–PAGE_BREAK–2)разработку и публикацию документа для публичного обсуждения;
3)подготовку рабочего проекта положений стандарта с учетом комментариев, полученных от всех заинтересованных сторон на втором этапе. На основе анализа комментариев Правление СМСФО готовит проект международного стандарта финансовой отчетности (Exposure Draft), а также предлагает альтернативные решения и аргументы в пользу их принятия или отклонения. В течение 90 дней все заинтересованные стороны вправе вносить свои замечания и предложения в рабочий проект. В определенных случаях еще до подготовки проекта Правление может предложить вопрос на обсуждение;
4)выпуск окончательного варианта международного стандарта финансовой отчетности.
Интерпретация МСФО, проект стандарта и непосредственно сам стандарт должны быть утверждены как минимум восемью членами Правления из четырнадцати. Для прочих решений достаточно простого большинства голосов членов Правления.
Заседания Правления и Консультативного совета являются открытыми, хотя некоторые процедурные вопросы, в основном касающиеся персонала, могут решаться в закрытом режиме. Повестка заседаний публикуется заранее.
Помимо стандарта Правление СМСФО публикует основу для выводов (Basisfor Conclusions), в которой объясняется, каким образом Правление пришло к тем или иным выводам, для того чтобы помочь пользователям в применении соответствующих стандартов. Правление также публикует альтернативные мнения, в которых высказываются мнения оппонентов предложенного правила учета.
Международные стандарты финансовой отчетности носят рекомендательный характер, и страны могут самостоятельно принимать решения об их использовании.
2.2 Концепция подготовки и представления финансовой отчетности
2.2.1 Принципы подготовки и составления финансовой отчетности
Основой перехода на международные стандарты финансовой отчетности служит документ, принятый Правлением СМСФО в 1989 г., — «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) (далее — Принципы).
Принципы не являются стандартом и не содержат обязательных требований и рекомендаций, это основная философия международного учета. Все определения, данные в Принципах, повторяются в конкретных стандартах, но в детализированном виде и в контексте тематики, которой посвящен соответствующий стандарт. Если какие-либо вопросы не регламентируются стандартом, то для ответа на эти вопросы применяются Принципы. Однако в случае противоречий положений стандартов и Принципов применяются положения стандарта.
В Принципах сформулирована цель финансовой отчетности, рассмотрены качественные характеристики, определяющие полезность информации финансовой отчетности, приведены определения правила признания и методы оценки элементов, составляющих финансовую отчетность, даны понятия капитала и поддержания капитала.
Принципы охватывают всю финансовую отчетность, включая консолидированную. Отчетность представляется как минимум ежегодно и ориентирована на потребности широкого круга пользователей. Некоторые пользователи могут получать помимо финансовой отчетности и дополнительную информацию. Однако в основном пользователям приходится полагаться на отчетность как источник финансовой информации. Составление отчетных форм представляет собой часть процесса по подготовке и представлению финансовой отчетности. Полный комплект финансовой отчетности, как правило, включает: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала и примечания, а также прочую отчетность, пояснительные записки и материалы, являющиеся неотъемлемой частью финансовой отчетности. Принципы применимы к финансовой отчетности всех коммерческих, промышленных и торговых компаний государственного или частного сектора.
Согласно Принципам целью формирования финансовой отчетности является обеспечение пользователей отчетности качественной (уместной, надежной, понятной, сопоставимой) информацией о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании.
Финансовая отчетность показывает результаты деятельности аппарата управления компании. Те пользователи, которые желают оценить уровень руководства, делают это в целях принятия решений о том, стоит ли удерживать, или продавать, или увеличивать свои инвестиции, а также о том, стоит ли сохранить или заменить руководство.
Информацию, содержащуюся в публичной финансовой отчетности, использует широкий круг внутренних и внешних пользователей: менеджеры, собственники, инвесторы, кредиторы, поставщики, покупатели, государственные органы, в том числе налоговые органы.
Основными пользователями финансовой отчетности являются:
1) инвесторы, вкладывающие свой капитал, и их консультанты, которых интересует степень риска и доходности инвестиций;
2) работники компании и их представители, заинтересованные в стабильности и рентабельности деятельности компании. Для них важна оценка способности компании обеспечивать занятость, выплату заработка и пенсионных вознаграждений;
3) заимодавцы, которым необходимо знать, будут ли предоставленные ими займы и проценты по ним выплачены в установленные сроки;
4) правительство, представленное различными министерствами. Среди указанных выше потребностей пользователей информации можно выделить общие для всех. Так, если финансовая отчетность будет отвечать информационным потребностям инвесторов, то она также будет отвечать и большей части потребностей прочих пользователей. Основную ответственность за представление финансовой отчетности несет руководство компании.
