Модель аудиторского риска. применение

План: лист Введение 3 МОДЕЛЬ АУДИТОРСКОГО РИСКА. ПРИМЕНЕНИЕ МОДЕЛИ И ИЛЛЮСТРАЦИЯ. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ТЕРМИНОВ 5 Приемлемый аудиторский риск 7 1.1.1. Изменение уровня приемлемого аудиторского риска. 8 1.1.2. Одинаковый аудиторский риск для разных аудиторов. 11 1.1.3. Различный аудиторский риск. 12 1.1.4. Взаимосвязь между приемлемым аудиторским риском и количеством свидетельств. 13 1.2. Внутрихозяйственный риск 15 1.2.1. Характер бизнеса клиента. 15 1.2.2. Честность администрации. 16 1.2.3. Мотивы поведения клиента. 16 1.2.4. Результаты предыдущего аудита. 17 1.2.5. Первоначальный и повторный аудит. 17 1.2.6. Взаимосвязанные стороны. 18 1.2.7. Нетрадиционные операции. 18 1.2.8. Профессионализм, необходимый для правильной записи сальдо счетов и сделок. 18 1.2.9. Вероятность присвоения денег компании. 19 1.2.10. Долларовая сумма сальдо счетов. 19 1.2.11. Объем совокупности. 19 1.2.12. Состав совокупности. 19 1.2.13. Оценка внутрихозяйственного риска. 20 1.3. Риск контроля 21 1.4. Риск необнаружения 22 О РИСКЕ КОНТРОЛЯ КАК НИЗКОМ ИЛИ НИЖЕ МАКСИМАЛЬНОГО 24 Заключение 35 Список литературы 36 Приложения 37 Введение Основной целью аудита является установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. Аудиторские организации в ходе проведения проверок не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях. Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Существенность информации – это ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации. С аудитом финансовой отчетности непосредственно связаны несколько аспектов риска. Два основных вида риска – это аудиторский риск и риск для бизнеса (аудитора или его фирмы). Аудиторский риск заключается в следующем: аудитор приходит к выводу, что финансовая отчетность составлена правильно, и на этом основании выражает в аудиторском заключении мнение без оговорок, а в действительности финансовая отчетность содержит существенные погрешности. Риск для бизнеса состоит в том, что аудитор (или аудиторская фирма) может потерпеть неудачу из-за взаимоотношений с клиентом, даже если аудиторское заключение, представленное этому клиенту, справедливо. Таким образом, риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать не выявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. Данная курсовая работа посвящена выявлению модели аудиторского риска и раскрытию основных его компонентов (I глава). Говоря о контроле за риском для бизнеса, стоит отметить, что главным фактором здесь является тщательное контролирование аудиторского риска, о котором речь пойдет во второй главе. 1. МОДЕЛЬ АУДИТОРСКОГО РИСКА. ПРИМЕНЕНИЕ МОДЕЛИ И ИЛЛЮСТРАЦИЯ. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ТЕРМИНОВ Рассматривая модель аудиторского риска, следует заметить, что главное внимание уделяется компонентам модели и их связи с требованиями к сбору свидетельств. Модель аудиторского риска, описываемая в специальной литературе, базируется на положениях SAS 39 (о выборочном методе для аудита) и SAS 47 (о существенности риска)1. Предварительная модель аудиторского риска может принять следующую форму: DAR = IR ? CR ? DR , где DAR – приемлемый аудиторский риск (Desired audit risk), IR – внутрихозяйственный риск (Inherent risk), CR – риск контроля (Control risk), DR – риск необнаружения (Detection risk). Приемлемый аудиторский риск. Мера готовности аудитора признать, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того, как уже завершен аудит и было выражено стандартное аудиторское мнение без оговорок. Внутрихозяйственный риск. Мера ожидания аудитором того, что существует ошибка в сегменте и что она превышает допустимую величину до проверки системы внутрихозяйственного контроля. Риск контроля. Мера ожидания аудитора, что ошибки в сегменте, превышающие допустимую величину, не будут ни предотвращены, ни обнаружены в системе внутрихозяйственного контроля клиента. Риск необнаружения. Мера готовности аудитора признать, что подлежащие сбору аудиторские свидетельства по тому или иному сегменту не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину, если такие ошибки имеются. Применяя модель аудиторского риска при планировании аудита, можно пойти одним из двух предлагаемых путей или же воспользоваться обоими путями одновременно. Один способ использования модели аудиторского риска поможет аудитору в оценке плана аудита с точки зрения его квалифицированности. Предположим, что аудитор, имея в виду будущий план аудита, полагает, что внутрихозяйственный риск составляет 80 %, риск контроля – 50 % и риск необнаружения – 10%. Вычислив по этим цифрам риск при аудите, аудитор получает в результате 4 % (0,8 ? 0,5 ? 0,1). Если аудитор пришел к заключению, что надлежащий уровень приемлемого аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4 %, то он может счесть потенциальный план приемлемым. Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он неэффективен. Чтобы составить более эффективный план, аудиторы нередко используют второй способ исчисления риска, а именно, определяют риск необнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств. В этих целях формулу модели аудиторского риска преобразуют следующим образом:Возвращаясь к предыдущему примеру, предположим, что аудитор установил для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 5%, так что план аудита мог быть изменен в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с риском необнаружения на уровне 10%, поскольку 0,05/0,8 ? 0,5 = 0,125. При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск необнаружения, ибо он предопределяет необходимое количество свидетельств. Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню риска необнаружения. Чем меньше уровень риска необнаружения, тем больше требуется свидетельств. Третий, более общий способ использования модели аудиторского риска, практикуемый некоторыми аудиторами, нацелен лишь на то, чтобы напомнить аудиторам о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со свидетельствами. Понимать эти взаимосвязи важно для организации сбора надлежащего количества свидетельств. Чтобы разобраться в этих связях, рассмотрим теперь более подробно каждый из компонентов модели аудиторского риска. Приемлемый аудиторский рискПриемлемый аудиторский риск – это субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор и который состоит в том, что в финансовой отчетности будут обнаружены погрешности уже после завершения аудита и представления аудиторского заключения без оговорок. Если аудитор определит для себя меньший уровень аудиторского риска, то это будет означать, что он стремится к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных погрешностей2. Нулевой риск означал бы полную уверенность в этом, а 100-процентный риск – полную неуверенность. Степень риска может колебаться в диапазоне между нулем и единицей (от 0 до 100 %), но не может быть ни выше, ни ниже этих значений. Полная гарантия (нулевой риск) точности финансовой отчетности экономически нецелесообразна. В гл. 6 мы уже констатировали, что аудитор не может гарантировать полного отсутствия существенных ошибок и погрешностей. Суть приемлемого аудиторского риска лучше понять, если определить его для большого количества аудиторских проверок, скажем, для десяти тысяч. Какая их часть может содержать существенные погрешности, не оказывая при этом отрицательного влияния на общество? Конечно же, эта часть составит менее 10 %. Ее величина, скорее всего, будет гораздо ближе к 0,5 или к 0,1%. Если аудитор полагает, что для данного аудита соответствующий риск равен 1%, то приемлемый аудиторский риск будет составлять именно 1%. 1.1.1. Изменение уровня приемлемого аудиторского риска. Должен ли аудитор при определенных условиях стремиться к меньшему аудиторскому риску? Авторы полагают, что всегда желателен разумно низкий аудиторский риск. Однако в некоторых обстоятельствах необходимо, чтобы риск был еще ниже, иначе не защитить ни пользователей, ни аудиторов. Это зависит от того, до какой степени внешние пользователи полагаются на финансовую отчетность, а также от того, насколько вероятно возникновение у клиента финансовых затруднений после представления аудиторского заключения. Степень доверия внешних пользователей к финансовой отчетности. Когда внешние пользователи полностью полагаются на достоверность финансовой отчетности, нужно стараться понизить уровень аудиторского риска. Если при высоком доверии к финансовой отчетности в ней останется невыявленной значительная погрешность, то это может привести к большим потерям для общества. Затраты на дополнительные свидетельства легко оправдываются тем, что без этого пользователям грозит значительный убыток из-за существенных погрешностей в отчетности. Хороший уровень доверия внешних пользователей к финансовой отчетности обеспечивается рядом факторов: • Масштаб бизнеса клиента. Чем больше объем операций клиента, тем шире будет использоваться его финансовая отчетность. Масштаб бизнеса клиента, измеряемый общей стоимостью имущества или общей суммой прибыли, оказывает влияние на приемлемый уровень аудиторского риска. • Распределение собственности. Отчеты акционерных обществ открытого типа пользуются доверием у значительно большего числа пользователей, нежели отчетность акционерных обществ закрытого типа. К сторонам, заинтересованным в этих компаниях, относятся SEC, специалисты по финансовому анализу и широкие слои общественности. • Характер и сумма обязательств. Если в отчете указана большая сумма обязательств, то в первую очередь он привлечет внимание кредитора. а не отчет, в котором показаны малые суммы обязательств. Вероятность возникновения у клиента финансовых затруднений после представления аудиторскою заключения. Если после завершения аудита клиент вынужден объявить о своей несостоятельности или же просто несет значительные потери, то у аудитора больше шансов оказаться перед необходимостью защищать качество аудита, нежели в тех случаях, когда клиент не испытывает финансовых трудностей. Для тех, кто теряет деньги из-за банкротства или из-за изменения курса акций, вполне естественно стремление возбудить судебный иск против аудитора. Это может быть результатом искренней уверенности в том, что аудитор не сумел провести аудит соответствующим образом, или следствием желания пользователей возместить часть своих потерь независимо от объективности аудиторской проверки. В тех случаях, когда аудитор полагает, что шанс финансового краха или потерь высок и что в связи с этим соответственно возрастает риск для бизнеса аудитора, необходимо понизить уровень приемлемого аудиторского риска. Если претензии к аудитору все-таки последуют, у него будет больше шансов успешно защитить результаты своего аудита. Общая сумма аудиторских свидетельств и издержки возрастут, но это оправдано, поскольку позволяет избежать дополнительного риска быть привлеченными к судебной ответственности. Аудитору трудно предсказать финансовый крах до того, как он произойдет, однако есть определенные факторы, которые служат индикаторами такой вероятности: • Состояние ликвидности. Если клиент постоянно испытывает недостаток в наличных средствах и в оборотном капитале, то это указывает на предстоящую проблему с оплатой счетов. Аудитор должен оценить вероятность и значимость дальнейшего ухудшения ликвидности. • Прибыли (убытки) в предыдущие годы. Когда в течение ряда лет предприятие терпело убытки, аудитор может сделать вывод, что клиенту предстоит столкнуться с проблемой неплатежеспособности. Важно также учитывать изменение прибыли относительно остатка нераспределенной прибыли. • Метод финансирования дальнейшего развития. Чем больше клиент полагается на кредиты как на средство финансирования, тем выше риск финансовых затруднений, если операции клиента становятся менее успешными. Важно также оценить, как финансируются основные средства – краткосрочными или долгосрочными ссудами. Большие суммы иммобилизации необходимых средств за короткий период могут привести компанию к банкротству. • Характер операций клиента. Определенные виды бизнеса имманентно более рискованны, нежели другие. Например, при прочих равных условиях, вероятность банкротства гораздо выше у биржевого маклера, чем у публичной компании. • Компетентность администрации. Компетентная администрация постоянно бдительно следит за финансовым положением и при появлении признаков потенциальных финансовых затруднений изменяет свои метопы ведения дел, чтобы свести к минимуму влияние кратковременных трудностей. Оценка способности администрации к таким действиям должна быть неотъемлемой частью процесса определения вероятности банкротства клиента3. Аудитор должен исследовать клиента и оценить значение каждого из факторов, влияющих на уровень доверия внешних пользователей к финансовой отчетности, а также определяющих вероятность финансового краха клиента после завершения аудита. На основе исследования клиента и оценки факторов аудитор сможет гипотетически и субъективно установить уровень риска, утверждая, что финансовая отчетность и после окончания аудита может содержать существенную погрешность. В процессе проверки аудитор получает дополнительную информацию о клиенте и может изменять свою оценку приемлемого уровня аудиторского риска. 