прогнозов, и может продемонстрировать свою способность точно правильно прогнозировать потоки денежных средств на протяжении более длительного длительные периода периоды времени на основе прошлого опыта.
29. Прогнозы потоков денежных средств вплоть до конца срока полезной службы актива оцениваются путем экстраполяции прогнозов потоков денежных средств, основанных на финансовых сметах бюджетах/прогнозах, использующих темп роста для последующих лет. Этот темп является устойчивым или понижающимся, если только повышение темпа не соответствует с объективной информацией информации о графиках жизненного цикла продукции и отрасли. В определенных случаях если это уместно, темп роста может равняться нулю или имеет отрицательную величину.
30. При наличии благоприятных условий существует вероятность проникновения на рынок конкурентов, что ограничит рост. Таким образом, компании столкнуться с трудностями в превышении среднего первоначального исторического темпа роста на протяжении длительного периода (скажем, двадцать лет) для товаров, отраслей или страны или стран, в которых работает компания, или для рынков, в на которых используется актив.
31. При использовании информации из финансовых смет/прогнозов компания учитывает, отражает ли она такая информация разумные и обоснованные допущения подтверждаемые предположения и представляет ли наилучшие оценки управления в отношении экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока полезной службы актива.
Состав оценок будущих потоков денежных средств
32. Оценки будущих потоков денежных средств должны включать:
(a) прогнозы притоков (поступлений) денежных средств от непрерывного продолжающегося использования актива;
(b) прогнозы оттоков (выбытия) денежных средств, которые неизбежно возникнут для производства генерирования притоков денежных средств от непрерывного продолжающегося использования актива (включая оттоки денежных средств на приготовление актива к использованию), и которые могут быть непосредственно прямо отнесены или распределены на актив обоснованно и последовательно распределены на актив; и
(c) чистые потоки денежных средств (если таковые имеются) которые предполагается получить (или выплатить) для реализации при ликвидации актива в конце срока его полезного использования.
33. Оценки будущих потоков денежных средств и ставка ставки дисконта отражают согласованные последовательные допущения предположения относительно увеличений цены, вызванных общей инфляцией. Таким образом, если ставка дисконта включает в себя эффект роста цен, вызванного вызванный общей инфляцией, то будущие потоки денежных средств оцениваются в номинальном выражении. Если ставка дисконта не включает эффект роста цен, вызванного вызванный общей инфляцией, то будущие потоки денежных средств оцениваются в реальном выражении (но включают будущие специфические увеличения и уменьшения цены). продолжение
–PAGE_BREAK–
34. Прогнозы оттоков денежных средств включают будущие накладные расходы, которые могут быть обоснованно и последовательно непосредственно обоснованно и последовательно прямо отнесены или обоснованно и последовательно распределены на использование актива.
35. Когда балансовая стоимость актива еще не включает все оттоки денежных средств, которые должны возникнуть до того, как актив будет готов к использованию или к продаже, оценка будущих оттоков денежных средств включает оценку любого дополнительного оттока денежных средств, который, как предполагается, возникнет до того, как актив будет готов к использованию или продаже. Например, это имеет место в случае со зданием, находящимся в процессе строительства, или с незавершенным проектом развития разработки.
36. Для того чтобы исключить двойной учет счет, оценки будущих потоков денежных средств не включают:
(a) притоки денежных средств от активов, производящих генерирующих притоки денежных средств за счет непрерывного продолжающегося использования, которые в основном большей степени независимы от притоков денежных средств от рассматриваемого актива (например, такие финансовые активы, как дебиторская задолженность к получению); и
(b) оттоки денежных средств, относящиеся к обязательствам задолженности, которые уже были признаны в качестве обязательства таковых (например, кредиторская задолженность, к погашению, пенсии или резервы).
37. Будущие потоки денежных средств должны оцениваться для актива в его современном текущем состоянии. Оценки будущих потоков денежных средств не должны включать оценочные будущие притоки или оттоки денежных средств, возникновение которых предполагается от:
(a) будущей реструктуризации, к которой компания еще не приступила; или
(b) будущих капитальных затрат, которые улучшат или усовершенствуют актив, повысив его эффективность сверх первоначально оцененных оцененные стандартных показателей результаты использования.
38. Так как будущие потоки денежных средств оцениваются для актива в его современном текущем состоянии, эксплуатационная ценность стоимость использования не отражает:
(a) будущие оттоки денежных средств или соответствующую экономию затрат (например, сокращение затрат на персонал) или выгоды, возникновение которых ожидается от будущей реструктуризации, к которой компания еще не приступила); или
(b) будущие капитальные затраты, которые улучшат или усовершенствуют актив, повысив его эффективность сверх первоначально оцененных оцененные стандартных показателей результаты использования, или соответствующие будущие выгоды от этих будущих затрат.
39. Реструктуризация — это программа, которая планируется и контролируется руководством, и которая существенно изменяет либо сферу деятельности компании, либо способ ведения дела. Будущий Международный стандарт финансовой отчетности о Резервах, потенциальных условных обязательствах и потенциальных условных активах, установит, когда компания должна проводить реструктуризацию.
40. Когда компания оказывается перед необходимостью проведения реструктуризации, этот процесс может оказать воздействие на некоторые активы с большой вероятностью будут затронуты этим процессом. С момента начала компанией реструктуризации:
(a) при определении эксплуатационной ценности стоимости использования, оценки будущих притоков и оттоков денежных средств, отражают экономию средств и прочие выгоды от реструктуризации. (на основе самых последних финансовых смет бюджетов/прогнозов, утвержденных управлением руководством); и
(b) оценки будущих оттоков денежных средств на реструктуризацию рассматриваются как резерв на реструктуризацию согласно будущего будущему Международного Международному Стандарта Стандарту финансовой отчетности о Резервах, потенциальных условных обязательствах и потенциальных условных активах. 2
Приложение А, Пример 5, показывает воздействие будущей реструктуризации на вычисление эксплуатационной ценности расчет стоимости использования.
41. До тех пор пока компания не понесла капитальных затрат, которые улучшают или усовершенствуют актив, повышая эффективность сверх его первоначально оцененных оцененные стандартных показателей результаты использования, оценки будущих потоков денежных средств не включают предполагаемые будущие притоки денежных средств, возникновение которых ожидается за счет этих затрат (смотри Приложение А, Пример 6).
42. Оценки будущих потоков денежных средств включают будущие капитальные затраты, необходимые обслуживания или поддержания актива на уровне его первоначально оцененной эффективности.
43. Оценки будущих потоков денежных средств не должны включать:
(a) притоки или оттоки денежных средств от финансовой деятельности; или
(b) поступления или выплаты налога на прибыль.
44. Предполагаемые Оценочные будущие потоки денежных средств отражают допущения, которые соответствуют способу определения ставки дисконта. В противном случае воздействие некоторых допущений будет учитываться дважды или игнорироваться. Так как временная стоимость денег учитывается путем дисконтирования предполагаемых будущих потоков денежных средств, эти потоки денежных средств не включают притоки и оттоки денежных средств от финансовой деятельности. Точно также, поскольку ставка дисконта определяется на основе суммы до вычета налогов, будущие потоки денежных средств оцениваются на той же основе.
45. Оценка чистых потоков денежных средств подлежащих получению (выплате) для реализации при ликвидации актива в конце срока его полезной службы должен равняться сумме, которую компания предполагает получить от реализации актива при его продаже путем совершения сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях, после вычета предполагаемых затрат на реализацию выбытие.
46. Оценка чистых потоков денежных средств, подлежащих получению (выплате) для реализации при ликвидации актива в конце срока его полезной службы, определяется также как и чистая продажная цена актива, за исключением того, что при определении оценке этих чистых потоков денежных средств:
(a) компания использует цены, преобладающие на дату оценки, для аналогичных активов, которые достигли конца срока полезной службы, и которые эксплуатировались в условиях, аналогичных тем, в которых будет использоваться этот актив; и
(b) эти цены корректируются с учетом воздействия как будущего роста цен, вызванного общей инфляцией, так и специфическими будущими повышениями (понижениями) цен. Однако, если оценки будущих потоков денежных средств, возникающих в результате непрерывного продолжающегося использования актива, и ставка ставки дисконта не учитывают воздействие общей инфляции, это воздействие также не учитывается при оценке чистых потоков денежных средств от реализации актива.
Будущие потоки денежных средств в иностранной валюте
47. Будущие потоки денежных средств оцениваются в той валюте, в какой они будут генерироваться, а потом затем дисконтируются с помощью ставки дисконта, соответствующей для этой валюты. Компания переводит полученную дисконтированную стоимость с помощью обменного валютного курса на месте на дату составления баланса отчетности (который называется в МСФО 21, Влияние изменений валютных курсов обмена валют как конечный курс закрытия).
Ставка дисконта
48. Ставка (или ставки) дисконта должна быть ставкой (или ставками), применяемой до вычета налога, которая отражает(ют) текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, специфически присущие этому активу. Ставка(и) дисконта не должна отражать риски, для которых оценки будущих потоков денежных средств для которых были скорректированы.
49. Ставка, отражающая текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, специфически присущих данному активу, равна норме прибыли, которую инвесторы потребовали бы, если бы предпочли инвестиции, которая которые генерируют потоки денежных средств имеющих величину, временную и рисковую структуру, эквивалентные тем, которые компания предполагает получить от данного актива. Эта ставка оценивается по ставке заложенной на основе ставки, предполагаемой в текущих рыночных операциях для аналогичных активов, или по на основе средневзвешенной стоимости капитала котируемой компании, имеющей один актив (или портфель активов) аналогичный по срокам потенциальной службы и рискам рассматриваемому активу.
50. Когда ставка, присущая активу не может быть получена непосредственно на рынке, компания, компания использует для оценки ставки дисконта заменители. Цель заключается в том, чтобы определить, насколько это возможно, рыночную оценку:
(a) временной стоимости денег за для периодов до окончания срока полезной службы актива; и
(b) риски того, что будущие потоки денежных средств будут отличаться по величине и времени от оценочных показателей величин.
51. В качестве отправной точки компания может принять рассмотреть следующие ставки:
(a) средневзвешенная стоимость капитала компании, определенная с помощью таких методов, как Модель ценообразования капитального актива;
(b) предполагаемая ставка дополнительного кредитования компании; и
(c) прочие рыночные ставки кредитования.
52. Эти ставки корректируются:
(a) для того, чтобы отражать способ, которым рынок будет оценивать специфические риски, связанные с прогнозируемыми потоками денежных средств; и
(b) для того, чтобы исключить риски, которые не соответствуют к прогнозируемым потокам денежных средств.
Учитываются такие риски, как риск страны, валютный риск, ценовой риск и риск потока денежных средств.
53. Во избежание двойного учета счета ставка дисконта не отражает риски, на которые оценки будущих потоков денежных средств для которых уже были скорректированы.
54. Ставка дисконта не зависит от структуры капитала компании и способа, с помощью которого компания финансирует покупку актива, потому что будущие потоки денежных средств, возникновение которых ожидается от актива, не зависят от способа финансирования компанией покупки актива.
55. Когда ставка расчитывается на основе данных, полученных после учета налога, эта основа корректируется для отражения ставки до учета налога.
56. Компания обычно использует одну ставку дисконта для оценки эксплуатационной ценности стоимости использования актива. Однако компания использует отдельные различные ставки дисконтирования для разных различных будущих периодов, в которых эксплуатационная ценность в случае если стоимость использования чувствительна к разнице в рисках для различных периодов или к временной структуре процентных ставок.
Признание и измерение оценка убытка от уменьшения стоимости обесценения продолжение
–PAGE_BREAK–
57. Параграфы 58 — 63 устанавливают требования для признания и измерения оценки убытков от уменьшения стоимости обесценения для отдельного актива. Признание и измерение оценка убытков от уменьшения стоимости обесценения для единицы, генерирующей денежные средства единицы, рассматриваются в параграфах 88 — 93.
58. Если и только если возмещаемая сумма величина актива меньше, чем его балансовая стоимость, последняя балансовая стоимость должна сокращаться уменьшаться до возмещаемой суммы величины актива. Это сокращение уменьшение (снижение) является убытком от уменьшения стоимости обесценения.
59. Убыток от уменьшения стоимости обесценения должен немедленно признаваться в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках, если только за исключением случаев, когда актив не учитывается по переоцененной величине переоценки, произведенной согласно другому Международному Стандарту финансовой отчетности (например, в соответствии с разрешенным альтернативным методом подходом из в МСФО 16, Основные средства). Любой убыток от уменьшения стоимости обесценения для переоцененного актива должен учитываться как уменьшение от переоценки, в соответствии с тем другим Международным стандартом финансовой отчетности
60. Убыток от уменьшения стоимости по переоцененному активу, прошедшего переоценку, признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках. Однако, убыток от обесценения уменьшения стоимости на актив, прошедший переоценку по переоцененному активу, признается непосредственно против прибыли от переоценки актива в той степени, в какой убыток от уменьшения стоимости не превышает сумму, имеющуюся на счете прибыли от переоценки этого актива как уменьшение добавочного капитала от переоценки данного актива в той степени, в которой убыток от уменьшения стоимости обесценения не превышает величину добавочного капитала от переоценки данного актива.
61. Когда сумма, рассчитанная для оценки величины убытка от уменьшения стоимости обесценения, больше, чем балансовая стоимость актива, к которому она относится, компания должна признать обязательство, если и только если, это требуется другим Международным стандартом финансовой отчетности.
62. После признания убытка от уменьшения стоимости амортизации на амортизацию материального (нематериального) актива, относимой на расходы, должна корректироваться в будущих периодах для систематического распределения измененной балансовой стоимости актива, за вычетом его ликвидационной стоимости (если таковая имеется), на систематической основе на протяжении оставшегося срока его полезной службы.
63. В случае признания убытка от уменьшения стоимости обесценения все отсроченные налоговые активы или обязательства определяются в соответствии с МСФО 12, Налог на прибыль путем сравнения измененной балансовой суммы актива с его налоговой базой (смотри Приложение А, Пример 3).
Единицы, генерирующие денежные средства единицы
64. Параграфы 65 — 93 устанавливают требования для выявления идентификации единицы, генерирующей денежные средства единицы, к которой принадлежит актив, и для определения балансовой стоимости единиц, генерирующих денежные средства единиц, и для признания убытка от уменьшения стоимости обесценения для них.
Выявление Идентификация единицы, генерирующей денежные средства единицы, к которой принадлежит актив
65. Если имеется какое-либо указание на свидетельство того, что стоимость актива может уменьшится, то возмещаемая сумма величина должна оцениваться для отдельного актива. Если невозможно оценить возмещаемую сумму величину для отдельного актива, то компания должна определять возмещаемую сумму единицы, генерирующей денежные средства единицы, к которой принадлежит актив (единица, генерирующая денежные средства единица для, актива).
66. Возмещаемая сумма величина отдельного актива не может быть определена, если:
(a) эксплуатационная стоимость использования актива не может быть оцениваться как близкая по значению к его чистой продажной цене (например, когда будущие потоки денежных средств от непрерывного продолжающегося использования актива не могут оцениваться как несущественные); и
(b) актив не производит притоки денежных средств от непрерывного продолжающегося использования, которые в основном в большей степени не зависят зависящие от денежных потоков, производимых другими активами. В таких случаях эксплуатационная стоимость использования и, таким образом, возмещаемая сумма, может определяться только для единицы, генерирующей денежные средства единицы.
Пример
Угольная компания владеет частной железной дорогой, используемой для угледобывающей деятельности. Частная железная дорога может быть продана только по «ломовой стоимости», она не производит притоки денежных средств от ее непрерывного продолжающегося использования, которые в основном в большей степени независимы от притоков денежных средств, производимых другими активами шахты.
Возмещаемую сумму величину для частной железной дороги оценить невозможно, потому что ее эксплуатационная стоимость использования не может быть определена, и она, вероятно, отличается от ее «ломовой стоимости». Таким образом, компания оценивает возмещаемую сумму величину единицы, генерирующей денежные средства единицы, к которой относится частная железная дорога, то есть шахты в целом.
67. Согласно определению в параграфе 5, единица, генерирующая денежные средства единица для актива –, является это наименьшей наименьшая группой группа активов, которая включает данный актив, и которая генерирует притоки денежных средств от непрерывного продолжающегося использования, которые в основном большей степени не зависят от притоков денежных средств, производимых другими активами или группами активов. Идентификация единицы, генерирующей денежные средства единицы для актива, носит субъективный характер. Если невозможно определить возмещаемую сумму величину для отдельного актива, то компания определяет наименьшую совокупность активов, которая генерирует в основном независимые притоки денежных средств за счет ее непрерывного использования.
Пример
Автобусная компания предоставляет услуги по контракту с муниципалитетом, который требует минимального обслуживания на каждом из пяти отдельных маршрутов. Активы, предназначенные для каждого маршрута, и потоки денежных средств от каждого маршрута могут быть определены отдельно. Один из маршрутов работает со значительным убытком.
В силу того, что у предприятия нет возможности сократить ни один из автобусных маршрутов, наименьшим уровнем определяемости количества идентифицируемых притоков денежных средств от непрерывного продолжающегося использования, которые в основном не зависят от притоков денежных средств от других активов или групп активов, являются притоки денежных средств, генерируемые пятью маршрутами вместе взятыми. Единицей, генерирующей денежные средства единицей, для каждого из маршрутов является автобусная компания в целом.
68. Притоками денежных средств от непрерывного продолжающегося использования являются притоки денежных средств и их эквивалентов, полученных от сторон вне отчитывающейся компании. При выявлении являются ли притоки денежных средств от актива (или группы активов) в основном независимыми от притоков денежных средств, производимых другими активами (или группами активов), компания рассматривает разные факторы, в том числе то, как управление контролирует деятельность компании (по товарным линиям, направлениям деятельности, индивидуальному месторасположению, районам или региональным зонам, или другим способом), или то, как управление принимает решения относительно продолжения использования или вывода из использования активов и операций. Приложение А, Пример 1 дает примеры определения идентификации единицы, генерирующей денежные средства единицы.
69. Если для продукции, производимой активом, или группой активов существует активный рынок, то этот актив или группа активов должны определяться как единица, генерирующая денежные средства единица, даже если часть или вся производимая продукция используется внутри компании. В этом случае управлением должна использоваться наилучшая оценка будущих рыночных цен для производимой продукции должна использоваться:
(a) при определении эксплуатационной ценности этой стоимости использования данной единицы, генерирующей денежные средства единицы, в процессе оценки будущих притоков денежных средств, которые относятся к внутреннему потреблению производимой продукции; и
(b) при определении эксплуатационной стоимости использования других единиц, генерирующих денежные средства единиц, отчитывающейся компании, в процессе оценки будущих оттоков денежных средств, которые относятся к внутреннему потреблению производимой продукции.
70. Даже если часть или вся продукция, произведенная активом или группой активов, используется другими подразделениями отчитывающейся компании (например, продукция в промежуточной стадии производственного процесса), этот актив или группа активов формирует отдельную единицу, генерирующую денежные средства единицу, если компания имеет возможность продавать эту продукцию на активном рынке. Это объясняется тем, что этот актив или группа активов могли бы генерировать притоки денежных средств за счет непрерывного продолжающегося использования, которые были бы в основном большей степени независимыми от притоков денежных средств, производимых другими активами или группами активов. При использовании информации, основанной на финансовых сметах бюджетах/прогнозах, относящихся относящуюся к таким единицам, генерирующим денежные средства единицам, компания корректирует эту информацию, если внутрифирменные цены не отражают наилучшую оценку управлением компании будущих рыночных цен на продукцию, производимой единицей, генерирующей денежные средства единицей.
71 Единицы, генерирующие денежные средства единицы, должны определяться для одних и тех же активов или типов активов последовательно из периода в период, если только за исключением случаев, когда изменение не оправдано.
72. Если компания определяет, что актив принадлежит другой единице, генерирующей денежные средства единице, чем в предшествующих периодах, или что типы активов, объединенных единицей, генерирующей денежные средства единицей, изменились, параграф 117 требует определенных раскрытий информации относительно этой единицы в случае если для нее признается или компенсируется убыток от уменьшения стоимости обесценения, представляющий собой существенную величину для финансовых отчетов отчитывающейся компании в целом.
Возмещаемая сумма величина и балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства единицы
73. Возмещаемая сумма величина единицы, генерирующей денежные средства единицы, равняется большему значению из ее чистой продажной стоимости и эксплуатационной стоимости использования. Для определения возмещаемой суммы величины единицы, генерирующей денежные средства, единицы все ссылки на «актив» в параграфах 16 — 56 следует читать как ссылки на «единицу, генерирующую денежные средства единицу».
74. Балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства единицы, должна определяться в соответствии со способом определения возмещаемой суммы, единицы, генерирующей денежные средства единицы.
75. Балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства единицы:
(a) включает балансовую стоимость только тех активов, которые могут быть непосредственно отнесены или распределены на обоснованной и последовательной базе основе к единице, генерирующей денежные средства единице, и которые будут производить будущие притоки денежных средств, оцениваемые при определении эксплуатационной стоимости использования единицы, генерирующей денежные средства единицы; и
(b) не включают балансовую стоимость любого признанного признаваемого обязательства, если только за исключением случаев, когда возмещаемая сумма величина единицы, генерирующей денежные средства единицы, не может быть определена без учета этого обязательства.
Это связано с тем, что чистая продажная цена и эксплуатационная стоимость эксплуатации использования единицы, генерирующей денежные средства единицы, определяются без учета потоков денежных средств, относящихся к активам, не входящим в единицу, генерирующую денежные средства единицу, и обязательствам, которые уже были признаны в финансовых отчетах (смотри параграфы 24 и 36). продолжение
–PAGE_BREAK–
76. Когда активы группируются для оценки возмещаемости, важно чтобы в единицу, генерирующую денежные средства единицу, включались все активы, которые генерируют соответствующую соответствующие волну притоков притоки денежных средств от постоянного их использования. В противном случае единица, генерирующая денежные средства единица, может показаться полностью возмещаемой, в то время как на практике имеет место убыток от уменьшения стоимости обесценения. В некоторых случаях, хотя определенные активы вносят свой вклад в создание будущих потоков денежных средств единицы, генерирующей денежные средства единицы, они не могут относиться к этой единице, генерирующей денежные средства поскольку не могут быть распределены на разумной и последовательной основе. Такая ситуация возникает в случае с деловой репутацией или корпоративными активами, такими как активы головной конторы. Параграфы 79 — 87 объясняют, как учитывать эти активы при оценке единицы, генерирующей денежные средства единицы, на предмет уменьшения стоимости обесценения.
77. Для определения возмещаемой суммы величины единицы генерирующей денежные средства единицы, может возникнуть необходимость рассмотреть определенные признанные обязательства. Это может случиться, если выбытие единицы, генерирующей денежные средства единицы, потребует от покупателя принятия на себя обязательства. В этом случае, чистая продажная цена (или предполагаемый оценочный поток денежных средств от окончательного выбытия) единицы, генерирующей денежные средства единицы, включает оценочную цену для активов этой единицы, генерирующей денежные средства единицы, вместе с обязательством, за вычетом затрат на выбытие. Для проведения осмысленного значимого сравнения между балансовой стоимостью единицы, генерирующей денежные средства единицы, и ее возмещаемой суммой, балансовая стоимость обязательства вычитается при определении как эксплуатационной стоимости использования единицы, генерирующей денежные средства единицы, так и ее балансовой стоимости.
Пример
Компания эксплуатирует шахту, находящуюся в стране, законодательство которой требует от собственника восстановления земельного участка после завершения разработки шахты. Стоимость восстановления включает возвращение покрывающих пластов, которые должны удаляться перед началом разработки шахты. Резерв на покрытие затрат по возвращению покрывающих пластов был признан сразу же после того, как они были сняты. Сумма резерва была признана как часть первоначальной стоимости шахты, и амортизируется на протяжении срока полезной службы шахты. Балансовая стоимость резерва на затраты по восстановлению равняется 500, что представляет собой дисконтированной дисконтированную стоимости стоимость затрат на восстановление.
Компания проверяет шахту на уменьшение стоимости обесценение. Единицей, генерирующей денежные средства, единицей для шахты является сама шахта в целом. Компания получила разные предложения купить шахту по цене около 800; эта цена подразумевает, что покупатель берет на себя обязательства по восстановлению покрывающих пластов. Затратами выбытия для шахты можно пренебречь. Затраты на ликвидацию выбытие для шахты являются незначительными. Эксплуатационная стоимость использования шахты приблизительно равняется 1,200, без учета затрат на восстановление. Балансовая стоимость шахты равна 1,000.
Чистая продажная цена единицы, генерирующей денежные средства равняется 800. Эта сумма учитывает затраты на восстановление, которые уже были предусмотрены резервом. Как следствие, ценность эксплуатационная стоимость использования единицы, генерирующей денежные средства определяется после учета затрат на восстановление, и оценивается равной 700 (1,200 минус 500). Балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства равняется 500, что составляет балансовую стоимость шахты (1,000) за вычетом балансовой стоимости резерва на покрытие затрат по восстановлению (500).
78. По практическим соображениям, возмещаемая сумма единицы, генерирующей денежные средства, иногда определяется после учета активов, которые не являются частью единицы, генерирующей денежные средства, единицы (например, дебиторская задолженность, или другие финансовые активы), или обязательства, которые уже признаны в финансовых отчетах (например, кредиторская задолженность, пенсии или другие резервы). В таких случаях балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства, увеличивается на балансовую стоимость этих активов и уменьшается на балансовую стоимость этих обязательств.
Деловая репутация
79. Деловая репутация, возникающая при приобретении, представляет собой оплату, произведенную покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Будущие экономические выгоды могут возникать в результате синергизма между отдельными приобретенными активами активов или от активов, которые по отдельности недостаточны для признания в финансовых отчетах. Деловая репутация не генерирует потоки денежных средств независимо от других активов или групп активов, таким образом, возмещаемая сумма величина деловой репутации, как отдельного актива, не может быть определена. Вследствие этого, при наличии указания на признаков возможное возможного уменьшение уменьшения стоимости обесценения деловой репутации, возмещаемая сумма величина определяется для единицы, генерирующей денежные средства, к которой принадлежит эта деловая репутация. Затем эта сумма сравнивается с балансовой стоимостью этой единицы, генерирующей денежные средства, а убыток от уменьшения стоимости обесценения признается в соответствии с параграфом 88.
80. При проверке единицы, генерирующей денежные средства на предмет уменьшения стоимости обесценения, компания должна определить, признана ли в финансовых отчетах деловая репутация, которая относится к этой единице, генерирующей денежные средства. Если это так, компания должна:
(a) провести проверку «снизу-вверх», т.е., компания должна:
(i) определить, может ли балансовая стоимость деловой репутации отнесена быть распределена на разумной и последовательной основе на рассматриваемую единицу, генерирующую денежные средства; и
(ii) затем сравнить возмещаемую сумму величину рассматриваемой единицы, генерирующей денежные средства с ее балансовой стоимостью (включая балансовую стоимость отнесенной на нее распределенной деловой репутации, если таковая имеется), и признать убыток от уменьшения стоимости обесценения в соответствии с параграфом 88.
Компания должна выполнить второй этап проверки «снизу-вверх», даже если никакая сумма часть деловой репутации не может быть отнесена распределена на разумной и последовательной основе к на рассматриваемой рассматриваемую единицу, генерирующую денежные средства; и
(b) Если при выполнении проверки «снизу-вверх», компания не смогла отнести распределить балансовую стоимость деловой репутации на разумной и последовательной основе к на рассматриваемую единицу, генерирующей генерирующую денежные средства, то она должна также провести проверку «сверху-вниз», т.е., компания должна:
(i) определить наименьшую единицу, генерирующую денежные средства, которая включает рассматриваемую единицу, генерирующую денежные средства, и к которой на разумной и последовательной основе может быть отнесена сумма деловой репутации (более крупная единица, генерирующая денежные средства); и
(ii) затем сравнить возмещаемую сумму более крупной единицы, генерирующей денежные средства единицы с ее балансовой стоимостью (включая балансовую стоимость распределенной деловой репутации) признать убыток от уменьшения стоимости обесценения в соответствии с параграфом 88.
81. Когда бы ни производилась проверка единицы, генерирующей денежные средства, на предмет уменьшения стоимости обесценения, компания учитывает деловую репутацию, ассоциируемую с будущими потоками денежных средств, которые должны быть произведены этой единицей, генерирующей денежные средства. Если деловая репутация может быть распределена на разумной и последовательной основе, компания применяет только проверку «снизу-вверх». Если это сделать невозможно, то компания применяет как «снизу-вверх», так и «сверху-вниз» (смотри Приложение А, Пример 7).
82. Проверка «снизу-вверх» гарантирует, что компания признает убыток от уменьшения стоимости обесценения, который существует для единицы, генерирующей денежные средства, в том числе и для ее репутации, которая может быть распределена на разумной и последовательной основе. Всегда, когда при проведении проверки «снизу-вверх» с практической точки зрения нецелесообразно распределять деловую репутацию на разумной и последовательной основе, комбинирование проверки «снизу-вверх» с проверкой «сверху-вниз» гарантирует, что компания признает:
(a) во-первых, убыток от уменьшения стоимости обесценения, который существует для единицы, генерирующей денежные средства, без учета деловой репутации;
(b) затем, убыток от уменьшения стоимости обесценения, существующий для деловой репутации. В силу того, что, компания сначала применяет проверку «снизу-вверх» ко всем активам, стоимость которых может уменьшится, убыток от уменьшения стоимости обесценения, обнаруженный для более крупной единицы, генерирующей денежные средства, при проверке «сверху-вниз» относится только к деловой репутации, распределенной на эту более крупную единицу.