Международные стандарты основаны на двух основных допущениях.
1. Метод начисления (accrual basis) означает, что хозяйственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств и их эквивалентов. То есть операции учитываются в том отчетном периоде, в котором они возникли. Метод начисления позволяет получить объективную информацию о будущих обязательствах и будущих поступлениях денежных средств, прогнозировать финансовые результаты деятельности организации. Сомнительные долги дебиторов могут корректироваться современным начислением резерва за счет уменьшения финансовых результатов отчетного периода.
2. Непрерывность деятельности (going concern) предполагает, что организация продолжит свою деятельность в обозримом будущем. Активы оцениваются исходя из допущения непрерывности деятельности, не предполагающей совершения вынужденной продажи, которая могла бы привести к уменьшению их продажной цены. В противном случае активы в финансовой отчетности должны быть представлены в другой, среднерыночной, а не ликвидационной оценке. Порядок формирования оценки активов следует раскрыть в пояснительной записке к финансовой отчетности. Вместе с тем, важно учитывать, что кроме намерения у организации должны быть экономические возможности продолжать свою деятельность в обозримом будущем.
Соответствие информации качественным характеристикам, определенным Принципами, делает информацию, представленную в отчетности, полезной для пользователей. Такое соответствие является важным условием использования информации финансовой отчетности на международном уровне.
Качественные характеристики информации. Принципы определяют четыре качественные характеристики информации. Две из них (уместность и надежность) относятся к содержанию финансовой отчетности, две другие (понятность и сопоставимость) – к представлению финансовой отчетности. Уместность и надежность информации являются более важными характеристиками информации.
Элементы финансовой отчетности. Принципы определяют пять элементов финансовой отчетности:
1) активы (assets);
2) обязательства (liability);
3) доходы (incomes);
4) расходы (expenses);
5) капитал (equity).
Все перечисленные элементы финансовой отчетности должны соответствовать не только своим определениям, но и критериям их признания. Само признание представляет собой словесное описание элемента, его стоимостную оценку и включение его в финансовую отчетность.
Принципами предусмотрены два критерия признания активов и обязательств:
1) существование вероятности, что будущая экономическая выгода, связанная с конкретным элементом отчетности, будет получена или утрачена;
2) наличие возможности надежно измерить или оценить в стоимостном выражении элемент финансовой отчетности.
Причем МСФО не дают никаких количественных критериев оценки вероятности, поэтому здесь следует руководствоваться оценкой сути явлений. Зачастую установленные количественные ограничения могут привести к субъективному представлению информации в финансовой отчетности.
Измерение активов и обязательств. Международными стандартами предполагаются различные варианты оценки активов и обязательств организации. В Принципах перечислены следующие варианты оценки:
— историческая стоимость (фактическая стоимость приобретения, первоначальная стоимость) (history coast);
— текущая или восстановительная стоимость (current coast);
— возможная стоимость продажи или цена реализации (realizable or settlement value);
— дисконтированная или приведенная стоимость (divsent value);
— текущая рыночная стоимость (market value);
— справедливая или «честная» стоимость (fair value).
Практически все элементы отчетности первоначально признаются по их исторической стоимости, а позднее, в зависимости от конкретного вида активов и обязательств, могут использоваться другие виды оценок. Для последующих оценок международные стандарты предоставляют предприятиям возможность выбирать методы оценки. В настоящее время в МСФО наблюдается тенденция вытеснения исторической стоимости оценкой по справедливой стоимости.
Состав действующих МСБУ (IAS) и МСФО (IFRS) и интерпретаций к ним.
Первый международный стандарт был стандартом бухгалтерского учета – International Accounting Standards – МСБУ (IAS), он был разработан в 1974 г., получил название «Представление финансовой отчетности» и вступил в силу в 1975 г.
Как я уже отмечал выше, в процессе реформы, проводимой СМСФО, постепенно отменяются действующие МБСУ (IAS) и вводятся новые МСФО (IFRS).