1.1.2. Одинаковый аудиторский риск для разных аудиторов. В идеале для одного и того же конкретного аудита разные аудиторы должны устанавливать одинаковый уровень риска, а различные уровни аудиторского риска – лишь отражать неодинаковые обстоятельства. Существует немного профессиональных исследований, позволяющих определить, действительно ли разные аудиторы устанавливают приблизительно одинаковый аудиторский риск для аналогичных клиентов, однако есть ряд факторов, которые способствуют выработке единообразных стандартов. Судебная ответственность и прочие санкции. Если аудиторской фирме не удастся установить адекватный аудиторский риск, то она может достичь финансового успеха, но ее аудиторы вряд ли смогут обнаруживать существенные ошибки в финансовой отчетности. Если существенные погрешности окажутся невыявленными, то последуют судебные иски со стороны понесших урон пользователей, санкции SEC и даже критика за нестандартные действия со стороны аудиторских обществ штата. Все это отрицательно скажется на фирме в финансовом отношении и дискредитирует как профессиональную организацию. Опасаясь таких санкций, аудиторы стремятся найти разумный уровень аудиторского риска для всех заказов на аудит. Конкуренция между аудиторскими фирмами. Если фирма выбирает чрезвычайно низкий уровень аудиторского риска по сравнению с другими фирмами, на ее гонораре скажется то обстоятельство, что для полного завершения аудита ей потребуется дополнительное время. Если общая стоимость ее услуг будет значительно выше, чем в других аудиторских фирмах, то клиент может изменить свои намерения и обратиться к другой фирме. Таким образом, законы конкуренции способствуют отказу от установления уровней аудиторского риска ниже реально обоснованных. Профессионализм. Даже без угрозы возбуждения судебных процессов или других санкций большинство аудиторов стремится проводить аудит с наивысшим качеством, даже ценой личных финансовых жертв. Большинство присяжных бухгалтеров-профессионалов гордится своей работой и качеством услуг, оказываемых их фирмой. Практики, которые обладают высокой степенью профессионализма, создают себе доброе имя и в среде членов их общества, что приносит им моральное и прекрасное денежное удовлетворение. 1.1.3. Различный аудиторский риск. Существует также рад обстоятельств, вынуждающих разных аудиторов выбирать в одинаковых условиях различные уровни аудиторского риска. Перечислим наиболее важные из них. Затруднительность измерения аудиторского риска. Поскольку измерить аудиторский риск достаточно сложно, то нет оснований полагать, что все аудиторы при равных условиях выберут один и тот же уровень потребности в свидетельствах. Этих трудностей можно было бы частично избежать, если бы профессионалы могли установить точные требования к сбору свидетельств; но это привело бы к утере гибкости и к невозможности видоизменить аудиторский подход к свидетельствам персонально по каждому клиенту. Отход от различий при установлении уровня риска. Выбирая уровень аудиторского риска, аудитор должен исходить из необходимости найти компромиссное соответствие между стоимостью сбора свидетельств и приемлемым для аудитора уровнем риска при условии, что в отчетности клиента есть существенные ошибки. Аудиторы, разумеется, отличаются один от другого с точки зрения уровня риска, который они готовы взять на себя. Одни очень консервативны и всегда опасаются судебного преследования и утраты своей профессиональной репутации. Другие больше интересуются высокими прибылями и меньше внимания уделяют вопросу санкций. От первых скорее можно ожидать стремления к меньшему аудиторскому риску, нежели от последних. Разные уровни компетентности. В любой профессии встречаются работники, которые не выполняют свои обязанности надлежащим образом. Даже необходимость иметь свидетельство о присвоении звания присяжного бухгалтера и прохождении курсов повышения квалификации не могут полностью избавить сферу аудита от некомпетентных работников, которые чаще склонны к расхождениям между собой при определении уровня аудиторского риска, нежели компетентные аудиторы. Можно надеяться, что конкуренция, правовые обязательства, другие санкции и профессионализм позволят минимизировать разницу в оценках аудиторского риска в одинаковых условиях. Тем не менее следует признать, что разные аудиторы вряд ли смогут устанавливать в равных условиях абсолютно одинаковый приемлемый уровень аудиторского риска. 1.1.4. Взаимосвязь между приемлемым аудиторским риском и количеством свидетельств. Судя по модели аудиторского риска, существует прямая зависимость между приемлемым аудиторским риском и риском необнаружения, а также обратная зависимость между приемлемым аудиторским риском и планируемым количеством подлежащих сбору свидетельств. Например, если аудитор решает сократить уровень приемлемого аудиторского риска, то тем самым сокращается риск необнаружения и увеличивается количество подлежащих сбору свидетельств. 1.2. Внутрихозяйственный риск Внутрихозяйственный риск (IR в модели аудиторского риска) – это подверженность финансовой отчетности существенным погрешностям при допущении, что внутрихозяйственный контроль отсутствует. Если аудитор, пренебрегая фактором внутрихозяйственного контроля, делает вывод о высокой вероятности наличия ошибки, то тем самым он приходит к выводу о высоком уровне внутрихозяйственного риска. При установлении уровня внутрихозяйственного риска не принимается во внимание внутрихозяйственный контроль, поскольку он входит в модель аудиторского риска как самостоятельный элемент, называемый риском контроля (CR). Если принимать во внимание зависимость между внутрихозяйственным риском и риском необнаружения, а также планируемым количеством свидетельств, то внутрихозяйственный риск обратно пропорционален ряску необнаружения и прямо пропорционален количеству свидетельств. Например, если аудитор заключает, что по дебиторской задолженности внутрихозяйственный риск высок, ибо многие заказчики клиента терпят банкротство в связи с неблагоприятными экономическими условиями в отрасли клиента, то риск необнаружения должен быть низким, а планируемое количество свидетельств – большим (без учета внутрихозяйственного контроля). Модель аудиторского риска показывает тесную