83. В случае проведения проверки «сверху-вниз» компания формально определяет возмещаемую сумму более крупной единицы, генерирующей денежные средства, если только не существует убедительного доказательства отсутствия риска того, что стоимость более крупной единицы, генерирующей денежные средства, уменьшается. (смотри параграф 12).
Корпоративные активы
84. Корпоративные активы включают активы группы или подразделения, такие как здание штаб-квартиры или подразделения компании, электронно-вычислительная техника или исследовательский центр. Структура компании определяет, удовлетворяет ли актив определению, данному в настоящем Стандарте, корпоративным активам для конкретной единицы, генерирующей денежные средства. Ключевыми характеристиками корпоративных активов являются их неспособность независимо от других активов или групп активов производить притоки денежных средств, и то, что их балансовая стоимость не может быть полностью распределена на рассматриваемую единицу, генерирующую денежные средства.
85. В силу того, что корпоративные активы не производят отдельные притоки денежных средств, возмещаемая сумма отдельного корпоративного актива не может быть определена, если только управление компании не приняло решение вывести актив из использования. Вследствие этого, если имеется показатель возможного уменьшения стоимости обесценения корпоративного актива, возмещаемая сумма определяется для единицы, генерирующей денежные средства, к которой этот корпоративный актив принадлежит, затем эта сумма сравнивается с балансовой стоимостью этой единицы, генерирующей денежные средства, и любой убыток от уменьшения стоимости обесценения признается в соответствии с параграфом 88.
86. При проведении проверки единицы, генерирующей денежные средства, на предмет уменьшения стоимости обесценения компания должна определить все корпоративные активы, которые относятся к рассматриваемой единице, генерирующей денежные средства. Затем для каждого определяемого актива компания должна применить параграф 80, то есть:
(a) если балансовая стоимость корпоративного актива может быть отнесена на разумной и последовательной основе к рассматриваемой единице, генерирующей денежные средства, компания должна применять только проверку «снизу-вверх»; и
(b) если балансовая стоимость корпоративного актива не может быть отнесена на разумной и последовательной основе к рассматриваемой единице, генерирующей денежные средства, компания должна применять как проверку «снизу-вверх» так и проверку «сверху-вниз».
87. Пример того, как учитывать корпоративные активы, можно найти в Приложении А, Пример 8.
Убыток от уменьшения стоимости обесценения для единицы, генерирующей денежные средства
88. Убыток от уменьшения стоимости обесценения должен признаваться для единицы, генерирующей денежные средства, если, и только если его возмещаемая сумма меньше его балансовой стоимости. Убыток от уменьшения стоимости обесценения должен распределяться для уменьшения балансовой стоимости активов единицы в следующем порядке: продолжение
–PAGE_BREAK–
(a) сначала на деловую репутацию, отнесенную к единице, генерирующей денежные средства, (если деловая репутация имеется); и
(b) потом на другие активы единицы пропорционально балансовой стоимости каждого актива в единице.
Эти уменьшения в балансовой стоимости должны учитываться как убытки от уменьшения стоимости обесценения на отдельные активы и признаваться в соответствии с параграфом 59.
89. При распределении убытка от уменьшения стоимости обесценения, согласно параграфу 88, балансовая стоимость актива не должна уменьшаться ниже наибольшего значения из:
(a) его чистой продажной цены (если поддается определению);
(b) его эксплуатационной стоимости использования (если поддается определению); и
(c) нуля.
Сумма убытка от уменьшения стоимости обесценения, которая в противном случае распределялась бы на актив, должна распределяться пропорционально на другие активы единицы.
90. Деловая репутация, отнесенная к единице, генерирующей денежные средства, уменьшается перед уменьшением балансовой стоимости других активов единицы, в силу ее характера.
91. В случае отсутствия практического способа оценки возмещаемой суммы каждого определенного актива единицы, генерирующей денежные средства, настоящий Стандарт требует произвольного распределения убытка от уменьшения стоимости обесценения между активами единицы, за исключением деловой репутации, потому что все активы единицы, генерирующей денежные средства, работают вместе.
92. Если возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена (смотри параграф 66):
(a) для актива признается убыток от уменьшения стоимости обесценения, если его балансовая стоимость больше, чем наибольшее из значений его чистой продажной цены и результатов процедур распределения, описанных в параграфах 88 и 89; и
(b) для актива не признается никакого убытка от уменьшения стоимости обесценения, если стоимость соответствующей единицы, генерирующей денежные средства, не уменьшилась. Это применяется, даже если чистая продажная цена актива меньше его балансовой стоимости.
Пример
Станок получил физические повреждения, но все еще работает, хотя и не так как работал раньше. Чистая продажная цена станка меньше его балансовой стоимости. Станок не производит независимые притоки денежных средств за счет его непрерывного использования. Наименьшей определяемой группой активов, которая включает станок и производит за счет непрерывного использования притоки денежных средств, в основном независимые от притоков денежных средств, производимых другими активами, является производственная линия, к которой принадлежит станок. Возмещаемая сумма производственной линии, показывает, что стоимость производственной линии в целом не уменьшилась.
Предположение 1: сметы/прогнозы, утвержденные управлением, не отражают никаких обязательств руководства по замене станка.
Возмещаемая сумма отдельно взятого станка не может быть оценена, поскольку его эксплуатационная ценность использования:
(a) может отличаться от его чистой продажной цены; и
(b) может определяться только для единицы, генерирующей денежные средства, к которой принадлежит станок (производственной линии).
Стоимость производственной линии не уменьшилась, таким образом, для станка не признается никакого убытка от уменьшения стоимости обесценения. Тем не менее, компании может потребоваться переоценить амортизационный период или метод амортизации для станка. Возможно для отражения предполагаемого остающегося срока полезной службы станка или схема, по которой экономические выгоды потребляются компанией, потребуется более короткий амортизационный период или более быстрый метод амортизации.
Предположение 2: сметы/прогнозы, утвержденные управлением, отражают обязательство управления заменить станок и продать его в ближайшем будущем. Денежные потоки от непрерывного использования станка вплоть до его реализации оцениваются как несущественные.
Эксплуатационная Ценность использования станка может быть оценена близкой по значению его чистой продажной цене. Таким образом, возмещаемая сумма станка может быть определена, при этом единица, генерирующая денежные средства, к которой принадлежит станок (производственная линия) не рассматривается. Поскольку чистая продажная цена станка меньше его балансовой стоимости, для станка признается убыток от уменьшения стоимости обесценения.
93. После применения требований параграфов 88 и 89 для любой оставшейся суммы убытка от уменьшения стоимости обесценения для единицы, генерирующей денежные средства, должно признаваться обязательство, если, и только если этого требуют другие Международные стандарты финансовой отчетности.
Возврат убытка от уменьшения стоимости обесценения
94. Параграфы 95 — 101 устанавливают требования для компенсации убытка от уменьшения стоимости обесценения, признанного для актива или единицы, генерирующей денежные средства, в предшествующие годы. В этих требованиях используется термин «актив», но они применяются в равной степени как к отдельному активу, так и к единице, генерирующей денежные средства. Дополнительные требования устанавливаются для отдельного актива в параграфах 102 — 106, для единицы, генерирующей денежные средства единицы — в параграфах 107 — 108 и для деловой репутации — в параграфах 109 — 112.
95. Компания должна по состоянию на каждую дату составления баланса оценивать наличие любых показателей, указывающих на то, что убыток от уменьшения стоимости обесценения, признанный для актива в предыдущие годы, возможно больше не существует или уменьшился. При наличии таких показателей компания должна оценить возмещаемую сумму этого актива.
96. При оценке наличия показателя того, что убыток от уменьшения стоимости обесценения, признанный для актива в предыдущие годы, возможно больше не существует или уменьшился, компания должна рассматривать, как минимум, следующие показатели:
Внешние источники информации
(a) рыночная стоимость актива значительно увеличилась в течение периода;
(b) существенные изменения, имевшие положительный эффект для компании, произошли в течение периода, или произойдут в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает компания, или в рынке для которого предназначен актив;
(c) рыночные процентные ставки или другие рыночные нормы прибыли на инвестиции уменьшились в течение периода, и эти уменьшения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, используемую при вычислении эксплуатационной ценности использования актива и существенно увеличат его возмещаемую сумму;
Внутренние источники информации
(d) существенные изменения, имевшие положительный эффект для компании, произошли в течение периода, или произойдут в ближайшем будущем в степени и способе использования или предполагаемого использования актива. Эти изменения включают капитальные затраты, понесенные в течение периода для усовершенствования или улучшения актива сверх его первоначально оцененных стандартных характеристик, или обязательство прекратить или реструктурировать операцию, к которой этот актив принадлежит; и
(e) наличие доказательства из внутренней отчетности, указывающее на то, что экономические показатели актива улучшились или улучшаться сверх ожидавшихся.
97. Показатели, указывающие на потенциальное уменьшение в убытке от уменьшения стоимости обесценения, приведенные в параграфе 96, зеркально отражают показатели потенциального убытка от уменьшения стоимости обесценения, перечисленные в параграфе 9. При определении необходимости компенсации убытка от уменьшения стоимости обесценения, признанного в предыдущие годы, и определенной возмещаемой суммы актива применяется принцип существенности.
98. Если имеется показатель, указывающий на то, что признанный для актива убыток от уменьшения стоимости обесценения возможно больше не существует или уменьшился, то это может означать, что остающийся срок полезной службы, метод амортизации или ликвидационная стоимость должны пересматриваться и корректироваться в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, применимыми к активу, даже если для актива не компенсируется никакого убытка от уменьшения стоимости обесценения.
99. Убыток от уменьшения стоимости обесценения, признанный для актива в предшествующие годы должен компенсироваться, если и только если произошло изменение в оценках, использованных при определении возмещаемой суммы актива с момента признания последнего убытка от уменьшения стоимости обесценения. В этом случае балансовая стоимость актива должна быть увеличена до ее возмещаемой суммы. Это увеличение является возвратом убытка от уменьшения стоимости обесценения.
100. Возврат убытка от уменьшения стоимости обесценения отражает увеличение предполагаемого служебного потенциала актива, либо за счет его использования, либо продажи, произошедшее с той даты, когда компания последний раз признала для этого актива убыток от уменьшения стоимости обесценения. Компания должна показать изменение в оценках, которое вызвало увеличение предполагаемого служебного потенциала. К примерам изменений в оценках относятся:
(a) изменение в основе возмещаемой суммы (т.е., основывается ли возмещаемая сумма на чистой продажной цене или эксплуатационной ценности использования);
(b) если возмещаемая сумма основывалась на эксплуатационной ценности использования: изменение в величине или распределении во времени будущих потоков денежных средств или в ставке дисконта; или
(c) если возмещаемая сумма основывалась на чистой продажной цене: изменение в оценке компонентов чистой продажной цены.
101. Эксплуатационная стоимость использования актива может стать больше, чем его балансовая стоимость просто потому, что дисконтированные будущие притоки денежных средств увеличиваются по мере их приближения. Однако служебный потенциал актива не увеличился. Таким образом, убыток от уменьшения стоимости обесценения не возвращается просто благодаря течению времени (что иногда называется «неликвидацией» дисконта), даже если возмещаемая сумма актива стала больше его балансовой стоимости.
Возвращение убытка от уменьшения стоимости обесценения для отдельного актива
102. У величенная за счет возвращения убытка от уменьшения стоимости обесценения балансовая стоимость актива не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (без учета амортизации), если бы в предыдущие годы для актива не признавался убыток от уменьшения стоимости обесценения.
103. Любое увеличение балансовой стоимости актива сверх балансовой стоимости, которая была бы определена (без учета амортизации), если бы в предыдущие годы для актива не признавался убыток от уменьшения стоимости обесценения, является переоценкой. Компания учитывает такую переоценку, применяя к активу соотвествующий Международный стандарт финансовой отчетности. продолжение
–PAGE_BREAK–
104. Возвращение убытка от уменьшения стоимости обесценения актива должно немедленно признаваться в отчете о прибылях и убытках в качестве прибыли, если только актив не учитывается по стоимости переоценке согласно другому Международному стандарту финансовой отчетности (например, согласно разрешенному альтернативному методу из МСФО 16, Основные средства). Любой возврат убытка от уменьшения стоимости обесценения на переоцененный актив должен учитываться как увеличение от переоценки в соответствии с этим другим Международным стандартом финансовой отчетности.
105. Возврат убытка от уменьшения стоимости обесценения на переоцененный актив кредитуется непосредственно на счет собственного капитала под заголовком результат переоценки. Однако в той степени, в какой убыток от уменьшения стоимости обесценения на тот же самый актив, прошедший переоценку, был признан в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках, возврат такого убытка от уменьшения стоимости обесценения признается в отчете о прибылях и убытках в качестве прибыли.
106. После признания возврата убытка от уменьшения стоимости обесценения амортизационное отчисление для актива должно корректироваться для будущих периодов, с тем, чтобы распределить измененную балансовую стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости (если таковая имеется), на систематической основе в течение оставшегося срока его полезной службы.
Возврат убытка от уменьшения стоимости обесценения для единицы, генерирующей денежные средства
107 Возвращение убытка от уменьшения стоимости обесценения для единицы, генерирующей денежные средства, чтобы увеличить балансовую стоимость активов единицы, должно распределяться в следующем порядке:
(a) Сначала активы, кроме деловой репутации, пропорционально балансовой стоимости каждого актива в единице; и
(b) потом деловая репутация, распределенная на единицу, генерирующую денежные средства, (если таковая имеется), если выполняются требования параграфа 109.
Эти увеличения в балансовой стоимости должны учитываться как возвращения убытков от уменьшения стоимости обесценения для отдельных активов и признаваться в соответствии с параграфом 104.
108. При распределении возврата убытка от уменьшения стоимости обесценения для единицы, генерирующей денежные средства согласно параграфу 107, балансовая стоимость актива не должна увеличиваться сверх меньшего из:
(a) ее возмещаемой суммы (если она поддается определению); и
(b) балансовой стоимости, которая была бы определена (без учета амортизации), если бы в предшествующие годы для актива не признавался убыток от уменьшения стоимости обесценения.
Сумма возврата убытка от уменьшения стоимости обесценения, которая в противном случае была бы распределена на актив, должна распределяться пропорционально на другие активы единицы.
Возврат убытка от уменьшения стоимости обесценения для деловой репутации
109. Как исключение из требования параграфа 99, убыток от уменьшения стоимости обесценения, признанный для деловой репутации, не должен возвращаться в последующем периоде, если только:
(a) убыток от уменьшения стоимости обесценения не был вызван определенным внешним событием чрезвычайного характера, повторение которого не ожидается; и
(b) не происходят последующие внешние события, которые компенсируют эффект этого события.
110. Будущий Международный стандарт финансовой отчетности по Нематериальным активам запретит признание деловой репутации, созданной внутри компании. Любое последующее увеличение возмещаемой суммы деловой репутации, вероятно, является увеличением деловой репутации, созданной внутри компании, если только это увеличение определенно не относится к компенсации воздействия специфического внешнего события чрезвычайного характера.
111. Настоящий Стандарт не разрешает возвращение убытка от уменьшения стоимости обесценения для деловой репутации, вызванное изменением оценок (например, изменение ставки дисконта или суммы и времени будущих потоков денежных средств единицы, генерирующей денежные средства, к которой относится деловая репутация).
112. Специфическим внешним событием является событие, которое не может контролироваться компанией. Примерами внешних событий чрезвычайного характера включают новые правила, которые существенно ограничивают операционную деятельность или снижают рентабельность предприятия, к которому относится деловая репутация.
Раскрытие
113. Для каждого класса активов финансовые отчеты должны раскрывать:
(a) сумму убытков от уменьшения стоимости обесценения, признанную в отчете о прибылях и убытках в течение периода и статью(и) отчета о прибылях и убытках, в которые включены убытки от уменьшения стоимости обесценения;
(b) сумму возвратов убытков от уменьшения стоимости обесценения, признанных в отчете о прибылях и убытках в течение периода, и статью(и), в которую эти убытки возвращаются;
(c) сумму убытков от уменьшения стоимости обесценения, признанную непосредственно в счете собственного капитала в течение периода; и
(d) сумму возвратов убытков от уменьшения стоимости обесценения, признанную непосредственно в счете собственного капитала в течение периода.
114. Классом активов является группа активов одинокого характера и назначения в операциях компании.
115. Информация, требуемая в параграфе 113 может представляться вместе с другой информацией, раскрываемой для этого класса активов. Например, эта информация может включаться в признание балансовой стоимости основных средств в начале и в конце периода, в соответствии с требованиями МСФО 16, Основные средства.
116. Компания, применяющая МСФО 14, Представление финансовой информации сегментом, должна раскрывать следующую информацию для каждого сегмента отчетности, на основе первичного формата отчетности компании (согласно определению в МСФО 14):
(a) сумму убытков от уменьшения стоимости обесценения, признанных в отчете о прибылях и убытках и непосредственно в счете собственного капитала в течение периода; и
(b) сумму возвратов убытков от уменьшения стоимости обесценения, признанную в отчете о прибылях и убытках и непосредственно в счете собственного капитала в течение периода.
117. Если убыток от уменьшения стоимости обесценения для отдельного актива или единицы, генерирующей денежные средства, признается или возвращается в течение периода и представляет собой величину существенную для финансовых отчетов отчитывающейся компании в целом, она должна раскрывать:
(a) события и обстоятельства, которые привели к признанию или возврату убытка от уменьшения стоимости обесценения;
(b) сумму убытка от уменьшения стоимости обесценения, которая была признана или возвращена;
(c) для отдельного актива:
(i) характер актива; и
(ii) отчетный сегмент, к которому принадлежит актив, на основе первичного формата отчетности компании (согласно определению в МСФО 14 Представление финансовой информации сегментом, если компания применяет МСФО 14);
(d) для единицы, генерирующей денежные средства:
(i) название единицы, генерирующей денежные средства единицы (является ли она производственной линией, станком, деловой операцией, географической зоной, сегментом отчетности, согласно определению в МСФО 14 или чем то другим);
(ii) сумму убытка от уменьшения стоимости обесценения, признанную или возвращенную для класса активов или сегмента отчетности на основе первичного формата отчетности компании (согласно определению в МСФО 14, если компания применяет МСФО 14); и
(iii) если объединение активов для определения единицы, генерирующей денежные средства, изменилось с момента предыдущей оценки возмещаемой суммы единицы, генерирующей денежные средства, (если таковая имеется), компания должна описать современный и предыдущий способы объединения активов и причины для изменения способа определения единицы, генерирующей денежные средства;
(e) является ли возмещаемая сумма актива (единицы, генерирующей денежные средства) ее чистой продажной ценой или ее эксплуатационной ценностью использования;
(f) если возмещаемой суммой является чистая продажная цена, основу, использованную для определения чистой продажной цены (как то, была ли чистая продажная цена определена относительно активного рынка или каким-либо другим способом); и
(g) если возмещаемой суммой является эксплуатационная ценность использования, ставку(и) дисконта, использованную в текущей и предыдущей оценках (если имеется) эксплуатационной ценности использования.
118. Если убытки от уменьшения стоимости обесценения, признанные (возвращенные) в течение периода по совокупности существенны для финансовых отчетов отчитывающейся компании в целом, компания должна представлять краткое описание следующего:
(a) основных классов активов, подвергшихся убыткам от уменьшения стоимости обесценения (возвратам убытков от уменьшения стоимости обесценения), для которых никакая информация не раскрывается согласно параграфа 117; и
(b) основных событий и обстоятельств, которые ведут к признанию (возврату) этих убытков от уменьшения стоимости обесценения, для которых никакая информация не раскрывается согласно параграфа 117.
119. Компания поощряется к раскрытию ключевых допущений, использованных для определения возмещаемой суммы активов (единиц, генерирующих денежные средства) в течение периода.
120. Настоящий Стандарт должен применяться исключительно на перспективной основе. Убытки от уменьшения стоимости обесценения (возвраты убытков от уменьшения стоимости обесценения), которые возникают в результате принятия этого Международного стандарта финансовой отчетности, должны признаваться в соответствии с настоящим Стандартом (т.е., в отчете о прибылях и убытках, если только актив не учитывается по стоимости переоценки. Убыток от уменьшения стоимости обесценения (возврат убытка от уменьшения стоимости обесценения) на актив, прошедший переоценку, должен учитываться как уменьшение (увеличение) от переоценки). продолжение
–PAGE_BREAK–
121. Перед принятием настоящего Стандарта различные Международные стандарты финансовой отчетности включали требования в широком смысле аналогичные тем, которые включены в настоящий Стандарт для признания и возврата убытков от уменьшения стоимости обесценения. Однако в ранее сделанных оценках могут произойти изменения, потому что настоящий Стандарт детализирует процесс измерения возмещаемой суммы и рассмотрения единицы, генерирующей денежные средства единицы актива. Было бы трудно ретроспективно определить какова бы была оценка возмещаемой суммы. Таким образом, с принятием настоящего Стандарта компания не применяет нормативный или разрешенный альтернативный метод учета для других изменений в учетной политике, содержащиеся в МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике.
Дата введения
122. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вводится в действие для финансовых отчетов, охватывающих периоды, начинающиеся с или после 1 июля 1999 года. Досрочное применение Стандарта поощряется. Если компания применяет настоящий Стандарт для финансовых отчетов, охватывающих периоды, начинающиеся до 1 июля 1999 года, она должна раскрывать этот факт.
Приложение A
Демонстрационные примеры
Приложение носит исключительно демонстрационный характер и не составляет часть стандартов. Цель данного приложения состоит в том, чтобы продемонстрировать применение стандартов с целью прояснить их значения.
Все примеры в настоящем приложении предполагают, что рассматриваемые компании не проводят другие операции кроме описываемых.
Пример 1 — Определение генерирующих единиц
Цель этого примера состоит в том, чтобы:
(a) показать как генерирующие единицы определяются в различных ситуациях.
(b) подчеркнуть некоторые факторы, которые компания может учитывать при определении генерирующей единицы, которой принадлежит актив.
A — Сеть магазинов розничной торговли
Исходная информация
A1. Магазин X принадлежит сети магазинов розничной торговли М. X производит все свои закупки через закупочный центр М. Политика в области ценообразования, маркетинга, кадров (за исключением найма кассиров и продавцов Х) определяется М. М также владеет 5 другими магазинами, расположенными в том же городе, что и Х. (хотя и в других районах города), и еще 20 магазинами, расположенными в других городах. Все магазины управляются так же как и Х. Х и 4 других магазина были куплены 5 лет назад. При покупке была признана деловая репутация.
Что является генерирующей единицей для Х (генерирующей единицей Х)?
Анализ
A2. При определении генерирующей единицы Х компания учитывает, например:
(a) организована ли система внутренней управленческой отчетности так, чтобы измерять показатели на помагазинной основе; и
(b) ведет ли компания дела, определяя прибыль по отдельным магазинам или по региону/городу.
A3. Все магазины М находятся в разных районах и вероятно имеют разный контингент покупателей. Поэтому, хотя Х управляется на корпоративном уровне, он производит притоки денежных средств, которые в значительной степени не зависят от притоков денежных средств, производимых другими магазинами М. Таким образом, вероятно, что Х является генерирующей единицей.
A4. Если балансовая стоимость деловой репутации может быть распределена на разумной и последовательной основе на генерирующую единицу Х, то М применяет проверку «снизу-вверх», описанную в параграфе 80 МСФО 36. Если же балансовая стоимость деловой репутации не может быть распределена на разумной и последовательной основе на генерирующую единицу Х, то М применяет проверки «снизу-вверх» и «сверху-вниз».
B — Предприятие для промежуточной фазы в производственном процессе
Исходная информация
A5. Сырье, используемое для выпуска окончательной продукции предприятия Y является промежуточной продукцией, покупаемой у предприятия Х, которое принадлежит той же компании. Продукция Х продается Y по цене внутрифирменной передачи, и все прибыли передаются X. 80% готовой продукции Y продается покупателям вне отчитывающейся компании. 60% готовой продукции X продается Y, а оставшиеся 40% продаются внешним покупателям.
Что является генерирующими единицами для X и Y в каждом из следующих случаев?
Случай 1: X могло бы продавать продукцию, которую оно продает Y, на активном рынке. Цены внутрифирменной передачи выше, чем рыночные цены.
Случай 2: Для продукции, которую X продает Y не существует активного рынка.
Анализ
Случай 1
A6. X могло бы продать свою продукцию на активном рынке, и, тем самым, произвести притоки денежных средств от непрерывного использования, которые были бы в основном независимы от притоков денежных средств от Y. Таким образом, вероятно, что X является отдельной генерирующей единицей, несмотря на то, что часть его продукции используется Y (смотри параграф 69 МСФО 36).
A7. Вероятно, что Y также является отдельной генерирующей единицей. Y продает 80% своей продукции покупателям за пределами отчитывающейся компании. Таким образом, его притоки денежных средств от непрерывного использования могут рассматриваться как в основном независимые.
A8. Цены внутрифирменной передачи не отражают рыночные цены для продукции Х. Таким образом, при определении ценности использования как X так и Y, компания корректирует финансовые сметы/прогнозы для того, чтобы отражать наилучшие оценки управления относительно будущих рыночных цен для той продукции Х, которая используется внутри компании (смотри параграф 69 МСФО 36).
Случай 2
A9. Вероятно, что возмещаемая сумма каждого предприятия не может быть оценена независимо от возмещаемой стоимости другого предприятия, потому что:
(a) большая часть продукции Х используется внутри компании и не может быть продана на активном рынке. Поэтому притоки денежных средств от Х зависят от спроса на продукцию Y. Таким образом, X не может рассматриваться как единица, генерирующая притоки денежных средств, в основном независимые от притоков денежных средств, генерируемых Y; и
(b) два предприятия управляются вместе.
A10. Как следствие, вероятно, что X и Y вместе взятые представляют собой наименьшую группу активов, которая генерирует притоки денежных средств, которые в основном независимы.
C — Узко специализированная компания
Исходная информация
A11. Компания M производит единственный продукт и владеет предприятиями A, B и C. Каждое предприятие расположено на разных континентах. А производит компоненты, которые собираются либо в В, либо в С. Объединенные мощности В и С используются не полностью. Продукция М продается по всему миру с В или С. Например, продукция В может продаваться на континенте нахождения С, если продукция может быть доставлена быстрее с предприятия В, чем с предприятия С. Уровень использования В и С зависит от распределения объема продаж между двумя районами.
Что является генерирующими единицами для А, В и С в каждом из следующих случаев?
Случай 1: Для продукции А имеется активный рынок.
Случай 2: Для продукции А не существует активного рынка.
Анализ
Случай 1
A12. Вероятно, что А является отдельной генерирующей единицей, потому что для его продукции существует активный рынок (смотри Пример B — Предприятие для промежуточной фазы производственного процесса, Случай 1).
A13. Несмотря на то, что для продукции, собираемой В и С, существует активный рынок, притоки денежных средств для В и С зависят от распределения продукции между двумя производственными площадками. Мало вероятно, что будущие притоки денежных средств для В и С можно будет определить раздельно. Таким образом, вероятно, что В и С вместе представляют собой наименьшую определяемую группу активов, которая генерирует в основном независимые притоки денежных средств за счет непрерывного использования.
A14. При определении ценности использования А и В плюс С, М корректирует финансовые сметы/прогнозы для того, чтобы отразить свои наилучшие оценки будущих рыночных цен для продукции А (смотри параграф 69 МСФО 36).
Случай 2.
A15. Вероятно, что возмещаемая сумма каждого предприятия не может быть оценена отдельно, потому что:
(a) для продукции А не существует активного рынка. Таким образом, притоки денежных средств А зависят от продаж готовой продукции В и С; и
(b) несмотря на то, что для продукции, собираемой В и С, существует активный рынок, притоки денежных средств для В и С зависят от распределения продукции между двумя производственными площадками. Мало вероятно, чтобы будущие притоки денежных средств для В и С можно будет определить отдельно.
A16. Как следствие, вероятно, что А, В и С вместе взятые (т.е., М в целом) являются наименьшей определяемой группой активов, которая генерирует в основном независимые притоки денежных средств за счет непрерывного использования.
D — Журнальные заголовки
Исходная информация
A17. Издатель владеет 150 журнальными названиями, из которых 70 были куплены, а 80 сделаны самостоятельно. Цена, уплаченная за купленное название журнала, признается как нематериальный актив. Затраты на создание названий журналов и обеспечение существующих названий, признаются как расходы в момент их возникновения. Притоки денежных средств от прямых продаж и рекламы поддаются определению для каждого названия журнала. Названия управляются по клиентским сегментам. Уровень доходов от рекламы для журнала зависит от диапазона названий в клиентском сегменте, к которому относится журнал. Управление проводит политику по исключению старых названий до окончания сроков их экономической жизни и их немедленной замене на новые названия, ориентированные на тот же самый сегмент клиентов. продолжение
–PAGE_BREAK–
Что является генерирующей единицей для отдельного названия журнала?
Анализ
A18. Вероятно, что возмещаемая сумма отдельного названия журнала может быть оценена. Даже хотя уровень дохода от рекламы для журнала зависит в определенной степени от других названий в клиентском сегменте, притоки денежных средств от прямых продаж и рекламы поддаются определению для каждого названия. Кроме того, хотя названия управляются по клиентским сегментам, решения по ликвидации названий принимаются на индивидуальной основе.
A19. Таким образом, вероятно, что отдельные названия журналов генерируют притоки денежных средств, которые в основном не зависят друг от друга, и что каждое название журнала является отдельной генерирующей единицей.
E — Здание, наполовину сдаваемое в аренду, наполовину используемое для собственных нужд
Исходная информация
A20. M является производственной компанией. Она владеет зданием штаб-квартиры, которое раньше полностью было занято под собственные нужды. После сокращения компании половина здания используется для нужд компании, а вторая половина сдается третьим лицам. Арендное соглашение заключено сроком на пять лет.
Что является генерирующей единицей для здания?