На 1 апреля 2006 г. действуют 31 МБСУ (IAS) (причем 13 из них были изменены и дополнены: 1, 2, 8, 10, 16, 17, 21, 24, 27, 28, 31, 33 и 40) и 7 новых стандартов – МСФО (IFRS) с номерами 1-7 (табл. 2.1).
Таблица 2.1
Международные стандарты финансовой отчетности (по состоянию на 1 апреля 2006 г.)
Каждый стандарт включает следующие элементы:
1) объект учета — даются определения объекта учета и основных понятий, связанных с ним;
2) признание объекта учета — дается описание критериев отнесения объектов учета к различным элементам отчетности;
3) оценка объекта учета — приводятся рекомендации по использованию методов оценки и требований к оценке различных элементов отчетности;
4) отражение в финансовой отчетности — освещается раскрытие информации об объекте учета в различных формах финансовой отчетности.
Важной составной частью МСФО являются интерпретации международной финансовой отчетности: ПКИ (SIC) и КИМФО (IFRIC).
Как я уже отмечал выше, все ПКИ (SIC) были выпущены до 2002 г. и регламентируют вопросы практического применения МСБУ (IAS).
КИМФО (IFRIC) выпускаются начиная с 2002 г. и регламентируют практическое применение как МБСУ (IAS), так и МСФО (IFRS). Кроме того, в настоящее время выпущены и действуют поправки КИМФО (IFRIC) к МБСУ (IAS) и к ПКИ (SIC).
Интерпретации разрабатываются в качестве ответов на вопросы по формированию финансовой отчетности, которые возникли уже после введения МСФО и специально не рассматривались в существующих стандартах. Кроме того, интерпретации принимаются в случаях, когда возникают противоречивые или неприемлемые толкования МСФО из-за отсутствия официальных разъяснений.
Таким образом, интерпретации разрабатываются в контексте существующих МСФО и принципов их применения; они разъясняют отдельные положения стандартов и регулируют вопросы составления финансовой отчетности там, где отсутствуют соответствующие стандарты. В таблице 2.2 приведены действующие интерпретации: ПКИ (SIC) и КИМФО (IFRIC).
Таблица 2.2
Интерпретации международных стандартов финансовой отчетности (по состоянию на 1 апреля 2006 г.)
продолжение
–PAGE_BREAK–Сравнение принципов подготовки финансовой отчетности согласно МСФО и согласно российскому законодательству.
В таблице 2.3 приведен сравнительный анализ концептуальных основ представления финансовой отчетности согласно требованиям МСФО и российского законодательства: Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ, российских положений по бухгалтерскому учету.
Таблица 2.3
Сравнительная характеристика принципов подготовки финансовой отчетности по МСФО и по российскому законодательству
Из информации, представленной в табл. 2.3, следует, что в российском законодательстве присутствуют два допущения, аналогичные тем, что предусмотрены МСФО, и еще два допущения, которые в МСФО отсутствуют: последовательность представления учетной политики и имущественная обособленность организации.
В российском законодательстве большинство требований к качественным характеристикам информации раскрыты менее подробно, чем в МСФО. Кроме того, не все названные в российском законодательстве требования применяются на практике. Это связано с отсутствием механизма их применения и с особым менталитетом российских финансовых специалистов, ориентированных в первую очередь на наличие или отсутствие подтверждающих факты хозяйственной деятельности первичных документов и договоров, а не на экономическое содержание соответствующих сделок.
Структура требований к качественным характеристикам информации в российском законодательстве не соответствует МСФО — требования к качественным характеристикам информации не разделены на две группы: требования к содержанию; требования к представлению.
Помимо того, имеются некоторые различия в применяемой терминологии. В российских законодательных актах, регламентирующих учет и отчетность, не даны определения основных элементов финансовой отчетности: активов, обязательств и капитала. Трактовки элементов финансовой отчетности приведены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике. Эти трактовки приближены к международным стандартам, однако они не согласуются с другими нормативными актами и, кроме того, отсутствует механизм их реализации на практике.
Согласно требованиям МСФО элементы отчетности признаются только в том случае, когда они соответствуют не только своему определению, но и двум критериям признания, т. е. существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с данным элементом, будет получена или утрачена компанией, а также элемент имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена. В российской Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике также указываются критерии признания активов и обязательств, однако трактовка признания капитала отсутствует. В целом критерии признания активов и обязательств в Концепции совпадают с требованиями МСФО. Однако они остаются продекларированными и на практике не применяются, поскольку ни в одном нормативном акте нет даже термина «признание элементов отчетности».