взаимосвязь между внутрихозяйственным риском и риском контроля. Например, внутрихозяйственный риск величиной 40 % и риск контроля величиной 60 % оказывают на риск необнаружения и на план сбора свидетельств такое же влияние, как 60-процентный внутрихозяйственный риск и 40-процентный риск контроля. В обоих случаях, перемножив IR и CR, получим для знаменателя во второй форме модели аудиторского риска значение 24. Сочетание внутрихозяйственного риска и риска контроля можно представить себе как ожидание ошибок после учета влияния системы внутрихозяйственного контроля. А внутрихозяйственный риск, взятый в отдельности, – это ожидание ошибок до учета влияния системы внутрихозяйственного контроля. Включение внутрихозяйственного риска в модель аудиторского риска – один из важнейших аспектов аудита. Это предполагает, что аудиторы должны пытаться предсказать, в каких разделах финансовой отчетности ошибки наиболее или наименее вероятны. Эта информация определяет общее количество подлежащих накоплению свидетельств, а также то, каким образом распределит аудитор свою деятельность по сбору свидетельств между отдельными сегментами аудита. Всегда существует определенный риск, что клиент допустил погрешности, которые могут привести к искажению финансовой отчетности. Ошибки могут быть преднамеренными или непреднамеренными, и они могут влиять на остатки по счетам или на их обнаружение. Внутрихозяйственный риск в одних случаях может быть низким, а в других – чрезвычайно высоким. В самом начале аудита можно лишь приблизительно оценить изменения в уровне внутрихозяйственного риска. Вместо этого аудитор должен рассмотреть факторы, которые образуют риск, и изменить аудиторские свидетельства, после чего принять их во внимание. Оценивая внутрихозяйственный риск, аудитор должен учесть ряд важных факторов, а именно: • характер бизнеса клиента; • честность администрации; • мотивы поведения клиента: • результаты предыдущего аудита; • первоначальный и повторный аудит; • взаимосвязанные стороны; • нетрадиционные операции; • профессионализм, необходимый для правильной записи сальдо счетов и хозяйственных операций; • вероятность присвоения денег компании; • долларовая сумма сальдо счетов; • объем совокупности; • состав совокупности. 1.2.1. Характер бизнеса клиента. На внутрихозяйственный риск в отношении определенных счетов влияет характер бизнеса клиента. Например, вероятность устаревания товарных запасов у изготовителя электроники больше, нежели у производителя стали. Аналогично этому у мелкого ссудного товарищества меньше шансов получить назад выданные ссуды, нежели у банка. Наибольшая вероятность изменения внутрихозяйственного риска в различных видах бизнеса существует для таких счетов, как запасы товарно-материальных ценностей, дебиторская задолженность, имущество, здания и оборудование. Характер бизнеса клиента мало или совсем не влияет на внутрихозяйственный риск в отношении, например, счетов денежных векселей и ипотечных закладных к оплате. 1.2.2. Честность администрации. Когда во главе администрации стоит лицо или лица, которому недостает честности, то вероятность наличия значительных погрешностей в финансовой отчетности сильно возрастает. Например, нечестность администрации была обнаружена во многих случаях серьезных судебных разбирательств против присяжных бухгалтеров. Они подвергают себя большому риску в правовом и профессиональном отношении, когда проводят аудит для нечестных клиентов и многое аудиторские фирмы отказываются от таких клиентов. Часто порядочность администрации находится на вполне разумном уровне, но тем не менее не все ее действия можно считать до конца честными. Например, администрация может исключить из налоговых деклараций некоторые статьи движения капитала под видом расходов на ремонт и содержание или может быть принято решение не информировать заказчика о получении двойного платежа. Аудиторская фирма должна прежде всего определить для себя, намерена ли она проводить аудит у такого клиента. Если она решит согласиться на эту работу, то необходимо для всех сфер аудита принять высокую степень внутрихозяйственного риска, чтобы проанализировать финансовую отчетность на вероятность намеренных погрешностей в записях. 1.2.3. Мотивы поведения клиента. Во многих ситуациях администрация может посчитать выгодным допустить некоторые изменения в финансовой отчетности. Например, если администрация получает премию в виде процента от общей суммы прибыли, то не исключена тенденция к ее завышению. Или, если условиями контракта о долговых обязательствах специально предусмотрено, чтобы коэффициент покрытия оставался выше определенного уровня, у клиента может возникнуть соблазн завысить сумму оборотных средств или занизить сумму краткосрочных обязательств на величину, достаточную для того, чтобы удовлетворить этому требованию. Администрация может также намеренно преуменьшить прибыль из-за желания снизить платежи компании в бюджет. При нечестности администрации у нее всегда найдутся конкретные мотивы для искажения финансовой отчетности. 1.2.4. Результаты предыдущего аудита. С высокой долей вероятности можно ожидать, что ошибки, обнаруженные при аудите в предыдущие годы, встретятся и при аудите в отчетном году. Это объясняется тем, что многие ошибки по своей сути системные, а компания не спешит вносить изменения для их устранения. Поэтому аудитор поступил бы неосмотрительно, если бы, разрабатывая программу аудита на текущий год, проигнорировал результаты исследования за предыдущий год. Например, если аудитор обнаружил многочисленные ошибки в учете цен на товары, то он должен учесть высокий внутрихозяйственный риск, а при текущем аудите ему придется провести обширное тестирование, чтобы определить, устранил ли клиент дефекты своей системы4. Если же аудитор, проводя тесты той или иной области аудита, не обнаружил ошибок за прошлые годы, то он с полным основанием может уменьшить уровень внутрихозяйственного риска при условии, что не появились обстоятельства, которые вызвали какие-либо изменения. 1.2.5. Первоначальный и повторный аудит. Проводя у клиента аудит в течение нескольких лет, аудиторы накапливают опыт и знания о вероятности ошибок в его отчетности. Отсутствие результатов за предыдущие годы заставляет аудиторов принимать больший уровень внутрихозяйственного риска для первоначального аудита, нежели для повторного аудита, если до этого не было обнаружено существенных ошибок. Большинство аудиторов устанавливает высокий уровень внутрихозяйственного риска в первый год аудита и сокращает его в последующие годы по мере накопления опыта. 