Анализ
A21. Основная цель здания состоит в том, что оно служит корпоративным активом, поддерживающим производственную деятельность М. Таким образом, здание в целом не может рассматриваться как генерирующее притоки денежных средств, которые в основном не зависят от притоков денежных средств компании в целом. Поэтому, вероятно, что генерирующей единицей для здания будет М в целом.
A22. Здание не содержится как инвестиция. Таким образом, было бы нецелесообразно определять ценность использования здания на основе проекций будущих рыночных ставок арендной платы.
Пример 2 — Расчет ценности использования и признание убытка от обесценения
В данном примере влияние налогов не учитывается.
Исходная информация и расчет ценности использования
A23. В конце 20Х0 года компания Т приобретает за 10 000 компанию М. М имеет производственные предприятия в 3 странах. Предполагаемый срок полезной службы возникающего в результате слияния предприятия составляет 15 лет.
Предприятия в каждой стране являются наименьшими генерирующими единицами, на которые может распределяться на разумной и последовательной основе распределяться деловая репутация (распределение основывается на цене покупки предприятия в каждой стране, которая указывается в договоре покупки).
A24. Для амортизации активов, находящихся в стране А T использует метод прямолинейного списания на протяжении 15 летнего срока службы, при этом предполагается отсутствие ликвидационной стоимости.
A25. В 20X4 году в стране А к власти приходит новое правительство. Оно принимает закон, который существенно ограничивает экспорт основной продукции Т. В результате этого производство Т будет сокращено на обозримое будущее на 40 %.
A26. Существенное ограничение экспорта и последующее сокращение производства требует от Т оценить возмещаемую сумму деловой репутации и чистых активов предприятия в стране А. Генерирующей единицей для деловой репутации и определяемых активов предприятия в стране А является само предприятие в стране А, поскольку для отдельных активов невозможно определить независимые притоки денежных средств.
A27. Чистая продажная цена генерирующей единицы в стране А не поддается определению, поскольку мало вероятно, что существует покупатель, готовый купить все активы единицы.
A28. Для того чтобы определить ценность использования для генерирующей единицы, расположенной в стране А (смотри Таблицу 2), Т:
(a) готовит прогнозы потоков денежных средств, вытекающие из самых последних финансовых смет/прогнозов на следующие пять лет (20X5-20X9 годы), утвержденных руководством;
(b) расчитывает последующие потоки денежных средств (20X10-20X15 годы), основанные на понижающихся темпах роста. Темп роста для 20X10 года оценивается равным 3%. Этот темп ниже, чем средний долгосрочный темп роста для рынка в стране А; и
(c) выбирает 15 % ставку дисконта, которая представляет ставку до учета налогов, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, свойственных генерирующей единице в стране А.
Признание и измерение убытка от обесценения
A29. Возмещаемая сумма генерирующей единицы в стране А равняется 1,360: большему из значений чистой продажной цены генерирующей единицы в стране А (не поддающейся определению) и ее ценности использования (1,360).
A30. T сравнивает возмещаемую сумму генерирующей единицы в стране А с ее балансовой стоимостью (смотри Таблицу 3).
A31. T немедленно признает в отчете о прибылях и убытках убыток от обесценения в размере 840. Балансовая стоимость деловой репутации, относящейся к предприятию в стране А, ликвидируется до уменьшения балансовой стоимости определяемых активов, входящих в генерирующую единицу в стране А. (смотри параграф 88 МСФО 36).
A32. Налоги учитываются отдельно в соответствии с МСФО 12, Налоги на прибыль (смотри Пример 3А).
Пример 3 — Воздействие отсроченного налогообложения
A — Воздействие отсроченного налогообложения в результате признания убытка от обесценения
Используйте данные для компании Т, представленные в Примере 2, с дополнительной информацией, представленной в данном примере.
A33. В конце 20X4 г., налоговая база определяемых активов генерирующей единицы в стране А равняется 1,100. Убытки от обесценения не вычитаются для целей налогообложения. Ставка налога 40 %.
A34. Признание убытка от обесценения на активы генерирующей единицы в стране А уменьшает налогооблагаемую временную разницу, относящуюся к этим активам. Отсроченное налоговое обязательство уменьшается соответственно.
A35. В соответствии с МСФО 12, Налоги на прибыль, никакой отсроченный налог, относящийся деловой репутации, первоначально не признавался. Таким образом, убыток от обесценения, относящийся к деловой репутации, не ведет к возникновению корректировки отсроченного налога.
B — Признание убытка от обесценения создает отсроченный налоговый актив
A36. Компания владеет активом с балансовой стоимостью 1,000. Его возмещаемая сумма равняется 650. Ставка налога — 30%, а налоговая база актива — 800. Убытки от обесценения не подлежат вычитанию для целей налогообложения. Убыток от обесценения оказывает следующее воздействие:
A37. В соответствии с МСФО 12, Налоги на прибыль, компания признает отсроченный налоговый актив в той степени, в какой существует вероятность получения прибыли, против которой может быть использована вычитаемая временная разница.
Пример 4 — Возвращение убытка от обесценения
Используйте данные для компании Т, представленные в Примере 2,
с дополнительной информацией, представленной в данном примере.
В данном примере налоги не учитываются.
Исходная информация
A38. В 20X6, у власти в стране А сохранилось прежнее правительство, но ситуация для ведения бизнеса улучшилась. Влияние экспортных законов в отношении продукции Т оказалось не таким резким, как это первоначально предполагалось руководством компании. В результате этого, по оценкам руководства, производство увеличится на 30 %. Такие благоприятные изменения требуют от Т провести переоценку возмещаемой суммы чистых активов предприятия в стране А (смотри параграфы 95 — 96 МСФО 36). Генерирующей единицей для чистых активов предприятия в стране А все еще остается само предприятие в этой стране.
A39. Расчеты, аналогичные приведенным в Примере 2, показывают, что возмещаемая сумма генерирующей единицы в стране А, в настоящее время составляет 1,710.
Возвращение убытка от обесценения
A40. T сравнивает возмещаемую сумму и чистую балансовую стоимость генерирующей единицы в стране А.
Таблица 1. Расчет балансовой стоимости генерирующей единицы в стране А по состоянию на конец 20X6
A41. С момента признания последнего убытка от обесценения в оценках, использованных для расчета возмещаемой суммы чистых активов в стране А, произошли позитивные изменения. Таким образом, в соответствии с параграфом 99 МСФО 36, Т признает возврат убытка от обесценения, признанного в 20X4 году.
A42. В соответствии с параграфами 107 и 108 МСФО 36, Т увеличивает балансовую стоимость определяемых активов в стране А на 87 (смотри Таблицу 3), т.е., до меньшего из значений возмещаемой суммы (1,710) и амортизированной первоначальной стоимости определяемых активов (смотри Таблицу 2). Это увеличение немедленно признается в отчете о прибылях и убытках.
A43. В соответствии с параграфом 109 МСФО 36 убыток от обесценения на деловую репутацию не возвращается, потому что внешнее событие, которое привело к признанию убытка от обесценения на деловую репутацию, не возвращается. Закон, который существенно ограничил экспорт продукции Т, все еще существует, тем не менее, влияние не столь сурово, как предполагалось.
Пример 5 — Учет будущей реструктуризации
В данном примере налоги не учитываются.
Исходная информация
A44. В конце 20X0 года, компания К проверяет предприятие на предмет обесценения. Предприятие является генерирующей единицей. Активы предприятия учитываются по амортизированной первоначальной стоимости. Балансовая стоимость предприятия 3,000, а его оставшийся срок полезной службы составляет 10 лет.
A45. Предприятие настолько специализировано, что его чистую продажную цену определить невозможно. Таким образом, возмещаемой суммой предприятия является его ценность использования. Ценность использования рассчитывается с помощью 14% ставки дисконта до вычета налогов. продолжение
–PAGE_BREAK–
A46. Сметы, утвержденные управлением, показывают, что:
(a) в конце 20X3 года, предприятие будет реструктурировано, при этом затраты на реструктуризацию составят 100. Поскольку К еще не приняла на себя обязательства по реструктуризации, резерв на покрытие будущих затрат по реструктуризации не признается; и
(b) реструктуризация принесет будущие выгоды в форме уменьшения будущих оттоков денежных средств.
A47. В конце 20X2 г. K принимает на себя обязательства по реструктуризации. Затраты все еще оцениваются равными 100, соответственно признается резерв. Предполагаемые будущие потоки денежных средств предприятия, отраженные в самых последних сметах, утвержденных руководством, и действующая ставка дисконта остались такими же, как они оценивались на конец 20X0 года.
A48. По состоянию на конец 20X3 года, фактические затраты на реструктуризацию в размере 100 уже возникли и выплачены. Предполагаемые будущие потоки денежных средств предприятия, отраженные в самых последних сметах, утвержденных руководством, и действующая ставка дисконта вновь остались такими же, как они оценивались на конец 20X0 года.
По состоянию на конец 20X0 года
По состоянию на конец 20X1 года
A50. Не происходит никаких событий, которые требовали бы переоценки возмещаемой суммы предприятия. Таким образом, нет необходимости расчитывать возмещаемую сумму.
По состоянию на конец 20X2 года
A51. Компания приняла на себя обязательства по реструктуризации. Таким образом, при определении ценности использования предприятия, в процессе прогнозирования потоков денежных средств учитываются выгоды, ожидаемые от реструктуризации. Это ведет к увеличению предполагаемых будущих притоков денежных средств, используемых для определения ценности использования по состоянию на конец 20X0 года. В соответствии с параграфами 95-96 МСФО 36, возмещаемая сумма предприятия повторно определяется в конце 20X2 года.
A52. Возмещаемая сумма предприятия (ценность использования) больше, чем его балансовая стоимость (смотри Таблицу 4). Таким образом, К возвращает убыток от обесценения, признанный для предприятия в конце 20X0 года.
По состоянию на конец 20X3 года
A53. При выплате затрат на реструктуризацию, возникает отток денежных средств равный 100. Несмотря на присутствие оттока денежных средств, в предполагаемых будущих потоках денежных средств, используемых для определения ценности использования по состоянию на конец 2Х02 года, никаких изменений не происходит. Таким образом, возмещаемая сумма предприятия по состоянию на конец 2Х03 года не расчитывается.
Пример 6 — Учет будущих капитальных затрат
В данном примере налоги не учитываются.
Исходная информация
A54. По состоянию на конец 20X0 года, компания F проверяет самолет на предмет снижения стоимости. Самолет является генерирующей единицей. Он учитывается по амортизированной первоначальной стоимости, и его балансовая стоимость равняется 150,000. Оставшийся срок его полезного использования равняется 10 годам.
A55. Для данного примера предполагается, что чистая продажная цена самолета не поддается определению. Таким образом, возмещаемой суммой самолета является его ценность использования. Последняя определяется с помощью ставки дисконта до учета налогов равной 14 %.
A56. Сметы, утвержденные управлением, показывают, что:
(a) в 20X4 году, для замены двигателя самолета будут понесены капитальные затраты в сумме 25,000; и
(b) эти капитальные затраты улучшат эффективность самолета, сократив расход топлива.
A57. По состоянию на конец 20Х4 года возникают затраты на обновление самолета. Предполагаемы будущие потоки денежных средств от самолета, отраженные в самых последних сметах, утвержденных руководством, и действующая ставка дисконта остаются такими же, какими они расчитывались по состоянию на конец 20Х2 года. The plane«s estimated future cash flows reflected in the most recent management approved budgets and a current discount rate are the same as those estimated at the end of 20X0.
По состоянию на конец 20X0 года
Годы 20X1 — 20X3
A59. Никакие события, которые требовали бы переоценки самолета, не происходят. Таким образом, нет необходимости проводить расчет возмещаемой суммы.
По состоянию на конец 20X4 года
A60. Понесены капитальные затраты. Таким образом, при определении ценности использования самолета, в процессе прогнозирования потоков денежных средств учитываются будущие выгоды, ожидаемые от замены двигателя. Это ведет к увеличению предполагаемых потоков денежных средств, используемых для определения ценности использования по состоянию на конец 20X0 года. Как следствие, в соответствии с параграфами 95 — 96 МСФО 36, возмещаемая сумма самолета перерасчитывается по состоянию на конец 20X4 года.
A61. Возмещаемая сумма самолета (ценность использования) больше, чем его балансовая стоимость и амортизированная первоначальная стоимость (смотри Таблицу 4). Таким образом, К возвращает убыток от обесценения, признанный для самолета по состоянию на конец 20Х0 года, так, что самолет учитывается по амортизированной первоначальной стоимости.
Ценность использования самолета превышает сумму, которую составляла бы его балансовая стоимость на основе амортизированной первоначальной стоимости. Таким образом, возврат ограничивается суммой, которая не приводит к превышению балансовой стоимости самолета над его амортизированной первоначальной стоимостью.
n.c. = не рассчитывалось, в силу отсутствия показателя возможного увеличения/уменьшения убытка от обесценения.
Пример 7 — Применение проверок „Снизу-вверх“ и „Сверху-вниз“ к деловой репутации
В данном примере налоги не учитываются.
A62. По состоянию на конец 20X0 года, компания М приобрела 100% компании Z за 3,000. Z имеет 3 единицы, генерирующие единицы: A, B и C, с чистой справедливой стоимостью 1,200, 800 и 400 соответственно. M признает деловую репутацию в размере 600 (3,000 минус 2,400), которая относится к Z.
A63. По состоянию на конец 20X5 года, A несет существенные убытки. Ее возмещаемая сумма оценивается равной 1,400. Ниже приведены значения балансовой стоимости.
A — Деловая репутация может быть распределена на разумной и последовательной основе
A64. По состоянию на дату приобретения Z, значения чистой справедливой стоимости A, B и C считаются разумной основой для пропорционального распределения деловой репутации на A, B и C.
A65. В соответствии с проверкой „снизу-вверх“, приведенной в параграфе 80(a) МСФО 36, M сравнивает возмещаемую сумму A с ее балансовой стоимостью после распределения балансовой стоимости деловой репутации.
A66. M признает для А убыток от обесценения в размере 125. Этот убыток от обесценения полностью распределяется на деловую репутацию в соответствии с параграфом 88 МСФО 36.
B — Деловая репутация не может быть распределена на разумной и последовательной основе
A67. Не существует разумного способа распределения деловой репутации, возникшей при приобретении Z, на A, B и C. По состоянию на конец 20X5 г., возмещаемая сумм Z оценивается равной 3,500.
A68. В конце 20X5 г., M сначала применяет проверку „снизу-вверх“ в соответствии с параграфом 80 (a) МСФО 36. Она сравнивает возмещаемую сумму A с ее балансовой стоимостью, не включающей деловую репутацию.
A69. Таким образом, в результате проверки „снизу-вверх“ для А никакого убытка от обесценения не признается.
A70. Поскольку деловая репутация не может быть распределена на А на разумной и последовательной основе, М также проводит проверку „сверху-вниз“ в соответствии с параграфом 80(b) МСФО 36. Она сравнивает балансовую стоимость Z в целом с ее возмещаемой суммой (Z в целом является наименьшей генерирующей единицей, которая включает в себя А, и на которую на разумной и последовательной основе может быть распределена деловая репутация.).
A71. Таким образом, М признает убыток от обесценения в размере 250, который она полностью распределяет на деловую репутацию в соответствии с параграфом 88 МСФО 36.
Пример 8 — Распределение корпоративных активов
В данном примере налоги не учитываются.
Исходная информация
A72. Компания M имеет три генерирующие единицы: A, B и C. В технологических условиях, в которых работает М происходят неблагоприятные изменения. Поэтому М проводит проверки на обесценение каждой своей генерирующей единицы. По состоянию на конец 20X0 г., балансовая стоимость A, B и C равнялась 100, 150 и 200 соответственно.
A73. Деятельность компании управляется из штаб-квартиры. Балансовая стоимость активов штаб-квартиры равняется 200: здание штаб-квартиры — 150 и исследовательский центр — 50. Соответствующие значения балансовой стоимости генерирующих единиц являются обоснованным показателем пропорционального распределения здания штаб-квартиры между генерирующими единицами. Балансовая стоимость исследовательского центра не может быть распределена на отдельные генерирующие единицы на разумной и последовательной основе.
A74. Оставшийся предполагаемый срок полезной службы генерирующей единицы А составляет 10 лет. Оставшийся срок полезной службы В, С и активов штаб-квартиры составляет 20 лет. Активы штаб-квартиры амортизируются на основе прямолинейного списания.
A75. Основа для расчета чистой продажной цены для каждой генерирующей единицы отсутствует. Поэтому возмещаемая сумма каждой генерирующей единицы основывается на ее ценности использования. Ценность использования рассчитывается с помощью ставки дисконта до налогообложения, равной 15 %.
Определение корпоративных активов
A76. В соответствии с параграфом 86 МСФО 36, М сначала определяет все корпоративные активы, которые относятся к отдельным рассматриваемым генерирующим единицам. Корпоративными активами являются здание штаб-квартиры и исследовательский центр. продолжение
–PAGE_BREAK–
A77. Затем М решает как учитывать каждый из корпоративных активов:
(a) балансовая стоимость здания штаб-квартиры может быть распределена между рассматриваемыми генерирующими единицами на разумной и последовательной основе. Поэтому требуется только проверка «снизу-вверх»; и
(b) балансовая стоимость исследовательского центра не может быть распределена между отдельными рассматриваемыми генерирующими единицами на разумной и последовательной основе. Поэтому в дополнение к проверке «снизу-вверх» будет применена еще и проверка «сверху-вниз».
A79. Проверка «снизу-вверх» требует расчета возмещаемой суммы каждой отдельной генерирующей единицы. Проверка «сверху-вниз» требует расчета возмещаемой суммы М в целом (наименьшей генерирующей единицы, которая включает в себя исследовательский центр).
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 37. РЕЗЕРВЫ, УСЛОВНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И УСЛОВНЫЕ АКТИВЫ
Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности утвержден Правлением КМСФО в июле 1998 года и вступил в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 июля 1999 года. Досрочное применение приветствуется.
Настоящий стандарт заменяет те части МСФО 10, Условные события и события, происшедшие после отчетной даты, в которых рассматриваются условные события.
Введение
1. МСФО 37 предписывает правила учета и раскрытия информации для всех резервов, условных обязательств и условных активов, кроме тех, которые:
(а) являются результатом финансовых инструментов, учтенных по справедливой стоимости;
(b) являются результатом подлежащих выполнению контрактов, кроме обременительных контрактов. Контракты, подлежащие выполнению это контракты, по которым ни одна из сторон не выполнила своих обязательств, либо обе стороны частично исполнили свои обязательства в равной степени;
(с) возникают в страховых компаниях из контрактов со страхователем; или
(d) рассматриваются в другом Международном стандарте финансовой отчетности.
Резервы
2. Стандарт определяет резервы как обязательства с неопределенными временем и суммой. Резерв должен признаваться тогда и только тогда, когда:
(а) компания имеет текущее обязательство (юридическое или традиционное) в результате прошлых событий;
(b) существует вероятность (т.е. более возможно чем нет), что выбытие ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, потребуется для погашения обязательства; и
(с) может быть сделана надежная оценка суммы обязательства. Стандарт замечает, что надежная оценка не может быть сделана лишь в исключительно редких случаях.
3. Стандарт определяет традиционное обязательство как обязательство, которое возникает из действий компании, где:
(а) установившейся прошлой практикой, публикуемой политикой или достаточно конкретным текущим заявлением компания указала другим сторонам, что она примет на себя определенные обязательства; и
(b) в результате компания создала действительные ожидания со стороны таких других сторон в том, что она выполнит такие обязательства.
4. В редких случаях, например, в судебном деле, может быть не ясно, имеет ли компания текущее обязательство. В этих случаях прошлое событие считается приводящим к возникновению текущего обязательства, если с учетом всех имеющихся свидетельств, более вероятно, чем нет, что текущее обязательство существует на отчетную дату. Компания признает резерв на это текущее обязательство в том случае, если выполняются другие критерии признания, описанные выше. Если более вероятно, чем нет, что текущее обязательство не существует, то компания раскрывает условное обязательство, кроме случаев, когда возможность выбытия ресурсов, олицетворяющих экономические выгоды, является отдаленной.
5. Сумма, признаваемая в качестве резерва, должна представлять собой наилучшую оценку расходов, необходимых для урегулирования текущего обязательства на отчетную дату, другими словами, суммы, которую компания должна рационально уплатить для погашения обязательства на отчетную дату, или перевести в это время третьей стороне.
6. Стандарт требует, чтобы компания при оценке резерва:
(а) принимала в расчет риски и неопределенности. Однако неопределенность не оправдывает создание чрезмерного резерва или преднамеренного завышения обязательств;
(b) дисконтировала резервы, когда влияние временной стоимости денег существенно, с применением доналоговой ставки (ставок) дисконта, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и тех рисков, специфичных для обязательства, которые не были отражены в наилучшей оценке расходов. Когда применяется дисконтирование, увеличение резерва с течением времени признается в качестве процентного расхода;
(с) принимала в расчет будущие события, такие как изменения в законах и технологические изменения там, где имеется достаточное объективное свидетельство того, что они произойдут; и
(d) не принимала в расчет прибыли от ожидаемого выбытия активов в том случае, если ожидаемое выбытие тесно связано с событием, приводящим к возникновению резерва.
7. Компания может ожидать возмещения некоторых или всех расходов, необходимых для урегулирования резерва (например, через договор страхования, оговорки о возмещении ущерба или гарантии поставщиков). Компания должна:
(а) признать возмещение тогда и только тогда, когда фактически определенно, что возмещение будет получено если компания урегулирует обязательство. Сумма, признанная по возмещению не должна превышать сумму резерва; и
(b) признать возмещение в качестве отдельного актива. В отчете о прибылях и убытках расход, относящийся к резерву, может быть представлена за вычетом суммы, признанной по возмещению.
8. Резервы должны пересматриваться на каждую отчетную дату и корректироваться для отражения текущей наилучшей оценки. Если больше не существует вероятность того, что выбытие ресурсов, олицетворяющих экономические выгоды, потребуется для урегулирования обязательства, то резерв должен восстанавливаться.
9. Резерв должен использоваться только для тех расходов, для которых резерв был признан первоначально.
Резервы — специфическое применение
10. Стандарт объясняет как общие требованию по признанию и оценке для резервов должны применяться в трех специфических случаях: будущие операционные убытки; обременительные контракты и реструктуризация.
11. Резервы не должны признаваться для будущих операционных убытков. Ожидание будущих операционных убытков является показателем того, что определенные активы операций могут снижаться в стоимости. В этом случае компания проводит проверку на обесценение активов согласно МСФО 36, Обесценение активов.
12. Если компания имеет контракт, который является обременительным, текущее обязательство по контракту должно признаваться и оцениваться как резерв. Обременительный контракт это такой контракт, в котором неустранимые затраты на выполнение обязательств по контракту превышают экономические выгоды, которые ожидается по нему получить.
13. Стандарт определяет реструктуризацию как программу, планируемую и контролируемую руководством, которая существенно изменяет:
(а) масштаб деятельности, проводимой компанией; или
(b) способы ведения этой деятельности.
14. Резервы на затраты по реструктуризации признается только при соблюдении общих критериев признания для резервов. В этом контексте традиционное обязательство по реструктуризации возникает только когда компания:
(а) имеет подробный формальный план на реструктуризацию, определяющий, по крайней мере, следующее:
(i) компанию или соответствующую часть компании;
(ii) основные затрагиваемые места расположения;
(iii) размещение, функции и примерное число работников, которые получат компенсации в связи с прекращением их найма;
(iv) расходы, которые будут понесены; и
(v) когда план будет осуществлен; и
(b) вызвала обоснованные ожидания в тех, кто затрагивается планом и будет проводить реструктуризацию, путем начала выполнения плана или объявления о его основных чертах среди тех, кто затрагивается планом.
15. Решение управления или совета директоров о реструктуризации не приводит к возникновению традиционного обязательства на отчетную дату кроме случаев, когда компания до отчетной даты:
(а) начала осуществлять план реструктуризации; или
(b) довела план реструктуризации до тех, на кого он оказывает воздействие, довольно конкретным образом для возникновения у них обоснованных ожиданий на то, что компания будет осуществлять реструктуризацию.
16. Там, где реструктуризация включает продажу какой-то деятельности, никакое обязательство по продаже не возникает до тех пор, пока компания не обязана совершить продажу, то есть имеется соглашение о продаже, имеющее обязательную силу.
17. Резерв на реструктуризацию должен включать только прямые расходы, возникающие из реструктуризации, которые:
(а) обязательно вызываются реструктуризацией; и
(b) не связаны с текущей деятельностью компании. Поэтому резерв на реструктуризацию не включает такие затраты, как: на переподготовку или перемещение действующих работников; сбыт или инвестиции в новые системы и сети распространения.
Условные обязательства
18. Настоящий Стандарт заменяет те части МСФО 10, Условные события и события после отчетной даты, в которых рассматриваются условные события. Стандарт определяет условные события как:
(а) возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не полностью находятся под контролем компании; или продолжение
–PAGE_BREAK–
(b) текущее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, поскольку:
(i) нет вероятности того, что выбытие ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, потребуется для урегулирования обязательства; или
(ii) сумма обязательства не может быть оценена с достаточной надежностью.
19. Компания не должна признавать условное обязательство. Компания должна раскрывать условное обязательство, кроме случаев, когда возможность выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды, является отдаленной.
Условные активы
20. Стандарт определяет условный актив как возможный актив, который возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, не полностью контролируемых компанией. Примером может служить иск, удовлетворения которого компания пытается достичь через судебный процесс, исход которого не определен.
21. Компания не должна признавать условный актив. Условный актив должен раскрываться когда вероятным является поступление экономических выгод.
22. Когда реализация дохода обоснованно определенна, тогда соответствующий актив не является условным активом и его признание уместно.
Дата вступления в силу
23. Стандарт вступает в силу для годовой финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 июля 1999 года. Досрочное применение приветствуется.
еждународный стандарт финансовой отчетности МСФО 37. РЕЗЕРВЫ, УСЛОВНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И УСЛОВНЫЕ АКТИВЫ
Основополагающие параграфы Стандарта, которые выделены полужирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательного материала и указаний по внедрению в настоящем Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям (смотри параграф 12 Предисловия).
Цель
Целью настоящего Стандарта является обеспечить соответствующие критерии признания и основы оценки, применяемые к резервам, условным обязательствам и условным активам, а также раскрытия достаточной информации в примечаниях к финансовой отчетности с тем, чтобы позволить пользователям финансовой отчетности понять их характер, временные параметры и сумму.
Сфера применения
1. Настоящий Стандарт должен применяться всеми компаниями при учете всех резервов, условных обязательств и условных активов, кроме тех, которые:
(а) являются результатом финансовых инструментов, учитываемых по справедливой стоимости;
(b) являются результатом контрактов, подлежащих исполнению, кроме обременительных контрактов;
(с) возникают на страховых компаниях из договоров со страхователями; и
(d) рассматриваются в другом Международном стандарте финансовой отчетности.
2. Настоящий Стандарт применяется к финансовым инструментам (включая гарантии), которые учитываются не по справедливой стоимости.
3. Контракты, подлежащие выполнению, это такие контракты, по которым ни одна из сторон не выполнила своих обязательств, или обе стороны выполнили свои обязательства частично, в равной степени. Настоящий Стандарт не применяется к подлежащим исполнению контрактам, кроме тех, которые являются обременительными.
4. Настоящий Стандарт применяется к тем резервам, условным обязательствам и условным активам страховых компаний, которые не являются договорами со страхователями.
5. Там, где другой Международный стандарт финансовой отчетности рассматривает конкретный тип резервов, условных обязательств и условных активов, компания применяет такой Стандарт вместо настоящего Стандарта, например, определенные типы резервов также рассматриваются в Стандартах по:
(а) договорам подряда (См. МСФО 11, Договоры подряда);
(b) налогам на прибыль (См. МСФО 12, Налоги на прибыль);
(с) аренде (См. МСФО 17, Аренда). Однако поскольку МСФО 17 не содержит конкретных требований в отношении операционной аренды, которая становится обременительной, настоящий Стандарт применяется к таким случаям; и
(d) вознаграждениям работникам (См. МСФО 19, вознаграждения работникам).
6. Некоторые суммы, рассматриваемые как резервы, могут относиться к признанию дохода, например, там, где компания дает гарантию взамен на вознаграждение. Настоящий Стандарт не относится к признанию дохода. В МСФО 18, Выручка, определяются обстоятельства, в которых признается доход, и даются практические указания по применению критериев признания. Настоящий Стандарт не изменяет требований МСФО 18.
7. Настоящий Стандарт определяет резервы как обязательства с неопределенными временем и суммой. В некоторых странах термин «резерв» также используется в контексте таких статей, как амортизация, обесценение активов и сомнительные долги: они представляют собой корректировки к балансовой стоимости активов и не рассматриваются в настоящем Стандарте.
8. В других Международных стандартах финансовой отчетности рассматриваются ли затраты в качестве активов или в качестве расходов. Эти вопросы не рассматриваются в настоящем Стандарте. Соответственно, настоящий Стандарт не запрещает и не требует капитализации затрат, признанных при создании резерва.
9. Настоящий Стандарт применяется к резервам на реструктуризацию (включая прекращаемую деятельность). Там, где реструктуризация отвечает определению прекращаемой деятельности, МСФО 35 может требовать дополнительного раскрытия информации.
Определения
10. Следующие термины применяются в настоящем Стандарте в указанных значениях:
Резервпредставляет собой обязательство с неопределенными временем и суммой.
Обязательствоявляется текущим обязательством компании, возникающим из прошлых событий, урегулирование которого ожидается в результате выбытия из компании ресурсов, заключающих экономические выгоды.