В настоящее время, как и ранее, отражение элементов финансовой отчетности в российских отчетах, например в балансе, осуществляется на основании первичных документов, оформленных в соответствии с унифицированными формами, утвержденными органами статистики.
В российской практике отсутствует также возможность применения профессиональных суждений бухгалтеров и аудиторов для определения вероятности получения или утраты экономических выгод. Таким образом, провозглашенный в Концепции подход к признанию активов, обязательств и капитала, несмотря на схожесть с МСФО, носит лишь декларативный характер.
В соответствии с МСФО элементы финансовой отчетности могут оцениваться в финансовой отчетности с применением:
1) исторической стоимости (фактическая стоимость приобретения или первоначальная стоимость);
2) текущей или восстановительной стоимости;
3) возможной стоимости продажи или погашения;
4) дисконтированной или приведенной стоимости.
Перечень возможных методов оценки, устанавливаемых Концепцией, в основном совпадает с перечнем в МСФО, за исключением дисконтированной стоимости, определение которой в Концепции отсутствует.
Однако трактовка методов оценки элементов финансовой отчетности в Концепции, в отличие от МСФО, дается только для активов. О распространении этих методов оценки на обязательства в Концепции не сказано.
В российских нормативных актах содержатся различные способы оценки для конкретных статей баланса, а не элементов финансовой отчетности в целом. В МСФО во многих случаях допускается оценка статей финансовой отчетности на основании профессионального суждения бухгалтера с учетом особенностей компании, интересов пользователей и основополагающих принципов МСФО.
В российской практике оценка любой статьи финансовой отчетности производится строго в соответствии с требованиями Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ и национальных стандартов (ПБУ). В настоящее время многие из этих требований значительно приближены к требованиям МСФО, тем не менее, еще существует ряд немаловажных отличий.
2.2.2 МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО»
В 2003 г. СМСФО выпустил МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности», заменивший МКИ (SIC) 8 «Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета». Этот стандарт был первым в ряду новых международных стандартов (IFRS) и вступил в силу в отношении финансовой отчетности за Периоды, начинающиеся с 1 января 2004 г.
Стандарт был принят, для того чтобы компании, в ближайшем будущем переходящее на МСФО, смогли заранее подготовить все необходимые данные для формирования начальных балансов и сравнительной информации так, чтобы отечность полностью соответствовала требованиям МСФО.
Необходимость появления отдельного стандарта по вопросу первого применения МСФО была вызвана рядом причин, в числе которых:
1) высокие затраты на составление финансовой отчетности по МСФО впервые, включая обучение сотрудников, выплаты аудиторским компаниям получение различных экспертных оценок, пересчеты;
2) рост количества компаний, переходящих на МСФО, и связанная с этим необходимость более детального разъяснения некоторых важных вопросов;
3) вызывающее дополнительные трудности требование ретроспективного применения МСФО. Зачастую изменить бухгалтерские оценки ретроспективно трудно в связи с отсутствием информации, доступной на дату составления финансовой отчетности. Для особо сложных случаев МСФО (IFRS) 1 предполагает исключения из ретроспективного применения требований МСФО, чтобы избежать затрат, превышающих выгоды для пользователей финансовой отчетности. Стандартом разрешены шесть добровольных и три обязательных исключения из ретроспективного применения требований МСФО;
4) освещение дополнительных требований по раскрытию информации, объясняющей, каким образом переход на МСФО повлиял на финансовое положение, результаты финансовой деятельности, в виде выверки показателей капитала и чистой прибыли компании;
5) необходимость формирования новой учетной политики, соответствующей требованиям всех стандартов на отчетную дату, и вступительного баланса по МСФО на дату перехода;
6) необходимость представления сравнительных данных хотя бы за год, предшествующий году формирования финансовой отчетности по
МСФО впервые.
7) представление сравнительных данных хотя бы за год, предшествующий году первой отчетности по МСФО.
Составленная по МСФО первый раз финансовая отчетность должна представлять пользователям полезную информацию:
1) понятную;
2) сравнимую с информацией всех представленных периодов;
3) которая может служить точкой отсчета для дальнейшего составления финансовой отчетности по МСФО;
4) расходы на составление которой не превышали бы выгод от ее ценности для пользователей финансовой отчетности.
МСФО (IFRS) 1 применяется к первой финансовой отчетности по МСФО и к каждой промежуточной финансовой отчетности по МСФО за любой период, являющийся частью года, охватываемого первой финансовой отчетностью по МСФО.
Согласно МСФО (IFRS) 1 в первой финансовой отчетности:
1)должны быть представлены сравнительные данные хотя бы за один год;
2)учетная политика должна соответствовать требованиям каждого применимого МСФО, действующего на отчетную дату первой финансовой отчетности, и применяться для формирования показателей входящего баланса и отчетности за все сравнительные периоды, включенные в первую финансовую отчетность по МСФО;
3) дата перехода на МСФО, она же — дата входящего баланса, зависит от числа периодов, за которые представляется сравнительная информация.
По общему требованию дата перехода на МСФО отстоит от даты первой отчетности, составленной по МСФО, на два года.
Компании также следует так сформировать вступительный баланс, как если бы она исходила из предположения, что финансовая отчетность по МСФО составлялась всегда, т. е. ретроспективно применить требования всех стандартов МСФО. С этой целью компания должна:
1) признать активы и обязательства в соответствии с МСФО;
2) исключить элементы, признанные в качестве активов или обязательств, если МСФО не позволяют такого признания;
3) провести реклассификацию статей, которые были признаны в соответствии с прежними национальными правилами учета в качестве одного вида активов, обязательств или элементов собственного капитала, а согласно МСФО представляют другой вид активов, обязательств или элементов собственного капитала;
4) включить во вступительный баланс все статьи в оценке, соответствующей МСФО;
5) рассчитать, как результат изменений финансовой отчетности, составленной по национальным стандартам, после ее приведения к МСФО отразится на величине нераспределенной прибыли или другой статье собственного капитала.
2.3 Требования к составу и представлению финансовой отчетности
2.3.1 МСБУ (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»
МСБУ (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» развивает основные положения, закрепленные в Принципах, в этом стандарте более детально раскрываются основные формы финансовой отчетности, их назначение, содержание, порядок представления элементов в финансовой отчетности. В отличие от Принципов, где в основном раскрываются требования к качеству информации, МСБУ (IAS) 1 затрагивает вопросы формы и структуры представления финансовой отчетности.
Целью МСБУ (IAS) 1 является обеспечение базы для представления финансовой отчетности, сопоставимой как с собственной финансовой отчетностью компании за предшествующие периоды, так и с финансовой отчетностью других компаний. Для достижения этой цели стандартом устанавливаются требования к структуре и минимальному набору показателей финансовых отчетов.
Положения МСБУ (IAS) 1 относятся ко всей финансовой отчетности, представляемой в соответствии с МСФО, и действуют в равной степени для всех организаций, независимо от того, должны ли они составлять консолидированную или индивидуальную финансовую отчетность.
МСБУ (IAS) 1 не распространяется на промежуточную финансовую отчетность, составление которой регламентировано МСБУ (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность». Дополнительные требования для банков и аналогичных финансовых институтов, не противоречащие МСБУ (IAS) 1, устанавливает МСБУ (IAS) 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов».
Комплект финансовой отчетности включает:
1) бухгалтерский баланс (balance sheet),
2) отчет о прибылях и убытках (income statement или P&L statement),
3) отчет об изменениях капитала (changes in equity statement),
4) отчет о движении денежных средств (cash flow statement), пояснительную записку (explanatory note), где излагаются основные положения учетной политики, а также даются дополнительные пояснения.
МСБУ (IAS) 1 предусматривает раскрытие информации по определенным статьям непосредственно в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях капитала, а также по другим статьям — или непосредственно в составе вышеуказанных отчетов, или в примечаниях.
Непосредственно в составе бухгалтерского баланса, подготовленного согласно требованиям МСФО, должны быть представлены как минимум следующие статьи:
1) основные средства;
2) инвестиционная недвижимость;
3) нематериальные активы;
4) финансовые активы — за исключением показателей, указанных и пунктах 5), 8) и 9);
5) инвестиции, отраженные на основе долевого метода; 6) биологические активы;
7) запасы;
8) дебиторская задолженность покупателей и прочие виды задолженности;
9) денежные средства и эквиваленты денежных средств;
10) кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам, а также прочие виды задолженности;
11) резервы;
12) финансовые обязательства — за исключением показателей, указанных в пунктах 10) и 11);
13) обязательства и активы, относящиеся к текущим налогам (согласно М(БУ (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);
14) активы и обязательства по отложенным налогам (в соответствии с положениями МСБУ (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);
15) доля меньшинства, представленная в капитале;
16) акционерный капитал, выпущенный компанией, а также фонды (резервный капитал), относящиеся к владельцам капитала материнской компании.