1.2.6. Взаимосвязанные стороны. Хозяйственные операции между контролирующей и подконтрольной компаниями, а также между администрацией и корпорацией – это примеры хозяйственных операций между взаимосвязанными сторонами согласно определению FASB 57. Операции этого рода не совершаются между двумя независимыми сторонами, действующими "на почтительном расстоянии" одна от другой. Поэтому вероятность того, что эти хозяйственные операции неправильно отражены в отчетности, выше, и, следовательно, выше должен быть и внутрихозяйственный риск. 1.2.7. Нетрадиционные операции. В отражении необычных для клиента операций более вероятны погрешности, нежели в учетных данных об обычных сделках, поскольку у клиента нет опыта. В качестве примера можно назвать потери от пожара, крупные приобретения собственности и договоры аренды. 1.2.8. Профессионализм, необходимый для правильной записи сальдо счетов и сделок. Сальдо многих счетов требуют предположительного исчисления и высокопрофессионального суждения администрации. Примерами служат скидка по неоплаченной дебиторской задолженности, сумма устаревших товарных запасов, обязательства по платежам по поручительству и резервы на покрытие процентов по банковским ссудам. Примерами тех случаев, когда для правильного учета требуется высокий профессионализм, являются операции по крупномасштабным капитальным вложениям или по частичному обновлению фондов. Для правильной записи таких статей нужны и знания, и умение, если иметь в виду сущность самой статьи и теорию учета. Внутрихозяйственный риск, связанный с большими остатками по счетам и операциями, требующими высокого профессионализма, почти всегда высок. 1.2.9. Вероятность присвоения денег компании. Аудитор не должен упускать из виду риск в связи с вероятностью растрат, когда кто-нибудь может сравнительно легко обратить средства компании в свою пользу. Такой случай может представиться, когда недостаточно строго контролируются денежные средства, ликвидные ценные бумаги или пользующиеся высоким спросом товары. При наличии больших возможностей для присвоения денег компании внутрихозяйственный риск увеличивается. 1.2.10. Долларовая сумма сальдо счетов. Обычно аудиторы ожидают большего количества ошибок в сальдо тех счетов, которые выражены большой суммой в долларах, нежели в сальдо на малую сумму; поэтому в первом случае следует устанавливать более высокий уровень внутрихозяйственного риска и предусматривать большее число свидетельств. Например, аудиторы обычно больше времени затрачивают на аудит запасов, чем на аудит страховых сумм с неистекшим сроком, поскольку в записях запасов наличие существенной ошибки более вероятно.1.2.11. Объем совокупности. Объемом совокупности называется число элементов совокупности. Он часто бывает тесно связан с суммой остатка в долларах, но достаточно важно рассматривать его и как самостоятельный фактор. Надо думать, что в большой совокупности встретится больше ошибок, нежели в маленькой; поэтому в первом случае внутрихозяйственный риск должен быть выше. 1.2.12. Состав совокупности. Отдельные элементы, составляющие совокупность в целом, также часто оказывают влияние на предположение аудитора относительно наличия существенной погрешности. Например, большинство аудиторов предполагает более высокий внутрихозяйственный риск по дебиторской задолженности, когда большая часть счетов сильно просрочена, нежели в тех случаях, когда большая часть счетов – текущие. Аналогично вероятность ошибок в показателях запасов, закупленных несколько лет назад, обычно выше, нежели для запасов, приобретенных в течение последних двух-трех месяцев. Хозяйственные операции с филиалами или подотчетные суммы у должностных лиц, подлежащие внесению в кассу, или дебиторская задолженность, не оплаченная в течение нескольких месяцев, – это все примеры моментов, требующих установления более высокого уровня внутрихозяйственного риска и тем самым более глубокого исследования, так как в этих случаях вероятность ошибок обычно бывает выше, чем при более типичных операциях5. 1.2.13. Оценка внутрихозяйственного риска. Аудитор должен оценить перечисленные выше факторы внутрихозяйственного риска и решить, какой именно из этих факторов важен для конкретного сегмента аудита. При этом некоторые факторы (например, честность администрации) оказывают сильное влияние на отклонения от норм в некоторых специфических сегментах – необычных операциях и др. Несмотря на то, что нет точных правил для определения уровня внутрихозяйственного риска, авторы полагают, что аудиторы, как правило, консервативны в своих оценках. Большинство аудиторов и при самых благоприятных обстоятельствах устанавливает уровень внутрихозяйственного риска значительно выше 50%, а при наличии обоснованного ожидания существенных ошибок – даже на уровне 100%. Например, при аудите запасов все факторы указывают на низкий уровень внутрихозяйственного риска, но исключение составляет то, что остаток по счетам чрезмерно велик в сравнении с оборотными средствами. В этой ситуации многие аудиторы, очевидно, назначат для каждого объекта аудита запасов достаточно высокий уровень внутрихозяйственного риска (некоторые выберут 100%). 1.3. Риск контроля. Риск контроля (CR в модели аудиторского риска) представляет собой: 1) оценку эффективности системы внутрихозяйственного контроля клиента с точки зрения ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки и 2) стремление аудитора установить эту оценку на уровне ниже максимума (100%), рассматривая это как часть плана аудита. Допустим, аудитор приходит к заключению, что система внутрихозяйственного контроля абсолютно неэффективна с точки зрения предотвращения или обнаружения ошибок, в этом случае аудитор определит риск контроля в 100 %. Чем эффективнее система внутрихозяйственного контроля, тем ниже фактор риска контроля. Как и в случае внутрихозяйственного риска, риск контроля обратно пропорционален риску необнаружения, тоща как между риском контроля и количеством подлежащих сбору свидетельств существует прямая зависимость. Например, если аудитор делает вывод, что системы внутрихозяйственного контроля эффективны, то уровень риска необнаружения может быть повышен, а количество свидетельств уменьшено. А когда системы контроля эффективны, аудитор может повысить уровень риска необнаружения, поскольку эффективная система внутрихозяйственного контроля сокращает вероятность погрешностей в финансовой отчетности. Прежде чем