Обязывающее событиеэто событие, которое создает правовое или традиционное обязательство, в результате чего у компании отсутствует реалистичная альтернатива погашению этого обязательства.
Правовое обязательствоэто обязательство вытекающее из:
(а) договора (через его явные или подразумеваемые условия);
(b) законодательства; или
(с) другого действия закона.
Традиционное обязательствоэто обязательство, вытекающее из деятельности компании, когда:
(а) установившейся практикой прошлой деятельности, публикуемой политикой или достаточно конкретным текущим заявлением компания указала другим сторонам, что она примет определенные обязанности; и
(b) в результате компания создала действительные ожидания со стороны этих других сторон на то, что она выполнит эти обязанности.
Условное обязательство это:
(а) возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не находятся под полным контролем компании; или
(b) текущее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается потому, что:
(i) нет вероятности того, что выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, потребуется для урегулирования обязательства; или
(ii) сумма обязательства не может быть оценена с достаточной надежностью.
Условный активэто возможный актив, который возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не находятся под полным контролем компании.
Обременительный контракт это контракт, по которому неустранимые затраты на выполнение обязательств по контракту превышают экономические выгоды, которые ожидается по нему получить.
Реструктуризацияэто программа, которая спланирована и контролируется руководством компании и существенно изменяет либо:
(а) масштаб деятельности, осуществляемой компанией; либо
(b) способа осуществления деятельности.
Резервы и другие обязательства
11. Резервы можно отличить от других обязательств, таких как торговая кредиторская задолженность и начисления, поскольку существует неопределенность в отношении времени или суммы будущих затрат, необходимых для погашения обязательства. Если сравнить, то:
(а) торговая кредиторская задолженность представляет собой обязательства оплатить товары или услуги, которые были получены или поставлены и отфактурованы либо формально согласованы с поставщиком; и
(b) начисления представляют собой обязательства оплатить товары или услуги, которые были получены или поставлены, но не были оплачены, отфактурованы или формально согласованы с поставщиком, включая суммы, причитающиеся работникам (например, суммы, относящиеся к начисленной оплате отпуска). Хотя иногда и требуется оценить сумму или время начислений, обычно неопределенность здесь значительно ниже, чем в отношении резервов. продолжение
–PAGE_BREAK–
Начисления часто представляются в отчетности как часть торговой или иной кредиторской задолженности, тогда как резервы представляются отдельно.
Связь между резервами и условными обязательствами
12. В общем смысле, все резервы являются условными, поскольку неопределенны их время или сумма. Однако в настоящем Стандарте термин «условный» применяется к обязательствам и активам, которые не признаны из-за того, что их существование будет подтверждено только при наступлении или ненаступлении одного или более неопределенных будущих событий, не находящихся полностью под контролем компании. Кроме того, термин «условное обязательство» применяется к обязательствам, не отвечающим критериям признания.
13. В настоящем Стандарте проводится разграничение между:
(а) резервами — которые признаются в качестве обязательств (допустив, что может быть сделана надежная оценка) поскольку они являются текущими обязательствами и вероятно, что выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды потребуется для погашения обязательств; и
(i) возможные обязательства, так как еще необходимо подтвердить, имеет ли компания текущее обязательство, которое может привести к выбытию ресурсов, заключающих экономические выгоды; или
(ii) текущие обязательства, которые не отвечают критериям признания в настоящем Стандарте (из-за того, что либо нет возможности того, что выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, потребуется для погашения обязательства, или не может быть сделана достаточно надежная оценка суммы обязательства).
Признание
Резервы
14. Резерв должен признаваться когда:
(а) компания имеет текущее обязательство (правовое или традиционное) в результате прошлого события;
(b) вероятно, что выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, потребуется для погашения обязательства; и
(с) может быть сделана надежная оценка суммы обязательства.
Если эти условия не соблюдаются, никакой резерв не должен признаваться.
Текущее обязательство
15. В редких случаях бывает неясно, имеется ли текущее обязательство. В таких случаях прошлое событие должно считаться создающим текущее обязательство, если с учетом всех имеющихся свидетельств, более вероятно, чем нет, что текущее обязательство на отчетную дату существует.
16. Почти во всех случаях будет ясно, привело ли прошлое событие к появлению текущего обязательства. В редких случаях, например в судебном деле, можно спорить как о том, произошли ли определенные события, так и о том, привели ли такие события к появлению текущего обязательства. В таких случаях компания определяет, существует ли текущее обязательство на отчетную дату, принимая во внимание все имеющиеся свидетельства, включая, например, мнение экспертов. Рассматриваемые свидетельства включают любые дополнительные свидетельства, предоставленные событиями после отчетной даты. На основании таких свидетельств:
(а) там, где более вероятно, чем нет, что текущее обязательство существует на отчетную дату, компания признает резерв (при соблюдении критериев признания); и
(b) там, где более вероятно, что текущее обязательство не существует на отчетную дату, компания раскрывает условное обязательство, кроме случаев, когда вероятность выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды, является отдаленной (смотри параграф 86)
Прошлое событие
17. Прошлое событие, которое ведет к появлению текущего обязательства, называется обязывающим событием. Чтобы событие было обязывающим событием, необходимо, чтобы компания не имела реалистичной альтернативы погашению обязательства, созданного этим событием. Это происходит только тогда, когда:
(а) погашение обязательства может быть принудительно осуществлено по закону; или
(b) в случае традиционного обязательства, событие (которое может быть действием компании) создает действительные ожидания других сторон в том, что компания выполнит свои обязательства.
18. Финансовая отчетность рассматривает финансовое положение компании в конце ее отчетного периода, а не ее возможное положение в будущем. Поэтому никакой резерв не признается по затратам, которые необходимо будет понести в будущем. Единственными обязательствами, признаваемыми в бухгалтерском балансе компании, являются те, которые существуют на отчетную дату.
19. В качестве резервов признаются только те обязательства, возникающие из прошлых событий, которые существуют независимо от будущих действий компании (то есть будущего ведения своего дела). Примерами таких обязательств могут служить штрафы или затраты на очистку в результате незаконного загрязнения окружающей среды, которые будут вести к выбытию ресурсов, заключающих экономические выгоды, при урегулировании обязательства, независимо от будущих действий компании. Аналогичным образом, компания признает резерв на затраты по выводу из действия сооружений нефтедобычи или атомной электростанции в той степени, в какой компания обязана восстановить уже нанесенный вред. В противоположность этому, если под давлением конъюнктуры рынка или в связи с законодательными требованиями компания может намереваться или ей может потребоваться понести затраты для того, чтобы работать в будущем определенным образом (например, установив дымовые фильтры на предприятии определенного типа), то поскольку компания может избежать будущих затрат своими будущими действиями, например, изменив метод ведения операций, она не имеет текущего обязательства по этим будущим затратам и никакой резерв не признается.
20. Обязательство всегда включает другую сторону, перед которой обязательство существует. Тем не менее, не обязательно знать эту сторону, перед которой обязательство существует — это может быть, например, общество в целом. Поскольку обязательство всегда предусматривает обязательства перед другой стороной, следовательно администрация или совет директоров не вызывает традиционного обязательства на отчетную дату, если только решение не обсуждалось до отчетной даты с теми, кого оно затрагивает достаточно конкретным образом для того, чтобы создать у них действительное ожидание того, что компания исполнит свои обязанности.
21. Событие, не вызывающее появление обязательства немедленно, может привести к этому позднее, в связи с изменениями в законодательстве, или когда действие (например, достаточно конкретное публичное заявление) компании приводит к появлению традиционного обязательства. Например, когда нанесен ущерб окружающей среде, может не существовать обязательства по устранению последствий. Однако нанесение ущерба может стать обязывающим действием когда новый закон требует устранения имеющегося ущерба, или когда компания публично принимает на себя ответственность за устранение ущерба таким образом, что создается традиционное обязательство.
22. Когда подробности предлагаемого нового закона еще должны принять окончательную форму, обязательство возникает только тогда, когда существует действительная уверенность в том, что законодательство будет принято в том виде, в каком находилось в качестве проекта. Для целей настоящего Стандарта такое обязательство рассматривается как правовое обязательство. Различия в обстоятельствах, окружающих вступление закона в силу, не позволяют указать какое-то единое событие, которое сделало бы введение закона действительно определенным. Во многих случаях до фактического принятия закона невозможно быть действительно уверенным в его принятии.
Вероятное выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды
23. Для того, чтобы обязательство соответствовало критериям признания необходимо не только текущее обязательство но и вероятность выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды, чтобы погасить это обязательство. Для целей настоящего Стандарта выбытие ресурсов или иное событие рассматриваются как вероятные если событие более вероятно, чем нет, то есть если вероятность того, что событие произойдет выше, чем то, что оно не произойдет. Когда нет вероятности того, что текущее обязательство существует, компания раскрывает условное обязательство, кроме случаев, когда возможность выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды, является отдаленной (смотри параграф 86).
24. Когда имеется ряд сходных обязательств (например, гарантии качества изделий или аналогичные контракты) вероятность выбытия ресурсов, необходимая для погашения обязательств, определяется путем рассмотрения класса обязательств в целом. Хотя вероятность выбытия ресурсов по любой одной статье может быть небольшой, вполне вероятно, что какое-то выбытие ресурсов потребуется для погашения класса обязательств в целом. Если это так, то резерв признается (если соблюдаются другие критерии признания).
Надежная оценка обязательства
25. Использование оценок является существенной частью составления финансовой отчетности и не подрывает ее надежности. Это особенно верно в случае резервов, которые по своему характеру более неопределенны, чем большинство других статей бухгалтерского баланса. Кроме исключительно редких случаев компания будет способна определить диапазон возможных результатов и, поэтому, сделать оценку обязательства, которая достаточно надежна для использования при признании резерва.
26. В исключительно редких случаях, когда надежная оценка не может быть сделана, существует обязательство, которое не может быть признано. Такое обязательство раскрывается как условное обязательство (смотри параграф 86).
Условные обязательства
27. Компания не должна признавать условное обязательство.
28. Условное обязательство раскрывается согласно требованиям параграфа 86, кроме случаев, когда возможность выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды, является отдаленной.
29. Там, где компания совместно и порознь ответственна по обязательству, часть обязательства, которую, как ожидается, погасят другие стороны, считается условным обязательством. Компания признает резерв по той части обязательства, по которой вероятно выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, кроме исключительно редких случаев, когда не может быть сделана надежная оценка.
30. Условные обязательства могут развиваться не так, как первоначально ожидалось. Поэтому они оцениваются непрерывно для установления того, появляется ли вероятность выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды. Если становится вероятным, что выбытие будущих экономических выгод потребуется для статьи, ранее рассматриваемой как условное обязательство, резерв признается в финансовой отчетности того периода, в котором происходит изменение вероятности (за исключением чрезвычайно редких случаях, когда не может быть сделана надежная оценка).
Условные активы
31. Компания не должна признавать условный актив.
32. Условные активы обычно возникают из незапланированных или неожиданных событий, которые создают возможность поступления в компанию экономических выгод. Примером может служить иск, предъявленный компанией в судебном порядке, когда результат является неопределенным.
33. Условные обязательства не признаются в финансовой отчетности, поскольку это может привести к признанию дохода, который может быть никогда не реализован. Однако когда реализация дохода действительно определенна, тогда соответствующий актив не является условным активом и его признание уместно. продолжение
–PAGE_BREAK–
34. Условный актив раскрывается, как это требуется в параграфе 89, когда поступление экономических выгод становится вероятным.
35. Условные активы оцениваются непрерывно для того, чтобы обеспечить соответствующее изменение событий в финансовой отчетности. Если становится действительно определенным, что возникнет поступление экономических выгод, то актив и соответствующий доход признаются в финансовой отчетности за тот период, в котором произошло изменение. Если поступление экономических выгод стало вероятным, компания раскрывает условный актив (смотри параграф 89).
Оценка
Наилучшая оценка
36. Сумма, признанная в качестве резерва, должна представлять собой наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату.
37. Наилучшая оценка затрат, необходимых для погашения текущего обязательства, это сумма, которую компания разумно уплатила бы для погашения обязательства на отчетную дату или перевела третьей стороне на эту дату. Часто будет невозможно или чрезмерно дорого погашать или переводить обязательство на отчетную дату. Однако оценка суммы, которую компания разумно уплатила для погашения или перевода обязательства, дает наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату.
38. Оценки результатов и финансового эффекта определяются с помощью суждения руководства компании, дополненного опытом аналогичных операций и, в некоторых случаях, отчетами независимых экспертов. Рассматриваемые свидетельства включают любые дополнительные свидетельства, предоставленные событиями после отчетной даты.
39. Неопределенности, окружающие сумму, признаваемую в качестве резерва, рассматриваются разными способами, в зависимости от обстоятельств. Там, где оцениваемый резерв включает крупную совокупность статей, обязательство оценивается путем взвешивания всех возможных результатов по их соответствующим вероятностям. Такой статистический метод оценки называется «ожидаемая стоимость». Поэтому резерв будет различным в зависимости от того, составляет ли вероятность потери заданной суммы, например 60 или 90 процентов. Там, где существует непрерывный диапазон возможных результатов и каждая точка этого диапазона настолько же вероятна, как и другие, тогда используется средняя точка применяемого диапазона.
Пример
Компания продает товары с гарантией, по которой покупателям покрываются затраты на ремонт любого производственного брака, который выявляется в течение шести месяцев после покупки. Если бы небольшие дефекты были обнаружены в каждом проданном изделии, то затраты на ремонт составили бы 1 миллион. При обнаружении крупных дефектов в каждом проданном изделии затраты на ремонт составили бы 4 миллиона. Прошлый опыт компании и ожидания на будущее указывают на то, что в наступающем году 75 процентов изделий не будут иметь дефектов, 20 процентов будут иметь незначительные дефекты, а 5 процентов – крупные дефекты. В соответствии с параграфом 24 компания оценивает вероятность выбытия ресурсов по гарантийным обязательствам в целом.
Ожидаемая стоимость затрат на ремонт составит:
(75% от нуля)+(20% от 1 млн.)+(5% от 4 млн.) = 400 000
40. Когда оценивается единое обязательство, индивидуальный наиболее вероятный результат может быть наилучшей оценкой обязательства. Однако даже в таком случае, компания рассматривает другие возможные результаты. Когда другие возможные результаты значительно выше или значительно ниже наиболее вероятного результата, то наилучшей оценкой будет наибольшая или наименьшая сумма. Например, если компания должна исправить значительный дефект в оборудовании, произведенном для заказчика, индивидуальным наиболее вероятным результатом будет исправление дефекта с первой попытки при затратах в 1000, но если имеется значительный шанс того, что понадобятся дополнительные попытки, создается резерв в более крупной сумме.
41. Резерв оценивается до налога, поскольку налоговые последствия резерва и изменения в нем рассматриваются в МСФО 12, Налоги на прибыль.
Риски и неопределенности
42. Риски и неопределенности, которые неизбежно окружают многие события и обстоятельства, должны учитываться при наилучшей оценке резерва.
43. Риск характеризует изменчивость результата. Корректировка на риск может увеличивать сумму оцениваемого обязательства. При вынесении суждений в условиях неопределенности необходима осторожность с тем, чтобы не завысить активы и не занизить расходы или обязательства. Однако неопределенность не оправдывает создание излишних резервов или преднамеренного завышения обязательств. Например, прогнозные затраты по особенно невыгодному результату оцениваются на осмотрительной основе с тем, чтобы результат не рассматривался преднамеренно как более вероятный, чем в действительности. Необходима осторожность в том, чтобы корректировки на риск и неопределенность не дублировались с последующим завышением резерва.
44. Раскрытие неопределенностей, окружающих сумму затрат, производится согласно параграфа 85(b).
Дисконтированная стоимость
45. Когда влияние временной стоимости денег существенно, сумма резерва должна представлять собой дисконтированное значение затрат, которые ожидается понести для погашения обязательства.
46. В связи с временной стоимостью денег резервы, относящиеся к выбытию денежных средств, которое возникает после отчетной даты, более обременительны, чем те, где выбытие денежных средств в той же сумме возникает позднее. Поэтому там, где влияние существенно, резервы дисконтируются.
47. Ставка (или ставки) дисконта должна быть доналоговой ставкой (или ставками) которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, характерные для обязательства. Ставка (ставки) дисконта не должна отражать риски, на которые были скорректированы будущие потоки денежных средств.
Будущие события
48. Будущие события, которые могут повлиять на сумму, требуемую для погашения обязательства, должны отражаться в сумме резерва когда имеется достаточно объективное свидетельство того, что они произойдут.
49. Ожидаемые будущие события могут быть особенно важны при оценке резервов. Например, компания может полагать, что затраты по расчистке площадки по окончании срока ее эксплуатации снизятся в результате будущих изменений в технологии. Признаваемая сумма отражает разумные ожидания технически квалифицированных объективных наблюдателей с учетом всех имеющихся свидетельств относительно технологии, которая будет иметься на момент расчистки площадки. Поэтому уместно включать, например, ожидаемые сокращения затрат, связанных с возросшим опытом в применении существующей технологии, или ожидаемые затраты применения существующей технологии к более крупной или более сложной деятельности по расчистке, чем к той, к которой это применялось ранее. Однако компания не ожидает разработки совершенно новой технологии для расчистки до тех пор, пока это не подкрепляется достаточно объективным свидетельством.
50. Влияние возможного нового законодательства принимается в расчет при оценке существующего обязательства когда имеется достаточно объективное свидетельство того, что законодательство действительно определенно будет принято. Разнообразие обстоятельств, возникающих на практике, делает невозможным установить единое событие, которое будет предоставлять достаточное объективное свидетельство в каждом случае. Свидетельство необходимо как в том, что законодательство будет требовать, так и в том, действительно ли определенно оно будет принято и внедрено должным образом. Во многих случаях достаточно объективное свидетельство не будет существовать до момента действительного принятия законодательства.
Ожидаемое выбытие активов
51. Прибыль от ожидаемого выбытия активов не должна учитываться при оценке резерва.
52. Прибыль от ожидаемого выбытия активов не должна учитываться при оценке резерва, даже если ожидаемое выбытие тесно связано с событием, вызывающим появление резерва. Вместо этого компания признает прибыль от ожидаемого выбытия активов, установленное Международным стандартом финансовой отчетности, рассматривающим соответствующие активы.
Возмещения
53. Когда ожидается, что некоторые или все затраты, необходимые для погашения обязательства, будут возмещены другой стороной, возмещение будет признаваться тогда и только тогда, когда действительно определенно, что возмещение будет получено компанией, погашающей обязательство. Возмещение должно рассматриваться как отдельный актив. Сумма, признанная в отношении возмещения, не должна превышать сумму резерва.
54. В отчете о прибылях и убытках расход, относящийся к резерву, может представляться за вычетом суммы, признанной в отношении возмещения.
55. Иногда компания может рассматривать другую сторону в качестве оплачивающей все или часть затрат, необходимых для погашения обязательства (например, через договор страхования, оговорки о возмещении ущерба или гарантии поставщика). Другая сторона может либо возмещать суммы, уплаченные компанией, либо выплачивать эти суммы непосредственно.
56. В большинстве случаев компания будет оставаться ответственной по всей рассматриваемой сумме так, что компания будет должна всю сумму в случае, если третья сторона не уплатит по любой причине. В такой ситуации резерв признается в полной сумме обязательства, а отдельный актив по ожидаемому возмещению признается когда действительно определенно, что возмещение будет получено если компания погасит обязательство.
57. В некоторых случаях компания не будет отвечать по рассматриваемым затратам если третья сторона не сможет заплатить. В таких случаях компания не имеет обязательства по таким затратам и они не включаются в резерв.
58. Как указано в параграфе 29, обязательство, по которому компания совместно и раздельно отвечает, является условным обязательством в той степени, в какой ожидается, что обязательство будет погашено другими сторонами.
Изменения в резервах
59. Резервы должны пересматриваться на каждую отчетную дату и корректироваться для отражения текущей наилучшей оценки. Если более нет вероятности того, что выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, потребуется для погашения обязательства, резерв должен восстанавливаться.
60. Там, где применяется дисконтирование, балансовая сумма резерва увеличивается в каждом периоде для отражения течения времени. Это увеличение признается в качестве процентного расхода.
Использование резервов
61. Резерв должен использоваться только в отношении тех затрат, в отношении которых он первоначально признавался.
62. Против резерва зачитываются только те затраты, в отношении которых он первоначально создавался. Зачет затрат против резерва, который первоначально создавался в других целях будет скрывать воздействие двух различных событий.
Применение правил признания и оценки
Будущие операционные убытки продолжение
–PAGE_BREAK–
63. Резервы не должны признаваться для будущих операционных убытков.
64. Будущие операционные убытки не отвечают определению обязательства в параграфе 10 и общим критериям признания, установленным для резервов в параграфе 14.
65. Ожидание будущих операционных убытков является указанием на то, что определенные активы могут снижаться в стоимости. Компания проводит тест таких активов на обесценение согласно МСФО 36, Обесценение активов.
Обременительные контракты
66. Если компания имеет контракт, который является обременительным, текущее обязательство по этому контракту должно признаваться и оцениваться как резерв.
67. Многие контракты (например, некоторые обычные заказы на поставку) могут быть аннулированы без выплаты компенсации другой стороне и, поэтому здесь отсутствует обязательство. Другие контракты устанавливают права и обязанности для каждой из договаривающихся сторон. Когда события делают такой контракт обременительным, он попадает в сферу применения настоящего Стандарта и существует обязательство, которое признается. Контракты, подлежащие исполнению, которые не являются обременительными, не входят в сферу применения настоящего Стандарта.
68. Настоящий Стандарт определяет обременительный контракт как контракт, в котором неустранимые затраты на выполнение обязательств по контракту превышают экономические выгоды, которые ожидается по нему получить. Неустранимые затраты по контракту отражают наименьшие чистые затраты по выходу из контракта, которые представляют собой наименьшее из затрат на выполнение контракта и затрат на компенсацию или штрафы при невыполнении контракта.
69. До того как создать отдельный резерв по обременительному контракту компания признает любое обесценение, происшедшее в отношении активов, посвященных контракту (смотри МСФО 36, обесценение активов).
Реструктуризация
70. Ниже приводятся примеры событий, которые могут подпадать под определение реструктуризации:
(а) продажа или прекращение направления деятельности;
(b) закрытие хозяйственных подразделений в стране или регионе или перемещение хозяйственной деятельности из одной страны или региона в другие;
(с) изменения в структуре управления, например, ликвидация уровня управления; и
(d) фундаментальная реорганизация, которая оказывает существенное воздействие на характер и направленность деятельности компании.
71. Резерв на затраты по реструктуризации признается только при соблюдении общих критериев признания для резервов, установленных в параграфе 14. Параграфы 72-83 устанавливают как общие критерии признания применяются к реструктуризации.
72. Традиционное обязательство по реструктуризации возникает только тогда, когда компания:
(а) имеет подробный формальный план по реструктуризации, определяющий, по меньшей мере, следующее:
(i) затрагиваемую компанию или часть компании;
(ii) основные затрагиваемые местоположения;
(iii) местоположение, функции и примерное число работников, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением их найма;
(iv) затраты, которые будут понесены; и
(v) когда план будет осуществлен; и
(b) создала действительные ожидания среди затронутых планом в том, что она будет проводить реструктуризацию путем начала осуществления этого плана или путем объявления основных характеристик плана тем, кто им затрагивается.
73. Свидетельство того, что компания начала осуществление плана реструктуризации будет предоставлено, например, путем демонтажа оборудования или продажи активов, или публичным объявлением об основных характеристиках плана. Публичное объявление подробного плана реструктуризации составляет традиционное обязательство в отношении реструктуризации только тогда, когда оно сделано таким образом и с достаточными подробностями (то есть установление основных характеристик плана) чтобы создать действительные ожидания у других сторон, таких как заказчики, поставщики и работники (или их представители) в том, что компания будет осуществлять реструктуризацию.
74. Чтобы план был достаточным для возникновения традиционного обязательства при его доведении до тех, кого он затрагивает, его осуществление должно быть спланировано с возможно более ранним началом, а завершение должно укладываться во временные рамки, которые делают маловероятными внесение в него значительных изменений. Если ожидается наличие значительной задержки перед началом реструктуризации, или, что реструктуризация займет неоправданно длительное время, то маловероятно, что план вызовет действительные ожидания со стороны других в том, что компания в настоящее время привержена целям реструктуризации, поскольку временные рамки создают для компании возможность изменения ее планов.
75. Решение администрации или совета директоров о реструктуризации, принятое до отчетной даты, не создает традиционного обязательства на отчетную дату, если только компания до отчетной даты:
(а) не начала осуществление плана реструктуризации; или
(b) не объявила об основных характеристиках плана реструктуризации тем, кого он затрагивает достаточно конкретным образом для того, чтобы вызвать у них действительные ожидания того, что компания будет проводить реструктуризацию.
В некоторых случаях компания начинает осуществлять план реструктуризации или объявляет о его основных характеристиках тем, кого он затрагивает, только после отчетной даты. Тогда согласно требованиям МСФО 10, Условные события и события после отчетной даты, требуется раскрытие информации в том случае, если реструктуризация имеет такую важность, что ее нераскрытие повлияет на способность пользователей финансовой отчетности делать правильные оценки и решения.
76. Хотя традиционное обязательство и не создается только лишь решением администрации, обязательство может возникать из других прошлых событий вместе с таким решением. Например, переговоры с представителями работников по вопросу выходных пособий или с покупателями, о продаже операций, могут проводиться и завершаться только с одобрения совета директоров. Когда такое утверждение было получено и доведено до других сторон, компания имеет конструктивное обязательство по реструктуризации, при условии соблюдения условий параграфа 72.
77. В некоторых странах конечная власть принадлежит правлению, состав которого включает представителей других сторон, отличных от администрации (например, работников), либо перед принятием решения правлением требуется уведомление таких представителей. Поскольку решение такого правления включает доведение информации до этих представителей, это может приводить к возникновению традиционного обязательства по реструктуризации.
78. Обязательство продать деятельность не возникает до тех пор, пока компания не будет обязано совершить продажу, то есть до появления соглашения о продаже, имеющего обязательную силу.
79. Даже когда компания приняла решение о продаже какой-то деятельности и публично объявила об этом решении, она не обязана это делать до тех пор, пока не определен покупатель и не заключено соглашение о продаже, имеющее обязательную силу. До заключения такого соглашения компания будет способна изменить свое мнение и принять другое направление действий если не найдется покупатель на приемлемых для компании условиях. Когда продажа деятельности рассматривается как часть реструктуризации, активы этой деятельности должны пересматриваться на предмет обесценения согласно МСФО 36, Обесценение активов. Когда продажа представляет собой только лишь часть реструктуризации, традиционное обязательство может возникать по другим частям реструктуризации до появления соглашения о продаже, имеющего обязательную силу.
80. Резерв на реструктуризацию должен включать только прямые затраты, возникающие из реструктуризации, которые соответствуют двум следующим условиям:
(а) обязательно вызываются реструктуризацией; и
(b) не связаны с текущей деятельностью компании.
81. Резерв на реструктуризацию не включает такие затраты, как:
(а) переподготовка или передислокация продолжающего действовать персонала;
(b) сбыт; или
(с) инвестиции в новые системы и сети распространения.
Эти затраты относятся к будущему ведению дела и не являются обязательствами по реструктуризации на отчетную дату. Такие затраты признаются на той же основе если они возникают независимо от реструктуризации.
82. Идентифицируемые будущие операционные убытки до даты реструктуризации не включаются в резерв, за исключением тех, которые относятся к обременительным контрактам по определению в параграфе 10.
83. Как требуется в параграфе 51, прибыль от ожидаемого выбытия активов не учитывается при оценке резерва на реструктуризацию, даже если продажа активов рассматривается как часть реструктуризации.
Раскрытие информации
84. Для каждого класса резервов компания должна раскрывать:
(а) балансовую сумму на начало и конец периода;
(b) дополнительные резервы, созданные за период, включая увеличения существовавших резервов;
(с) использованные суммы (то есть понесенные или начисленные против резервов) в течение периода;
(d) неиспользованные суммы, восстановленные в течение периода; и
(е) увеличение в течение периода в дисконтированных суммах, возникающее в результате течения времени, и влияние любых изменений в ставках дисконта.
Сопоставительная информация не требуется.
85. Для каждого класса резервов компания должна раскрывать следующее:
(а) краткое описание характера обязательства и расчетное время итогового выбытия экономических выгод;
(b) указание неопределенностей относительно суммы или времени такого выбытия. Там, где необходимо предоставить адекватную информацию, компания должна раскрывать основные допущения, сделанные в отношении будущих событий, как это указано в параграфе 48; и продолжение
–PAGE_BREAK–
(с) сумму любых ожидаемых компенсаций с указанием суммы любого актива, признанного для этого возмещения.
86. Кроме случаев, когда возможность любого выбытия ресурсов на погашение является отдаленной, для каждого класса условных обязательств на отчетную дату компания должна раскрывать краткое описание характера условного обязательства и, когда это целесообразно:
(а) оценочное значение его финансового воздействия, оцениваемого согласно параграфу 36-52;
(b) указание неопределенностей, относящихся к сумме или времени выбытия; и
(с) возможность любого возмещения.
87. При определении того, какие резервы или условные обязательства могут быть объединены в класс, необходимо рассмотреть, является ли характер статей достаточно аналогичным для того, чтобы единое их объявление выполняло требования параграфов 85(а) и (b), и 86(а) и (b). Так, может быть, правильно рассматривать единый класс резервов, относящихся к гарантиям на различную продукцию, но неправильно рассматривать как единый класс суммы, относящиеся к обычным гарантиям, и суммы, подлежащие процессуальным действиям.
88. Там, где резерв или условное обязательство возникают из того же набора обстоятельств, компания производит раскрытия, требуемые параграфами 84-86 так, чтобы показывалась связь между резервом и условным обязательством.