Сравнительный анализ положений МСБУ (IAS) 1 и положений ПБУ 1/98, 4/99.
В таблице 2.4 представлена сравнительная характеристика финансовой отчетности, которая формируется компаниями согласно МСФО и российским нормативным документам (ПБУ 1/98, ПБУ 4/99).
продолжение
–PAGE_BREAK–
Таблица 2.4
Сравнительная характеристика комплектов финансовой отчетности по МСФО и российскому законодательству
2.4 Материальные активы
2.4.1 МСБУ (IAS) 2 «Запасы»
МСБУ (IAS) 2 «Запасы» регламентирует представление в финансовой отчетности, составленной в соответствии с требованиями МСФО, информации о запасах.
Традиционно существуют два подхода к оценке запасов:
1) по первоначальной (исторической) стоимости;
2) по текущей рыночной стоимости.
Первый способ оценки дает наиболее достоверную оценку валового дохода компании, но искажает оценку активов в балансе, второй позволяет более точно оценить активы в балансе, однако искажает оценку себестоимости продаж.
Согласно требованиям МСБУ (IAS) 2 запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой стоимости продажи. Правило наименьшей оценки активов основано на принципе осмотрительности (консерватизме). Такой подход повышает значимость баланса для кредиторов.
В МСБУ (IAS) 2 используются следующие основные определения понятий, которые не были приведены в предыдущих разделах.
Запасы (inventory) — это активы, которые:
1) предназначены для продажи;
2) прошли предпродажную подготовку;
3) материалы, используемые в процессе производства или для предоставления услуг.
В соответствии с МСБУ (IAS) 2 запасы классифицируются как:
1) товары и другое имущество для перепродажи;
2) производственные запасы, материалы;
3) незавершенное производство;
4) готовая продукция.
Запасы компании, предоставляющей услуги, могут находиться в составе незавершенного производства.
МСБУ (IAS) 2 не распространяется на такие активы, как:
1) незавершенное производство по договорам подряда;
2) финансовые инструменты;
3) биологические активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью;
4) запасы у товарных брокеров.
Стоимость запасов, списываемых в производство, следует оценивать на основе одного из двух методов:
1) метода ФИФО (FIFO: first-in, first-out cost);
2) метода средневзвешенной себестоимости.
Метод ЛИФО (LIFO: last-in, last-out cost) запрещен к применению МСБУ (IAS) 2.
Согласно методу ФИФО запасы, закупленные первыми, будут проданы первыми. Соответственно в балансе запасы будут отражены по последним закупкам, которые в условиях инфляции могут быть дороже.
Согласно методу средневзвешенной стоимости средневзвешенная стоимость рассчитывается исходя из стоимости запасов на начало отчетного периода, а также всех единиц запасов, которые были приобретены (или произведены) в течение отчетного периода.
Для всех запасов, имеющих одно и то же предназначение, следует использовать один и тот же метод оценки независимо от их географического местонахождения или применяемых систем налогообложения.
Сравнение положений российского ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и МСБУ (IAS) 2 «Запасы».
Отражение запасов и международной финансовой отчетности регулируется МСБУ (IAS) 2 «Запасы», в российской финансовой отчетности — ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», их сравнение позволяет выделить ряд различий при учете материально-производственных запасов.
Основное различие касается оценки запасов. ПБУ 5/01 предписывает оценивать материально-производственные запасы по фактической себестоимости. А в конце отчетного периода материально-производственные запасы должны переоцениваться таким образом: «Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью пли частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом реи-рва под снижение стоимости материальных ценностей». Данное требование не разъясняет, как должны оцениваться запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде выросла выше фактической себестоимости.
МСБУ (IAS) 2 предусматривает оценку запасов по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. При этом в соответствии с МСБУ (IAS) 2 возможная цена продаж рассчитывается за вычетом расходов на продажу, что не предусмотрено ПБУ 5/01.