установить уровень риска контроля ниже максимального уровня, т. е. менее 100 %, аудиторы должны сделать три шага: ознакомиться с системой внутрихозяйственного контроля клиента; на основе этого оценить, насколько хорошо она работает; протестировать на эффективность контрольные моменты, структура которых образует систему внутрихозяйственного контроля. Первое требование – ознакомление – относится к любому аудитору. Два последних шага, т. е., оценка риска контроля, обязательны для аудитора в тех случаях, когда он устанавливает ее ниже максимальной. Знакомство с системой внутрихозяйственного контроля, оценка риска контроля и влияние этих двух факторов на требования к сбору свидетельств – это настолько важные аспекты, что им посвящена вся следующая глава. Однако нужно заметить, что если аудитор решает не оценивать риск контроля ниже максимального уровня, то он должен установить риск контроля на уровне 100% независимо от фактической эффективности системы контроля, определяющей уровень риска. При этом аудитор, используя модель аудиторского риска, должен учитывать достаточно низкий уровень риска необнаружения (подразумевая высокий уровень внутрихозяйственного риска). 1.4. Риск необнаружения Под риском необнаружения понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности. Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора, он зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта. Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры6. Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля: а) высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы снизить, насколько возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения; б) низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска. Допустимые значения риска необнаружения для различных соотношений внутрихозяйственного риска и риска средств контроля приведены в приложении 1. В случае, если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан: а) модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути; б) увеличить затраты времени на проверку; в) повысить объемы аудиторских выборок. Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемого уровня, это может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного. 2. О РИСКЕ КОНТРОЛЯ КАК НИЗКОМ ИЛИ НИЖЕ МАКСИМАЛЬНОГО Первоначальное субъективное суждение аудитора о риске контроля может быть различным у каждого конкретного клиента. В дальнейшем, при оказании аудиторских услуг, это суждение периодически пересматривается, обновляется в зависимости от складывающихся конкретных обстоятельств, выявляемых в ходе проверки, от сущности и значимости собираемых аудиторских свидетельств, в том числе и на основе статистических методов. У некоторых из клиентов риск контроля может первоначально оцениваться как низкий или даже ниже максимального (рис. 1)7. И тогда большое значение имеют различные аспекты самого процесса проверки, исследования различных остатков по счетам и т.д. Следовательно, и первоначальное субъективное суждение аудитора о риске контроля, и постоянное обновление этого суждения – весьма важные технологические моменты каждой конкретной проверки. Для этого аудитору нужно правильно ориентироваться на реальные проблемы, организационную структуру и даже на корпоративные традиции проверяемого экономического субъекта. (Назначение на должность аудитора – отнюдь не формальный момент, который пока недооценивают многие отечественные предприятия.) Постоянный текущий контроль за результатами деятельности экономического субъекта, осуществляемый через созданную его администрацией систему внутрихозяйственного контроля, должен не только обеспечивать функции сохранности активов, но и по большому счету – постоянно обеспечивать проверку соответствия достигаемых результатов их планам или выполнение задач по своевременной корректировке самих планов. Для этого важнейшими элементами контроля должны быть: 1. Тщательно продуманный и детализированный план (бизнес-план). Он должен трать определяющую роль в организации производственно-коммерческой или иной уставной деятельности проверяемого экономического субъекта, в управлении персоналом, материальными и финансовыми ресурсами. Без четкого плана руководство и контроль могут существовать, но тогда довольно часто они не имеют достаточного смысла.Рис. 1. Различные аспекты суждения о риске контроля как низком или ниже максимального 2. Измеримость затрат и результатов. Сопоставление и измеримость затрат и результатов важны в отношении всех видов ресурсов (информационных, материальных, трудовых и финансовых, а также ресурсов времени) в самых различных аспектах: количества, качества, стоимости и т.д. По итогам измерения затрат и результатов должны определяться показатели поведения хозяйственной системы (производительность, эффективность, система показателей по балансу и бухгалтерской отчетности в целом и др.). 3. Возможность корректировки траектории развития. Корректировка может осуществляться через исправление, обновление и улучшение системы внутрихозяйственного контроля (не реальных или неэффективных методик, технологии, организационных принципов и т.д.) и, наконец, проверку внешним (независимым) аудитором результатов деятельности экономическою субъекта в целом. Также предусматривает существование обратной связи для планируемого процесса. Исследование всех перечисленных аспектов при оценке аудитором уровня риска внутрихозяйственного контроля – очень сложный процесс, во многом имеющий субъективные аспекты. Но даже признание этого уровня низким или даже ниже максимального может оказаться недостаточным, неэффективным. И тогда аудитору требуется углубление таких исследований. Внешний аудитор должен оценить результативность внутреннего аудита как важнейшей части внутрихозяйственного контроля по следующим позициям: степень независимости внутреннего аудита; численность, квалификация и опыт персонала, занимающегося аудитом; масштаб, глубина, направление и сроки проведения проверок; обзор всех документов, касающихся внутреннего аудита, проверок, которые может представить администрация экономического субъекта; степень воздействия органов управления на работу внутренних аудиторов и др. Как видно, перечень подобных вопросов может быть достаточно разноплановым и разнонаправленным. А потому, изучая в ходе проверки внутрихозяйственный контроль клиента, внешний (независимый) аудитор чаще всего интересуется следующими направлениями комплексной оценки уровня внутрихозяйственного контроля. 