89. Там, где вероятным является поступление экономических выгод, компания должна раскрывать краткое описание характера условных активов на отчетную дату и, где это целесообразно, оценочный размер их финансового воздействия, оцениваемого согласно принципам, установленным для резервов в параграфах 36-52.
90. Важно, чтобы раскрытия в отношении условных активов избегали вводящих в заблуждение указаний на возможность возникновения дохода.
91. Когда информация, требуемая параграфами 86 и 89 не раскрывается по причинам практической нецелесообразности, этот факт должен указываться.
92. В чрезвычайно редких обстоятельствах раскрытие некоторой или всей информации, требуемой в параграфах 84-89 может, как считается, нанести серьезный ущерб положению компании в споре с другими сторонами по предмету резерва, условного обязательства или условного актива. В таких случаях компания не должна раскрывать информацию, но должна раскрывать общий характер спора вместе с фактом и причиной того, почему информация не была раскрыта.
Условия переходного периода
93. Воздействие принятия настоящего Стандарта на дату его вступления в силу (или ранее) должны представляться в отчетности как корректировка к начальному сальдо нераспределенной прибыли за период, в котором Стандарт впервые принимается. Если сопоставительная информация не пересчитывается, этот факт должен раскрываться.
94. Настоящий Стандарт требует применения порядка учета, отличного от МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике. МСФО 8 требует раскрытия пересчитанной сопоставительной информации (основной подход) или дополнительной прогнозной сопоставительной информации на пересчитанной основе (допустимый альтернативный подход), если только это не является нецелесообразным.
Дата вступления в силу
95. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для годовой финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с 1 июля 1999 года или после этой даты. Досрочное применение приветствуется. Если компания применяет настоящий Стандарт до 1 июля 1999 года, она должна раскрывать этот факт.
96. Настоящий Стандарт заменяет те части МСФО 10, условные события и события, происшедшие после отчетной даты, которые касаются условных событий.
Приложение А
Таблицы — Резервы, условные обязательства, условные активы и возмещения
Целью настоящего приложения является обобщение основных требований стандартов. Оно не составляет части стандартов и должно читаться в контексте полного текста стандартов.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 38. НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ
Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности утвержден Правлением КМСФО в июле 1998 года и вступил в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 июля 1999 года. Досрочное применение приветствуется. Если компания применяет настоящий Стандарт для годовой финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся до 1 июля 1999 года, компания должна:
раскрыть этот факт; и
одновременно принять МСФО 22 (редакция 1998 г.), Объединения компаний, и МСФО 36, Обесценение активов.
Настоящий Стандарт заменяет:
МСФО 4, Учет амортизации, в отношении амортизации нематериальных активов; и
МСФО 9, Затраты на исследования и разработки.
В октябре 1998 г. КМСФО опубликовал для МСФО 38, Нематериальные активы, и МСФО 22 (редакция 1998 г.) отдельный документ – Основу для выводов. Его можно заказать в Отделе публикаций КМСФО.
В 1988 г. с выходом МСФО 39, Финансовые инструменты: признание и оценка, был изменен параграф 2(f) МСФО 38 – ссылка на МСФО 25, Учет инвестиций, была заменена ссылкой на МСФО 39. Было также удалено Примечание 1.
К МСФО 38 имеет отношение одна Интерпретация ПКИ:
ПКИ-6, Затраты на модификацию имеющегося программного обеспечения
Введение
1. МСФО 38 предписывает правила учета и раскрытия для нематериальных активов, которые специально не рассматриваются в других Международных стандартах финансовой отчетности. МСФО 38 не применяется к финансовым активам, правам на минеральные ресурсы и затратам на разведку или разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов, и нематериальным активам, возникающим на страховых компаниях из договоров со страхователями. МСФО 38 применяется, среди прочего, к затратам на рекламу, подготовку персонала, пусковые работы, исследования и разработки.
2. Нематериальный актив является идентифицируемым неденежным активом, не имеющим физической формы, содержимым для использования при производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим, или для административных целей. Нематериальный актив является идентифицируемым неденежным активом, не имеющим физической формы, содержимым для использования при производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим, или для административных целей. Актив это ресурс:
(a) контролируемый компанией в результате прошлых событий; и
(b) от которого ожидается поступление в компанию экономических выгод.
3. МСФО 38 требует, чтобы компания признавала нематериальный актив (по фактической себестоимости), если и только если:
(a) если вероятно, что будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу, будут поступать в компанию; и
(b) стоимость актива может быть надежно оценена.
Это требование применяется как к приобретенным извне, так и к созданным внутри нематериальным активам. МСФО 38 включает дополнительные критерии признания для внутренне созданных нематериальных активов.
4. МСФО 38 определяет, что внутренне созданная деловая репутация, названия марок, флаговые заголовки, названия публикаций, списки клиентов и аналогичные по сути статьи не должны признаваться в качестве активов.
5. Если нематериальная статья не отвечает как определению, так и критериям для признания нематериальных активов, МСФО 38 требует, чтобы затраты на эту статью признавались в качестве расхода при их осуществлении. Однако если статья приобретена при объединении компаний, учитываемому по методу покупки, эти затраты (включенные в фактическую себестоимость приобретения) должны составлять часть суммы, относимой на деловую репутацию (отрицательную деловую репутацию) на дату покупки.
6. МСФО 38 требует, чтобы все затраты на исследования признавались в качестве расхода при их осуществлении. Примерами других затрат, которые не приводят к возникновению нематериального актива, который может быть признан в финансовой отчетности, являются следующие:
(a) затраты на пуск деятельности или дела (стоимость пусковых работ);
(b) затраты на подготовку персонала;
(c) затраты на рекламу и/или стимулирование; и
(d) затраты на передислокацию или реорганизацию части или всей компании.
Затраты на такие статьи признаются в качестве расходов при их осуществлении.
7. МСФО 38 требует, чтобы последующие затраты на нематериальный актив после его покупки или завершения не признавались в качестве расхода при их осуществлении, за исключением того, когда:
(a) имеется вероятность того, что эти затраты позволят активу создавать будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных норм; и
(b) затраты могут быть надежно оценены и отнесены на актив.
Если эти условия выполняются, то последующие затраты должны прибавляться к фактической себестоимости нематериального актива.
8. Если затраты на нематериальную статью были первоначально признаны отчитывающейся компанией в предшествующей годовой или промежуточной финансовой отчетности в качестве расхода, МСФО 38 запрещает компании впоследствии признавать эти затраты как часть себестоимости нематериальных активов.
9. После первоначального признания МСФО 38 требует оценки нематериального актива по одному из следующих двух порядков учета:
(a) основной подход: себестоимость минус любая накопленная амортизация и любой накопленный убыток от обесценения; или
(b) допустимый альтернативный подход: переоцененная сумма минус любая последующая накопленная амортизация и любые последующие убытки от обесценения. Переоцененная сумма должна представлять собой справедливую стоимость актива. Однако этот порядок учета разрешается только тогда, когда справедливая стоимость может быть определена со ссылкой на активный рынок для нематериальных активов. Кроме того, когда компания приняла такой подход, МСФО 38 требует проведения достаточно регулярной переоценки, так, чтобы балансовая сумма нематериального актива существенно не отличалась от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости на отчетную дату. МСФО 38 также указывает как должен переоцениваться нематериальный актив и должно ли увеличение (уменьшение) при переоценке признаваться в отчете о прибылях и убытках или непосредственно на счете капитала. продолжение
–PAGE_BREAK–
10. МСФО 38 требует, чтобы нематериальный актив амортизировался на систематической основе на протяжении наилучшей оценки его срока полезной службы. Имеется опровержимое предположение о том, что срок полезной службы нематериального актива не будет превышать двадцати лет с того момента, когда актив доступен для использования. МСФО 38 не разрешает компании назначать нематериальному активу бесконечный срок полезной службы. Амортизация должна начинаться когда актив доступен для использования.
11. В редких случаях могут иметься убедительные свидетельства того, что срок полезной службы нематериального актива будет конкретным периодом, составляющим более двадцати лет. В этих случаях МСФО 38 требует от компании:
(a) амортизировать нематериальный актив на протяжении наилучшей оценки его срока полезной службы;
(b) оценивать возмещаемую сумму нематериального актива, по крайней мере, ежегодно для определения того, имеется ли какой-то убыток от обесценения; и
(c) раскрывать причины, почему предположение о том, что полезный срок службы нематериального актива не будет превышать двадцати лет, является опровержимым и фактор(ы) который сыграл значительную роль при определении полезного срока службы нематериального актива.
12. МСФО 38 требует, чтобы используемый метод амортизации отражал график потребления компанией экономических выгод от актива. Если этот график не может быть надежно определен, должен приниматься метод равномерного начисления. Амортизационное начисление должно признаваться расходом, если только другой Международный стандарт финансовой отчетности не разрешает или не требует его включения в балансовую сумму другого актива.
13. МСФО 38 требует принятия ликвидационной стоимости нематериального актива равной нулю, кроме случаев, когда:
(a) имеется обязательство третьей стороны приобрести актив в конце его срока полезной службы; или
(b) существует активный рынок для такого типа активов и вероятно, что такой рынок будет существовать в конце срока полезной службы актива.
14. Для оценки того, может ли произойти обесценение актива, компания применяет МСФО 36, Обесценение активов. Кроме того, МСФО 38 требует от компании оценивать возмещаемую сумму нематериального актива, который еще не доступен, по крайней мере, ежегодно.
15. МСФО 38 вступает в силу для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 июля 1999 года. Досрочное применение приветствуется.
16. При применении МСФО впервые в нем предусмотрены положения переходного периода, которые требуют ретроспективного применения:
(a) когда необходимо элиминировать статью, которая более не отвечает критериям признания в МСФО 38; или
(b) если прежняя оценка нематериального актива противоречила принципам, установленным в МСФО 38 (например, нематериальный актив не амортизировался или был переоценен, но не со ссылкой на активный рынок).
В других случаях перспективное применение требований по признанию и амортизации либо требуется (например, МСФО 38 запрещает признание внутренне созданного нематериального актива, который не был признан ранее), или разрешается (например, МСФО 38 поощряет признание нематериального актива, который был приобретен при объединении компаний, являющемся покупкой, и ранее не признанного).
Основополагающие параграфы Стандарта, которые набраны жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном Стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям (смотри параграф 12 Предисловия).
Цель
Целью настоящего Стандарта является установление порядка учета для нематериальных активов, которые специально не рассматриваются в других Международных стандартах финансовой отчетности. Настоящий Стандарт требует, чтобы компания признавала нематериальный актив только при соблюдении определенных критериев. Стандарт также определяет как оценивать балансовую сумму нематериальных активов и требует определенных раскрытий информации о нематериальных активах.
Сфера применения
1. Настоящий Стандарт должен применяться всеми компаниями при учете для всех нематериальных активов, кроме:
(a) нематериальных активов, которые рассматриваются в другом международном стандарте финансовой отчетности;
(b) финансовых активов, как они определяются в МСФО 32, Финансовые инструменты, раскрытие и представление информации;
(c) прав на минеральные ресурсы и затрат на разведку, разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов; и
(d) нематериальных активов, возникающих на страховых компаниях из договоров со страхователями.
2. Если другой Международный стандарт финансовой отчетности рассматривает нематериальные активы конкретного типа, то вместо настоящего Стандарта используется тот Стандарт. Например, настоящий Стандарт не применяется к следующему:
(a) нематериальные активы, удерживаемые компанией для продажи в ходе обычной деятельности (смотри МСФО 2, Запасы, и МСФО 11, Договоры подряда);
(b) отложенных налоговых активов (требований) (смотри МСФО 12, Налоги на прибыль);
(c) аренда, попадающая в сферу действия МСФО 17, Аренда;
(d) активы, возникающие из вознаграждений работникам (смотри МСФО 19, Вознаграждения работникам);
(e) деловая репутация, возникающая при объединении компаний (смотри МСФО 22, Объединения компаний); и
(f) финансовые активы, как они определяются в МСФО 32, Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации. Признание и оценка некоторых финансовых активов рассматриваются в: МСФО 27, Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании; МСФО 28, Учет инвестиций в ассоциированные компании; МСФО 31, Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности и МСФО 39, Финансовые инструменты: признание и оценка.
3. Некоторые нематериальные активы могут содержаться в или на физической субстанции, например, такой как компакт-диск (в случае программного обеспечения), правовая документация (в случае лицензии или патента) или пленка. При определении того, должен ли актив, сочетающий нематериальные и материальные элементы учитываться согласно МСФО 16, Основные средства, или как нематериальный актив, согласно настоящему Стандарту, необходимо вынести суждение о том, какой элемент более важен. Например, программное обеспечение для станка с программным управлением, который не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью этого станка и должно учитываться как основные средства. То же относится и к операционной системе компьютера. Там, где программное обеспечение не является составной частью соответствующих аппаратных средств, оно учитывается как нематериальные средства.
4. Настоящий Стандарт применяется, среди прочего, к затратам на рекламу, подготовку, пусковые работы, исследования и разработки. Деятельность по исследованиям и разработкам направлена на развитие знаний. Поэтому, хотя такая деятельность может приводить к появлению актива с физической субстанцией (например, опытный образец), физический элемент актива вторичен по отношению к нематериальному, то есть к заключенным в нем знаниях.
5. В случае финансовой аренды, лежащий в основе актив может быть как материальным, так и нематериальным. После первоначального признания арендатор учитывает нематериальный актив на условиях финансовой аренды согласно настоящему Стандарту. Права по лицензионному соглашению по таким статьям, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и права издания исключаются из сферы действия МСФО 17 и попадают в сферу действия настоящего Стандарта.
6. Исключения из сферы действия Международного стандарта финансовой отчетности могут происходить если определенные виды деятельности или операции имеют настолько специализированный характер, что приводят к вопросам учета, которые должны рассматриваться иначе. Такие вопросы возникают по затратам на разведку, разработку и добычу нефти, газа и минеральных ресурсов в добывающих отраслях и в случае договоров между страховыми компаниями и их страхователями. Поэтому настоящий Стандарт не применяется к затратам на такие виды деятельности. Однако настоящий Стандарт применяется к другим нематериальным активам (таким, как компьютерное программное обеспечение) и другим затратам (таким, как затраты на пусковые работы), применяемым в добывающих отраслях или страховыми компаниями.
Определения
7. Следующие термины используются в настоящем Стандарте в указанных значениях:
Нематериальный актив– это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, использующийся при производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим, или для административных целей.
Актив– это ресурс:
(a) контролируемый компанией в результате прошлых событий; и
(b) от которого ожидается поступление в компанию экономических выгод.
Денежные активы– это удерживаемые деньги и активы к получению в фиксированных или устанавливаемых суммах денег.
Исследования– это оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных или технических знаний.
Разработки– это применение результатов исследований или других знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств, товаров, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования.
Амортизация– это систематическое распределение амортизируемой суммы нематериального актива на протяжении срока его полезной службы.
Амортизируемая величина– это первоначальная стоимость актива или другое значение, замещающее ее в финансовых отчетах, за вычетом его ликвидационной стоимости.
Срок полезной службы– это:
(a) период времени, на протяжении которого компания предполагает использовать актив; или
(b) количество продукции или аналогичных изделий, которые компания предполагает получить от актива. продолжение
–PAGE_BREAK–
Себестоимость– это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его покупки или производства.
Ликвидационная стоимость– это чистая сумма средств, которую компания ожидает получить за актив в срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие.
Справедливая стоимость актива– это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.
Активный рынок– это рынок, где соблюдаются все следующие условия:
(a) статьи, продаваемые на рынке являются однородными;
(b) обычно в любое время могут быть найдены желающие совершить сделку продавцы и покупатели; и
(c) имеется доступность цен для общественности.
Убыток от обесценения– это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую величину.
Балансовая сумма– это сумма, по которой актив признается в бухгалтерском балансе после вычета любой накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Нематериальные активы
8. Компании часто затрачивают ресурсы или несут обязательства при покупке, разработке, ремонте или укреплении нематериальных ресурсов, таких как научные или технические знания, разработка и внедрение новых процессов или систем, лицензий, интеллектуальной собственности, знаний рынка и товарных знаков (включая названия марки и публикуемые названия). Обычными примерами статей, охватываемых этими широкими заголовками, являются компьютерное программное обеспечение, патенты, авторские права, кинофильмы, списки клиентов, права обслуживания ипотеки, лицензии на рыболовство, импортные квоты, франшизы, отношения с клиентами или поставщиками, лояльность клиентов, доля рынка и права на сбыт.
9. Не все статьи, описанные в параграфе 8, будут отвечать определению нематериального актива, то есть, идентифицируем ости, контролю над ресурсами и наличие будущих экономических выгод. Если статья, охватываемая настоящим Стандартом, не отвечает определению нематериального актива, затраты на ее покупку или внутреннее производство признаются как расход при понесении. Однако если статья куплена в объединении компаний, представляющим собой покупку, она формирует часть деловой репутации на дату покупки (смотри параграф 56).
Идентифицируемость
10. Определение нематериального актива требует его идентифицируемости с тем, чтобы четко отличать его от деловой репутации. Деловая репутация, возникающая при объединении компаний, представляет собой платеж, производимый покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Будущие экономические выгоды могут быть результатом синергии между идентифицируемыми приобретенными активами или от активов, которые индивидуально не подходят для признания в финансовой отчетности, но за которые покупатель готов заплатить при приобретении.
11. Нематериальный актив можно четко отличить от деловой репутации, если актив является отделяемым. Актив является отделяемым если компания может его арендовать, продать, обменять или распределить конкретные будущие экономические выгоды, относящиеся к активу без выбытия будущих экономических выгод, поступающих от других активов, используемых в той же доходообразующей деятельности.
12. Отделимость не является необходимым условием для идентифицируемости, поскольку компания может быть способна идентифицировать актив каким-то иным образом. Например, если идентифицируемый актив приобретен вместе с группой активов, операция может включать передачу юридических прав, которые позволяют компании идентифицировать нематериальный актив. Аналогичным образом если внутренний проект нацелен на создание юридических прав для компании, то характер этих прав может помочь компании в идентификации лежащего в основе внутренне созданного нематериального актива. Кроме того, даже если актив создает будущие экономические выгоды только в сочетании с другими активами, актив является идентифицируемым если компания может идентифицировать будущие экономические выгоды, поступающие от этого актива.
Контроль
13. Компания контролирует актив если она имеет право на получение будущих экономических выгод, поступающих от лежащего в основе ресурса и также может запретить доступ других к этому активу. Способность компании контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива обычно будет вытекать из юридических прав, могущих быть принудительно осуществленными в судебном порядке. При отсутствии юридических прав демонстрация контроля более сложна. Однако возможность принудительного осуществления в судебном порядке не является необходимым условием для контроля, так как компания может быть способна контролировать будущие экономические выгоды каким-то иным способом.
14. Рыночные и технические знания могут приводить к появлению будущих экономических выгод. Компания контролирует эти выгоды, если, например, знания защищены юридическими правами, такими как авторское право, ограничения в торговом договоре (где это разрешено) или юридическая обязанность работников соблюдать конфиденциальность.
15. Компания может располагать командой квалифицированного персонала и может быть способна идентифицировать дополнительные навыки персонала, ведущие к будущим экономическим выгодам в результате подготовки. Компания может также ожидать, что персонал будет продолжать делать свои услуги доступными для компании. Однако, как правило, у предприятия нет достаточного контроля за ожидаемыми будущими экономическими выгодами, получаемыми в результате хорошей подготовленности и проведения переподготовки персонала, для того, чтобы эти статьи соответствовали определению нематериального актива. По сходным основаниям конкретные достоинства управленческого или технического персонала вряд ли будут соответствовать определению нематериального актива, если только они не защищены законным правом их использования и получения ожидаемых от них будущих экономических выгод, а также не отвечают другим требованиям определения.
16. Компания может иметь портфель клиентов или долю рынка и ожидает, что благодаря ее усилиям в построении отношений с клиентами и их лояльности, клиенты будут продолжать сотрудничество с компанией. Однако при отсутствии юридических прав на защиту или других путей контроля, связи с клиентами или лояльность клиентов компании, компания обычно будет иметь недостаточный контроль над экономическими выгодами от связей с клиентами и их лояльности, чтобы считать такие статьи (портфель клиентов, доля рынка, связи с клиентами, лояльность клиентов) отвечающими определению нематериальных активов.
Будущие экономические выгоды
17. Будущие экономические выгоды, поступающие от нематериального актива могут включать выручку от продажи товаров или услуг, экономию затрат или другие выгоды, являющиеся результатом использования актива компанией. Например, использование интеллектуальной собственности в производственном процессе может сократить будущие производственные затраты, а не увеличить будущие доходы.
Признание и первоначальная оценка нематериального актива
18. Признание статьи в качестве нематериального актива требует от компании продемонстрировать, что такая статья отвечает:
(a) определению нематериального актива (смотри параграфы 7-17); и
(b) критериям признания, установленным в настоящем Стандарте (смотри параграфы 19-55).
19. Нематериальный актив должен признаваться только когда:
(a) если вероятно, что будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу, будут поступать в компанию; и
(b) стоимость актива может быть надежно оценена.
20. Компания должна оценить вероятность будущих экономических выгод, используя обоснованные и подкрепляемые допущения, которые отражают наилучшую оценку администрацией набора экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезной службы актива.
21. Компания использует суждения для оценки степени определенности, связанной с притоком будущих экономических выгод, на основе свидетельств, имеющихся на дату первоначального признания, придавая больший вес внешним свидетельствам.
22. Нематериальный актив должен первоначально оцениваться по себестоимости.
Отдельная покупка
23. Если нематериальный актив приобретается раздельно, себестоимость нематериального актива обычно может быть надежно оценена. Это, в частности так, когда возмещение при покупке выступает в форме денежных средств или других денежных активов.
24. Себестоимость нематериального актива включает его покупную цену, включая импортные пошлины и невозмещаемый налог на покупку, а также прямо относимые затраты на подготовку актива к предполагаемому использованию. Прямо относимые затраты включают, например профессиональные гонорары за юридические услуги. Для получения себестоимости вычитаются все торговые скидки и возвраты.
25. Если платеж за нематериальный актив отсрочивается далее пределов нормальных условий кредита, его себестоимость представляет собой эквивалент денежной цены; разница между этой суммой и суммарными платежами признается как процентный расход в течение периода кредита, если только не капитализируется в соответствии с допустимым альтернативным подходом в МСФО 23, Затраты по займам.
26. Если нематериальный актив приобретается в обмен на долевые инструменты отчитывающейся компании, себестоимость актива является справедливой стоимостью выпущенного долевого инструмента, которая равна справедливой стоимости актива.
Покупка как часть объединения компаний
27. По МСФО 22 (редакция 1998 г.), Объединения компаний, если нематериальный актив приобретается в объединении компаний, являющемся покупкой, себестоимость этого нематериального актива основывается на его справедливой стоимости на дату покупки.
28. Для того чтобы определить может ли себестоимость, то есть, справедливая стоимость) нематериального актива, купленного при объединении компаний быть оценена с достаточной надежностью для целей раздельного признания, необходимо суждение. Наиболее надежную оценку справедливой стоимости (смотри также параграф 67) обеспечивают рыночные цены, котирующиеся на активном рынке. Соответствующей рыночной ценой обычно является текущая цена покупателя. Если текущие цены покупателя недоступны, то основу для оценки справедливой стоимости может составить цена в самой последней аналогичной операции, при условии, что не произошло значительных изменений в экономических условиях между датой операции и датой оценки справедливой стоимости актива.
29. Если для актива не существует активного рынка, его себестоимость отражает сумму, которую компания уплатила бы на дату покупки за актив в сделке между независимыми друг от друга, осведомленными и желающими совершить такую сделку сторонами на основании наилучшей имеющейся информации. При определении этой суммы компания учитывает итоги недавних операций по аналогичным активам. продолжение
–PAGE_BREAK–
30. Определенные компании, которые вовлечены в регулярные покупки и продажи уникальных нематериальных активов, разработали методы оценки их справедливых стоимостей опосредованно. Эти методы могут применяться для первоначальной оценки купленного нематериального актива при объединении компаний, которое представляет собой покупку, если их целью является оценка справедливой стоимости согласно определению в настоящем Стандарте и если они отражают текущие операции и практику в отрасли, к которой принадлежат активы. Эти методы включают, где это уместно, применение кратных чисел, отражающих текущие рыночные сделки, к определенным индикаторам, вызывающим прибыльность активов (таким как выручка, доли рынка, операционная прибыль и т.д.) или дисконтирование расчетного будущего поступления денежных средств от актива.
31. В соответствии с настоящим Стандартом и требованиями МСФО 22 (редакция 1998 г.) по признанию идентифицируемых активов и обязательств:
(a) покупатель признает нематериальный актив, который отвечает критериям признания в параграфах 19 и 20, даже если этот нематериальный актив не был признан в финансовой отчетности приобретаемой компании; и
(b) если себестоимость (т.е. справедливая стоимость) нематериального актива, приобретенного как часть объединения компаний, которое является покупкой, не может быть надежно оценена, то этот актив не признается в качестве отдельного нематериального актива, а включается в деловую репутацию (смотри параграф 56).
32. Кроме случаев, когда существует активный рынок для нематериальных активов, приобретенных при объединении компаний, представляющем собой покупку, МСФО 22 (редакция 1998 г.) ограничивает себестоимость первоначально признаваемую для нематериального актива суммой, которая не создает или не увеличивает любую отрицательную деловую репутацию, возникающую на дату приобретения.
Покупка через правительственную субсидию
33. В некоторых случаях нематериальный актив может быть получен бесплатно или за номинальное возмещение, через правительственную субсидию. Это может происходить когда правительство передает или распределяет компании такие нематериальные активы как права посадки в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные лицензии или квоты, или права на доступ к другим ограниченным ресурсам. Согласно МСФО 20, Учет правительственных субсидий и раскрытие правительственной помощи, компания может по своему выбору первоначально признать как нематериальный актив, так и субсидию по справедливой стоимости. Если компания предпочтет не признавать первоначально актив по справедливой стоимости, она признает его первоначально по номинальной сумме (согласно другому порядку учета, разрешенному в МСФО 20) плюс любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по предназначению.
Обмены активами
34. Нематериальные активы могут быть приобретены в обмен или частично в обмен на непохожие нематериальные активы или другие активы. Себестоимость такой статьи оценивается по справедливой стоимости полученного актива, которая эквивалентна справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на сумму любых переведенных денежных средств или их эквивалентов.
35. Нематериальный актив может быть приобретен в обмен на аналогичный актив, имеющий аналогичное применение в том же виде деятельности и такую же справедливую стоимость. Нематериальный актив также может быть продан в обмен на долевое участие в аналогичном активе. В обоих случаях, поскольку процесс получения прибыли не завершен, по операции не признаются ни прибыль, ни убыток. Вместо этого себестоимость нового актива устанавливается равной балансовой сумме переданного актива. Однако справедливая стоимость полученного актива может свидетельствовать об убытке от обесценения переданного актива. При таких обстоятельствах убыток от обесценения признается для переданного актива и балансовая сумма после обесценения присваивается новому активу.
Внутренне созданная деловая репутация
36. Внутренне созданная деловая репутация не должна признаваться как актив.
37. В некоторых случаях затраты производятся для создания будущих экономических выгод, но это не ведет к созданию нематериального актива, который отвечает критериям признания в настоящем Стандарте. Такие затраты часто описываются как вносящие вклад во внутренне создаваемую деловую репутацию. Внутренне созданная деловая репутация не признается как актив, поскольку она не является идентифицируемым ресурсом, контролируемым компанией, который может быть надежно оценен по себестоимости.
38. Разницы между рыночной стоимостью компании и балансовой стоимостью ее идентифицируемых чистых активов в любой момент времени может захватывать набор факторов, которые влияют на стоимость компании. Однако такие разницы не могут рассматриваться как представляющие себестоимость нематериальных активов, контролируемых компанией.
Внутренне созданный нематериальный актив
39. Иногда трудно оценить, соответствует ли внутренне созданный нематериальный актив критериям признания. Часто бывает трудно:
(a) установить, имеется ли и момент времени появления идентифицируемого актива, который будет создавать вероятные будущие экономические выгоды; и
(b) надежно определить себестоимость актива. В некоторых случаях себестоимость внутренне создаваемого нематериального актива нельзя отличить от себестоимости поддержания или увеличения внутренне создаваемой деловой репутации или ведения повседневных операций.
Поэтому дополнительно к соблюдению общих требований к признанию и первоначальной оценке нематериального актива, компания применяет ко всем внутренне созданным нематериальным активам требования и указания, содержащиеся в параграфах 40-55.
40. Для того чтобы оценить, соответствует ли внутренне созданный нематериальный актив критериям признания, компания классифицирует создание актива на:
(a) фазу исследований; и
(b) фазу разработок.
Хотя терминам «исследования» и «разработки» дано определение, однако для целей настоящего Стандарта термины «фаза исследований» и «фаза разработок» принимают более широкие значения.
41. Если компания не может отличить фазу исследований от фазы разработок внутреннего проекта по созданию нематериального актива, то она рассматривает затраты по этому проекту так, как если бы они были понесены только в фазе исследований.
Стадия исследований
42. Никакой материальный актив, возникающий из исследований (или из фазы исследований внутреннего проекта) не должен признаваться. Затраты на исследования (или на фазу исследований внутреннего проекта) должны признаваться расходом когда они понесены.
43. В настоящем Стандарте принимается точка зрения, что в фазе исследований проекта компания не может продемонстрировать, что существует нематериальный актив, который будет создавать вероятные будущие экономические выгоды. Поэтому такие затраты всегда признаются как расходы на момент их понесения.
44. Примером деятельности по исследованиям являются:
(a) деятельность, направленная на получение новых знаний;
(b) поиск, оценка и окончательный отбор применений результатов исследований или других знаний;
(c) поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг; и
(d) формулирование, конструирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.
Стадия разработки
45. Нематериальный актив, возникающий из разработок (или из фазы разработок внутреннего проекта) должен признавать тогда, и только тогда, когда компания может продемонстрировать все из следующего:
(a) техническую осуществимость завершения нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи;
(b) свое намерение завершить нематериальный актив и использовать или продать его;
(c) свою способность использовать или продать нематериальный актив;
(d) то, как нематериальный актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды. Среди прочего, компания должна продемонстрировать наличие рынка для результатов нематериального актива или самого нематериального актива, или если предполагается его внутреннее использование, полезность нематериального актива;
(e) доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива; и
(f) способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.
46. В фазе разработок проекта компания может, в некоторых случаях, установить нематериальный актив и продемонстрировать, что этот актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды. Это происходит из-за большей продвинутости фазы разработок проекта по сравнению с фазой исследований.
47. Примеры деятельности по разработке включают:
(a) проектирование, конструирование и тестирование допроизводственных образцов и моделей;
(b) проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, включающих новую технологию;
(c) проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки, которая по масштабам не подходит экономически для коммерческого производства; и
(d) проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг
48. Для демонстрации того, как нематериальный актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды, компания оценивает будущие экономические выгоды, которые будут получены от актива, применяя принципы, установленные в МСФО 36, Обесценение активов. Если актив будет создавать будущие экономические выгоды только в сочетании с другими активами, компания применяет концепцию генерирующей единицы, установленную в МСФО 36.
49. Доступность ресурсов для завершения, использования и получения выгод от нематериального актива может быть продемонстрировано, например, бизнес-планом, показывающим необходимые технические, финансовые и другие ресурсы и способность компании получить эти ресурсы. В определенных случаях компания демонстрирует доступность внешнего финансирования, получая свидетельство желания кредитора финансировать этот план.
50. Система калькуляции себестоимости в компании часто способна надежно оценить себестоимость создания нематериального актива внутренне, как в случае жалованья и других затрат, понесенных для получения авторских прав или лицензий, или разработки компьютерного программного обеспечения. продолжение
–PAGE_BREAK–
51. Внутренне созданные названия марок, флаговые заголовки, права на публикацию, списки клиентов и аналогичные по сути статьи не должны признаваться в качестве нематериальных активов.
52. Настоящий Стандарт принимает точку зрения, что затраты на внутренне созданные названия марок, периодических изданий заголовки, права на публикацию, списки клиентов и аналогичные по сути статьи нельзя отличить от затрат на развитие компании в целом. Поэтому такие статьи не признаются в качестве нематериальных активов.
Себестоимость внутренне созданного нематериального актива
53. Себестоимость внутренне созданного нематериального актива для целей параграфа 22 представляет собой сумму затрат, понесенных с даты когда нематериальный актив впервые становится отвечающим критериям признания в параграфах 19-20 и 45. Параграф 59 запрещает восстановление затрат, признанных как расход в предыдущей годовой финансовой отчетности или промежуточной финансовой отчетности.
54. Себестоимость внутренне созданного нематериального актива включает все затраты, которые могут быть непосредственно распределены или отнесены на разумной и последовательной основе на создание, производство и подготовку актива к его использованию по предназначению. Себестоимость включает, если это применимо:
(a) затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериального актива;
(b) жалованье, заработную плату и другие затраты, связанные с работниками, непосредственно занятыми в создании актива;
(c) любые затраты, которые непосредственно относимы на создаваемый актив, такие как пошлина за регистрацию юридического права и амортизация патентов и лицензий, использованных для создания актива; и
(d) накладные расходы, которые необходимы для создания актива и которые могут быть на разумной и последовательной основе отнесены на актив (например, распределение амортизации основных средств, страховых взносов и арендной платы). Распределение накладных расходов производится на основе, аналогичной используемой при отнесении накладных расходов на запасы (смотри МСФО 2, Запасы). МСФО 23, Затраты по займам, устанавливает критерии для признания процента как компонента себестоимости внутренне созданного нематериального актива.
55. Указанное ниже не составляет части себестоимости внутренне созданного нематериального актива:
(a) торговые, административные и прочие общие накладные расходы, кроме тех, которые могут быть непосредственно отнесены на подготовку актива к использованию;
(b) четко устанавливаемая неэффективность и первоначальные операционные убытки, понесенные до достижения плановых показателей актива; и
(c) затраты на подготовку персонала к эксплуатации актива.
Пример, иллюстрирующий параграф 53
Компания разрабатывает новый производственный процесс. В течение 20Х5 года понесенные затраты составили 1000, из которых 900 были понесены до 1 декабря 20Х5 года, а 100 — между 1 декабря и 31 декабря 20Х5 года. Компания способна продемонстрировать, что на 1 декабря 20Х5 года производственный процесс соответствовал критериям признания в качестве нематериального актива. Возмещаемая сумма ноу-хау, воплощенного в процессе (включая будущее выбытие денежных средств, необходимых для завершения процесса чтобы он стал доступен для использования) оценена в 500.
В конце 20Х5 года производственный процесс признан в качестве нематериального актива с себестоимостью 100 (затраты, понесенные с той даты, когда стали удовлетворяться критерии признания, то есть с 1 декабря 20Х5 года). Затраты в сумме 900, понесенные до 1 декабря 20Х5 года, признаются как расход из-за того, что до 1 декабря 20Х5 года критерии признания не соблюдались. Эти затраты никогда не будут формировать часть себестоимости производственного процесса, признанной в бухгалтерском балансе.
В течение 20Х6 года понесены затраты в размере 2000. В конце 20Х6 года возмещаемая сумма ноу-хау, заключенного в процессе (включая будущее выбытие денежных средств на завершение процесса перед тем, как он станет доступным для применения) оценивается в 1900.
В конце 20Х6 года себестоимость производственного процесса составляет 2100 (100 затрат, признанных в конце 20Х5 года, плюс 2000 затрат, признанных в 20Х6 году). Компания признает убыток от обесценения равный 200 для корректировки балансовой суммы процесса до убытка от обесценения (2100) до его возмещаемой суммы (1900). Этот убыток от обесценения будет восстановлен в последующем периоде при соблюдении требований по восстановлению убытка от обесценения в МСФО 36, Обесценение активов.
Признание расхода
56. Затраты на нематериальный актив должны признаваться в качестве расхода при их понесении, кроме случаев когда:
(a) они формируют часть себестоимости нематериального актива, который отвечает критериям признания (смотри параграфы 18-55); или
(b) статья приобретается при объединении компаний, которое представляет собой покупку и не может быть признана как нематериальный актив. Если дело обстоит таким образом, то эти затраты (включенные в себестоимость покупки) должны составлять часть суммы, относимой на деловую репутацию (отрицательную деловую репутацию) на дату покупки (смотри МСФО 22 (редакция 1998 года), Объединения компаний).
57. В некоторых случаях затраты производятся для обеспечения будущих экономических выгод для компании, но не приобретается или не создается никакого нематериального или другого актива, который может быть признан. В этих случаях затраты признаются в качестве расхода, когда они были произведены. Например, затраты на исследования всегда признаются расходами на момент когда они понесены (смотри параграф 42). Примеры других затрат, которые признаются как расходы при их понесении, включают:
(a) затраты на пусковые работы, кроме тех, которые включаются себестоимость статей основных средств согласно МСФО 16. Затраты на пусковые работы могут состоять из учредительских расходов, таких как затраты на юристов и секретариат, понесенные при учреждении юридического лица, затраты на открытие нового оборудования или компании (предпусковые затраты) или затраты на открытие новых операций или ввод новых продуктов или процессов (предоперационные затраты);
(b) затраты на подготовку персонала;
(c) затраты на рекламу и продвижение продукции; и
(d) затраты на передислокацию или реорганизацию части или всей компании.
58. Параграф 56 не препятствует признанию предварительной оплаты в качестве актива когда оплата за поставку товаров или услуг произведена перед поставкой товаров или предоставлением услуг.
Прошлые расходы, не подлежащие признанию как актив
59. Затраты на нематериальный актив, которые были первоначально признаны отчитывающейся компанией как расходы в предыдущей годовой или промежуточной финансовой отчетности, не должны признаваться на более позднюю дату как часть себестоимости нематериального актива.
Последующие затраты
60. Последующие затраты на нематериальный актив после его покупки или завершения должны признаваться в качестве расходов при их понесении, кроме случаев когда:
(a) имеется вероятность того, что эти затраты позволят активу создавать будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных норм; и
(b) эти затраты могут быть надежно оценены и отнесены на актив.
Если эти условия выполняются, то последующие затраты должны прибавляться к фактической себестоимости нематериального актива.
61. Последующие затраты на признаваемый нематериальный актив признаются в качестве расхода если эти затраты требуются для поддержания первоначально оцененных нормативных показателей актива. Характер нематериальных активов таков, что во многих случаях невозможно определить вероятность того, будут ли последующие затраты усиливать или поддерживать экономические выгоды, которые поступают в компанию от этих активов. Кроме того, часто трудно отнести такие затраты непосредственно на конкретный нематериальный актив, а не на компанию в целом. Поэтому затраты, понесенные после первоначального признания купленного нематериального актива или после завершения внутренне созданного нематериального актива, очень редко будут вести к приращению себестоимости нематериального актива.
62. Соблюдая последовательность с параграфом 51, последующие затраты на названия марок, флаговые заголовки, права на публикацию, списки клиентов и аналогичные по сути статьи (как купленные вовне, так и внутренне созданные) всегда признаются расходом, чтобы избежать признания внутренне созданной деловой репутации.
Оценка после первоначального признания
Основной подход
63. После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной сумме, которая является его справедливой стоимостью на дату переоценки минус любая последующая накопленная амортизация и любые последующие накопленные убытки от обесценения.
Допустимый альтернативный подход
64. После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной сумме, которая представляет собой его справедливую стоимость на дату переоценки минус любая последующая накопленная амортизация и любые последующие накопленные убытки от обесценения. Для целей переоценки согласно настоящему Стандарту справедливая стоимость должна определяться со ссылкой на активный рынок. Переоценки должны производиться с достаточной регулярностью с тем, чтобы балансовая сумма не отличалась существенно от той, которая была определена при использовании справедливой стоимости на отчетную дату.
65. Допустимый альтернативный порядок учета не разрешает:
(a) переоценку нематериальных активов, которые не были прежде признаны как активы; или
(b) первоначальное признание нематериальных активов по суммам, отличающимся от их себестоимости.
66. Допустимый альтернативный порядок учета применяется после того, как актив был первоначально признан по себестоимости. Однако если только часть себестоимости нематериального актива признается в качестве актива из-за того, что актив не отвечает критериям признания до прохождения части процесса (смотри параграф 53), допустимый альтернативный порядок учета может применяться ко всему этому активу. Кроме того, допустимый альтернативный порядок учета может применяться к нематериальному активу, полученному посредством правительственной субсидии и признанному по номинальной сумме (смотри параграф 33).
67. Активный рынок с характеристиками, описанными в параграфе 7, для нематериальных активов, существует редко, хотя это может происходить. Например, в определенных юрисдикциях может существовать активный рынок для свободно обращающихся разрешений на перевозку пассажиров, рыбную ловлю, производственные квоты. Однако активный рынок не может существовать для названий марок, флаговых заголовков, прав на публикацию музыки и кинофильмов, патентов или товарных знаков, поскольку все они являются уникальными. Кроме того, хотя нематериальные активы покупаются и продаются, между индивидуальными покупателями и продавцами происходит обсуждение договоров, а операции происходят относительно нечасто. По этим причинам цена, уплаченная за один актив, не может обеспечить достаточное доказательство справедливой стоимости другого актива. И, наконец, цены часто бывают недоступны для публики. продолжение
–PAGE_BREAK–
68. Частота переоценок зависит от изменчивости справедливых стоимостей переоцениваемых нематериальных активов. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой величины, необходима дополнительная переоценка. Некоторые нематериальные активы могут претерпевать значительные и непостоянные изменения в справедливой стоимости, таким образом, вызывая необходимость ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не нужны для нематериальных активов с незначительными изменениями в справедливой стоимости.
69. Если нематериальный актив переоценивается, то любая накопленная амортизация на дату переоценки либо:
(a) пересчитывается пропорционально изменению в валовой балансовой сумме актива так, чтобы балансовая сумма актива после переоценки равнялась переоцененной величине; либо
(b) элиминируется против валовой балансовой суммы актива, а чистая величина пересчитывается до переоцененной суммы актива.
70. Если нематериальный актив переоценен, все прочие активы этого класса также должны переоцениваться, кроме случаев, когда активный рынок для таких активов отсутствует.
71. Класс нематериальных активов это группа активов сходных по характеру и применению в операциях компании. Статьи внутри класса нематериальных активов переоцениваются одновременно, во избежание выборочной переоценки активов и представления сумм в финансовой отчетности, представляющих собой смесь себестоимостей и величин на разные даты.
72. Если нематериальный актив из класса переоцениваемых нематериальных активов не может быть переоценен из-за того, что для этого актива не существует активного рынка, актив должен учитываться по его себестоимости минус любая накопленная амортизация и убыток от обесценения.
73. Если справедливая стоимость переоцениваемого нематериального актива более не может быть определена по ссылке на активный рынок, балансовой суммой актива должна быть его переоцененная величина на дату последней переоценки со ссылкой на активный рынок минус любая последующая накопленная амортизация и любой последующий накопленный убыток от обесценения.
74. Тот факт, что активный рынок более не существует для переоцененного нематериального актива указывает на то, что актив может снижаться в стоимости, и необходима его проверка согласно МСФО 36, Обесценение активов.
75. Если справедливая стоимость актива может быть определена со ссылкой на активный рынок на последующую дату оценки, то допустимый альтернативный порядок учета применяется с этой даты.
76. Если балансовая сумма нематериального актива повышается в результате переоценки, увеличение должно быть кредитовано непосредственно на капитал под заголовком сумма дооценки. Однако увеличение от переоценки должно признаваться как доход только в той степени, в какой оно восстанавливает уменьшение от переоценки того же актива и когда уменьшение от переоценки было признано прежде как расход.
77. Если балансовая сумма актива понижается в результате переоценки, снижение должно признаваться как расход. Однако уменьшение от переоценки должно начисляться непосредственно против любого соответствующего увеличения от переоценки в той степени, в которой уменьшение не превышает величины, учтенной в сумме дооценки в отношении того же самого актива.
78. Кумулятивная сумма дооценки, включенная в капитал, может переводиться непосредственно в нераспределенную прибыль, когда увеличение реализовано. Все увеличение может быть реализовано при изъятии из обращения или выбытии актива. Однако часть увеличения может быть реализована в процессе использования актива компанией; в таком случае величиной реализованного увеличения является разница между амортизацией, основанной на переоцененной сумме актива и амортизацией, которая была бы признана на основе фактической стоимости приобретения актива. По отчету о прибылях и убытках перевод из суммы дооценки в нераспределенную прибыль не производится.
Амортизация
Период амортизации
79. Амортизируемая сумма нематериального актива должна распределяться на систематической основе на протяжении наилучше оцененного срока его полезной службы. Имеется опровержимое предположение о том, что срок полезной службы нематериального актива не будет превышать двадцати лет с того момента, когда актив доступен для использования. Амортизация должна начинаться когда актив доступен для использования.
80. Поскольку будущие экономические выгоды, заключенные в нематериальном активе потребляются с течением времени, балансовая величина актива сокращается для отражения такого потребления. Это достигается систематическим распределением себестоимости или переоцененной суммы актива, за вычетом любой ликвидационной стоимости, в качестве расхода, на протяжении срока полезной службы актива. Амортизация признается независимо от того, имелось ли или не имелось увеличение, например, в справедливой стоимости или возмещаемой величине актива. При определении срока полезной службы нематериального актива необходимо учитывать множество факторов, включая:
(a) ожидаемое применение актива компанией и может ли другая команда управляющих эффективно управлять активом;
(b) типичный жизненный цикл для актива и публичная информация об оценках сроков полезной службы аналогичных типов активов, которые используются аналогичным образом;
(c) технические, технологические или другие типы устаревания;
(d) стабильность отрасли, в которой задействуется актив, и изменения в рыночном спросе на товары или услуги, получаемые от актива;
(e) уровень затрат на укрепление актива, необходимый для получения будущих экономических выгод от актива, а также возможности и намерения компании по достижению такого уровня затрат;
(f) период контроля над активом и юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как даты истечения соответствующих договоров аренды; и
(g) зависит ли срок полезной службы актива от сроков полезной службы других активов компании.
81. Учитывая историю быстрых изменений в технологии, компьютерное программное обеспечение и многие другие нематериальные активы чувствительны к технологическому устареванию. Поэтому вероятно, что срок их полезной службы будет коротким.
82. Оценки срока полезной службы нематериального актива в общем становятся менее надежными с увеличением продолжительности срока полезной службы. Настоящий Стандарт принимает допущение о том, что срок полезной службы нематериального актива не превышает двадцати лет.
83. В редких случаях могут иметься убедительные свидетельства того, что срок полезной службы нематериального актива будет конкретным периодом, составляющим более двадцати лет. В таких случаях предположение о том, что полезный срок службы нематериального актива не будет превышать двадцати лет, является опровержимым, и компания:
(a) амортизирует нематериальный актив на протяжении наилучше оцененного срока его полезной службы;
(b) оценивает возмещаемую величину нематериального актива, по меньшей мере, ежегодно для того, чтобы установить любой убыток от обесценения (смотри параграф 99); и
(c) раскрывает причины опровержения допущения и фактор (факторы) который сыграл значительную роль при определении срока полезной службы актива (смотри параграф 111(а)).
Примеры
A. Компания купила исключительное право на производство электроэнергии на ГЭС в течение шестидесяти лет. Затраты на производство электроэнергии на ГЭС значительно более низкие, чем затраты на получение электроэнергии из альтернативных источников. Ожидается, что географический район, окружающий электростанцию, потребует значительного объема электроэнергии в течение, по меньшей мере, шестидесяти лет.
Компания амортизирует право на производство электроэнергии в течение шестидесяти лет, кроме случая, когда имеется свидетельство того, что срок его полезной службы короче.
B. Компания купила право эксплуатации автодороги с взиманием дорожного сбора на тридцать лет. Планов строительства альтернативных дорог в регионе не имеется. Ожидается, что эта автодорога прослужит, по меньшей мере, тридцать лет.
Компания амортизирует право эксплуатации автодороги на протяжении тридцати лет, кроме случая когда имеется свидетельство того, что срок его полезной службы короче.
84. Срок полезной службы нематериального актива может быть очень большим, но всегда имеющим предел. Неопределенность оправдывает оценку срока полезной службы нематериального актива на осмотрительной основе, но это не оправдывает выбора нереалистично короткого срока.
85. Если контроль над будущими экономическими выгодами от нематериального актива достигается через юридические права, которые были предоставлены на ограниченный период, срок полезной службы нематериального актива не должен превышать период действия юридического права, кроме случаев когда:
(а) юридические права являются возобновляемыми; и
(b) возобновление является действительно определенным.
86. Могут существовать как экономические, так и правовые факторы, влияющие на срок полезной службы нематериального актива: экономические факторы определяют период, в течение которого будут получены будущие экономические выгоды; правовые факторы могут ограничивать период контроля компанией над доступом к этим выгодам. Срок полезной службы представляет собой более короткий из этих периодов.
87. Следующие факторы, среди прочего, указывают на то, что возобновление юридического права является действительно определенным:
(a) справедливая стоимость нематериального актива не уменьшается с приближением первоначальной даты истечения срока действия права или не уменьшается больше чем на себестоимость возобновления соответствующего права;
(b) имеется свидетельство (возможно, основанное на прошлом опыте) того, что юридические права будут возобновлены; и
(с) имеется свидетельство того, что условия, необходимые для достижения возобновления юридического права (при наличии), будут выполнены.
Метод амортизации
88. Применяемый метод амортизации должен отражать график потребления компанией экономических выгод от актива. Если такой график не может быть надежно определен, то должен использоваться метод равномерного начисления. Амортизационное отчисление за каждый период должно признаваться как расход, кроме случаев когда другой Международный стандарт финансовой отчетности разрешает или требует его включения в балансовую величину другого актива.
89. Для распределения амортизируемой суммы актива на систематической основе на протяжении срока его полезной службы могут использоваться разнообразные методы амортизации. Эти методы включают метод равномерного начисления, метод уменьшающегося остатка и метод единиц продукции. Метод, применяемый для актива, выбирается на основе расчетного графика потребления экономических выгод и последовательно применяется из периода в период, кроме случаев когда имеется изменение в расчетном графике потребления экономических выгод, которые должны быть получены от актива. При этом редко, если когда-либо, будет убедительное свидетельство в поддержку метода амортизации нематериальных активов, который привел бы к меньшей величине накопленного износа, чем при методе равномерного начисления. продолжение
–PAGE_BREAK–
90. Амортизация обычно признается как расход. Однако иногда экономические выгоды, заключенные в активе, поглощаются компанией при производстве других активов, не приводя к появлению расходов. В этих случаях амортизационное отчисление формирует часть себестоимости другого актива и включается в его балансовую величину. Например, амортизация нематериальных активов, используемых в производственном процессе, включается в балансовую величину запасов (смотри МСФО 2, Запасы).
Ликвидационная стоимость
91. Ликвидационная стоимость нематериального актива должна приниматься равной нулю, кроме случаев когда:
(a) имеется обязательство третьей стороны приобрести актив в конце его срока полезной службы; или
(b) существует активный рынок для актива и:
(i) ликвидационная стоимость может быть определена путем ссылки на этот рынок; и
(ii) вероятно, что такой рынок будет существовать в конце срока полезной службы актива.
92. Амортизируемая сумма актива устанавливается путем вычитания его ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость, отличающаяся от нулевой, подразумевает, что компания ожидает продать нематериальный актив до конца его срока полезной службы.
93. Если принят основной порядок учета, то ликвидационная стоимость оценивается с применением цен, превалирующих на дату приобретения актива, для продажи аналогичного актива, который достиг конца его расчетного срока полезной службы и эксплуатировался при условиях, аналогичных тем, в которых будет применяться приобретаемый актив. Ликвидационная стоимость в последующем не увеличивается на изменения в ценах или ценности. Если принят допустимый альтернативный порядок учета, то на дату каждой переоценки актива делается новая оценка ликвидационной стоимости с использованием цен, превалирующих на эту дату.
Пересмотр периода и метода амортизации
94. Период и метод амортизации должны пересматриваться, по крайней мере, на конец каждого финансового года. Если расчетный срок полезной службы значительно отличается от прежних оценок, период амортизации должен быть изменен соответственно. Если произошло значительное изменение в расчетном графике поступления экономических выгод от актива, метод амортизации должен быть изменен для отражения изменений этого графика. Такие изменения должны учитываться как изменения в учетных оценках согласно МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике, путем корректировки амортизационного отчисления за текущий и будущие периоды.
95. В течение срока службы нематериального актива может стать очевидным, что оценка его срока полезной службы является неподходящей. Например, срок полезной службы может быть увеличен последующими затратами, которые улучшают состояние актива сверх первоначально оцененных стандартов эффективности. Кроме того, признание убытка от обесценения может указывать на то, что период амортизации требует изменения.
96. С течением времени график ожидаемых к поступлению в компанию от нематериального актива будущих экономических выгод может измениться. Например, может стать очевидным, что подходит метод уменьшающегося остатка, а не метод равномерного начисления. Например, может выясниться, что метод уменьшающегося остатка окажется предпочтительнее метода равномерного начисления амортизации. Другим примером является то, когда использование прав, предоставленных лицензией, отсрочивается до действия на другие компоненты бизнес-плана. В этом случае экономические выгоды, поступающие от актива, не могут быть получены до более поздних периодов.
Возмещение балансовой суммы – убытки от обесценения
97. Для того чтобы определить, имеется ли обесценение актива, компания применяет МСФО 36, Обесценение активов. Этот Стандарт объясняет как компания пересматривает балансовые величины своих активов, как она определяет возмещаемую сумму актива, и когда она признает или восстанавливает убыток от обесценения.
98. Согласно МСФО 22 (редакция 1998 года), Объединения компаний, если убыток от обесценения происходит перед концом первого годового отчетного периода, начинающегося после приобретения, для нематериального актива, приобретаемого при объединении компаний, представляющем собой покупку, убыток от обесценения признается в качестве корректировки как к величине, приписываемой нематериальному активу, так и к деловой репутации (отрицательной деловой репутации), признанной на дату покупки. Однако если убыток от обесценения относится к конкретным событиям или изменениям в обстоятельствах, происходящим после даты покупки, то убыток от обесценения признается согласно МСФО 36, а не как корректировка к величине, приписываемой деловой репутации (отрицательной деловой репутации), признанной на дату покупки.
99. В дополнение к следующим требованиям, включенным в МСФО 36, Обесценение активов, компания должна оценить возмещаемую сумму следующих нематериальных активов, по крайней мере, на конец каждого финансового года, даже если нет признаков того, что актив снизился в стоимости:
(a) нематериальный актив, который еще не доступен для использования; и
(b) нематериальный актив, который амортизируется на протяжении периода, превышающего двадцать лет с даты когда актив стал доступен для использования.
Возмещаемая сумма должна определяться согласно МСФО 36, а убыток от обесценения признаваться соответствующим образом.
100. Способность нематериального актива создавать достаточные будущие экономические выгоды для возмещения его себестоимости обычно подвержена большой неопределенности пока актив не стал доступен для использования. Поэтому настоящий Стандарт требует от компании, по крайней мере, ежегодно проводить тест на обесценение для балансовой суммы нематериального актива, который еще не доступен для использования.
101. Иногда трудно определить может ли произойти обесценение нематериального актива из-за того, что необязательно имеется какое-то свидетельство устаревания. Такая трудность возникает, в частности, если актив имеет длительный срок полезной службы. Как следствие, настоящий Стандарт требует, как минимум, ежегодного расчета возмещаемой суммы нематериального актива если срок его полезной службы превышает двадцать лет с даты, когда актив становится доступен для использования.
102. Требование по проведению ежегодного теста на обесценение нематериального актива применяется, когда текущий общий расчетный срок полезной службы актива превышает двадцать лет с момента, когда он стал доступным для использования. Поэтому если срок полезной службы нематериального актива при первоначальном признании был оценен менее чем в двадцать лет, но срок полезной службы благодаря последующим затратам стал превышать двадцать лет с момента когда актив стал доступным для использования, компания проводит тест на обесценение, требуемый в параграфе 99(b), и также производит раскрытия информации в соответствии с параграфом 111(а).
Устранение и выбытие
103. Нематериальный актив должен лишаться признания (элиминироваться из бухгалтерского баланса) при выбытии, или когда никакие будущие экономические выгоды не ожидаются от его использования и последующего выбытия.
104. Прибыли или убытки, возникающие от устранения или выбытия нематериального актива должны определяться как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой величиной актива, и должны признаваться как доход или расходы в отчете о прибылях и убытках.
105. Если нематериальный актив обменивается на аналогичный актив при обстоятельствах, описанных в параграфе 35, себестоимость приобретенного актива равна балансовой величине выбывшего актива и в результате не признается никакой прибыли или убытка.
106. Нематериальный актив, который выводится из активного использования и содержится для выбытия, учитывается по его балансовой величине на дату, когда актив выводится из активного использования. По меньшей мере, на конец каждого финансового года компания проводит тест актива на снижение в стоимости согласно МСФО 36, Обесценение активов, и соответственно признает любой убыток от обесценения.
Раскрытие информации
Общие положения
107. В финансовой отчетности для каждого класса нематериальных активов должна раскрываться следующая информация с проведением разграничения между внутренне созданными нематериальными активами и другими нематериальными активами:
(a) сроки полезной службы или применяемые нормы амортизации;
(b) применяемые методы амортизации;
(c) валовая балансовая сумма и накопленная амортизация (агрегированная с накупленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
(d) линейная статья (статьи) отчета о прибылях и убытках, в которую включена амортизация нематериальных активов;
(e) сверка балансовой величины на начало и конец периода, показывающая:
(i) приращения, с раздельным указанием тех, которые получены от внутреннего развития и тех, которые получены через объединения компаний;
(ii) устранение и выбытие;
(iii) увеличения или уменьшения за период, являющиеся результатом переоценок согласно параграфам 64, 76 и 77, и от убытков от обесценения, признанных или восстановленных непосредственно на счете капитала согласно МСФО 36, Обесценение активов (при наличии таковых);
(iv) убытки от обесценения, признанные в течение периода в отчете о прибылях и убытках согласно МСФО 36 (при наличии таковых);
(v) убытки от обесценения, восстановленные в течение периода в отчете о прибылях и убытках согласно МСФО 36 (при наличии таковых);
(vi) амортизация, признанная в течение периода;
(vii) чистые курсовые разницы, возникающие от пересчета финансовой отчетности иностранной компании; и
(viii) другие изменения в балансовой величине в течение периода.
Сопоставительная информация не требуется.
108. Класс нематериальных активов это группа активов сходных по характеру и применению в операциях компании. Примерами отдельных классов могут быть:
(a) названия марок;
(b) названия периодических изданий и публикаций;
(c) компьютерное программное обеспечение; продолжение
–PAGE_BREAK–
(d) лицензии и франшизы;
(e) (е) авторские права, патенты и права на промышленную собственность, права на услуги и эксплуатацию;
(f) рецепты, формулы, модели, чертежи и прототипы; и
(g) разрабатываемые нематериальные активы.
Указанные выше классы разбиваются на более мелкие (объединяются в более крупные) классы, если это приводит к более уместной информации для пользователей финансовой отчетности.