2.5 Раскрытие информации о финансовых результатах
2.5.1 МСБУ (IAS) 8«Учетная политика, изменение учетных оценок и ошибки»
Финансовые отчеты должны быть сравнимы между собой, обеспечивать полезной информацией пользователей, которых интересует не только текущее финансовое состояние компании, денежные потоки, движение капитала и результаты хозяйственной деятельности за текущий период, но и общие тенденции изменения финансовых показателей. Для создания возможности оценки показателей финансовой отчетности в динамике компания должна последовательно применять одни и те же принципы и правила учета и составления финансовой отчетности и четко описывать в пояснительной записке к ней любое отклонение от установленных учетной политикой правил.
Каждый финансовый отчет представляет собой результат выбора определенных принципов и методов учета из всего их спектра, допустимого стандартами. Компания выбирает ту или иную учетную политику, исходя из специфики бизнеса и экономической реальности. Со временем меняются ожидания и цели компании, а также совершенствуются и методики и стандарты учета и финансовой отчетности, что приводит к необходимости внесения изменений в учетную политику компаний.
Учет и отражение в финансовой отчетности изменений в применяемой учетной политике являются одними из ключевых вопросов в МСФО. Это связано с тем, что анализ финансовой отчетности основан на сравнимости и соответствии показателей различных периодом А любое изменение в учетной политике приводит к несоответствию в финансовых отчетах и к искажению результатов анализа. Поэтому прежде чем принять решение об изменении принципов учета, необходимо взвесить и оценить эффект, который окажут эти изменения на сопоставимость показателей финансовой отчетности.
МСБУ (IAS) 8 посвящен вопросам учета всех основных изменений в финансовой отчетности — принципов, оценок, стандарт также определяет порядок корректировки ошибок, допущенных при формировании финансовой отчетности. Целью стандарта является гармонизации учета изменений учетной политики, бухгалтерских оценок и правил исправления ошибок с точки зрения сопоставимости финансовой отчетности компании за различные периоды, а также финансовой отчетности разных компаний.
При подготовке финансовой отчетности предполагается, что однажды принятые учетные принципы не изменяются и однотипные события учитываются одинаковыми методами. Следовательно, компания должна иметь серьезные основания для изменения учетной политики. МСБУ (IAS) 8 устанавливает критерии выбора и изменения учетной политики, а также определяет требования по раскрытию информации о влиянии учетных оценок и ошибок на отчетные данные. Требования же по раскрытию информации об учетной политике установлены МСБУ (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».
МСБУ (IAS) 8 охватывает:
1) выбор учетной политики или ее изменение;
2) изменения учетных оценок;
3) исправление ошибок, допущенных в предшествующих отчетных периодах.
Отражение бухгалтерских изменений в финансовой отчетности. МСБУ (IAS) 8 предусматривает три варианта отражения изменений в финансовой отчетности:
1) ретроспективное отражение;
2) отражение в текущем периоде;
3) перспективное отражение.
Содержание каждого из трех вариантов отражения изменений в финансовой отчетности представлено в табл. 2.5.
Таблица 2.5
Варианты отражения бухгалтерских изменений в финансовой отчетности
Однако, выбирая один трех возможных вариантов корректировки показателей финансовой отчетности, необходимо понимать суть различия между понятиями «ошибка», «оценка» и «учетная политика».
Оценка предполагает профессиональное суждение, основанное на самой свежей из доступной информации. Изменение оценки — это формулирование нового правильного вывода после изменения доступной информации. Меняется информация, меняется и оценка.
Ошибка, возникает в результате изначально неверного вывода, искажения информации, а не в результате получения дополнительной информации и формулирования нового правильного суждения. Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки.
Что касается существенных ошибок, выявленных в отчетном периоде, следующем за периодом их совершения, необходимо за последний отчетный период пересмотреть сопоставимую информацию за период, предшествующий последнему отчетному периоду, и исправить входящие сальдо.
В МСФО в настоящее время больше нет понятия фундаментальной ошибки. В этих условиях любая обнаруженная ошибка исправляется ретроспективно. На практике случаи ошибок встречаются крайне редко, бухгалтеры и аудиторы не стремятся признавать свои ошибки.
Учетная политика, в отличие от оценки, регулирует общие принципы учета. Руководство компании выбирает и применяет учетную политику таким образом, чтобы вся финансовая отчетность соответствовала всем требованиям каждого применяемого стандарта и интерпретации.
Учетная политика применяется последовательно при отражении аналогичных операций. Учетная политика должна быть также последовательна и во временном аспекте, чтобы обеспечить возможность сопоставления данных различных отчетных периодов. В силу этого требования на практике учетная политика меняется крайне редко. Тем не менее, если случается смена учетной политики, то важно четко обозначить последствия каждого ее изменения.
Раскрытие информации об учетной политике, изменении учетных оценок и об ошибках в пояснительной записке к финансовой отчетности. В пояснительной записке к финансовой отчетности раскрывается следующая информация об учетной политике, изменении учетных оценок и об ошибках.
Ошибки. При обнаружении ошибки, допущенной в предшествующих периодах, компания должна:
1)раскрывать информацию о ее характере и величине по каждой затронутой ошибкой статье финансовой отчетности;
2)показать влияние на показатель прибыли на акцию;
3)указать величину корректировки на начало самого раннего из представленных отчетных периодов;
4)описать то, как и когда была исправлена ошибка — в тех случаях, когда ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности неосуществим.
Оценки. Раскрытию подлежит информация об изменениях оценок, за исключением тех случаев, когда их влияние определить не представляется возможным, при этом следует указать причины, по которым информация не раскрывается.
При выпуске нового стандарта, еще не вступившего в силу, необходимо раскрыть информацию о возможном влиянии его применения в будущем.
По выбору компания может раскрыть следующую информацию:
1)характер предстоящих изменений учетной политики;
2)дату вступления стандарта в силу и дату, с которой выполнение его требований становится обязательным;
3)обсуждение последствий применения стандарта или указание на тот факт, что эти последствия неизвестны.
Правила первого перехода на МСФО. При первоначальном применении МСФО, которое оказывает влияние на отчетные данные текущего, прошлого или будущего периодов, необходимо раскрыть следующую информацию:
1) название соответствующего стандарта;
2) изменения учетной политики, проведенные в соответствии с временными переходными правилами, а также их описание;
3) влияние на настоящее и будущее.Следует показать:
1) корректировки по каждой статье финансовой отчетности за текущий отчетный период и за каждый предыдущий период;
2) корректировки величины прибыли на акцию;
3) как и когда принимались изменения учетной политики — при неосуществимости ретроспективного применения.
III. Актуальность перехода на МСФО и практические трудности реформирования российского бухгалтерского учета и отчетности при этом
3.1 Актуальность перехода на МСФО
На сегодняшний день для России актуальность перехода на МСФО определена Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. № 180 (далее – Концепция). Концепция предусматривает переход на международные стандарты финансовой отчетности в период 2004-2007 гг. общественно значимых хозяйствующих субъектов, формирующих консолидированную финансовую отчетность. Под общественно значимыми в Концепции понимаются хозяйствующие субъекты, в коммерческую деятельность которых вовлечены средства неограниченного круга лиц: открытые акционерные общества и иные организации, имеющие публично размещенные и публично обращающиеся ценные бумаги, финансовые и другие организации. В период с 2008-2010 гг. Концепцией предусмотрено дальнейшее распространение данного процесса на консолидированную финансовую отчетность других хозяйствующих субъектов.
Принимая во внимание текущее состояние отечественной системы финансовой отчетности и бухгалтерского учета, а так же процессы, происходящие в этой области на международном уровне, Министерством финансов Российской Федерации рассматриваются различные варианты проведения нового этапа реформирования финансовой отчетности в России:
1) постепенное сближение национальных стандартов финансовой отчетности и МСФО;
2) единовременный переход на МСФО всех организаций;
3) внедрение МСФО только в отношении консолидированной отчетности компаний, акции которых котируются на организованном фондовом рынке;
4) поэтапное внедрение МСФО для консолидированной и индивидуальной отчетности организаций.
Первый вариант является наиболее консервативным, второй — наиболее радикальный. Третий вариант предусматривает внедрение МСФО для консолидированной отчетности публичных компаний и сохранение национальных правил для обязательного исполнения всеми остальными организациями. Основной его недостаток заключается в том, что перед консолидацией отчетности по правилам МСФО все равно необходимо сначала трансформировать индивидуальную отчетность в соответствии с требованиями МСФО. Четвертый вариант предполагает постепенную либерализацию государственного регулирования системы бухгалтерского учета и более глубокое внедрение МСФО в российских компаниях. Этот вариант требует больших усилий со стороны государства и профессионального сообщества, однако является наиболее эффективным.
продолжение
–PAGE_BREAK–