1. Организация внутрихозяйственного контроля. Среди ее важнейших аспектов можно назвать наличие или отсутствие общего структурированного плана, должностных инструкций (в том числе определение и разделение обязанностей и направлений отчетности). Особо рассматриваются вопросы специального делегирования полномочий – их наличия, соблюдения, эффективности и т.д. В более общем плане планирование как важный шаг в организации внутрихозяйственного контроля включает общий выбор проблем, их описание, обсуждение стратегии и тактики, программ и процедур решения проблемных вопросов. 2. Разделение обязанностей. Это один из фундаментальных принципов контроля (и даже шире – управления), основанный на объективно существующих расхождениях в интересах отдельных сотрудников, их групп и т.д. Распределение ролей во внутренней структуре проверяемого экономического субъекта нужно для того, чтобы планы могли выполняться на каждом уровне, чтобы администрация и персонал работали в режиме постоянного взаимоконтроля. Аудитор проверяет, нет ли в системе внутрихозяйственного контроля недопустимых ситуаций, когда одно и то же лицо контролирует операцию от начала до конца, поскольку в идеале различные функции (руководства, исполнения, учета, хранения товаров и др.) должны быть разделены. А если учет компьютеризирован, то должны быть также разграничены оперативные и системные функции. В соответствии с обязанностями, возложенными на конкретных сотрудников, должны быть установлены и соблюдены пределы их полномочий и т.д. 3. Контроль кадров. Система внутрихозяйственного контроля должна обеспечивать постоянный отбор кадров и мероприятия по повышению их квалификации. У проверяемого экономического субъекта должно осуществляться четкое управление персоналом, включая определение требований к подбору и расстановке кадров. Должна быть разработана, действовать и обновляться документация о делегированных полномочиях, обеспечиваться возможность продвижения по службе исходя из квалификации, опыта и других необходимых характеристик кадров, их правильный подбор и своевременное обучение, справедливая оплата труда работников. Аудитору надо убедиться, что эта система обеспечивает возможности каждого сотрудника выполнять возложенные на него обязанности, причем в условиях усложнения хозяйственной жизни. 4. Доступ к материальным активам. Это проверка аудитором факта и действенности ограничения (прямого или косвенного, через документацию) доступа администрации к проверяемым материальным активам: в сильной системе внутрихозяйственного контроля за товары, денежную наличность в кассе, основные средства отвечают специальные материально ответственные лица. 5. Арифметический и учетный контроль. Бухгалтерская учетная система лишь часть (но ведущая часть) системы внутрихозяйственного контроля проверяемого экономического субъекта. В целом система внутрихозяйственного контроля должна обеспечивать (а аудитор на выборку проверяет такое обеспечение) арифметическую верность некоторых итоговых сумм по группам счетов, сличение и сверку взаимосвязанных данных, использование контрольных счетов, составление проверочных балансов и другие виды контроля на стыке его оперативных и бухгалтерских аспектов. Аудитору необходимо убедиться, что все хозяйственные операции прошли адекватные учетные процедуры (в неискаженных объемах), что они законны, действительно имели место, полно н аккуратно отражены в документах и учетных регистрах. Внутрихозяйственный контроль любого экономического субъекта включает в себя различные (но четко взаимосвязанные) методики и процедуры, которые разрабатывает и использует администрация, чтобы обеспечить достаточную гарантию соответствия контроля тем целям, к которым устремлена сама хозяйственная система в своем развитии. Такие методики и процедуры называют элементами системы внутрихозяйственного контроля. К ним относятся среда контроля, учетная система, контрольные моменты (процедуры) и др. Недостатки, выявленные аудитором в ходе оценки риска контроля, могут касаться любого из названных элементов внутрихозяйственного контроля. И они должны быть сообщены аудитором администрации проверяемого экономического субъекта. При этом данное сообщение, с одной стороны, должно включать те важнейшие недостатки, которые действительно были обнаружены им в процессе проверки, а с другой – не должны представлять собой подробный перечень буквально всех без исключения существующих недостатков и погрешностей. Разумеется, такие сообщения аудитора не освобождают администрацию проверяемого экономического субъекта от обязанностей поддерживать внутрихозяйственный контроль на должном уровне, а самого аудитора – от необходимости оценить совокупное влияние выявленных свидетельств (доказательств) на достоверность бухгалтерской отчетности, представленной ему для официального подтверждения8. Управленческий контроль также является существенной составной частью внутрихозяйственного контроля, и аудитор также дает ему определенную оценку. Управленческий контроль осуществляется ежедневно в соответствии с установленным порядком и может включать сметный контроль, внутренний аудит и другие контрольные мероприятия. Необходимая сложность внутрихозяйственного контроля и широта охвата им различных сторон деятельности решаются администрацией экономического субъекта на стыке управленческого и экономического контроля. Администрация малых фирм меньше нуждается в сложном внутрихозяйственном контроле, поскольку она непосредственно вовлечена в текущую деятельность фирмы. Оценка уровня внутрихозяйственного контроля у клиента осуществляется первоначально на момент заключения долгосрочного договора, а затем аудитор выполняет конкретную работу и при этом постоянно контролирует правильность своей первоначальной оценки уровня внутрихозяйственного контроля. Выполняя свои процедуры, аудитор должен приобрести необходимую степень уверенности (рис.2), что учетные записи ведутся должным образом, или дать новую оценку внутрихозяйственного контроля (низкий, ниже максимального, максимальный): провести проверку соответствия данных.