109. Компания раскрывает информацию по сниженным в стоимости нематериальным активам согласно МСФО 36 в дополнение к информации, требуемой в параграфе 107(е)(iii)-(v).
110. Компания раскрывает характер и влияние изменений в учетных оценках, которые оказывают существенное влияние в текущем периоде, или тех, от которых ожидается оказание существенного влияния в последующих периодах, согласно МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в отчетной политике. Такое раскрытие информации может проистекать из изменений:
(a) периода амортизации;
(b) метода амортизации; или
(c) ликвидационных стоимостей.
111. Финансовая отчетность также должна раскрывать:
(a) если срок период амортизации нематериального актива составляет свыше двадцати лет — причины, по которым допущение о том, что срок полезной службы нематериального актива не будет превышать двадцати лет с момента доступности актива для использования, опровергаются. При представлении таких причин компания должна описать фактор (факторы), который сыграл значительную роль при определении срока полезной службы актива;
(b) описание, балансовую величину и остающийся период амортизации любого нематериального актива, являющегося существенным для финансовой отчетности компании в целом;
(c) для нематериальных активов, приобретенных путем правительственной субсидии и первоначально признанных по справедливой стоимости (смотри параграф 33):
(i) справедливую стоимость, первоначально признанную для этих активов;
(ii) их балансовую величину; и
(iii) учитываются ли они согласно основному или допустимому альтернативному порядку учета для последующей оценки.
(d) наличие и балансовые величины нематериальных активов с ограниченным правовым титулом и балансовые величины нематериальных активов, заложенных как обеспечение обязательств; и
(e) величину контрактных обязательств по приобретению нематериальных активов.
112. Когда компания описывает фактор (факторы), который сыграл значительную роль при определении срока полезной службы нематериального актива, амортизируемого в течение более двадцати лет, компания рассматривает перечень факторов из параграфа 80.
Нематериальные активы, учитываемые по допустимому альтернативному методу
113. Если нематериальные активы учитываются по переоцененным величинам, должно раскрываться следующее:
(a) по классу нематериальных активов:
(i) дата проведения переоценки;
(ii) балансовая величина переоцененных нематериальных активов; и
(iii) балансовая величина, которая была бы включена в финансовую отчетность при учете переоцененного нематериального актива согласно основному порядку учета в параграфе 63; и
(b) величина суммы дооценки, которая относится к нематериальным активам в начале и в конце периода, с указанием изменений в ходе периода и любых ограничений на распределение остатка акционерам.
114. Может быть необходимо объединять классы переоцененных активов в более крупные классы для целей раскрытия информации. Однако если объединение классов нематериальных активов приведет к смешению сумм, оцененных для последующей переоценки согласно основному и допустимому альтернативному порядку учета, то объединение классов не производится.
Затраты на исследования и разработки
115. Финансовая отчетность должна раскрывать сводную сумму затрат на исследования и разработки, признанные как расход в течение периода.
116. Затраты на исследования и разработки включают все затраты, которые непосредственно относятся на деятельность по исследованиям и разработкам или которые могут быть отнесены на такую деятельность на разумной и последовательной основе (смотри параграфы 54-55, в которых дается руководство по типу затрат, подлежащих включению для целей требований по раскрытию информации в параграфе 115).
Другая информация
117. От компании не требуется, однако приветствуется представление ею следующей информации:
(a) описание любого полностью амортизированного актива, все еще находящегося в эксплуатации; и
(b) краткое описание значительных нематериальных активов, контролируемых компанией, но не признанных как активы из-за того, что они не отвечают критериям признания в настоящем Стандарте, или из-за того, что они были приобретены или созданы до вступления настоящего Стандарта в силу.
Условия переходного периода
118. С даты, когда настоящий Стандарт вступит в силу (или с даты его принятия, если она более ранняя), он должен применяться так, как это показано в последующих таблицах. Во всех случаях, отличающихся от указанных в этих таблицах, настоящий Стандарт должен применяться ретроспективно, если только это не является непрактичным.
119. Приводимые далее таблицы требуют ретроспективного применения когда это необходимо для элиминирования статьи, которая более не отвечает критериям признания в настоящем Стандарте, или если прежняя оценка нематериального актива противоречила принципам, установленным в настоящем Стандарте (например, нематериальные активы, которые никогда не амортизировались, или переоценивались, но без ссылки на активный рынок). В других случаях требуется, а иногда разрешается, перспективное применение требований по признанию и амортизации.
120. Влияние принятия настоящего Стандарта на дату его вступления в силу (или ранее) должно признаваться согласно МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике, то есть, как корректировка либо начального сальдо нераспределенной прибыли наиболее раннего из представленных периодов (основной порядок учета в МСФО 8) либо чистой прибыли или убытка за текущий период (допустимый альтернативный порядок учета в МСФО 8).
121. В первой финансовой отчетности, публикуемой в соответствии с настоящим Стандартом, компания должна раскрывать принятые условия переходного периода там, где условия переходного периода в настоящем Стандарте допускают выбор.
Дата вступления в силу.
122. Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности вступает в силу для ежегодной финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 июля 1999 года. Досрочное применение приветствуется. Если компания применяет настоящий Стандарт для годовой финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся до 1 июля 1999 года, компания должна:
(a) раскрыть этот факт; и
(b) одновременно принять МСФО 22 (редакция 1998 г.), Объединения компаний, и МСФО 36, Обесценение активов.
123. Настоящий Стандарт заменяет:
(a) МСФО 4, Учет амортизации, в отношении амортизации нематериальных активов; и
(b) МСФО 9, Затраты на исследования и разработки.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 40. ИНВЕСТИЦИОННАЯ СОБСТВЕННОСТЬ
Данный Международный Стандарт финансовой отчетности был одобрен Правлением Комитета по международным стандартам финансовой отчетности стандартам в марте 2000 года для опубликования.
«Шестигранник», «МСФО», «КМСФО» и «Международные Стандарты финансовой отчетности» являются товарными знаками Комитета по международным стандартам финансовой отчетности и не должны использоваться без согласия Комитета по международным стандартам финансовой отчетности.
ВВЕДЕНИЕ
МСФО 40 устанавливает порядок учета инвестиционной собственности и соответствующие требования к раскрытию информации. Настоящий Стандарт обязателен к применению при составлении годовой финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 1 января 2001 года или после этой даты. Досрочное применение Стандарта поощряется.
Положения данного Стандарта заменяют ранее действовавшие требования, установленные в МСФО 25, Учет инвестиций. В соответствии с МСФО 25 компании разрешалось выбирать метод учета инвестиционной собственности (по остаточной стоимости согласно основному порядку учета, изложенному в МСФО 16, Основные средства; по переоцененной стоимости за вычетом амортизации согласно допустимому альтернативному порядку учета, изложенному в МСФО 16; по себестоимости за вычетом величины обесценения согласно МСФО 25 или по переоцененной стоимости согласно МСФО 25). Положения МСФО 25 теряют свою силу при вступлении в действие настоящего Стандарта.
Инвестиционная собственность определяется как имущество (земельные участки, здания и/или части зданий, или и то, и другое), находящееся в распоряжении (владельца или арендатора по договору финансовой аренды) для получения ренты или выгод в связи с повышением стоимости капитала, либо того и другого, но не для:
использования в производстве или реализации товаров (услуг) или в административных целях; и не для
продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности.
В настоящем Стандарте не рассматривается: продолжение
–PAGE_BREAK–
собственность, занимаемая владельцем (то есть, имущество, предназначенное для использования в производстве или реализации товаров (услуг) или в целях управления), которая согласно МСФО 16, Основные средства, отражается либо по остаточной стоимости, либо по переоцененной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации;
имущество, предназначенное для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности, которое согласно МСФО 2, Запасы, отражается по наименьшей из двух величин: себестоимости или возможной чистой цене реализации;
объекты незавершенного строительства или находящиеся в стадии реконструкции, которые предполагается в будущем использовать в качестве инвестиционной собственности – для учета таких объектов в процессе их строительства или реконструкции применяется МСФО 16, а после окончания строительства или реконструкции данные объекты переходят в категорию «инвестиционная собственность», и к ним начинают применяться положения настоящего Стандарта. Однако настоящий Стандарт применяется к уже имеющимся объектам инвестиционной собственности, которые реконструируются для дальнейшего использования в будущем в качестве инвестиционной собственности;
доля участия арендатора в соответствии с договором операционной аренды, на которую распространяются положения МСФО 17, Аренда;
леса и иные возобновляемые природные ресурсы; и
права на пользование недрами, деятельность по разведке и разработке полезных ископаемых, месторождений нефти, природного газа и иных невозобновляемых природных ресурсов.
В соответствии с положениями настоящего Стандарта компаниям разрешается выбирать:
модель учета по справедливой стоимости: инвестиционная собственность отражается по справедливой стоимости, а изменения справедливой стоимости признаются в отчете о прибылях и убытках; или
модель учета по первоначальной стоимости приобретения. Модель учета по первоначальной стоимости приобретения установлена в качестве основного метода учета в МСФО 16, Основные средства: инвестиционная собственность отражается по остаточной стоимости (за вычетом убытков от обесценения). Компания, выбравшая модель учета по первоначальной стоимости приобретения, должна раскрывать справедливую стоимость инвестиционной собственности.
Модель учета по справедливой стоимости отличается от модели учета по переоцененной стоимости, которую разрешается применять в отношении отдельных нефинансовых активов. Согласно модели учета по переоцененной стоимости превышение балансовой стоимости над первоначальной стоимостью приобретения признается как прирост стоимости имущества от переоценки, в то время как согласно модели учета по справедливой стоимости все изменения справедливой стоимости отражаются в отчете о прибылях и убытках.
Это первый случай, когда Правление разрешило вести учет нефинансовых активов по справедливой стоимости. Хотя многие специалисты в своих комментариях к проекту стандарта Е64 поддержали данное предложение, у других все же возникли серьезные практические и концептуальные оговорки, касающиеся применения модели учета по справедливой стоимости к нефинансовым активам. Кроме того, некоторые полагают, что рынки отдельных видов имущества еще недостаточно развиты для успешного применения модели учета по справедливой стоимости. Далее, многие эксперты считают, что невозможно дать точное определение инвестиционной собственности. В связи с этим вводить требование об обязательном применении модели учета по справедливой стоимости в настоящее время нецелесообразно.
В силу указанных причин Правление не считает целесообразным на данном этапе вводить требование об обязательном применении модели учета по справедливой стоимости к объектам инвестиционной собственности. В то же время Правление считает целесообразным разрешить применять модель учета по справедливой стоимости. Данный эволюционный шаг вперед позволит составителям и пользователям финансовой отчетности накопить опыт в процессе применения модели учета по справедливой стоимости, при этом рынки отдельных видов имущества получат время для дальнейшего развития.
В соответствии с положениями данного Стандарта компания обязана применять выбранную модель учета в отношении всех объектов инвестиционной собственности. Переход от одной модели к другой должен осуществляться только в том случае, когда это приводит к более приемлемому представлению информации. В Стандарте говорится, что такая ситуация практически невозможна при переходе от модели учета по справедливой стоимости к модели учета по первоначальной стоимости приобретения.
Исключение составляют случаи, когда в момент приобретения объектов инвестиционной собственности (или когда имеющийся объект впервые приобретает статус инвестиционной собственности либо после завершения строительных работ или стадии реконструкции, либо после изменения его предназначения) очевидно, что компания не всегда сможет достоверно определить справедливую стоимость инвестиционной собственности. В подобных случаях компания вплоть до выбытия инвестиционной собственности должна производить оценку инвестиционной собственности согласно основному порядку учета, изложенному в МСФО 16. При этом следует исходить из того, что ликвидационная стоимость инвестиционной собственности равна нулю. Компания, решившая применять модель учета по справедливой стоимости, отражает все остальные объекты инвестиционной собственности по справедливой стоимости.
Приложение А представляет собой дерево решений, при помощи которого компания определяет, следует ли ей применять МСФО 40 (для инвестиционной собственности), а не МСФО 16, Основные средства (в отношении имущества, занимаемого владельцем, или объектов незавершенного строительства или находящихся в стадии реконструкции, которые предполагается в будущем использовать в качестве инвестиционной собственности), или МСФО 2, Запасы (в отношении имущества, предназначенного для реализации в ходе обычной хозяйственной деятельности).
В Приложении В, Обоснование выводов, приведены причины, которыми руководствовалось Правление при установлении требований в МСФО 40.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 40. Инвестиционная собственность
Основополагающие параграфы Стандарта, которые выделены жирным курсивом, должны читаться в контексте вспомогательного материала и указаний по внедрению в настоящем Стандарте, а также в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. Международные стандарты финансовой отчетности не предназначены для применения к несущественным статьям (см. параграф 12 Предисловия).
Цель
Цель настоящего Стандарта заключается в установлении порядка учета инвестиционной собственности и соответствующих требований к раскрытию информации.
Сфера применения
Настоящий Стандарт применяется при признании, оценке и раскрытии информации об инвестиционной собственности.
Среди прочего, в настоящем Стандарте рассматривается порядок оценки в финансовой отчетности арендатора инвестиционной собственности по договору финансовой аренды, а также порядок оценки в финансовой отчетности арендодателя инвестиционной собственности, отданной в операционную аренду. В настоящем Стандарте не рассматриваются вопросы, изложенные в МСФО 17, Аренда, в том числе:
классификация аренды на финансовую и операционную;
признание доходов от аренды инвестиционной собственности (см. также МСФО 18, Выручка);
порядок оценки в финансовой отчетности арендатора инвестиционной собственности по договору операционной аренды;
порядок оценки в финансовой отчетности арендодателя инвестиционной собственности, отданной в финансовую аренду;
учет операций по продаже с возвратной арендой; и
раскрытие информации в отношении финансовой и операционной аренды.
Настоящий Стандарт не применяется в отношении:
лесов и иных возобновляемых природных ресурсов; и
прав на пользование недрами, разведки и добычи полезных ископаемых, нефти, природного газа и иных невозобновляемых природных ресурсов.
Определения
В настоящем Стандарте применяются следующие термины в указанных ниже значениях:
Инвестиционная собственность – собственность (земля или здание, либо часть здания, либо и то, и другое), находящееся в распоряжении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого, но не для:
производства или поставки товаров, оказания услуг, для административных целей; или
продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности.
Собственность, занимаемая владельцем – собственность, находящаяся в распоряжении (владельца или арендатора по договору финансовой аренды), предназначенная для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг или в административных целях .
Справедливая стоимость – сумма денежных средств, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.
Себестоимость (первоначальная стоимость) – сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного в счет оплаты стоимости актива на момент его приобретения или сооружения.
Балансовая стоимость – сумма, в которой актив признается в балансе.
Инвестиционная собственность предназначена для получения арендной платы или доходов от прироста стоимости капитала, либо того и другого. Поэтому денежные потоки, генерируемые инвестиционной собственностью, как правило, не связаны с остальными активами компании. Это отличает инвестиционную собственность от собственности, занимаемой владельцем. Денежные потоки, возникающие в процессе производства или поставки товаров, оказания услуг (или использования объекта основных средств в целях управления), относятся не только к объекту основных средств, но и к другим активам, используемым в процессе производства или поставки товаров (услуг). Учет собственности, занимаемой владельцем, производится согласно МСФО 16, Основные средства.
Примеры объектов инвестиционной собственности:
земля, предназначенная для получения выгод от повышения стоимости капитала в долгосрочной перспективе, а не для реализации в краткосрочной перспективе в ходе обычной хозяйственной деятельности;
земля, дальнейшее предназначение которой в настоящее время пока не определено. (В случае если компания не приняла решение, будет ли она использовать землю в качестве собственности, занимаемой владельцем, или для реализации в краткосрочной перспективе в ходе обычной хозяйственной деятельности, то считается, что земля предназначена для повышения стоимости капитала); продолжение
–PAGE_BREAK–
сооружение, находящееся в собственности отчитывающейся компании (или находящееся в распоряжении отчитывающейся компании по договору финансовой аренды) и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды; и
сооружение, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды.
Далее приведены примеры активов, не являющихся инвестиционной собственностью, к которым не применяются положения настоящего Стандарта:
объект, предназначенный для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности, или объект незавершенного строительства или находящийся в стадии реконструкции с целью продажи (см. МСФО 2, Запасы); например собственность, приобретенная исключительно для последующей реализации в ближайшем будущем или для реконструкции и перепродажи;
объект незавершенного строительства или находящийся в стадии реконструкции по поручению третьих лиц (см. МСФО 11, Договоры строительного подряда);
собственность, занимаемая владельцем (см. МСФО 16, Основные средства), в том числе (среди прочего) собственность, предназначенная для дальнейшего использования в качестве собственности, занимаемой владельцем; собственность, предназначенная для реконструкции с последующим использованием в качестве собственности, занимаемой владельцем; собственность, занимаемая сотрудниками компании (независимо от того, платят ли сотрудники арендную плату по рыночным ставкам или нет), а также собственность, занимаемая владельцем и предназначенная для выбытия; и
объект незавершенного строительства или находящийся в стадии реконструкции, который предполагается в будущем использовать в качестве инвестиционной собственности. В отношении такого объекта применяются положения МСФО 16 до момента завершения строительных работ или реконструкции, когда объект переходит в категорию «инвестиционная собственность», и для его учета начинают применяться положения настоящего Стандарта. Однако положения данного стандарта применяются при учете существующей инвестиционной собственности, которая реконструируется в целях дальнейшего использования в качестве инвестиционной собственности (см. параграф 52).
В отдельных случаях часть объекта может использоваться для получения арендной платы или прироста стоимости капитала; а другая часть – для производства или поставки товаров, оказания услуг или для административных целей. Если данные части объекта могут быть реализованы независимо друг от друга (или независимо друг от друга отданы в финансовую аренду), компания учитывает указанные части объекта по отдельности. Если же части объекта нельзя реализовать по отдельности, объект считается инвестиционной собственностью только тогда, когда незначительная часть этого объекта предназначена для производства или поставки товаров, оказания услуг или для административных целей.
В некоторых случаях компания предоставляет вспомогательные услуги арендаторам собственности, принадлежащей компании. Компания рассматривает данную собственность как инвестиционную при условии, что предоставляемые услуги составляют относительно незначительную часть всей сделки. Примером вышесказанного является случай, когда владелец офисного комплекса предоставляет арендаторам услуги по охране и текущей эксплуатации здания.
В других случаях оказываемые услуги составляют значительную часть сделки. Например, если компания владеет и управляет гостиницей, то услуги, предоставляемые гостям, являются существенным компонентом всего комплекса гостиничных услуг. Таким образом, гостиница, обслуживаемая компанией-владельцем, представляет собой не инвестиционную собственность, а собственность, занимаемую владельцем.
Иногда трудно определить, являются ли вспомогательные услуги настолько существенными, что собственность не может быть отнесена к инвестиционной собственности. Например, владелец гостиницы иногда передает выполнение отдельных функций третьей стороне по договору управления. Условия подобных договоров управления бывают самыми различными. С одной стороны, владелец может фактически занимать положение пассивного инвестора. Второй крайний случай: владелец передает сторонней организации отдельные функции оперативного управления, при этом он продолжает нести риск резких изменений денежных потоков, связанных с гостиницей.
Для определения того, соответствует ли объект определению инвестиционной собственности, необходимо опираться на профессиональное суждение. Компания разрабатывает определенные критерии для последовательного использования профессионального суждения в соответствии с определением инвестиционной собственности и рекомендациями, изложенными в параграфах 5–11. Согласно параграфу 66(а) компания обязана раскрывать данные критерии в случаях, когда отнесение объекта к той или иной категории представляется затруднительным.
Согласно МСФО 17, Аренда, арендатор не капитализирует имущество, находящееся в распоряжении по договору операционной аренды. Поэтому арендатор не рассматривает свою долю в таком имуществе в качестве инвестиционной собственности.
Иногда организация владеет имуществом, которое арендует и занимает материнская компания или другая дочерняя компания. В сводной финансовой отчетности, в которой представлена информация по обеим компаниям, имущество не отражается как инвестиционная собственность, поскольку, с точки зрения всей Группы, данный объект является собственностью, занимаемой владельцем. Однако, с точки зрения отдельно взятой компании-собственника, объект является инвестиционной собственностью, если он удовлетворяет определению в параграфе 4. Поэтому в своей финансовой отчетности арендодатель отражает указанное имущество в составе инвестиционной собственности.
ПРИЗНАНИЕ
Инвестиционную собственность следует признавать в составе активов тогда и только тогда, когда:
существует вероятность притока в компанию будущих экономических выгод, связанных с инвестиционной собственностью; и
можно достоверно оценить стоимость инвестиционной собственности.
При принятии решении о соответствии объекта первому критерию признания компания должна оценить степень определенности в отношении притока будущих экономических выгод исходя из имеющейся информации на момент первоначального признания. Второй критерий признания, как правило, выполняется, поскольку в процессе операции обмена, подтверждающей приобретение актива, определяется и его стоимость.
ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ ОЦЕНКА
Инвестиционную собственность следует первоначально оценивать по себестоимости. В первоначальную оценку следует включать затраты по сделке.
В состав себестоимости приобретенной инвестиционной собственности входят цена приобретения и любые прямые затраты. Прямые затраты включают, например, стоимость профессиональных юридических услуг, налоги на передачу прав собственности и прочие затраты по сделке.
Себестоимость инвестиционной собственности, сооруженной хозяйственным способом, представляет собой стоимость на дату завершения строительства или реконструкции. До указанной даты компания должна применять МСФО 16, Основные средства. В момент завершения строительства или реконструкции собственность приобретает статус инвестиционной собственности, и на нее начинают распространяться положения настоящего Стандарта (см. далее параграфы 51(е) и 59).
Затраты по вводу в эксплуатацию (кроме тех случаев, когда они необходимы для приведения объекта в рабочее состояние), первоначальные операционные убытки до выхода на запланированный уровень сдачи помещений в аренду, а также величина сверхнормативного потребления материалов, трудовых и прочих ресурсов при сооружении или реконструкции объектов собственности, не включаются в себестоимость инвестиционной собственности.
При отсрочке оплаты инвестиционной собственности в качестве себестоимости выступает цена объекта при оплате денежными средствами без отсрочки платежа. Разница между данной суммой и итоговой оплатой признается как расходы на выплату процентов в течение срока кредита.
ПОСЛЕДУЮЩИЕ ЗАТРАТЫ
Последующие затраты, связанные с отраженной в отчетности инвестиционной собственностью, следует относить на увеличение балансовой стоимости инвестиционной собственности, когда существует вероятность того, что компания в будущем получит экономические выгоды сверх нормативных показателей, первоначально рассчитанных для имеющихся объектов инвестиционной собственности. Все прочие последующие затраты следует признавать как расходы в том периоде, в котором они были понесены .
Порядок учета затрат, произведенных после приобретения инвестиционной собственности, зависит от обстоятельств, которые были приняты во внимание при первоначальной оценке и признании соответствующего объекта. Например, если в балансовой стоимости инвестиционной собственности уже учитывается потеря будущих экономических выгод, то последующие затраты, направленные на восстановление ожидаемых в будущем экономических выгод от актива, капитализируются. Та же ситуация возникает, когда цена приобретения актива отражает обязательство компании произвести затраты, необходимые в будущем для приведения актива в рабочее состояние. Примером этого может служить приобретение сооружения, нуждающегося в модернизации. В таких случаях последующие затраты включаются в балансовую стоимость.
ОЦЕНКА ПОСЛЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОГО ПРИЗНАНИЯ
В качестве учетной политики компании следует выбрать либо модель учета по справедливой стоимости, изложенную в параграфах 27–49, либо модель учета по первоначальной стоимости приобретения, изложенную в параграфе 50, и применять данную политику ко всем объектам инвестиционной собственности.
В соответствии с МСФО 8,Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике, добровольное изменение учетной политики осуществляется только в том случае, когда это приводит к более точному представлению событий или операций в финансовой отчетности компании. Маловероятно, что переход от модели учета по справедливой стоимости к модели учета по первоначальной стоимости приобретения обеспечит более качественное представление информации.
В соответствии с настоящим Стандартом все компании обязаны определять справедливую стоимость инвестиционной собственности в целях ее оценки (согласно модели учета по справедливой стоимости) или раскрытия информации (согласно модели учета по первоначальной стоимости приобретения). Поощряется, но не требуется, чтобы компании определяли справедливую стоимость инвестиционной собственности, исходя из оценки независимого оценщика, обладающего признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, а также опытом проведения оценки инвестиционной собственности аналогичной категории и расположенной на той же территории.
Модель учета по справедливой стоимости
После первоначального признания компания, выбравшая модель учета по справедливой стоимости, отражает все объекты инвестиционной собственности по справедливой стоимости, за исключением случаев, описанных в параграфе 47.
Прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционной собственности следует относить на чистую прибыль или убыток за тот период, в котором они возникли.
В качестве справедливой стоимости инвестиционной собственности обычно выступает ее рыночная стоимость. Согласно определению, справедливая стоимость — это наиболее вероятная цена, действующая на рынке по состоянию на отчетную дату. Это наилучшая цена, на которую может рассчитывать продавец, и наиболее выгодная цена, на которую может рассчитывать покупатель. Справедливой стоимостью не является расчетная цена, завышенная или заниженная в результате особых условий или обстоятельств, таких как нетипичные схемы финансирования, операции продажи с возвратной арендой, льготные условия возмещения или скидки, предоставляемые любой стороной, связанной со сделкой купли-продажи. продолжение
–PAGE_BREAK–
При определении справедливой стоимости компания не вычитает затраты, которые могут возникнуть в связи с реализацией или прочим выбытием актива.
Справедливая стоимость инвестиционной собственности должна отражать рыночную конъюнктуру и фактические условия, действующие по состоянию на отчетную дату, а не по состоянию на какую-либо дату в прошлом или будущем.
Расчетная справедливая стоимость увязана с определенным временным периодом. Поскольку конъюнктура и условия на рынке могут меняться, расчетная стоимость может оказаться неверной в другой момент времени. Кроме того, определение справедливой стоимости предполагает обмен активами и исполнение договора купли-продажи в одно и то же время без какого-либо изменения цены, которое может произойти в процессе сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми друг от друга сторонами в случае, когда обмен активами и исполнение договора происходят в разное время.
Среди прочего, при определении справедливой стоимости инвестиционной собственности учитываются доходы от действующих договоров аренды, а также разумные и обоснованные предположения участников рынка в отношении ожидаемых доходов от будущих договоров аренды, исходя из текущей ситуации на рынке.
В определении справедливой стоимости делается ссылка на «хорошо осведомленные и желающие совершить такую сделку стороны». В данном контексте «хорошо осведомленные» означает, что и продавец, и покупатель, желающие совершить такую сделку, в разумной степени информированы о сущности и основных характеристиках объекта инвестиционной собственности, его фактическом и потенциальном способах использования и конъюнктуре рынка на отчетную дату.
Желающий совершить данную сделку покупатель заинтересован в купле, но не обязан ее совершать. Он не стремится и не полон решимости приобрести ту или иную собственность за любую цену. Такой покупатель приобретает активы в соответствии с действующими условиями на рынке и текущими рыночными ожиданиями, а не в соответствии с воображаемым или гипотетическим рынком, условия которого не могут быть продемонстрированы или предвосхищены. Предполагаемый покупатель не будет платить цену более высокую, чем действующая на рынке. Фактический владелец инвестиционной собственности включается в состав участников рынка.
Желающий совершить данную сделку продавец не стремится и не принуждается к совершению данной операции, он не готов продавать собственность по любой цене, но и не намеревается настаивать на цене, которая не считается разумной в текущих рыночных условиях. Желающий совершить данную сделку продавец имеет стимул продать инвестиционную собственность исходя из рыночных условий по наиболее выгодной цене, которую можно получить на открытом рынке после надлежащего маркетингового исследования независимо от того, какова эта цена. Реальные условия, в которых находится фактический владелец инвестиционной собственности, не принимаются во внимание, поскольку желающий совершить данную сделку продавец является гипотетическим владельцем указанной собственности.
Выражение «после надлежащего маркетингового исследования » означает, что инвестиционная собственность будет выставлена на продажу наиболее приемлемым образом в целях реализации по наиболее высокой цене. Срок, в течение которого инвестиционная собственность будет выставлена на продажу, может варьироваться в зависимости от условий на рынке, однако этот срок должен быть достаточным для того, чтобы необходимое количество потенциальных покупателей обратило внимание на данный объект инвестиционной собственности. Предполагается, что срок, в течение которого инвестиционная собственность выставляется на продажу, предшествует отчетной дате.
В определении справедливой стоимости речь идет о «сделках между независимыми друг от друга сторонами». Такие сделки совершаются между сторонами, не связанными какими-либо особыми отношениями, в результате которых устанавливаются нетипичные для рынка цены сделок. Предполагается, что сделка совершается между несвязанными сторонами, при этом каждая их них действует независимо.
Наилучшим подтверждением справедливой стоимости, как правило, являются действующие цены на активном рынке аналогичного имущества, расположенного на той же территории, находящегося в том же состоянии, и на которое распространяются схожие условия аренды и прочих договоров. Задача компании — выявить любые различия в характере, местоположении и состоянии имущества, а также в условиях аренды и других договоров, касающихся данного объекта.
При отсутствии действующих цен на активном рынке, описанном в параграфе 39, компания учитывает информацию из различных источников, в том числе:
действующие цены на активном рынке имущества иного характера в другом состоянии или на другой территории (либо на которое распространяются другие условия аренды или иных договоров), скорректированные с учетом имеющихся различий;
наиболее близкие по времени цены на менее активных рынках, скорректированные с учетом любых изменений экономических условий после даты заключения сделок по этим ценам; и
прогнозы дисконтированных денежных потоков исходя из достоверных оценок будущих денежных потоков, в основе которых лежат условия действующих договоров аренды и иных контрактов, а также (где это возможно) данные из внешних источников, как действующие тарифы за аренду аналогичного имущества на той же территории, при этом используются коэффициенты дисконтирования, учитывающие оцениваемую рынком степень неопределенности в отношении размера и сроков получения денежных потоков.
В некоторых случаях различные источники информации, указанные в предыдущем параграфе, приводят к различным оценкам справедливой стоимости инвестиционной собственности. Компания рассматривает причины этих расхождений для определения наиболее достоверной справедливой стоимости в относительно узких границах колебания ее значений
Исключение составляют случаи, когда в момент приобретения объектов инвестиционной собственности (или когда имеющийся объект впервые приобретает статус инвестиционной собственности либо после завершения строительных работ или стадии реконструкции, либо после изменения его предназначения) становится очевидно, что границы, в которых находится значение справедливой стоимости, будут настолько велики, а вероятность того или иного результата будет настолько сложно оценить, что сводится на нет вся полезность однозначного определения справедливой стоимости. Это может свидетельствовать о невозможности достоверного определения справедливой стоимости инвестиционной собственности в любой момент времени (см. параграф 47).
Справедливая стоимость отличается от ценности использования, определение которой приводится в МСФО 36, Обесценение активов. Справедливая стоимость отражает информацию и расчеты участников рынка, а также факторы, имеющие отношение к участникам рынка в целом. И наоборот, ценность использования отражает информацию и расчеты конкретной компании, а также специфические факторы, характерные для данной компании и не являющиеся применимыми в отношении всех компаний. Например, справедливая стоимость не отражает:
дополнительную стоимость в результате создания портфеля имущества на различных территориях;
синергетический эффект в результате совместного использования инвестиционной собственности и прочих активов;
юридические права и правовые ограничения в отношении конкретного владельца собственности; и
налоговые льготы и налоговое бремя, специфическое для данного конкретного владельца собственности.
При определении справедливой стоимости инвестиционной собственности компания должна избегать повторного учета активов или пассивов, признаваемых в балансе в качестве отдельных активов или обязательств. Например:
оборудование, такое как лифты и система кондиционирования воздуха, часто составляет неотъемлемую часть здания, поэтому оно, как правило, включается в состав инвестиционной собственности и не отражается отдельно в составе основных средств;
если в аренду сдается меблированный офис, в справедливую стоимость офиса, как правило, включается справедливая стоимость мебели, поскольку арендная плата берется за меблированный офис. При включении стоимости мебели в состав справедливой стоимости инвестиционной собственности компания не признает мебель в качестве отдельного актива; и
в справедливую стоимость инвестиционной собственности не включается предоплата или начисленный доход по договору операционной аренды, поскольку компания отдельно отражает данные статьи в составе обязательств или активов.
В справедливой стоимости инвестиционной собственности не отражаются предстоящие капитальные вложения в имущество в целях его обновления или совершенствования, а также будущие экономические выгоды от предстоящих капвложений.
В некоторых случаях компания ожидает, что дисконтированная стоимость выплат, связанных с инвестиционной собственностью (кроме платежей по отраженным в отчетности финансовым обязательствам), превысит дисконтированную стоимость соответствующих денежных поступлений. Компании следует руководствоваться положениями МСФО 37, Резервы, условные обязательства и условные активы при принятии решения о том, признавать или нет такого рода обязательства, а также о методах их оценки.
Невозможность достоверной оценки справедливой стоимости
Предполагается, что компания всегда сможет определить справедливую стоимость инвестиционной собственности с достаточной степенью достоверности. Однако, исключение составляют случаи, когда в момент приобретения объекта инвестиционной собственности (или когда имеющийся объект впервые приобретает статус инвестиционной собственности либо после завершения строительных работ или стадии реконструкции, либо после изменения его предназначения) становится очевидно, что компания не всегда сможет достоверно определить справедливую стоимость инвестиционной собственности. Это происходит лишь в тех случаях, когда сопоставимые сделки на рынке осуществляются не часто и отсутствуют альтернативные оценки справедливой стоимости (например, на основе прогнозов дисконтированных денежных потоков). В таких случаях для оценки инвестиционной собственности компании надлежит использовать основной метод учета, изложенный в МСФО 16, Основные средства. При этом следует исходить из того, что ликвидационная стоимость инвестиционной собственности равна нулю. Компании следует и далее применять положения МСФО 16 вплоть до выбытия инвестиционной собственности.
В исключительных случаях, когда по причинам, указанным в предыдущем параграфе, компания вынуждена оценивать объект инвестиционной собственности в соответствии с основным порядком учета, изложенным в МСФО 16, ей следует отражать все остальные объекты инвестиционной собственности по справедливой стоимости.
В случае, если компания отражала объект инвестиционной собственности по справедливой стоимости, ей и далее надлежит отражать данный объект по справедливой стоимости вплоть до его реализации (или до момента, когда данный объект приобретет статус собственности, занимаемой владельцем, либо компания начнет реконструкцию объекта в целях последующей продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности), даже несмотря на сокращение количества сопоставимых сделок на рынке и недоступность рыночных цен.
Модель учета по первоначальной стоимости приобретения.
После первоначального признания компании, выбравшей модель учета по первоначальной стоимости приобретения, следует отражать все объекты инвестиционной собственности по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения активов, используя основной порядок учета МСФО 16, Основные средства.
Переклассификация
Перевод объекта в категорию «инвестиционная собственность» или исключение из данной категории производится только при изменении предназначения объекта, а именно: продолжение
–PAGE_BREAK–
владелец начинает занимать собственность – объект переводится из инвестиционной собственности в категорию «собственность, занимаемая владельцем»;
начало реконструкции в целях реализации – объект переводится из инвестиционной собственности в запасы;
заканчивается период, в течение которого владелец занимает собственность – объект переводится из категории «собственность, занимаемая владельцем» в инвестиционную собственность;
объект передается в аренду третьей стороне по договору операционной аренды – объект переводится из запасов в инвестиционную собственность; или
завершение строительных работ или реконструкции собственности – объект переводится из категории «вложения в незавершенное строительство или реконструкцию» (рассматриваемой в МСФО 16, Основные средства) в инвестиционную собственность.
В соответствии с параграфом 51(b) компания обязана перевести объект из инвестиционной собственности в запасы только при изменении его предназначения, о чем свидетельствует начало реконструкции объекта в целях его реализации. Если компания принимает решение о реализации объекта инвестиционной собственности без его реконструкции, компания продолжает отражать объект в составе инвестиционной собственности до прекращения его признания (списания с баланса), и не отражает его в составе запасов. То же самое происходит в случае, если компания начинает реконструкцию имеющегося объекта инвестиционной собственности для дальнейшего использования в качестве инвестиционной собственности. Имущество сохраняет статус инвестиционной собственности и в течение реконструкции не классифицируется как собственность, занимаемая владельцем.
В параграфах 54–59 изложены аспекты признания и оценки, которые применяются, когда компания использует модель учета по справедливой стоимости в отношении инвестиционной собственности. Если компания использует модель учета по первоначальной стоимости приобретения, перевод объектов в категории «инвестиционная собственность», «собственность, занимаемая владельцем» и «запасы» не приводит к изменению балансовой стоимости объектов и стоимости объектов для целей оценки и раскрытия информации.
При переводе объекта инвестиционной собственности, отражаемого по справедливой стоимости, в категорию «собственность, занимаемая владельцем», или «запасы», в качестве первоначальной стоимости данного объекта для последующего учета согласно МСФО 16 или МСФО 2 выступает его справедливая стоимость по состоянию на дату изменения его предназначения.
Если собственность, занимаемая владельцем, переходит в категорию «инвестиционная собственность», которая будет отражаться по справедливой стоимости, компании следует применять положения МСФО 16 до даты изменения предназначения объекта. Разницу между балансовой стоимостью имущества по МСФО 16 и его справедливой стоимостью по состоянию на вышеуказанную дату следует учитывать так же, как переоценку в соответствии с МСФО 16.
Вплоть до момента, когда собственность, занимаемая владельцем, переходит в категорию «инвестиционная собственность», отражаемую по справедливой стоимости, компании следует продолжать начисление амортизации указанной собственности и признавать убытки от ее обесценения. Разница между балансовой стоимостью имущества по МСФО 16 и его справедливой стоимостью по состоянию на вышеуказанную дату учитывается так же, как переоценка в соответствии с МСФО 16. Другими словами:
уменьшение балансовой стоимости объекта относится на чистую прибыль или убыток за период. Тем не менее сумма уменьшения в пределах прироста стоимости данного объекта от переоценки списывается на счет «Прирост стоимости имущества от переоценки»; и
увеличение балансовой стоимости объекта учитывается следующим образом:
увеличение балансовой стоимости объекта в сумме, равной величине убытка от обесценения данного объекта, относится на чистую прибыль или убыток за период. Сумма увеличения, отнесенная на чистую прибыль или убыток за период, не должна превышать сумму, необходимую для восстановления балансовой стоимости до величины, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие годы не признавался убыток от обесценения данного объекта
оставшаяся часть суммы увеличения балансовой стоимости относится на кредит счета капитала под заголовком «Прирост стоимости имущества от переоценки». При последующем выбытии объекта инвестиционной собственности включенный в состав капитала прирост стоимости объекта от переоценки может быть списан на счет нераспределенной прибыли. Списание стоимости объекта от переоценки на счет нераспределенной прибыли не отражается в отчете о прибылях и убытках.
Для перевода объекта из запасов в категорию «инвестиционная собственность», которая будет отражаться по справедливой стоимости, разницу между справедливой стоимостью объекта по состоянию на указанную дату и его балансовой стоимостью следует отнести на чистую прибыль или убыток за период.
Порядок учета при переводе объекта из запасов в категорию «инвестиционная собственность», которая будет отражаться по справедливой стоимости, соответствует порядку учета реализации запасов.
При завершении компанией строительных работ или реконструкции сооруженного хозяйственным способом объекта инвестиционной собственности, который будет отражаться по справедливой стоимости, разницу между справедливой стоимостью имущества по состоянию на указанную дату и его балансовой стоимостью следует отнести на чистую прибыль или убыток за период.
Выбытие
Признание объекта инвестиционной собственности прекращается (т.е. он списывается с баланса) при выбытии или окончательном снятии с эксплуатации, когда после выбытия объекта не предполагается получение связанных с ним экономических выгод.
Выбытие объекта инвестиционной собственности может осуществляться посредством продажи или передачи в финансовую аренду. Для определения даты выбытия инвестиционной собственности компании следует руководствоваться критериями признания выручки от реализации товаров, изложенными в МСФО 18, Выручка, и принимать во внимание соответствующие рекомендации в Приложении к МСФО 18. Положения МСФО 17, Аренда, применяются в отношении выбытия объекта инвестиционной собственности, переданного в финансовую аренду или проданного с условием возвратной аренды.
Прибыли или убытки, возникающие в результате снятия с эксплуатации или выбытия объекта инвестиционной собственности, следует определять как разность между чистой выручкой от выбытия и балансовой стоимостью актива и отражать в составе доходов или расходов в отчете о прибылях и убытках (если иное не установлено в положениях МСФО 17, Аренда, касающихся продажи с возвратной арендой).
Возмещение к получению при выбытии объекта инвестиционной собственности первоначально отражается по справедливой стоимости. В частности, в случае отсрочки оплаты за объект инвестиционной собственности полученное возмещение первоначально отражается по цене объекта при оплате денежными средствами без отсрочки платежа. Разница между номинальной суммой возмещения и ценой объекта при оплате денежными средствами без отсрочки платежа признается как процентный доход в соответствии с МСФО 18, который рассчитывается на пропорциональной временной основе с учетом реальной доходности возмещения к получению.
Для учета обязательств, остающихся у компании после выбытия инвестиционной собственности, следует применять МСФО 37, Резервы, условные обязательства и условные активы, или соответствующие положения других МСФО.
РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ
Модель учета по справедливой стоимости и модель учета по первоначальной стоимости приобретения
Нижеуказанная информация подлежит раскрытию в пояснениях к отчетности в дополнение к сведениям, раскрываемым в соответствии с МСФО 17, Аренда. Согласно МСФО 17 владелец инвестиционной собственности раскрывает информацию об условиях операционной аренды с позиции арендодателя. Согласно МСФО 17 компания, распоряжающаяся инвестиционной собственностью по условиям договора финансовой аренды, раскрывает информацию в отношении указанной финансовой аренды с позиции арендатора, а также информацию в отношении любой собственности, переданной компанией в операционную аренду, с позиции арендодателя.
Компании следует раскрывать следующую информацию:
в тех случаях, когда классификация объектов представляется затруднительной (см. параграф 12) – критерии, разработанные компанией в целях разграничения объектов инвестиционной собственности и собственности, занимаемой владельцем, а также имущества, предназначенного для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности;
методы и существенные допущения, использованные при определении справедливой стоимости инвестиционной собственности, при этом указывается, что послужило основой для определения справедливой стоимости: объективная рыночная информация или в большей мере другие факторы (которые следует раскрыть) в связи с характером объекта и отсутствием сопоставимой рыночной информации;
степень, в которой справедливая стоимость объекта инвестиционной собственности (отраженная в финансовой отчетности или раскрытая в пояснениях к отчетности) основана на оценке независимого оценщика, обладающего признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, а также опытом проведения оценки инвестиционной собственности той же категории и расположенной на той же территории, что и оцениваемый объект. Факт отсутствия подобной оценки раскрывается в пояснениях к финансовой отчетности;
показатели, отраженные в отчете о прибылях и убытках:
рентный доход от инвестиционной собственности;
прямые операционные расходы (в том числе расходы на ремонт и текущее обслуживание), относящиеся к инвестиционной собственности, от которой в отчетном периоде был получен рентный доход; и
прямые операционные расходы (в том числе расходы на ремонт и текущее обслуживание), относящиеся к инвестиционной собственности, которая не принесла рентный доход за отчетный период;
наличие и размер ограничений в отношении возможности реализации инвестиционной собственности или распределения дохода или выручки от выбытия; и
существенные обязательства по договору на приобретение, строительство или реконструкцию инвестиционной собственности либо на проведение ремонта, текущего обслуживание и ли улучшение инвестиционной собственности.
Модель учета по справедливой стоимости
Помимо информации, раскрываемой в пояснениях к отчетности в соответствии с параграфом 66, компании, применяющей модель учета по справедливой стоимости, изложенную в параграфах 27–49, также следует представлять сверку балансовой стоимости инвестиционной собственности на начало отчетного периода с балансовой стоимостью на конец отчетного периода, указывая следующее (представление сопоставимой информации не требуется):
прирост инвестиционной собственности, отдельно раскрывая данные о ее приросте в результате приобретения объектов и в результате капитализации последующих расходов; продолжение
–PAGE_BREAK–
прирост инвестиционной собственности в результате приобретения объектов при объединении компаний;
выбытие;
чистую прибыль или убыток в результате корректировки справедливой стоимости;
чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности зарубежного производства;
переводы объектов инвестиционной собственности в категории «запасы» и «собственность, занимаемую владельцем», и наоборот;
прочие изменения.
В исключительных случаях, когда компания отражает объект инвестиционной собственности, используя основной метод учета МСФО 16, Основные средства (из-за отсутствия достоверной справедливой стоимости, см. параграф 47 выше), суммы, относящиеся к данному объекту инвестиционной собственности, в сверке следует раскрывать отдельно от сумм, относящихся к прочим объектам инвестиционной собственности. Кроме того, компании надлежит раскрывать следующую информацию:
описание объекта инвестиционной собственности;
разъяснение причин, в силу которых справедливая стоимость не может быть определена с достаточной степенью достоверности;
по возможности границы, в которых предположительно находится величина справедливой стоимости инвестиционной собственности; и
при выбытии объекта инвестиционной собственности, не отражаемого по справедливой стоимости:
факт выбытия объекта инвестиционной собственности, не отражаемого по справедливой стоимости;
балансовую стоимость данного объекта инвестиционной собственности по состоянию на момент реализации; и
сумму признанной прибыли или убытка.
Модель учета по первоначальной стоимости приобретения
Помимо информации, раскрываемой в пояснениях к отчетности в соответствии с параграфом 66, компания, применяющая модель учета по первоначальной стоимости приобретения, изложенную в параграфе 50, также раскрывает следующую информацию:
использованные методы начисления амортизации;
срок полезной службы активов или использованные нормы амортизации;
совокупную балансовую стоимость и накопленную амортизацию (вместе с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец отчетного периода;
сверку балансовой стоимости инвестиционной собственности на начало и на конец отчетного периода, указывая следующее (представление сопоставимой информации не требуется):
прирост инвестиционной собственности, отдельно раскрывая данные о приросте в результате приобретения объектов и в результате капитализации последующих расходов;
прирост инвестиционной собственности в результате приобретения объектов при объединении компаний;
выбытие;
амортизация;
сумму признанных в отчетности убытков от обесценения и сумму снятых убытков от обесценения за отчетный период в соответствии с МСФО 36, Обесценение активов;
чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности зарубежного производства;
переводы объектов инвестиционной собственности в категории «запасы» и «собственность, занимаемую владельцем», и наоборот; и
прочие изменения, и
справедливую стоимость инвестиционной собственности. В исключительных случаях, описанных в параграфе 47, когда компания не может определить справедливую стоимость инвестиционной собственности с достаточной степенью достоверности, ей следует раскрывать следующую информацию:
описание инвестиционной собственности;
разъяснение причин, в силу которых справедливая стоимость не может быть рассчитана с достаточной степенью достоверности;
по возможности границы, в которых предположительно находится величина справедливой стоимости инвестиционной собственности.
ПЕРЕХОДНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ
Модель учета по справедливой стоимости.
Согласно модели учета по справедливой стоимости компании следует отразить последствия принятия данного Стандарта по состоянию на дату его вступления в силу (или ранее), скорректировав начальное сальдо нераспределенной прибыли за отчетный период, в течение которого был впервые применен настоящий Стандарт. Кроме того:
в случае если компания ранее раскрывала (в финансовой отчетности или другой документации) справедливую стоимость инвестиционной собственности (рассчитанную в соответствии с определением справедливой стоимости в параграфе 4 и рекомендациями в параграфах 29–46), компания может по своему желанию:
скорректировать начальное сальдо нераспределенной прибыли в самом раннем отчетном периоде, за который была раскрыта подобная справедливая стоимость; и
пересчитать сравнительные показатели за указанные периоды; и
в случае если компания ранее не раскрывала информацию, указанную в пункте (а), то она не должна пересчитывать сравнительные показатели и ей следует раскрыть данный факт.
В соответствии с настоящим Стандартом порядок учета изменений учетной политики отличается от основного и допустимого альтернативного порядка учета в МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике. Согласно МСФО 8 необходимо пересчитывать сравнительные показатели (основной порядок учета) или раскрывать пересчитанные прогнозные сравнительные показатели (допустимый альтернативный порядок учета), если это практически осуществимо.
Когда компания впервые применяет данный Стандарт, корректировка начального сальдо нераспределенной прибыли предусматривает реклассификацию суммы прироста объектов инвестиционной собственности от переоценки, которая входит в состав «прироста стоимости имущества от переоценки».
Модель учета по первоначальной стоимости приобретения
Положения МСФО 8 применяются в отношении любых изменений учетной политики, возникающих, когда компания впервые применяет данный Стандарт и выбирает модель учета по первоначальной стоимости приобретения. Изменения учетной политики предусматривают реклассификацию суммы прироста объектов инвестиционной собственности от переоценки, которая входит в состав статьи «прирост стоимости имущества от переоценки».
ДАТА ВСТУПЛЕНИЯ В СИЛУ
Настоящий Международный стандарт финансовой отчетности обязателен к применению при составлении годовой финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 1 января 2001 года или после этой даты. Досрочное применение Стандарта поощряется. Если компания применяет данный Стандарт в отношении периодов, начинающихся до 1 января 2001 года, ей следует раскрыть данный факт в пояснениях к отчетности.
Настоящий Стандарт заменяет положения МСФО 25, Учет инвестиций, в отношении учета инвестиционной собственности.
ПОПРАВКИ К СУЩЕСТВУЮЩИМ СТАНДАРТАМ МСФО
Согласно настоящему Стандарту в действующие Международные стандарты финансовой отчетности вносятся нижеследующие поправки. В данной публикации новый текст Стандартов затенен, а удаленный текст затенен и зачеркнут.
Поправки к МСФО 8, Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике
Настоящий Стандарт вносит следующие изменения в параграф 44 Стандарта МСФО 8:
Следующие действия не являются изменениями учетной политики:
принятие учетной политики для событий или сделок, отличающихся по существу от ранее происходивших событий или сделок.
принятие новой учетной политики для событий или сделок, которые не происходили ранее, или не были существенными.
Принятие впервые политики учета активов по переоцененной стоимости согласно допустимому альтернативному порядку учета в МСФО 16, Основные средства, или МСФО 38, Нематериальные активы, является изменением учетной политики, но рассматривается как переоценка, в соответствии с МСФО 16, Основные средства, или МСФО 25, Учет инвестиций, МСФО 16 или МСФО 38, а не в соответствии с данным Стандартом. Поэтому параграфы 49 и 57 настоящего Стандарта не применимы к подобным изменениям учетной политики.
Параграф 44 выделен теперь жирным курсивом.
Поправки к МСФО 12, Налоги на прибыль
Настоящий Стандарт вносит изменения в параграф 20 (первое предложение), 62(а) и 64 (последнее предложение) МСФО 12, пункты А10, А11 и В8 Приложения 1 к МСФО 12:
Международные стандарты финансовой отчетности разрешают учитывать определенные активы по их справедливой стоимости или переоценивать их (смотри, например, МСФО 16, Основные средства, МСФО 38, Нематериальные активы, МСФО 39, Финансовые инструменты: признание и оценка, и МСФО 25, Учет инвестиций МСФО 40, Инвестиционная собственность)… продолжение
–PAGE_BREAK–
62(а) изменение балансовой стоимости, возникающее в результате переоценки основных средств (смотри МСФО 16, Основные средства) или долгосрочных инвестиций (смотри МСФО 25, Учет инвестиций);
…Точно такие же соображения применяются к переводам, производимым при выбытии объектов основных средств или инвестиций (смотри МСФО 25, Учет инвестиций).
Краткосрочные инвестиции или финансовые инструменты Финансовые активы или инвестиционная собственность учитываются по справедливой стоимости, которая превышает фактическую себестоимость, но при этом эквивалентная корректировка для целей налогообложения не производится.
Компания переоценивает основные средства (согласно допустимому альтернативному порядку, представленному в МСФО 16, Основные средства) или долгосрочные инвестиции (смотри МСФО 25, Учет инвестиций), но при этом эквивалентная корректировка для целей налогообложения не производится. (примечание: параграф 61 настоящего Стандарта требует начисления соответствующего отложенного налога непосредственно на счет капитала).
8. Краткосрочные инвестиции или финансовые инструменты Финансовые активы или инвестиционная собственность учитываются по справедливой стоимости, которая меньше, чем фактическая себестоимость приобретения, но эквивалентная корректировка для целей налогообложения не производится.
Поправки к МСФО 16, Основные средства
Настоящий Стандарт вносит следующие изменения в параграф 4 Стандарта МСФО 16 (редакция 1998 г.):
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 25, Учет инвестиций, разрешает компаниям отражать объекты инвестиционной собственности как основные средства в соответствии с настоящим Стандартом, или как долгосрочные инвестиции в соответствии с МСФО 25. Для учет инвестиционной собственности компания применяет МСФО 40, Инвестиционная собственность, а не положения настоящего Стандарта. Компания применяет положения настоящего Стандарта к объектам незавершенного строительства или находящимся в стадии реконструкции, которые в будущем предполагается использовать в качестве инвестиционной собственности. По завершении строительных работ или реконструкции компания применяет положения Стандарта МСФО 40 в отношении указанной собственности. Положения Стандарта МСФО 40 также применяются в отношении инвестиционной собственности, которая находится в процессе реконструкции в целях продолжения ее использования в качестве инвестиционной собственности.
Поправки к МСФО 17, Аренда
Настоящий Стандарт вносит следующие изменения в параграф 1 Стандарта МСФО 17 (пересмотренного в 1997 году):
Настоящий Стандарт должен применяться для учета всех видов договоров аренды, за исключением:
договоров аренды на разведку или использование природных ресурсов, таких как нефть, газ, лес, металлы и другие минеральные ресурсы; и
лицензионных соглашений на такие объекты как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.
Однако положения данного стандарта не следует применять при оценке, проводимой:
арендаторами инвестиционной собственности согласно договорам финансовой аренды; или
арендодателями инвестиционной собственности, переданной в аренду по договорам оперативной аренды (см. Стандарт 40, Инвестиционная собственность).
Настоящий Стандарт вносит следующие изменения в параграф 19 МСФО 17 (редакция 1997 г.):
В связи с финансовой арендой производятся амортизационные отчисления по амортизируемым активам и затраты на финансирование за каждый отчетный период. Амортизационная политика для амортизируемых арендованных активов должна соответствовать той, которая используется для собственных активов, а начисленная амортизация должна рассчитываться по методу, определенному в Международных стандартах финансовой отчетности МСФО 4, Учет амортизации, и МСФО 16, Основные Средства, и МСФО 38, Нематериальные активы. Если нет объективной уверенности, что арендатор получит право собственности к концу срока аренды, актив должен быть полностью амортизирован на протяжении самого короткого срока из двух сроков: аренды или полезной службы.
Настоящий Стандарт вносит следующие изменения в параграф 24 МСФО 17 (редакция 1997 г.):
Кроме того, требования по раскрытию информации в соответствии с согласно МСФО 16, Основные средства, МСФО 36, Обесценение активов, МСФО 38, Нематериальные активы, и МСФО 40, Инвестиционная собственность, применяются к информации об арендованных активах по договорам финансовой аренды, которые учитываются арендатором как приобретение активов.
Настоящий Стандарт вносит следующие изменения в параграф 45 МСФО 17 (редакция 1997 г.)
Амортизация активов, сданных в аренду, должна начисляться в соответствии с обычной амортизационной политикой арендодателя, принятой для аналогичных активов, а величина амортизационных отчислений должна рассчитываться в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 4, Учет амортизации и, Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 16, Основные средства, и МСФО 38, Нематериальные активы.
Настоящий Стандарт вносит следующие изменения и дополнения (новый параграф 48А) в параграф 48 Стандарта МСФО 17 (редакция 1997 г.):
В дополнение к требованиям МСФО 32, Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации, арендодатели должны раскрывать следующую информацию по договорам оперативной аренды:
для каждого класса актива, полную балансовую стоимость, накопленную амортизацию и накопленные убытки от обесценения активов на отчетную дату:
(i) амортизация, отраженная в отчете о прибылях и убытках;
(ii) убытки от обесценения, отраженные в отчете о прибылях и убытках;
(iii) убытки от обесценения, снятые за период в отчете о прибылях и убытках;
(ab) будущие минимальные арендные платежи по неаннулируемым договорам оперативной аренды по совокупности и по отдельности для каждого из следующих периодов:
не позже одного года;
после одного года, но не позднее пяти лет;
после пяти лет;
(bc) общие условные арендные платежи, отраженные в отчете о прибылях и убытках; и
(cd) общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем.
48А. Помимо этого, требования по раскрытию информации, изложенные в положениях МСФО 16, Основные средства, МСФО 36, Обесценение активов, МСФО 38, Нематериальные активы, и МСФО 40, Инвестиционная собственность, распространяются на активы, переданные в оперативную аренду.
Поправки к МСФО 34, Промежуточная финансовая отчетность
Настоящий Стандарт вносит следующие изменения в параграф 7 Приложения 3 МСФО 34, текст которого представлен ниже:
Переоценки и учет по справедливой стоимости: МСФО 16, Основные средства, разрешает в качестве альтернативного порядка учета переоценку основных средств по справедливой стоимости. Кроме того, в соответствии с МСФО 40, Инвестиционная собственность, компания обязана определять справедливую стоимость инвестиционной собственности Для таких переоценок определения справедливой стоимости компания может привлекать профессиональных оценщиков на годовую отчетную дату, а не на промежуточные даты.
Поправки к МСФО 36, Обесценение активов
В соответствии с настоящим Стандартом добавляется еще одно исключение из сферы применения МСФО 36, Обесценение активов:
Настоящий Стандарт должен применяться для учета обесценения всех активов, кроме:
инвестиционной собственности, отражаемой по справедливой стоимости (см. МСФО 40, Инвестиционная собственность).
В МСФО 25 рассматриваются вопросы признания и оценки долговых инструментов и долевых инвестиций, а также капиталовложений в земельные участки, сооружения и другие материальные и нематериальные активы, используемые в качестве инвестиций. МСФО 38, Нематериальные активы, заменил положения МСФО 25 в части вложений в нематериальные активы. МСФО 39, Финансовые инструменты: признание и оценка, заменил положения МСФО 25, касающиеся учета инвестиций в долговые и долевые инструменты. МСФО 40, Инвестиционная собственность, заменил положение МСФО 25 в части инвестиционной собственности.
Поэтому МСФО 25 распространяется только на инвестиции в предметы потребления и такие материальные активы, как старомодные машины и прочие предметы коллекционирования. Кроме того, в МСФО 25 содержатся требования к порядку учета изменений в стоимости инвестиций специализированных инвестиционных компаний (за исключением тех, которые инвестируют исключительно в финансовые активы), а также требования по раскрытию результатов анализа инвестиционного портфеля компаниями, которые по роду своей деятельности являются держателями инвестиций.
По мнению Правления, необходимость в Международном стандарте финансовой отчетности, затрагивающем подобные аспекты, отсутствует. В связи с этим Правление отменило МСФО 25 в отношении годовой финансовой отчетности, охватывающей периоды, начиная с 1 января 2001 года или позднее.