Рис. 2. Приобретаемая степень уверенности в аудите Оценки внутрихозяйственного контроля могут проводиться различными методами, в том числе и с помощью анкет, включающих различные вопросы. Например, в совокупности ответы на эти вопросы (возможно, после их статистической обработки) уточнят аудиторское представление и его первоначальное суждение о том, отвечает ли внутрихозяйственный контроль тем основным требованиям, которые к нему предъявляются; возможно ли с помощью контроля исключить, вовремя заметить или исправить допущенные ошибки и неточности в хозяйственной деятельности, в частности в бухгалтерском учете. Тестирование контрольных моментов и углубленные проверки хозяйственных операций но существу, наряду с аналитическими процедурами, составляют основу процесса работы аудиторов, сбора их свидетельств о достоверности бухгалтерской отчетности. Как правило, всегда во время работы на объекте аудиторы собирают то или иное количество свидетельств об определенных погрешностях во внутрихозяйственном контроле, и частности о некорректностях в бухгалтерском учете. Вопрос состоит не в том, есть они или их нет у проверяемого экономическою субъекта, а в том, насколько они существенны, как по их совокупности оценить уровень риска контроля. Собственно контроль ведения учетных записей обычно идет параллельно с проверкой отражения операций в системе учета (однако, к примеру, контроль кадров находится вне компетенции бухгалтерии); может включать сквозные проверки того или иного участка. При проверках аудитор должен установить, осуществлялся ли контроль в течение всего проверяемого года. Он не должен всецело полагаться на действенность внутрихозяйственного контроля, если оценка уровня риска контроля основана лишь на его субъективном предварительном суждении. Наоборот, проверка для того и осуществляется, чтобы сопоставить объективную (например, основанную на статистических данных) оценку риска контроля с его предварительной (изначальной) оценкой, чтобы максимально сблизить эти оценки. При тестировании контрольных моментов аудитор должен выявить и изучить все моменты, вызывающие сомнения, не обращая внимание на количественную определенность, существенность и значимость тех или иных выявляемых неточностей. Тестирование контрольных моментов в том и состоит, что проверяется качество, действенность контрольных моментов, а не правильность отражения совершенных операции – это выявляется при проверках по существу. В ходе всей этой работы аудитор устанавливает, что в течение года внутрихозяйственный контроль имел определенные недостатки. Поэтому чаще всего он разрабатывает альтернативные процедуры, чтобы установить: а) каковы результаты более ранних проверок на соответствие: такое сопоставление может потребовать изменение предварительно разработанного плана аудита; б) изменились ли виды контроля после промежуточной даты – если да, то данный результат мог появиться именно из-за такого изменения; в) какова продолжительность оставшегося периода – выявленные погрешности в учете могут быть проверены в аналогичных ситуациях и далее; г) какие статьи и в какой степени должны быть подвергнуты контролю – главным критерием здесь выступает существенность (и возможная повторяемость в дальнейшем) выявленных искажений; д) какие проверки будут предприняты независимо от результатов контроля – часть из них может компенсировать выявленные слабости внутрихозяйственного контроля. Стремясь разобраться в системе внутрихозяйственного контроля клиента, аудитор определяет в ходе проверки (в ее начале) первое уточнение своего суждения о риске контроля: можно ли ею оценить как средний или же он низкий или ниже максимальною. Он исследует, выполняется ли этот контроль соответствующими представителями администрации (и персоналом) ежедневно, состоит ли он в наблюдении за порядком совершения операций и их отражением в учетных регистрах и т.д. По результатам такого подробного изучения системы внутрихозяйственного контроля аудитор вносит возможные изменения в свои оценки риска контроля (рис.3) и даже в саму программу аудита.Рис. 3. Использование внутрихозяйственного контроля в аудите Таким образом, если аудитор пришел к выводу, что у данного экономического субъекта риск контроля максимальный, то он вправе отказаться от тестирования контрольных моментов, но осуществить строгую, тщательную проверку финансово-хозяйственных операций по их существу для получения высокой степени уверенности в доброкачественности собранных им аудиторских свидетельств (доказательств). Менее чем максимальный риск контроля требует других решений аудитора; в этих случаях предпочтительно первоначальное тестирование контрольных моментов, при совершенно низком риске контроля целесообразна запись результатов тестирования. Разработка и проведение проверок по существу в этих случаях могут осуществляться по-разному, в зависимости от того уровня уверенности, который может быть оценен как приемлемый для данных целей аудита. Здесь могут быть уместными преимущественно аналитические методы (аналитические аудиторские процедуры) и обстоятельные проверки по существу. Заключение Подводя итоги, необходимо отметить, что при планировании аудита аудитор обязан учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе анализа того, какое значение уровня существенности принимает аудитор для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор обязан решить, какие статьи учета он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет применять аудиторскую выборку и (или) аналитические процедуры с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Также аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость: а) чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск; б) чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск. В случае, если по ходу выполнения аудиторской проверки аудитор принимает решение об использовании более низких значений уровня существенности, он обязан принять меры по снижению аудиторского риска, для чего ему следует уточнить значения риска средств контроля и риска необнаружения следующим образом: а) снизить, если это возможно, риск средств контроля, для чего необходимо предусмотреть выполнение в ходе проверки дополнительных процедур тестирования средств контроля; б) снизить, если это возможно, риск необнаружения. При этом следует иметь в виду, что значения внутрихозяйственного риска остаются постоянными и могут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих фактов, не учтенных в ходе подготовки общего плана проверки. Список литературы: Аренс Э. А., Лоббек Дж. К. "Аудит". М.: Финансы и статистика, 1995. Барышников Н.П. "Организация и методика проведения общего аудита", Москва, "Филин", 1996. Журнал "Аудиторские ведомости", 1997 г., №№ 1 – 3, 7, 9. Овсийчук М.Ф. "Аудит. Организация. Методика проведения", Москва, "Интех", 1996. Терехов А. А. "Аудит". -М.: Финансы и статистика, 1998. Приложения Приложение 1 Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска