Налоговые правонарушения как основание налоговой ответственности

Содержание Введение1. Общая характеристика налоговой ответственности      1.1 Понятие и субъекты налоговой ответственности         1.2 Порядок привлечения к налоговой ответственности2. Налоговые правонарушения как основание налоговойответственности2.1 Понятие, признаки и юридический состав налоговогоправонарушения2.2 Виды налоговых правонарушенийЗаключениеСписок использованной литературы
Введение
Актуальность,темы выпускной квалификационной работы обусловлена тем, что всё большесовершается правонарушений в сфере налогообложения и это наносит серьезныйущерб по экономике страны и политической стабильности в России.
Отношения,регулируемые Налоговым кодексом РФ, относятся к налоговым правоотношениям иотражают регулятивные и охранительные функции права, реализуемые в областиналогообложения.
Ориентируясьна действующее налоговое законодательство, выделяют несколько типов отношений,регулируемых налоговым правом. Одним из видов таких отношений являются отношенияв области применения мер ответственности со стороны налоговых и судебныхорганов, за нарушение норм налогового законодательства.
Развитиеи усложнение общественных отношений, необходимость их защиты обуславливаетпоявление новых видов юридической ответственности, новых отраслей права иотраслей законодательства. Это закономерный процесс. Правовые науки «неизобретают» новые виды юридической ответственности, а выявляют их. Какизвестно, право лишь отражает итоги общественного развития. Переоценка роли налоговыхотношений в функционировании государства, а от их нормального функционированиязависит внешняя и внутренняя безопасность, экономическое обеспечение реализацииправ и свобод человека, неизбежно приводит к выделению налоговойответственности в самостоятельный вид юридической ответственности. Усложнениеобщественной жизни неизбежно ведет к эволюции законодательства, к егоспециализации. Специализация законодательства — это его прогресс, а не регресс.«Разновидностями выражения процесса специализации законодательстваявляются: предметная (отраслевая), функциональная… специализация»[1]. Точно так же и появление новыхвидов юридической ответственности отражает прогрессивную специализациююридической ответственности. О становлении и обособлении налоговойответственности свидетельствуют по крайней мере пять факторов. Во-первых,принят Налоговый кодекс. Во-вторых, отношения налоговой ответственностирегулируются Налоговым кодексом. В-третьих, процессуальный порядок привлеченияк налоговой ответственности регулируется НК РФ. В-четвертых, в Налоговомкодексе дано понятие налогового правонарушения. В-пятых, налоговые отношениядостаточно специфичны и позволяют их выделить из группы финансовых отношений[2].
Цельювыпускной квалификационной работы является рассмотрение теоретических ипрактических аспектов, связанных с налоговой ответственностью и налоговымиправонарушениями в России,
Задачами выпускной квалификационнойработы следует считать:
1. изучение законодательства РФрегулирующего правоотношения, возникающие в связи с нарушением законодательствао налогах и сборах;
2. выявление существующих проблемправового регулирования, рассмотрение вопросов возникающих в связи сприменением норм Налогового кодекса регулирующих вопросы привлечения кналоговой ответственности;
3. анализ понятия и юридическогосостава налогового правонарушения;
4. характеристика отдельных видовналоговых правонарушений.
Объектомисследования выпускной квалификационной работы являются общественные отношения,связанные с нарушением законодательства о налогах и сборах и привлечениемвиновных к налоговой ответственности.
Предметисследования – законодательство Российской Федерации, регулирующееправоотношения в сфере налогообложения России и ответственность за нарушениязаконодательства, а также деятельность налоговых органов по привлечению кответственности за нарушение налогового законодательства.
Темавыпускной квалификационной работы «налоговая ответственность за аналоговыеправонарушения» а, следовательно, и предмет исследования достаточно обширен,поэтому необходимо в ходе выполнения работы из всего многообразия источников исфер исследования выбрать самые главные, основные моменты и последовательно ихраскрыть.
Общийобъем выпускной квалификационной работы составляет 74 листа, работа включает всебя 2 раздела, каждый из которых состоит из 2 параграфов, введение изаключение.
Результатынаучных исследований органично иллюстрируются примерами из судебной практики.    
Принаписании выпускной квалификационной работы использованы следующие научные методыисследования:
Юридическийметод, который включает юридико-техническую методику и методы толкованиязакона. Толкование закона возможно по способу уяснения смысла и юридическойформы грамматическим, логическим, сравнительным, по объему — аутентичным, расширительным,ограничительным.
Социологическийметод включает опросы (анкетирование, интервьюирование, экспертные оценки)различных категорий лиц — работников налоговых органов, населения.Использование данного метода даёт возможность судить об эффективностьприменяемых мер с различных точек зрения.
Сравнительныйметод предполагает сопоставление различных правовых понятий, явлений ипроцессов и выяснение между ними сходства и различий.
В процессе выполнения выпускнойквалификационной работы был проведен анализ действующего законодательства оналогах и сборах, изучены работы отечественных ученых, а также публикации внаучных изданиях и периодической печати, освещающие привлечение к налоговойответственности за налоговые правонарушения.
1.        Общая характеристика налоговой ответственности1.1     Понятие и субъекты налоговой ответственности
В юридической литературе, в законодательстве и на практике впоследнее время преобладал подход, согласно которому юридическуюответственность было принято подразделять на два вида: карательную (штрафную) иправовосстановительную[3]. Целью карательной ответственностиявляется предупреждение совершения новых правонарушений, как самимправонарушителем, так и другими лицами. Объем и характер мер карательнойответственности всецело зависит от степени общественной опасностипротивоправного деяния, за совершение которого лицо привлекается к юридическойответственности. Карательная ответственность — это ответственность передгосударством как гарантом законности и правопорядка. Цельправовосстановительной ответственности состоит не только и главным образом нестолько в предупреждении правонарушений, сколько в возмещении вреда,причиненного ими. Объем и характер мер правовосстановительной ответственностине зависят от степени общественной опасности правонарушения, они определяютсяпричиненным таким правонарушением вредом. Правовосстановительнаяответственность — это ответственность перед потерпевшим, которым в том числеможет быть и государство. К карательной ответственности относятся уголовная,административная и дисциплинарная ответственность, к правовосстановительной жеответственности — гражданско-правовая (имущественная), материальная и иные видыответственности.
В настоящее время бесспорным является то, что мерыкарательной и правовосстановительной ответственности применяются параллельно,применение одних не исключает возможности применения других. Более того,решение о применении тех и других мер юридической ответственности можетприниматься одновременно одним и тем же органом.
В то же время применение меры одного вида карательнойответственности исключает применение в отношении того же лица меры другого видакарательной ответственности. Так, например, применение в отношении физическоголица уголовного наказания исключает возможность применения в его отношении зато же деяние административного наказания. В рамках одного вида карательнойответственности его меры могут быть основными и дополнительными. Примером можетслужить ст.3.3 КоАП РФ, которая устанавливает разграничение мерадминистративного наказания на основные и дополнительные. Не допускаетсяприменение в отношении одного и того же лица за одно и то же деяние двухосновных мер. При этом допускается назначение за одно и то же деяние вотношении одного и того же лица одновременно и основного, и дополнительногонаказания.
Такимобразом, вопрос о правовой природе ответственности за нарушениезаконодательства о налогах и сборах сводится к проблеме соотношения налоговыхсанкций, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ), смерами административного наказания, определенными КоАП РФ. С теоретическойточки зрения налоговая ответственность является разновидностью административнойответственности в связи с тем, что налоговые правоотношения, в том виде, вкотором они рассматриваются НК РФ, входят в число административных. Но напрактике, если формально руководствоваться содержанием НК РФ и КоАП РФ, устанавливающихрассматриваемые понятия, мы должны исходить из того, что налоговаяответственность есть нечто вполне самостоятельное, и ее отождествление садминистративной ответственностью может стать причиной определенных затрудненийв правоприменительной практике[4].
Налоговаяответственность это форма юридической ответственности граждан и юридическихлиц за совершенное ими налоговое правонарушение. К налоговой ответственностивиновные привлекаются на основании законодательства, действующего во время и поместу совершения правонарушения.
 Субъект правонарушения — лицо, совершившее правонарушение иподлежащее наказанию.
Субъект правонарушения характеризуют свойства, позволяющиеприменить к нему меры ответственности. Для физических и юридических лиц этисвойства различны.
Не могут привлекается к налоговой ответственности физическиелица не достигшие установленного законом возраста.
Поэтому для четкого установления характеристик субъектовнарушений налогового законодательства прежде всего выделяют группы субъектов:физические лица и юридические лица.
Физические лица это те лица, которые участвуют в налоговыхотношениях в качестве налогоплательщиков и налоговых агентов, ко второй — участвующие в этих отношениях в качестве должностных лиц.
Властные требования должностных лиц могут быть адресованы и подчиненнымлицам. При реализации полномочий по управлению организацией должностные лицаобязаны соблюдать, исполнять и в установленных случаях обеспечивать исполнениеподчиненными работниками налогового законодательства на порученном им участке.
Руководители предприятий и организаций, главные бухгалтерымогут привлекаться к ответственности за нарушения законодательства о налогах исборах. Так, на должностных лиц предприятий, учреждений, организаций, виновныхв отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленногопорядка и искажении бухгалтерских отчетов, может быть наложен административныйштраф (ст. 15.11 КоАП РФ). Они же несут уголовную ответственность за уклонениеот уплаты налогов с организаций (ст.199 УК РФ).
Необходимо помнить, что уголовное законодательство,устанавливая ответственность за налоговые преступления, не связывает понятиедолжностного лица с формальным занятием должности. Должностным признается лицо,фактически реализующее полномочия властного характера в процессе руководствапорученным участком или подчиненными работниками.
Пленум Верховного Суда Российской Федерации в Постановленииот 4 июня 1997 г. N 8 (п.10) указал, что к ответственности за уклонение отуплаты налога с организации могут быть привлечены руководительорганизации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер либо лица,фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего)бухгалтера.
В тех случаях, когда допущенное должностным лицом нарушениенорм законодательства о налогах и сборах не связано с ненадлежащим исполнениемим должностных обязанностей, оно привлекается к ответственности не какдолжностное лицо, а, например, как налогоплательщик.
Так, если руководитель предприятия уклоняется от уплатыналога с личных доходов, то он отвечает перед законом как налогоплательщик, ане как должностное лицо. Если он использует свое должностное положение (даетуказание бухгалтеру не документировать операцию), то это обстоятельство можетповлиять на характер и размер ответственности, но не на статус нарушителяналогового законодательства.
К ответственности за нарушения налогового законодательствафизические лица, как обладающие статусом должностных лиц, так им и необладающие могут быть привлечены только при наличии определенных условий — достижения установленного законом возраста и вменяемости.
Как законодательство об административных нарушениях, так иуголовное законодательство предусматривают, возраст с которого наступаетответственность это 16 лет (за отдельные категории преступлений УК РФ предусматриваетответственность с 14 лет).
В отношении административных нарушений налоговогозаконодательства указанное правило установлено в КоАП ст. 2.3.
Существует мнение, что ответственность за нарушениезаконодательства о налогах и сборах целесообразно установить с 14-летнеговозраста, так как при действующих правилах открыты широкие возможности дляпроведения различных операций через малолетних лиц в целях минимизации налогови уклонения от ответственности за налоговые правонарушения, для оформления наих имя недвижимости и т.п[5].
С такой позицией трудно согласиться. К ответственности можетпривлекаться только лицо, способное в силу возраста осознавать противоправностьсвоих поступков. Налоговое законодательство довольно сложно для понимания. Ктому же в учебных заведениях среднего образования не приступили к преподаваниюналогового права. Поэтому нет оснований для снижения установленного возрастапривлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства.
Способность человека отдавать отчет в своих действиях ируководить ими определяется не только его возрастом. Другим признаком являетсявменяемость, т.е. состояние психики, при котором человек может осознаватьзначение своих поступков, руководить ими.
Невменяемый не может нести ответственности за правонарушение,поскольку в его совершении не участвовали его сознание или воля.
Понятие вменяемость характеризует не субъект правонарушения,а субъективную сторону, поскольку определяет психическое отношение лица ксодеянному. Эта позиция нашла отражение в НК РФ. В соответствии со ст.111 НК РФспособность лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить имихарактеризует субъективную сторону нарушения налогового законодательства.
Вряд ли можно согласиться с таким подходом. Субъективнаясторона предполагает самооценку. В данном же случае речь идет об определенныхболезненных состояниях. Вменяемость характеризует самого человека как здоровогоили больного.
Можно сделать вывод, что субъектом ответственности занарушения налогового законодательства является вменяемое лицо, достигшее16-летнего возраста. В установленных законом случаях субъект может иметьдополнительные признаки.
Субъектами ответственности за нарушения налоговогозаконодательства выступают также организации. К организациям НК РФ относитроссийских и иностранных юридических лиц, иностранные компании и другиекорпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, а такжемеждународные организации, их филиалы и представительства.
Организации могут выступать субъектами ответственности нетолько в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов. За нарушение обязанностей,предусмотренных законодательством о налогах и сборах, ответственность несутбанки, выполняющие кассовое обслуживание бюджета.
За нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщикуответственность предусмотрена ст.132 НК РФ
Невыполнение указанной обязанности выражается в следующем:
открытие банком счета организации или индивидуальномупредпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на налоговыйучет в налоговом органе;
открытие банком счета при наличии у банка решения налоговогооргана о приостановлении операций по счетам;
несообщение банком налоговому органу сведений об открытии илизакрытии счета организацией или предпринимателем.
В соответствии с п.2 ст.11 НК РФ для целей НК РФ под счетомпонимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основаниидоговора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могутрасходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей.
На основании ст.86 НК РФ банки открывают счета организациям ииндивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства опостановке на налоговый учет. Банк обязан сообщить об открытии или закрытиисчета организации, индивидуальному предпринимателю в налоговый орган по местуих учета в пятидневный срок со дня открытия или закрытия такого счета.
В п.1 ст.846 ГК РФ предусмотрено, что при заключении договорабанковского счета клиенту или указанному им лицу открывается счет в банке наусловиях, согласованных сторонами. При этом договор считается заключенным с тогомомента, когда сторонами в требуемой в таких случаях форме достигнутосоглашение по всем существенным условиям договора банковского счета.
При определении момента закрытия банковского счета необходиморуководствоваться положениями ст.859 ГК РФ, в которой указывается, чторасторжение договора банковского счета является основанием закрытия счета.
Нарушение банком срока исполнения поручения налогоплательщика(плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора(ст.133 НК РФ). Неисполнение банком в установленный срок решения налоговогооргана о взыскании налога или сбора, а также пени (п.1 ст.135 НК РФ)
Порядок исполнения поручений налогоплательщиков, плательщиковсборов или налоговых агентов, а также решений налоговых органов о взысканииналога за счет денежных средств налогоплательщика, налогового агента илиплательщика сборов установлен в ст.60 НК РФ. На основании указанной нормы банкиобязаны исполнять поручение на перечисление налога или решение о взысканииналога или сбора в соответствующие бюджеты или внебюджетные фонды в порядкеочередности, установленной гражданским законодательством. В силу п.4 ст.46 НКРФ решение налогового органа о взыскании налога подлежит безусловномуисполнению.
В соответствии со ст.855 ГК РФ при наличии на счете денежныхсредств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех требований,предъявленных к счету, списание этих средств со счета осуществляется в порядкепоступления распоряжений клиента и других документов на списание (календарнаяочередность), если иное не предусмотрено законом. При недостаточности денежныхсредств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требованийсписание денежных средств осуществляется в следующей очередности:
в первую очередь осуществляется списание по исполнительнымдокументам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счетадля удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни издоровью, а также требований о взыскании алиментов;
во вторую очередь производится списание по исполнительнымдокументам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств длярасчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими потрудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений поавторскому договору.
Поручение на перечисление налога или сбора, а также решение овзыскании налога исполняются банком в течение одного операционного дня,следующего за днем получения такого поручения или решения.
Следует обратить внимание на то, что применение мер ответственностик банкам не освобождает их от обязанности перечислить в бюджеты иливнебюджетные фонды сумму налога и уплатить соответствующие пени.
Кроме того, в случае неисполнения банком указаннойобязанности в установленный срок к нему применяются меры по взысканиюнеперечисленных сумм налога (сбора) и соответствующих пеней за счет денежныхсредств в порядке, аналогичном предусмотренному ст.46 НК РФ, т.е. путемвыставления инкассового поручения на корреспондентский счет банка, а за счетиного имущества — в судебном порядке.
Неисполнение банком решения налогового органа о приостановленииоперации по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента(ст.134 НК РФ)
Невыполнение данной обязанности выражается в следующихдействиях:
исполнение банком поручения на перечисление средств другомулицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора;
исполнение банком иного платежного поручения, имеющего всоответствии с законодательством Российской Федерации преимущество вочередности исполнения перед платежами в бюджет.
В соответствии со ст.76 НК РФ приостановление операций посчетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взысканииналога или сбора либо в случае непредставления налогоплательщиками налоговойдекларации в течение двух недель по истечении установленного срокапредставления такой декларации, а также при отказе от представления налоговойдекларации.
Решение налогового органа о приостановлении операций посчетам подлежит безусловному исполнению банком. Приостановление по счетам вбанке действует с момента получения банком решения налогового органа оприостановлении операций и действует до отмены этого решения.
Необходимо отметить, что банк не несет ответственности заубытки, понесенные налогоплательщиком в результате приостановления операций посчетам по решению налогового органа.
Приостановление операций по счетам согласно п.1 ст.76 НК РФозначает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Указанноеограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых всоответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествуетисполнению обязанности по уплате налогов и сборов. В то же время ст.134 НК РФсодержит норму об ответственности за исполнение банком платежного поручения,имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество вочередности исполнения перед платежами в бюджет.
Непредставление банками по мотивированному запросу налоговогооргана справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющихпредпринимательскую деятельность без образования юридического лица, вустановленный срок (ст.135.1 НК РФ)
Необходимо отметить, что составы налоговых правонарушений,предусмотренных в пп.1 и 2 ст. 135.1, являются идентичными.
Согласно п.2 ст.86 НК РФ банки обязаны выдавать налоговыморганам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющихпредпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в течениепяти дней после мотивированного запроса налогового органа.
Налоговый кодекс РФ не определяет, с какого момента долженисчисляться пятидневный срок. По нашему мнению, он должен исчисляться с моментаполучения банком мотивированного письменного запроса налогового органа. Наосновании ст.61 НК РФ течение срока начинается на следующий день послеполучения банком запроса налогового органа.
В ст.136 НК РФ устанавливается порядок взыскания налоговыхсанкций за нарушение банками налогового законодательства. По способу взысканияданные налоговые санкции можно разделить на две группы:
взыскиваемые за счет денежных средств в порядке, аналогичномпредусмотренному в ст.46 НК РФ. К ним относятся пени, указанные в ст.133 и 135НК РФ;
взыскиваемые в порядке, предусмотренном ст.104 и 115 НК РФ. Втаком порядке взыскиваются штрафы, предусмотренные в ст.132-134 НК РФ.
Следует также отметить, что производство по делу о налоговомправонарушении, совершенном банком, должно осуществляться в соответствии сост.101.1 НК РФ, регламентирующей производство по делу о нарушениях законодательствао налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками,плательщиками сбора или налоговыми агентами[6].
Организации выступают субъектами только административнойответственности за нарушения налогового законодательства в соответствии с КоАПРФ и налоговой ответственности по НК РФ. Уголовное преследование юридическихлиц, предусмотренное законодательствами некоторых зарубежных стран, в России недопускается. Однако необходимо учитывать, что привлечение организации кналоговой ответственности за совершение налогового правонарушения неосвобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований отадминистративной, уголовной и иной ответственности, предусмотренной законами РФ(п.4 ст.108 НК РФ)[7].
Статья 198 УК РФ предусматривает ответственность за уклонениеот уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговойдекларации или иных документов, представление которых в соответствии сзаконодательством Российской Федерации о налогах и сборах являетсяобязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документызаведомо ложных сведений, совершенное в крупном и особо крупном размере.Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов,составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысячрублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающаятриста тысяч рублей, а особо крупным размером — сумма, составляющая за период впределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии,что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащихуплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысячрублей.
Статья 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонениеот уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговойдекларации или иных документов, представление которых в соответствии сзаконодательством Российской Федерации о налогах и сборах являетсяобязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документызаведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, а также тоже деяниесовершенное:
а) группой лиц по предварительному сговору;
б) в особо крупном размере, –
Крупным размером в настоящей статье, а также в статье 199.1настоящего Кодекса признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая запериод в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, приусловии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентовподлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллионпятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером — сумма, составляющая за периодв пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысячрублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семьмиллионов пятьсот тысяч рублей.
Ответственность за неисполнение в личных интересахобязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислениюналогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательствомРоссийской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию уналогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд),совершенное в крупном и особо крупном размере предусмотрена ст. 199.1 УК РФ.
Статья 199.2 УК РФ устанавливает ответственность за сокрытиеденежных средств либо имущества организации или индивидуальногопредпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или)сборов. А также за сокрытие денежных средств либо имущества организации илииндивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренномзаконодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно бытьпроизведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственникомили руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческиефункции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупномразмере.1.2Порядок привлечения к налоговой ответственности
В соответствии с п.7 ст.114 Налогового кодекса РоссийскойФедерации (НК РФ) налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков,налоговых агентов только в судебном порядке.
Соотношение налоговой и административной ответственностиурегулировано в НК РФ следующим образом.
В п.4 ст.10 НК РФ присутствует норма, согласно которой никтоне может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершениеодного и того же налогового правонарушения (п.2 ст.108 НК РФ). Но еслиналоговая и административная ответственность — это разные виды ответственности,то ничто не препятствует привлечению физических лиц к ответственности и всоответствии с налоговым и административным законодательством. Именно по такомупути шла правоприменительная практика до принятия НК РФ и нового КоАП РФ.
Принятие же нового КоАП РФ положило конец данной практике потой причине, что во всех составах административных правонарушений в областиналогов и сборов (ст.15.3-15.11 вышеуказанного Кодекса) предусмотренспециальный субъект — должностные лица организаций, то есть налогоплательщики иналоговые агенты — физические лица не несут ответственности в соответствии сновым КоАП РФ. Таким образом, КоАП РФ установил принцип однократностипривлечения виновного лица к административной ответственности.
Говоря об отличиях налоговой ответственности отадминистративной, необходимо отметить, что налоговая ответственность являетсяпо своей природе ответственностью карательной, штрафной, на что указываетхарактер налоговых санкций и практика их применения. Так, налоговой санкциейявляется штраф. В большинстве случаев его размер зависит от степениобщественной опасности налогового правонарушения, за которое он установлен, ион не связан с причиненным таким правонарушением вредом. Целью налоговойсанкции является предупреждение совершения налогового правонарушения в будущем;кроме того, она преследует фискальную цель, являясь одним из налоговых доходовбюджетов. Учитывая также то обстоятельство, что само налоговое правонарушение — это нарушение в области государственного управления, поскольку препятствуетдеятельности налоговых органов по организации взимания налогов и сборов,следует признать, что налоговая ответственность является либо разновидностьюадминистративной ответственности, либо явлением, равнопорядковым с ней, ипоэтому рассматриваемые виды юридической ответственности не могут применятьсяодновременно за одно и то же правонарушение в отношении одного и того же лица.
Налоговой ответственности предшествовала финансоваяответственность, которая была предусмотрена ст.13 Закона РФ от 27.12.1991 N2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Самтермин «финансовая ответственность» в этом Законе не определен.Причина возникновения термина «финансовая ответственность» заключаетсяв том, что налоговое законодательство долгое время рассматривалось только вкачестве составной части финансового законодательства. Поэтому ответственностьза его нарушение являлась также финансовой ответственностью. Недаром этоттермин также используется применительно к другим правонарушениям в финансовойсфере, регулируемой банковским законодательством, законодательством о валютномрегулировании, и т.д.
Рассматривая соотношение финансовой и налоговойответственности, необходимо отметить, что их объединяет только сфера применения,поскольку финансовая ответственность — это ответственностьправовосстановительная, о чем свидетельствуют ее меры, применяемые в настоящеевремя за нарушения банковского законодательства. Налоговая же ответственность,как уже было сказано, — это ответственность карательная, штрафная.Справедливости ради следует отметить, что для налоговой ответственности отчастихарактерны правовосстановительные черты, связанные с ее фискальнойнаправленностью. Но эти черты не могут в целом повлиять на характер налоговой ответственности[8].
Например, принудительные меры воздействия применяются вотношении кредитной организации в тех случаях, когда это вытекает из характерадопущенных нарушений с учетом того, что применение одних толькопредупредительных мер воздействия не приносит или не может обеспечитьнадлежащую корректировку деятельности кредитной организации.
К принудительным мерам воздействия относятся:
— штрафы;
— требование об осуществлении кредитной организациеймероприятий по ее финансовому оздоровлению, в том числе включая требование опредоставлении и выполнении плана мер по финансовому оздоровлению;
— требование о приведении в соответствие величины собственныхсредств (капитала) и размера уставного капитала кредитной организации всоответствие с пунктом 3 статьи 12 Федерального закона «Онесостоятельности (банкротстве) кредитных организаций»;
— требование о реорганизации кредитной организации, в томчисле включая требование о предоставлении и выполнении плана мероприятий пореорганизации;
— ограничение проведения кредитными организациями отдельныхопераций на срок до шести месяцев;
— запрет на осуществление кредитными организациями банковскихопераций, предусмотренных выданной лицензией, на срок до одного года;
— запрет на открытие филиалов на срок до одного года;
— требование о замене руководителей кредитной организации;
— назначение Временной администрации по управлению кредитнойорганизацией;
— отзыв лицензии на осуществление банковских операций[9].
Налоговые органы должны обладать высоким уровнемпрофессионализма, чтобы в процессе своей деятельности не нарушить требованияправовых норм в сфере налогового права. Однако на практике иногда встречаютсянекоторые противоречия.
Открытое акционерное общество энергетики и электрификации «Хабаровскэнерго»(далее — ОАО «Хабаровскэнерго», акционерное общество) обратилось в Арбитражныйсуд Хабаровского края с заявлением о признании недействительными решения от09.07.2003 N 06-20/359-839 и требований N 1116 и N 1117 от 09.07.2003 ИнспекцииМинистерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Советская Гавань иСоветско-Гаванскому району, правопреемником которой в настоящее время являетсяМежрайонная инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 5по Хабаровскому краю (далее — инспекция по налогам и сборам, налоговый орган),в соответствии с которыми акционерное общество обязано уплатить плату запользование водными объектами (далее плата) в сумме 68668 руб., пени в сумме2211 руб. и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ)в сумме 13734 руб.
Решением суда от 17.10.2003 заявленные требованияудовлетворены в части взыскания платы в сумме 65219 руб. и соответствующейпени, а также штрафа в сумме 13044 руб. со ссылкой на то, что за забор воды изповерхностных источников (морская вода) для технологических нужд и из подземныхисточников для водоснабжения населения расчет платы за пользование воднымиобъектами произведен акционерным обществом по ставкам платы, установленнымПостановлением Правительства Российской Федерации от 28.11.2001 N 826 «Обутверждении минимальных и максимальных ставок платы за пользование воднымиобъектами по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам» (далее- Постановление Правительства РФ N 826), с учетом льгот, установленных ЗакономХабаровского края от 30.12.2002 N 82 «О бюджетной системе Хабаровскогокрая на 2003 год» (с последующими изменениями, далее — Закон Хабаровскогокрая N 82) в соответствии с требованиями Федерального закона от 06.05.1998 N71-ФЗ «О плате за пользование водными объектами» (далее — Федеральныйзакон N 71-ФЗ), поэтому у налогового органа отсутствовали правовые основаниядля доначисления платы в сумме 65219 руб., пени за ее несвоевременную уплату ивзыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 13044 руб. Одновременносуд отказал в признании недействительными оспариваемых актов в части взысканияплаты в сумме 3449 руб., соответствующей пени и штрафа в сумме 690 руб., таккак акционерным обществом неправильно определен размер платы за забор воды изподземных источников для технологических нужд. Поэтому заявленные требования вуказанной части являются необоснованными.
Федеральным Арбитражным судом Дальневосточного округа решениеАрбитражного суда Хабаровского края от 17.10.2003 по делу N А73-7368/2003-14 оставленобез изменения[10].
Итак, судебный порядок привлечения к налоговойответственности достаточно сложен требует определенных знаний в области права иэкономики рассмотрим порядок привлечения к налоговой ответственности напримере.
Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам исборам по г. Петропавловску-Камчатскому (далее — инспекция по налогам и сборам,налоговый орган) обратилась в Арбитражный суд Камчатской области с заявлением овзыскании с гражданки З, осуществляющей предпринимательскую деятельность безобразования юридического лица на основании свидетельства о государственнойрегистрации N 356 от 19.02.1998 (далее — предприниматель), 1347360 руб. 75коп., составляющих недоимку по подоходному налогу в сумме 515927,22 руб.,недоимку по страховым взносам в Пенсионный фонд РФ (далее — ПФР) — 318951 руб.,недоимку по страховым взносам в территориальный и федеральный Фонды обязательногомедицинского страхования (далее — Территориальный ФОМС, Федеральный ФОМС)соответственно — 52574 руб. и 3093 руб., пени за несвоевременную уплатууказанных налога и страховых взносов — 278706,49 руб., штраф по пункту 1 статьи122 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) — 178109,04 руб.
Решением суда от 14.11.2002 заявленные требованияудовлетворены частично: с предпринимателя З. взыскано 117379,31 руб., в томчисле: недоимка по подоходному налогу и страховым взносам в сумме 67447,31руб., пени — 48932 руб. и штраф — 1000 руб.
Суд признал правомерными требования налогового органа повзысканию за 1998 год недоимки по подоходному налогу в сумме 4576,32 руб.,поскольку сумма налога, подлежащая внесению в бюджет, определена инспекцией поналогам и сборам расчетным путем в соответствии с требованиями подпункта 5пункта 1 статьи 31 НК РФ на основе данных об иных аналогичныхналогоплательщиках в связи с отсутствием у предпринимателя З. учета доходов ирасходов, а также требования о взыскании недоимки по страховым взносам в ПФР всумме 7109 руб. и пени за несвоевременную уплату страховых взносов и налога всумме 9865,68 руб.
Валовой доход за 1999 год, подлежащий обложению подоходнымналогом, определен судом в сумме 148960 руб., так как суд принял во вниманиекак надлежаще подтвержденные расходы в сумме 1738499 руб. по закупу товаров,прочие расходы в сумме 38523,91 руб., а также вычеты в сумме 6892 руб., поэтомуудовлетворил требования налогового органа в части взыскания недоимки поподоходному налогу в сумме 24740 руб., по страховым взносам в ПФР — 25411 руб.,по страховым взносам в Федеральный и Территориальный ФОМС — 3611 руб. и пени всумме 40066,32 руб.
На основании статей 112, 114 НК РФ штрафные санкции взысканысудом в сумме 1000 руб. с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность засовершение налогового правонарушения, тяжелого материального положенияпредпринимателя, являющейся пенсионеркой, на иждивении которой находитсябольная мать и сын.
Постановлением апелляционной инстанции от 15.10.2003 решениесуда первой инстанции изменено: с предпринимателя З. взысканы недоимка поподоходному налогу в сумме 29316,32 руб., пени за его несвоевременную уплату иштраф в сумме 1000 руб. В удовлетворении требований о взыскании недоимки постраховым взносам во внебюджетные фонды, пени за их несвоевременную уплату иштрафов отказано, так как налоговым органом во время проверки не проверяласьправильность начисления и своевременность перечисления указанных страховыхвзносов, поэтому у последнего отсутствовали правовые основания для принятиярешения об их взыскании, а также привлечения к ответственности по пункту 1статьи 122 НК РФ за их неполную уплату.
Законность принятых судебных актов проверяется по жалобеинспекции по налогам и сборам, которая просит их отменить в части и принятьновое решение о взыскании с предпринимателя З. подоходного налога в сумме308810 руб., пени в сумме 94599,62 руб. (по состоянию на 04.07.2001) и штрафапо пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 61762 руб.
В частности, заявитель жалобы указывает на неправомерноепринятие судом документов, подтверждающих расходы предпринимателя в сумме1738499 руб. на закуп товара, так как в ходе встречной проверки не подтвержденфакт приобретения в 1999 году предпринимателем З. товара на указанную сумму вООО «Дальимпекс», поскольку последнее в 1999 году реализацию товара физическимлицам не производило, а заключало сделки только с юридическими лицами. Поэтомуналоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщик не приобретала товары уданного общества и необоснованно отнесла на расходы 1738499 руб., уменьшивналогооблагаемую базу по подоходному налогу за 1999 год, в связи с чем считаетправомерным требование о взыскании недоимки по подоходному налогу, пени иштрафа.
Предприниматель З. в отзыве на жалобу возражает противдоводов жалобы, указывает на то, что нарушений налогового законодательства еюне допущено.
Инспекция по налогам и сборам и предприниматель З. надлежащимобразом извещенные о времени и месте рассмотрения жалобы, участия в судебномзаседании не принимали.
Рассмотрев материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва нанее, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены принятыхсудебных актов в обжалуемой части и удовлетворения жалобы.
Как видно из материалов дела, инспекцией по налогам и сборампроведена выездная налоговая проверка предпринимателя З. по вопросам соблюдениязаконодательства о налогах и сборах за период с 01.01.1998 по 31.12.1999, о чемсоставлен акт проверки от 29.01.2001 N 08-11/15. В ходе проверки установлено,что предприниматель З. осуществляла продажу продовольственных товаров (овощей ифруктов) населению на арендуемой площади с применением контрольно-кассовоймашины и на лотке. Раздельный учет реализации товаров на складе и на лотке невелся, что является нарушением пункта 3 статьи 4 Федерального закона «Оедином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» от31.07.1998 N 148-ФЗ.
Налоговой инспекцией установлено занижение предпринимателемЗ. совокупного годового дохода за 1998 год на 42528,79 руб., за 1999 год — на1526924 руб., составляющих сумму документально не подтвержденныхналогоплательщиком расходов. Поэтому налоговым органом, в соответствии спунктом 1 статьи 221, пунктом 3 статьи 5 НК РФ, применен профессиональныйналоговый вычет в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученнойпредпринимателем от предпринимательской деятельности.
По результатам рассмотрения акта проверки, возражений понему, материалов встречных проверок, инспекцией по налогам и сборам 04.07.2001принято решение о привлечении предпринимателя З. к ответственности по пункту 1статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неполную уплату налога и страховыхвзносов во внебюджетные фонды:
— по подоходному налогу — 103185,44 руб.;
— по страховым взносам в ПФР — 63790,20 руб.;
— по страховым взносам в Федеральный ФОМС — 618,6 руб.;
— по страховым взносам в Территориальный ФОМС — 10514,8 руб.
Предпринимателю З. предложено уплатить не полностьюуплаченный налог и взносы, а также пени за их несвоевременную уплату:
— подоходный налог — 515927,22 руб., пени — 160284,29 руб.;
— страховые взносы в ПФР — 318951 руб., пени — 101393,89руб.;
— страховые взносы в ФФОМС — 3093 руб., пени — 946,14 руб.;
— страховые взносы в ТФОМС — 52574 руб., пени — 16082,17 руб.
Поскольку требование от 04.07.2001 N 08-26/1015/9225 обуплате 1347360,75 руб. предпринимателем в добровольном порядке не исполнено,инспекция по налогам и сборам обратилась с заявлением о взыскании указаннойсуммы в судебном порядке.
Апелляционной инстанцией арбитражного суда правомерноудовлетворены заявленные требования в части взыскания недоимки по подоходномуналогу в сумме 29316,32 руб., соответствующей суммы пени за его несвоевременнуюуплату и штрафа по пункту 1 статьи 122 ПК РФ в сумме 1000 руб., поскольку,согласно статьям 11 и 12 Закона РФ «О подоходном налоге с физическихлиц» от 07.12.1991 N 1998-1, объектом налогообложения у физических лиц,осуществляющих предпринимательскую деятельность, является полученный вкалендарном году совокупный доход, уменьшенный на сумму документальноподтвержденных расходов применительно к составу затрат, включаемых всебестоимость продукции (работ, услуг), определяемых Правительством РоссийскойФедерации.
Пункт 12 Инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.1995 N 35«По применению Закона Российской Федерации „О подоходном налоге сфизических лиц“ также предусматривает, что в состав расходов включаютсяфактически произведенные и документально подтвержденные плательщиком расходы,непосредственно связанные с получением дохода.
Судом обоснованно приняты в качестве доказательств,подтверждающих расходы предпринимателя З. в 1999 году по закупу товаров в сумме1738499 руб., квитанции ТОО „Дальимпекс“ к приходным кассовымордерам, оформленные в соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона»О бухгалтерском учете” от 21.11.1996 N 129-ФЗ, а также фактуры, вкоторых указаны наименование, количество и стоимость товара. Представленныйинспекцией по налогам и сборам акт встречной проверки ООО«Дальимпекс» от 20.10.2000, свидетельствующий о том, что указанноеобщество в 1999 году не осуществляло реализацию товара физическим лицам, неможет служить основанием для отказа в признании расходов покупателя, посколькуне опровергает доказательства, представленные предпринимателем. Кроме этого,следует отметить, что встречная проверка проводилась в ООО «Дальимпекс», аквитанции к приходным кассовым ордерам оформлены ТОО «Дальимпекс», и налоговыморганом не представлены доказательства, что это одно и то же юридическое лицо.
Поэтому не может быть принят во внимание как противоречащийматериалам дела довод заявителя жалобы со ссылкой только на акт встречнойпроверки о том, что предприниматель не приобретала товары у данного общества.
Апелляционной инстанцией также правомерно отказано налоговомуоргану во взыскании недоимки по страховым взносам во внебюджетные фонды, пени иштрафов, поскольку актом проверки не зафиксировано каких-либо нарушенийпредпринимателем З. при исчислении и уплате страховых взносов во внебюджетныефонды за 1998 — 1999 годы, поэтому у налогового органа отсутствовали правовыеоснования для принятия оспариваемого решения в указанной части. Постановлениеапелляционной инстанции в этой части является законным и обоснованным иинспекцией по налогам и сборам не обжалуется.
С учетом изложенного у суда кассационной инстанцииотсутствуют правовые основания для отмены принятых судебных актов в обжалуемойчасти и удовлетворения кассационной жалобы.
Руководствуясь статьями 286 — 289 Арбитражногопроцессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный судДальневосточного округа постановил:
решение от 14.11.2002, постановление апелляционной инстанцииот 15.10.2003 Арбитражного суда Камчатской области по делу N А24-2783/01(А49-2783/01) оставить без изменения, кассационную жалобу — без удовлетворения[11].
Таким образом, в первой главе выпускной квалификационнойработы была рассмотрена общая характеристика налоговой ответственности, но длятого чтобы наступила ответственность, необходимо основание — таким основанием вданном случае выступает налоговое правонарушение.
2. Налоговые правонарушения какоснование налоговой ответственности 2.1 Понятие, признакии юридический состав налогового правонарушения
Согласно статье 106 Налогового кодексаРФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (внарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие илибездействие) налогоплательщика, налогового агента, их представителей иликредитной организации, за которое НК РФ установлена юридическаяответственность.
Приведенное определение налоговогоправонарушения включает в себя следующие его характерные черты.
Налоговые правонарушения составляют однуиз частей правового поведения в сфере налогообложения. Последнее охватываетсобой как правомерное, так и противоправное поведение участников налоговыхотношений. Их юридически безразличное поведение для права непосредственногоинтереса не представляет. Правовое поведение в налогообложении наиболее общимобразом следует определить как общественно значимое, подконтрольное сознанию,волевое поведение индивидуальных и коллективных участников налоговых отношений,предусмотренное правом и влекущее правовые последствия.
В сфере налогообложения наиболеераспространено правомерное поведение, для которого характерно, что участникиналоговых отношений не выходят за пределы принадлежащих им субъективных прав.Вместе с тем нередки случаи, когда нормы, закрепленные актами законодательствао налогах и сборах, нарушаются, что влечет необходимость примененияпринудительных мер в целях пресечения таких фактов, восстановления положения,существовавшего до этого, и предупреждения противоправного поведения вдальнейшем.
Следует отметить, что не всякоепротивоправное поведение в сфере налогообложения является налоговымправонарушением. Для признания нарушения нормы, закрепленной в актезаконодательства о налогах и сборах, финансовым правонарушением необходимо,чтобы оно отвечало следующим признакам:
— налоговое правонарушение — этоповеденческий акт налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентовили кредитных организаций, иными словами, деяние;
— для налогового правонарушенияхарактерно нарушение норм, закрепленных актами законодательства о налогах исборах, в чем выражается его противоправный характер;
— налоговое правонарушение причиняетвред такому сектору публичных финансов, как бюджетные доходы;
— налоговое правонарушение — этовиновное деяние;
— за совершение налоговогоправонарушения предусмотрено применение к виновному лицу принудительных мер,направленных на умаление его имущественного положения, иными словами, налоговоеправонарушение является основанием реализации юридической ответственности всфере налогообложения. При этом налоговым правонарушением может признаватьсятолько деяние, совершенное деликтоспособным лицом, т.е. лицом, способным нестиналоговую ответственность.
Налоговое правонарушение является однойиз разновидностей правонарушений. Поэтому ему свойственны все признаки,присущие последним. Вместе с тем налоговым правонарушениям присущ рядособенностей.
Налоговое правонарушение, какповеденческий акт (деяние), представляет собой активное действие, а также внекоторых случаях бездействие. Не может быть признано правонарушением событие,пусть даже оно повлекло общественно вредные последствия. Говоря о деяниях,необходимо отличать их от человеческих телодвижений, поскольку последние могутбыть неосознанными, в то время как для деяния характерно, что оно должноосуществляться под контролем сознания и выражать волю лица, его совершающего,т.е. обладать волевым и интеллектуальным моментами.
Осуществление деяния под контролемсознания предполагает, что лицо, его совершающее, осознает или должно и можетосознавать его правовое значение, а также предвидит или должно и можетпредвидеть его последствия. Особенностью поведенческих актов в сференалогообложения является то, что реализация их интеллектуального моментапредполагает определенные познания в области финансовой науки, что требуетопределенной предварительной подготовки. Для некоторых специалистов в сферефинансов (аудиторов, главных бухгалтеров, специалистов по работе с ценными бумагамии т.д.) устанавливаются специальные квалификационные требования. Дляудостоверения их соответствия данным требованиям может проводитьсягосударственная аттестация, т.е. юридический акт проверки знаний указанных лицс последующим признанием и удостоверением со стороны государства того, что онипредъявляемым к ним требованиям соответствуют.
С государственной аттестациейспециалистов связывается правоспособность некоторых участников налоговыхотношений. Так, для осуществления некоторых видов деятельности на финансовыхрынках (аудиторская деятельность, профессиональная деятельность на рынке ценныхбумаг и т.п.) требуется, чтобы их участники, если они являются физическимилицами, прошли государственную аттестацию, или, если же они являютсяюридическими лицами (организациями), то требуется, чтобы в их составе былиаттестованные специалисты. Также требуются аттестованные специалисты дляреализации отдельных направлений финансово-хозяйственной деятельности, напримербухгалтерского учета.
Здесь следует отметить, что в настоящеевремя наличие аттестованного профессионального бухгалтера в составе работниковорганизации не требуется, однако преобладает точка зрения, что правом подписидокументов бухгалтерской отчетности (баланса и отчета) и налоговой отчетностидолжны обладать только лица, прошедшие государственную аттестацию. Последнеевремя Министерством финансов РФ ведется активная подготовительная работа вданном направлении.
Описанное значение государственнойаттестации специалистов в сфере налогообложения определяется тем, что всовременных условиях только лицо, обладающее необходимыми познаниями в даннойобласти, может эффективно реализовывать свои функции, при этом не рискуянеосознанно причинить вред финансовым интересам государства и муниципальныхобразований.
Для реализации интеллектуального моментаповеденческих актов организаций в сфере налогообложения характерно то, что, какправило, в их совершении задействовано два лица — руководитель организации и ееглавный бухгалтер. Привлечение главного бухгалтера к правовому поведению всфере налогообложения определяется необходимостью обеспечить наиболееквалифицированный контроль за ним со стороны специалиста.
Волевой момент поведенческих актов всфере финансов выражается в том, что они выражают волю лица, их совершающего,направленную на достижение определенного результата. Волевой моментповеденческих актов организаций в сфере налогообложения также отличаетнеобходимость привлечения к их совершению специалистов в бухгалтерском учете(главных бухгалтеров). При этом реализация волевого момента со стороны главногобухгалтера неразрывно связана с реализацией интеллектуального момента в егоповедении, поскольку воля главного бухгалтера направлена в первую очередь не надостижение результата совершаемого деяния, а на обеспечение налоговойдисциплины при этом.
Применительно к налоговымправонарушениям волевой и интеллектуальный моменты поведенческих актов в сференалогообложения реализуются через вину правонарушителя.
Среди деяний, через которые выражаютсяналоговые правонарушения, выделяются два типа: действия и бездействие.
Налоговые правонарушения совершаются вформе действия, как правило, в тех случаях, когда на правонарушителе лежитобязанность воздержаться от определенных активных действий. В форме бездействияфинансовые правонарушения совершаются в том случае, когда на правонарушителязакон или иной правовой акт возлагает обязанность совершить определенныедействия, а он, напротив, воздерживается от их совершения. Например,комментируемый Кодекс устанавливает обязанность организаций встать на учет вналоговом органе по своему месту нахождения в течение 10 (десяти) дней смомента образования, несовершение организацией названного действия влечет еепривлечение к юридической ответственности. Следует отметить, что большинствоналоговых правонарушений совершаются как раз в форме бездействия, т.е. путемнесовершения действий, к которым налогоплательщика (плательщика сборов),налогового агента, кредитную организацию побуждает законодательство о налогах исборах.
Следует отметить, что правонарушение,связанное с неисполнением обязанности осуществить определенные активныедействия, может быть совершено не только в форме бездействия, но также и вформе действия. Например, организация не просто воздерживается от постановки научет в налоговом органе, а совершает определенные активные действия,направленные на то, чтобы об этом не стало известно, такое поведениеорганизации-налогоплательщика также является правонарушением, при этом влечетболее строгую ответственность.
Физической возможностью совершать деянияи таким образом выражать свою волю обладают только люди (физические лица).Вместе с тем субъектами налоговых правонарушений могут также быть организации.Признание организаций субъектами правонарушений и возложение тем самым на нихюридической ответственности, в том числе налоговой, за действия их должностныхлиц осуществляется в целях обеспечения прав и законных интересов потерпевших,которыми в рассматриваемом случае являются Российская Федерация, ее субъекты имуниципальные образования. При этом за одно и то же противоправное деяниеразличные виды ответственности могут нести само физическое лицо, егосовершившее, а также организация, должностным лицом которой оно является. Так,например, ст. 119 комментируемого Кодекса предполагает ответственность занепредставление налоговой декларации. Субъектом правонарушения в данном случаеявляется налогоплательщик, в т.ч. организация. В то же время за несвоевременноепредоставление налоговой декларации ответственность установлена также в ст. 15.5КоАП РФ. Но субъектами данного правонарушения уже являются должностные лицаналогоплательщиков-организаций.
Завершая рассмотрение первого признаканалогового правонарушения, следует отметить, что оно как деяние представляетсобой обстоятельство, т.е. должно иметь место в реальной действительности,выражая волю правонарушителя на достижение общественно вредного результата всфере налогообложения и реализуясь под контролем его сознания. При этомответственность за деяние может нести не только непосредственно физическоелицо, его совершившее, но также и организация, от имени которой онодействовало.
Налоговым правонарушением признается невсякое деяние, выражающее волю лица, его совершающего, достичь общественновредного результата в сфере налогообложения, а только противоправное деяние,т.е. такое, которое нарушает нормы, закрепленные актами законодательства оналогах и сборах. Рассматривая противоправность деяний, признаваемых налоговымиправонарушениями, необходимо остановиться на двух моментах:
— что следует понимать подзаконодательством о налогах и сборах и его актами, поскольку именно нарушениенорм, закрепленных такими актами, является одним из сущностных (концептуальных)признаков налогового правонарушения, позволяющих отграничить его от иных видов правонарушений;
— в каких формах реализуетсяпротивоправность налоговых правонарушений.
В соответствии со ст. 1 НК РФ (см.комментарий к ней) законодательство о налогах и сборах состоит изкомментируемого Кодекса, а также принятых в соответствии с ним иных федеральныхзаконов, законов субъектов Российской Федерации и нормативных правовых актовпредставительных органов местного самоуправления.
Противоправность финансовыхправонарушений может реализовываться в двух формах, зависящих от типанеисполняемой юридической обязанности или исполняемой ненадлежащим образом.Юридические обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов), налоговыхагентов и кредитных организаций бывают двух типов: активные и пассивные.Активная юридическая обязанность предполагает, что ее носитель самостоятельносовершает определенные действия, направленные на ее исполнение, в то время какуправомоченное лицо вправе только требовать совершения таких действий.Например, согласно п. 1 ст. 45 Налогового Кодекса налогоплательщик, если иноене установлено законом, обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплатеналога. Пассивная юридическая обязанность состоит в том, что ее носитель обязанвоздержаться от определенных действий, которые бы могли препятствоватьправообладателю в осуществлении его права. Следует отметить, чтоналогоплательщики (плательщики сборов), налоговые агенты, кредитныеорганизации, как правило, несут юридические обязанности первого типа.
Противоправность налоговогоправонарушения при неисполнении активной обязанности выражается в том, чтоправонарушитель не совершает действий, которые должен совершить, или, болеетого, активно уклоняется от их совершения. Вторая форма реализациипротивоправности налоговых правонарушений предполагает, что правонарушитель,напротив, совершает запрещенные для него действия.
Принимая во внимание сказанное выше,противоправность налогового правонарушения следует определить как поведениеправонарушителя, противоречащее предписаниям, содержащимся в актахзаконодательства о налогах и сборах, выражающееся в совершении им действий, откоторых он был обязан воздержаться, или в несовершении действий, которые он былобязан совершить.
Следует отметить, что, к сожалению,действующее законодательство о налогах и сборах не указывает обстоятельства,которые бы исключали противоправность деяния. Однако к таким обстоятельствамцелесообразно было бы отнести крайнюю необходимость.
Правонарушениями признаются толькообщественно вредные деяния. Данный признак правонарушения применительно кналоговым правонарушениям выражается в причинении вреда бюджетным доходам.
Налоговое правонарушение — это виновноедеяние. Традиционно правовая наука рассматривает правонарушение как виновноедеяние, т.е. предполагается, что лицо должно осознавать противоправность своегоповедения и предвидеть возможность наступления его общественно вредныхпоследствий. При этом отмечается, что если оно в силу малолетства,невменяемости или вследствие иных обстоятельств не осознает противоправность ивредоносность своего поведения, то нет и правонарушения [12].Психическое отношение лица к своему поведению, выражающееся в необходимостиосознавать его значение и предвидеть его последствия, а также выразить своюволю на этот счет, в праве принято называть виной.
Проблема вины требует более детальногорассмотрения. Утверждение презумпции невиновности в налоговых отношенияхявляется, на наш взгляд, одним из важнейших заслуг комментируемого Кодекса.Существовавшая прежде практика возлагала бремя доказывания невиновности насамих налогоплательщиков. До известного Постановления Конституционного Суда РФот 17 декабря 1996 г. N 20-П (а точнее до специального ОпределенияКонституционного Суда РФ от 6 ноября 1997 г. N 111-О, указавшего на то, чтоданное Постановление касается не только полномочий органов налоговой полиции,но и налоговых органов) взыскание санкций с юридических лиц вообще производилосьв бесспорном порядке.
Принцип судебного подтверждениявиновности в совершении налогового правонарушения оставляет заналогоплательщиком право обжаловать решение налоговых органов о возложении нанего штрафа даже в том случае, если ранее указанное решение было исполнено имсамим добровольно.
Правило о толковании в пользуналогоплательщика неустранимых сомнений в его виновности в совершенииправонарушения необходимо применять в связке с другим принципом,сформулированным в п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимыесомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборахтолкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Для сложного,запутанного и казуистичного налогового законодательства указанные положения особенноактуальны.
Особый интерес представляет вопрос обопределении вины организаций в совершении правонарушений вообще и налоговыхправонарушений в частности. Со всей определенностью возможность привлечения кюридической ответственности организаций отвергается только в уголовном праве.Даже дисциплинарная практика допускает случаи возложения на них такойответственности (например, воинское подразделение может быть расформировано вслучае утраты своего боевого знамени). Гражданское право просто немыслимо безответственности юридических лиц. Само понятие юридического лица включает в себяпризнак самостоятельность ответственности. Пусть юридическое лицо — это «фиктивнаяличность», и ей нельзя причинить моральных и физических страданий. Но сама еефиктивность как раз и предполагает формальное наделение ее отдельнымиличностными свойствами.
Согласно комментируемому Кодексу, винаорганизации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимостиот вины ее должностных лиц либо представителей, действия (бездействие) которыхобусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).Хотя понятие должностного лица организации в НК РФ и не приведено,представляется, что все спорные ситуации, которые могут возникнуть в связи сопределением полномочий тех или иных должностных лиц организаций, спересечением компетенции должностных лиц и органов юридического лица, будутнаходить свое разрешение в каждом конкретном случае на основе норм гражданскогои трудового законодательства, уставных и других внутренних документоворганизаций.
Такое определение вины организации неможет быть признано удовлетворительным по той лишь причине, что оно изначальноперекладывает ответственность с должностного лица на организацию, что влечетситуацию, при которой за деяния одного лица (должностное лицо организации), вконечном счете, будут нести ответственность другие лица (участникиорганизации).
КоАП РФ в определении вины юридическоголица пошел несколько дальше, позаимствовав его фактически из гражданскогозаконодательства: юридическое лицо признается виновным в совершенииадминистративного правонарушения, если будет установлено, что у него имеласьвозможность для соблюдения норм, за нарушение которых устанавливаетсяадминистративная ответственность, но данным лицом не были предприняты всенеобходимые меры по их соблюдению (п. 2 ст. 2.1 КоАП РФ). Приведенноеопределение вины юридических лиц позволяет уйти от переложения ответственностис должностных лиц на организацию. Вместе с тем оно в принципе исключает вину изсостава административного правонарушения, субъектом которого являетсяорганизация, поскольку предполагает объективное вменение, игнорирующеесубъективную, внутреннюю оценку деяния. Объективное вменение уместное иобоснованное при правовосстановительной ответственности, по нашему мнению,спорно при реализации карательной ответственности. Следует согласиться сзаконодателем, когда он отказался от него применительно к уголовнойответственности, и, вероятно, было бы целесообразным пойти по тому же пути и виных случаях установления карательной ответственности.
Формы вины при совершении налоговогоправонарушения установлены ст. 110 комментируемого Кодекса (см. комментарий кней) — это умысел и неосторожность. Налоговое правонарушение признаетсясовершенным умышленно, если субъект осознавал противоправный характер своихдействий (бездействия), желал либо сознательно допускал наступление их вредныхпоследствий. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности,если субъект не осознавал противоправного характера своих действий(бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этихдействий (бездействия), хотя должен был и мог это осознавать. Аналогичная нормазакреплена и в КоАП РФ (ст. 2.2).
В качестве квалифицирующего признака умыселфигурирует только в незначительном числе статей комментируемого Кодекса. КоАПРФ применительно к правонарушениям в области налогов и сборов не содержитуказания на умысел как квалифицирующий признак вообще.
Отсутствие вины в совершении налоговогоправонарушения является согласно ст. 109 НК РФ (см. комментарий к ней) одним изобстоятельств, исключающих привлечение лица к налоговой ответственности.Аналогичным образом подходит к данному вопросу и КоАП РФ.
В свою очередь, согласно ст. 111 НК РФлицо не может быть признано виновным в совершении налогового правонарушения приналичии следующих обстоятельств:
— если деяние, содержащее признакиналогового правонарушения, совершено вследствие стихийного бедствия или другихчрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
— если деяние, содержащее признакиналогового правонарушения, совершено налогоплательщиком — физическим лицом,находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не моглоотдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствиеболезненного состояния;
— если деяние, содержащее признакиналогового правонарушения, является следствием выполнения налогоплательщикомили налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговыморганом или другим уполномоченным государственным органом или их должностнымилицами в пределах их компетенции.
Если первое обстоятельство исключаетвину в силу объективных причин, а второе — в силу причин субъективных (такназываемая невменяемость), то третье обстоятельство носит специфическийхарактер, свойственный в настоящее время только налоговым правоотношениям.(Действительно, КоАП РФ содержит указание только на крайнюю необходимость иневменяемость как на основания признания противоправного деяния невиновным.)Видимо, предпосылкой к закреплению такой нормы в НК РФ явилась сложившаясяпрактика применения налогового законодательства, когда налогоплательщикамнередко приходится руководствоваться не законами и даже не инструкциями поприменению этих законов, а разъясняющими письмами налоговых органов поконкретным запросам заинтересованных лиц. Нередки случаи, когда самидолжностные лица налоговых органов при проведении налоговых проверок обращаютвнимание незадачливых налогоплательщиков на то, что их неправомерные действияоснованы на документах, не прошедших регистрацию в Минюсте, а следовательно, неимеющих юридической силы. Теперь, с закреплением указанной нормы, должностныелица налоговых органов должны более ответственно подходить к исполнениювозложенной на них обязанности при ведении разъяснительной работы по применениюзаконодательства о налогах и сборах. Правда, нельзя не отметить, чторассматриваемое обстоятельство, исключающее вину в совершении налоговогоправонарушения, в определенной степени не соответствует известному принципу ignoratialegis neminem excusat (незнание закона не освобождает от ответственности за егонарушение, «никого не извиняет»).
Как следует из приведенного определенияналогового правонарушения, комментируемый Кодекс содержит исчерпывающийперечень видов налоговых правонарушений и определяет ответственность за ихсовершение. Установление новых составов налоговых правонарушений должнооформляться федеральным законом о внесении изменений в комментируемый Кодекс.Одновременно не должны применяться меры ответственности за налоговыеправонарушения, предусмотренные другими нормативными актами. И еслисоответствующие статьи Закона «Об основах налоговой системы» не подлежатприменению ввиду того, что они признаны утратившими силу Федеральным законом от31 июля 1998 г. N 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налоговогокодекса Российской Федерации», то нормы других законодательных актов,устанавливающие ответственность за налоговые правонарушения, не могут бытьреализованы постольку, поскольку они противоречат статье 106 НК РФ.
Говоря о законодательстве, регулирующемоснования привлечения к налоговой ответственности, нельзя не сказать о действиисоответствующих актов во времени. Когда речь идет о привлечении кответственности, проблема обратной силы закона всегда особенно актуальна. Всоответствии с п. п. 2 и 3 ст. 5 комментируемого Кодекса акты законодательствао налогах и сборах, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговыеправонарушения, обратной силы не имеют. Акты, устраняющие или смягчающие ответственностьлибо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков,плательщиков сборов и иных обязанных лиц, имеют обратную силу. Применительно кналоговым правоотношениям проблема обратной силы закона осложнена тем, чтовыполнение одних обязанностей налогоплательщиков или иных участников налоговыхправоотношений в определенный момент времени может быть обусловлено выполнениемими других обязанностей в предшествующий отрезок времени. Например, для тогочтобы декларировать свои доходы по итогам налогового периода, необходимоосуществлять их учет в течение всего этого периода. Однако ведение учета идекларирование результатов этого учета — это две разные обязанности иответственность за их неисполнение соответствует двум разным составам. В связис этим возникает вопрос о том, будет ли ужесточение ответственности занарушение порядка декларирования рассматриваться как закон, ухудшающийположение лица, допускавшего ранее нарушения порядка ведения учета, или нет?Очевидно, что правоприменительная практика еще столкнется с этой или сходнойпроблемой. Однако в настоящее время, пока не сложилась соответствующаясудебно-арбитражная практика, поставленный вопрос не имеет однозначного ответа.
Как отмечалось выше, отсутствие виныявляется обстоятельством, исключающим ответственность за налоговоеправонарушение. Другими обстоятельствами, имеющими аналогичное значение,являются:
— отсутствие события налоговогоправонарушения;
— совершение деяния, содержащегопризнаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моментусовершения деяния 16-летнего возраста;
— истечение сроков давности привлеченияк ответственности за совершение налогового правонарушения.
В соответствии со ст. 113 НК РФ срокдавности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение составляеттри года со дня его совершения или со следующего дня после окончания налоговогопериода, в течение которого были совершены правонарушения, ответственность закоторые предусмотрена ст. 120 («Грубое нарушение правил учета доходов и расходови объектов налогообложения») и ст. 122 («Неуплата или неполная уплатасумм налога») комментируемого Кодекса. Следует иметь в виду, что, если доистечения трехгодичного срока давности будет совершено новое налоговоеправонарушение или иное нарушение законодательства о налогах и сборах, течениесрока давности прерывается. Исчисление срока давности в этом случае начинаетсясо дня совершения нового правонарушения.
Как уже отмечалось выше, единственнойналоговой санкцией, т.е. мерой налоговой ответственности, является штраф.Законодательство о налогах и сборах не рассматривает пени в качестве мерыналоговой ответственности. Дело в том, что пени являются одним из способовобеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, предусмотренных гл. 11комментируемого Кодекса. Этот институт имеет явно гражданско-правовые корни, очем свидетельствуют не только терминологические сходства, но и ряд другихспособов обеспечения налоговых обязательств гражданско-правового характера — залог имущества и поручительство. Однако если в гражданском праве ничто немешает рассматривать ту же неустойку и как способ обеспечения исполненияобязательств, и как меру ответственности (поскольку в гражданском правеответственность носит правовосстановительный характер, а, следовательно, еецели совпадают с целями обеспечения исполнения обязательств), то в налоговыхправоотношениях эти институты принципиально противопоставлены. Для начисления ивзыскания пеней применяется упрощенная процедура, предусмотренная для взысканиянедоимок и в ряде случаев не требующая обращения в суд (см. п. 6 ст. 75 НК РФ икомментарий к нему).
Поводом к рассмотрению вопроса оправовой природе пеней в налоговых правоотношениях послужило ПостановлениеКонституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П «По делу о проверкеконституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РоссийскойФедерации от 24 июня 1993 года „О федеральных органах налоговойполиции“, которое в дальнейшем получило свое развитие в комментируемомКодексе. В этом документе, в частности, сказано, что „неуплата налога всрок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговомуобязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результатенесвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного всрок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж — пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополученияналоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядоквзыскания этих платежей с налогоплательщика — юридического лица вытекает изобязательного и принудительного характера налога в силу закона“ [13].Таким образом, Конституционному Суду удалось установить различие в правовойприроде штрафа и пени, обосновав невозможность бесспорного взыскания первого идопустимость бесспорного взыскания второго. Однако надо отдавать себе отчет втом, что компенсационный характер пеней не противоречит, а наоборот, раскрываетмногогранность содержания правовой ответственности, которая не обязательнодолжна быть только „карательной“. Мы можем говорить о налоговыхсанкциях (штрафе) как о карательной стороне юридической ответственности занарушения законодательства о налогах и сборах (т.е. как об административнойответственности), а о пенях как о правовосстановительной стороне данногоявления (т.е. как об ответственности финансовой). Именно этим определяетсявозможность одновременного их применения и особого, внесудебного для организацийпорядка взыскания пеней.
Данный вывод подтверждается также темобстоятельством, что деяния, являющиеся основаниями применения налоговыхсанкций и пеней, имеют различные объекты. Так, родовым объектом всех налоговыхправонарушений, т.е. деяний, за которые применяются налоговые санкции, являетсягосударственное управление в сфере налогообложения. В то время как объектомдеяний, за которые применяются пени, являются бюджетные доходы РоссийскойФедерации, ее субъектов и муниципальных образований.
КоАП РФ предполагает за административныеправонарушения в области налогов и сборов наложение только одной разновидностиадминистративного наказания — штрафа, во взыскании которого выражаетсякарательная сущность административной ответственности в целом.
Рассматривая налоговое правонарушениекак основание юридической ответственности, предусмотренной комментируемымКодексом, необходимо остановиться на его составе. К сожалению, само понятие»состав налогового правонарушения” не используется российским законодателем.Однако оно имеет огромное теоретическое и практическое значение, позволяяопределить ту совокупность признаков налогового правонарушения, котораянеобходима и достаточна для привлечения виновного лица к ответственности.
Состав налогового правонарушения включаетв себя четыре элемента:
— субъект (см. ст. 107 НК РФ икомментарий к ней);
— объект;
— объективная сторона (см. ст. 108 икомментарий к ней);
— субъективная сторона (см. ст. 110 ист. 111 НК РФ и комментарии к ним).
Субъектами налоговых правонарушений называютсялица, совершившие такие правонарушения и подлежащие вследствие этого взысканию,выраженному в налоговой санкции.
Объектом налоговых правонарушенийявляются те общественные отношения, которым причиняется вред. Основным объектомналогового правонарушения следует признать государственное управление в областиналогообложения, а в качестве дополнительных могут выступать бюджетные доходы,налоговая отчетность, налоговый контроль и др.
Объективная сторона налоговогоправонарушения характеризуется совокупностью трех признаков:
— противоправное деяние;
— негативные последствия;
— причинно-следственная связь междупротивоправным деянием и негативными последствиями.
В комментируемом Кодексе нашел отражениетрадиционный подход к субъективной стороне, в основе которого лежит винаправонарушителя. При этом, как отмечалось выше, применительно к налоговойответственности законодатель исходит из принципа презумпции невиновности.
Конкретным видам налоговыхправонарушений посвящены главы 16 и 18 комментируемого Кодекса. Первая из нихустанавливает ответственность налогоплательщиков, налоговых агентов, а такжелиц, содействующих осуществлению налогового контроля (свидетели, эксперты идр.), вторая же посвящена кредитным организациям.
Предваряя рассмотрение отдельных составовналоговых правонарушений и административных правонарушений в области налогов исборов, необходимо сделать общее замечание о том, что законодатель избежалдублирования налоговых правонарушений в КоАП РФ, что устраняет правовыеколлизии между НК РФ и КоАП РФ. КоАП РФ удачно восполняет пробелы взаконодательстве о налогах и сборах, устанавливая ответственность должностныхлиц налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций.
Признавая рациональность распределенияправового материала между НК РФ и КоАП РФ, необходимо отметить, чтосуществующая структура российского законодательства оставляет открытым вопрос оправовой природе налоговой ответственности. Было бы целесообразнымокончательно, на законодательном уровне закрепить то, что налоговые правонарушенияявляются административными, налоговые санкции являются административнымнаказанием, а НК РФ в части установления ответственности за нарушениязаконодательства о налогах и сборах — это акт законодательства обадминистративных правонарушениях.
Статья 107 НК РФ посвящена субъектамналоговых правонарушений, т.е. лицам, совершившим такие правонарушения иподлежащим вследствие этого взысканию, выраженному в налоговой санкции.
Согласно п. 1 статьи 107 НК кответственности за совершение налогового правонарушения могут быть привлеченыфизические лица и организации.
Для целей законодательства о налогах исборах физическими лицами признаются граждане Российской Федерации, иностранныеграждане, а также лица без гражданства.
Следует отметить, что применительно кналоговым правонарушениям физические лица делятся на две категории:
— физические лица, являющиесяналогоплательщиками (плательщиками сборов) или налоговыми агентами, а такжеспособствующие осуществлению налогового контроля (свидетели, эксперты и др.);
— физические лица, являющиесядолжностными лицами организаций-налогоплательщиков (плательщиков сборов),организаций — налоговых агентов.
Под должностным лицом организацииследует понимать гражданина, постоянно, временно или по специальному полномочиюосуществляющего функции, связанные с руководством деятельностью работниковорганизации либо распоряжением материальными ценностями. Должностные функции, вотличие от функций производственно-технического характера, как правило, связаныс совершением юридически значимых действий. При этом должностными лицамипризнаются не только те граждане, которые выполняют указанные функции в порядкетрудовой деятельности, по найму, за вознаграждение, но также и физические лица,осуществляющие общественную деятельность по выбору, безвозмездно.
Субъектами правонарушений,предусмотренных Налоговым Кодексом, могут быть только физические лица,относящиеся к первой категории. Должностные лица субъектами налоговыхправонарушений не являются, поскольку ответственность, установленную законодательствомо налогах и сборах, за их действия несут непосредственно организации. Самидолжностные лица могут привлекаться к ответственности только в соответствии сзаконодательством об административных правонарушениях и уголовнымзаконодательством. Именно из этого исходит Высший Арбитражный Суд РФ,рассматривая вопрос об ответственности должностных лицорганизаций-налогоплательщиков.
В соответствии с п. 3 ст. 108 НК РФпредусмотренная Налоговым Кодексом ответственность за деяние, совершенноефизическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков составапреступления, предусмотренного уголовным законодательством.
Организациями для целей законодательствао налогах и сборах признаются юридические лица, а в случаях, предусмотренныхзаконом, также их обособленные подразделения.
В главе 18 Налогового Кодексаустанавливается ответственность кредитных организаций. В соответствии с Закономо банках и банковской деятельности кредитной организацией признаетсяюридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своейдеятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банкаРоссийской Федерации (Банка России) имеет право осуществлять банковскиеоперации, предусмотренные настоящим Федеральным законом. Кредитная организацияобразуется на основе любой формы собственности как хозяйственное общество.
В законодательстве о банках и банковскойдеятельности выделяется три категории кредитных организаций:
— банк, т.е. кредитная организация,которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующиебанковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических июридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет наусловиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковскихсчетов физических и юридических лиц;
— небанковская кредитная организация,т.е. кредитная организация, имеющая право осуществлять отдельные банковскиеоперации, предусмотренные настоящим Федеральным законом. Допустимые сочетаниябанковских операций для небанковских кредитных организаций устанавливаютсяБанком России;
— иностранный банк (его филиал), т.е.банк, признанный таковым по законодательству иностранного государства, натерритории которого он зарегистрирован.
Привлечение организации к ответственностиза совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц приналичии соответствующих оснований от административной, уголовной или инойответственности, предусмотренной законодательством РФ (см. п. 4 ст. 108 НК РФ икомментарий к нему).
К ответственности за нарушениязаконодательства о налогах и сборах физические лица могут быть привлеченытолько при наличии следующих условий:
— достижение установленного закономвозраста;
— вменяемость.
Согласно п. 2 статьи 107 НК РФфизическое лицо может быть привлечено к юридической ответственности занарушение законодательства о налогах и сборах с 16 лет.
Установив возрастную границу юридическойответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах в 16 лет,законодатель исходил из презумпции, что несовершеннолетний, достигший данноговозраста, способен осознавать значение совершенных действий (бездействия) ируководить своим поведением. Однако данное вполне обоснованное предположениезаконодателя является верным в отношении не всех несовершеннолетних. Некоторыелица, достигшие шестнадцатилетнего возраста, в силу своей умственнойотсталости, не связанной с душевным заболеванием, не могут в полной мереотдавать отчет своим действиям (бездействию). В силу этого применительно куголовной ответственности в ст. 392 УПК устанавливается, что при наличии данныхоб умственной отсталости несовершеннолетнего, не связанной с душевнымзаболеванием, должно быть выявлено, мог ли он полностью сознавать значениесвоих действий. Ситуация, когда несовершеннолетний, достигший возрастауголовной ответственности, вследствие отставания в психическом развитии, несвязанного с психическим расстройством, во время совершения общественноопасного деяния не мог в полной мере осознавать фактический характер и общественнуюопасность своих действий (бездействия) либо руководить ими, получилауголовно-правовое разрешение только в ч. 3 ст. 20 УК РФ, согласно которойподобное лицо не подлежит уголовной ответственности. Разъясняя это положениеЗакона, Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 14 февраля 2000 г. N 7«О судебной практике по делам о преступлениях несовершеннолетних»указал, что при наличии данных, свидетельствующих об умственной отсталостинесовершеннолетнего подсудимого, в силу ст. ст. 78 и 79 УПК назначается судебнаякомплексная психолого-психиатрическая экспертиза для решения вопроса о наличииили отсутствии у несовершеннолетнего отставания в психическом развитии.Указанные вопросы могут быть поставлены на разрешение эксперта-психолога, приэтом в обязательном порядке должен быть поставлен вопрос о степени умственнойотсталости несовершеннолетнего, интеллектуальное развитие которого несоответствует его возрасту. Было бы целесообразным схожие нормы предусмотреть ив отношении ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Способность человека отдавать отчет всвоих действиях и руководить ими определяется не только его возрастом. Другимпризнаком является вменяемость, т.е. состояние психики, при котором человекможет осознавать значение своих действий (бездействия) и руководить своимповедением. Невменяемый не может нести ответственности за правонарушение,поскольку в его совершении не участвовали его сознание или воля.
Существует мнение, что вменяемостьхарактеризует не субъект правонарушения, а субъективную сторону, посколькуопределяет психическое отношение лица к содеянному. Эта позиция нашла отражениев НК РФ. В соответствии со ст. 111 Налогового Кодекса способность лица отдаватьсебе отчет в своих действиях или руководить ими характеризует субъективнуюсторону нарушения налогового законодательства. Вряд ли можно согласиться стаким подходом. Субъективная сторона предполагает самооценку. В данном жеслучае речь идет об определенных болезненных состояниях. Вменяемостьхарактеризует самого человека как здорового или больного.
Из сказанного выше следует вывод, чтосубъектом ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборахявляется вменяемое физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста. 2.2 Виды налоговыхправонарушений
К налоговым правонарушениям относятсяте, которые касаются: налоговой системы непосредственно. Правонарушения,имеющие косвенное влияние на налоговые отношения, но охватываемые болееширокими составами, налоговыми не считаются. Так, если должностное лицонезаконно выдает налогоплательщику документ, дающий право на налоговую льготу,то действие такого лица должно рассматриваться как должностное, а, не налоговоеправонарушение. Действия же налогоплательщика, направленные на неправомерное освобождение от уплаты налога, должны квалифицироваться как налоговое правонарушение, а не какуголовное (мошенничество и т.п.).
Необходимо учитывать, что актомналогового законодательства может быть установлена ответственность и заналоговые правонарушения, и за правонарушения, так или иначе затрагивающиенормы законодательства о налогах. Например, ст. 128 НК РФ установленаответственность за неявку или уклонение от явки без уважительных причин лица,вызванного по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля. Статьей 129НК РФ установлена ответственность эксперта, переводчика и специалиста за отказот проведения налоговой проверки, дачу заведомо ложного заключения, ложныйперевод. Очевидно, что эти правонарушения препятствуют реализации норм налогового законодательства,однако являются правонарушениями против порядкауправления, правосудия,
Не всякое нарушение налоговогозаконодательства может быть основанием для привлечения лица к юридическойответственности. Основанием юридической ответственности является такоеповедение, которое имеет, во-первых, все предусмотренные законом признакинаказуемого деяния и, во-вторых — все предусмотренные законом элементы составаправонарушения[14].
Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе. Объектправонарушения – общественные отношения, связанные с постановкой на учет вналоговом органе. Объективная сторона – бездействие, которое выражается внеподаче заявления о постановке на учет в налоговом органе в срок,установленный законом.
Налоговый кодекс предполагает, чтоналогоплательщик должен нести ответственность за сам факт непостановки наналоговый учет вне зависимости от того, повлекло ли данное обстоятельствонегативные последствия для бюджета или нет. В то же время законодательустановил не только сроки, но и порядок, в соответствии с которымналогоплательщик обязан встать на учет не только по месту нахождения организацииили по месту жительства индивидуального предпринимателя,но и по месту нахождения всех обособленныхподразделений организаций и имущества,
подлежащего налогообложению. 
Налоговые органы осуществляютконтроль за соблюдением законодательства об учете налогоплательщиков, опостановке на учет, переучете и снятии с учета налогоплательщиков, обидентификационных номерах налогоплательщиков, об учете сведений о счетахналогоплательщиков, в кредитных организациях, о подготовке дел оправонарушениях, связанных с учетом налогоплательщиков, о составлении и веденииединого государственного реестра налогоплательщиков [15].
Ответственность за уклонение отпостановки на учет в налоговом органе предусмотрена ст. 117 ПК РФ.
Субъектами данного налоговогоправонарушения признаются организации, а также индивидуальные предприниматели.Следует отметить, что термин уклонение подразумевает, в определенной степени,наличие умысла в действиях налогоплательщиков. Законодатель установил срок постановкина учет, и если организация или индивидуальный предприниматель по истеченииэтого срока не встал на учет, то норма ст. 117 НК РФ квалифицирует эти действиякак правонарушение, за которое наступает ответственность. С другой стороны,установленный срок не имеет прямого отношения к форме вины. В то же время, каки в ст. 116 НК РФ, размер штрафа находится в прямой зависимости от срока уклоненияот постановки на учет.
Объект – общественные отношения вобласти          постановки на учет в налоговом органе. Объективная сторона –действие в форме уклонения.
Правила статьи 83 НК РФ, занесоблюдение которых установлена указанная выше ответственность, предусматриваютобязанность налогоплательщика-организации и налогоплательщика — индивидуальногопредпринимателя подать заявление о постановке на налоговый учет в каждом изоговоренных этой статьей мест: по месту нахождения (жительства) самогоналогоплательщика, по месту нахождения обособленного подразделенияналогоплательщика-организации, по месту нахождения принадлежащегоналогоплательщику недвижимого имущества и транспортных средств.
Принимая во внимание, что статья 83Налогового Кодекса регламентирует порядок постановки на налоговый учет самихналогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества, на налогоплательщика,вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному изпредусмотренных статьей 83 Кодекса оснований, не может быть возложена ответственностьза неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом, налоговом органе по иному упомянутому вэтой статье основанию. Субъекты – налогоплательщики – организации ииндивидуальные предприниматели.
Статья 118 НК РФ устанавливаетответственность за нарушение срока представления сведений об открытии изакрытии счета в банке.
Объектом данного правонарушенияявляется установленный порядок управления в сфере налоговых правоотношений,непосредственным объектом — установленный порядок сообщения сведений вналоговый орган.
Объективную сторону правонарушениясоставляет невыполнение налогоплательщиками — организациями и индивидуальнымипредпринимателями — закрепленной в п.2 ст.23 НК РФ обязанности письменносообщать в 10-дневный срок в налоговый орган по месту учета об открытии илизакрытии счетов. Деяния, образующие объективную сторону состава преступления,характеризуются либо бездействием (непринятие мер по сообщению информации об открытии или закрытии счетов), либо действиями(несвоевременное сообщение информации об открытии или закрытии счетов).
Состав правонарушения по конструкцииобъективной стороны является формальным. Объективная сторона составаправонарушения включает в себя только деяния по непредставлению илинесвоевременному представлению информации об открытии или закрытии счета вбанке. Правонарушение является оконченным в момент наступления установленногоНК РФ срока представления информации, об открытии или закрытии счета в банке.
Субъектами правонарушения исходя из положенийп. 2 ст.23 НК РФ являются только налогоплательщик — организация иналогоплательщик -индивидуальный предприниматель, открывшие или закрывшие счетв каком-либо банке.
Правонарушение может быть совершенокак умышленно, так и по неосторожности.
МНС РФ в письме от 2 июля 2002 г. NММ-6-09/922@ «О сообщении в налоговые органы об открытии (закрытий) счетовв банке в соответствии со статьей 23 Налогового кодекса РоссийскойФедерации» разъяснило, что налогоплательщик — организация обязана сообщатьоб открытии (закрытии) счетов в налоговый орган, в котором организация состоитна учете по месту своего нахождения, месту нахождения своих обособленныхподразделений, а также по месту нахождения принадлежащего ей недвижимогоимущества, и транспортных средств, подлежащих налогообложению. В случаенарушения налогоплательщиком — организацией данной обязанности, к немуприменяются налоговые санкции, предусмотренные ст. 118 НК НФ [16].
Непредставление налоговой декларацииявляется налоговым правонарушением согласно ст. 119 НК РФ. Объект –общественные отношения по подаче налоговой декларации. Объективная сторона –непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогахи сборах срок налоговой декларации.
Законодательством о налогах, исборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, приотсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пунктенастоящей статьи.
Порядок представленияналогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган определен в ст.80 НКРФ:
декларация представляется поустановленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствиис законодательством РФ. Бланки налоговых деклараций предоставляются налоговымиорганами бесплатно;
декларация может быть представленалично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описьювложения или передана по телекоммуникационным каналам связи;
налоговый орган не вправе отказать впринятии деклараций и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку накопии декларации о принятии и дату ее представления.
Порядок представления налоговомдекларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи разработанМНС РФ на основании п.2 ст. 80 НК РФ и утвержден приказом МНС РФ от 2 апреля2002 г. N БГ-3-32/169.
В письме от 28 сентября 2001 г. NШС-6- 14/734 МНС РФ дало следующие разъяснения по вопросам применения ст. 119НК РФ:
одновременное привлечениеналогоплательщика к ответственности на основании п. 1 и 2 ст. 119 НК РФявляется неправомерным;
в случае непредставления вустановленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации,по которой налог к доплате равен нулю, к налогоплательщику применяется штраф вразмере 100 руб. и др.
МНС РФ в письме от 22 января 2002 г.N СА-6-04/60 «О представлении налоговой декларации индивидуальнымипредпринимателями» разъяснило, что ст.227, 229 гл.23, а также подп.4 п.1ст.23 НК РФ установлена обязанность индивидуальных предпринимателейпредставлять в налоговый орган по месту своего учета (месту жительства)декларацию по налогу на доходы физических лиц независимо от наличия у нихобъекта налогообложения. Непредставление налоговой декларации в установленныйзаконодательством о налогах и сборах срок является основанием для к налоговойответственности в соответствий со ст.19 НК РФ [17]. Субъект – организации,индивидуальные предприниматели, физические лица. Данное правонарушениесовершается как в форме умысла, так и по неосторожности.
За грубое нарушение правил учетадоходов и расходов и объектов налогообложения ответственность предусмотрена ст.120 НК РФ:
Под грубым нарушением правил учетадоходов и расходов и объектов налогообложения для целей статьи 120 НК РФпонимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, илирегистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течениекалендарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетахбухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств,материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложенийналогоплательщика. Объект – общественные отношения в сфере учета доходов ирасходов и объектов налогообложения. Объективная сторона нарушение правил учетадоходов (расходов).
Финансовое законодательство, а вданном случае бухгалтерское и налоговое, предусматривает обязанностьорганизаций вести учет хозяйственных операций, осуществляемых в ходе ихдеятельности, учет имущества и обязательств. В ст.120 НК РФ законодательпредусмотрел ответственность налогоплательщика (организации) только за грубоенарушение правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения. При этомон четко определил признаки грубого нарушения в самой статье, что, в своюочередь, корреспондируется с законом о бухгалтерском учете. Все хозяйственныеоперации, проводимые той или иной организацией, должны быть фиксируемы иоформлены соответствующими документами.
Следует также иметь в виду, что вслучае привлечения к ответственности по ст. 120 НК РФ и неустранения грубыхнарушений в течение налогового периода возможно привлечение к ответственности по п. 2 ст. НК РФ.
Статья 122 НК РФ устанавливаетответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога, но одновременноэти действия должны носить неправомерный характер — занижение налоговой базы,неправильное исчисление налога, иные неправомерныедействия (бездействие). Всоответствии со ст. 52 НК налогоплательщикобязан самостоятельно исчислять суммы налога, если эта обязанность не возложенана налоговые органы. Объект – общественные отношения в сфере полное сбораналоговых платежей. В форме умысла или неосторожности.
Правонарушения, предусмотренные в п.1 ст. 122 НК, являются наиболее распространенными, они могут быть вызваныошибками в расчетах и не носить умышленного характера, т.е. совершаться понеосторожности. Бремя доказывания фактов противоправности и виновности, а также причинно-следственной связи между занижением налоговой базыили иным неправильным исчислением налога и неуплатой или неполной уплатой лежитна налоговом органе. Субъектами ответственности за данное налоговоеправонарушение могут быть организации, индивидуальные предприниматели и физическиелица. Налоговым периодом данное правонарушение не ограничивается.
Только в случае совершения противоправныхдеяний, предусмотренных в указанных пункте 1 ст. 122 НК РФ, умышлено, что должно быть доказано соответствующим налоговым органом,ответственность усиливается. В данном случае субъективная сторона выражается вформе умысла.
Далее согласно действующей редакцииНК РФ следует налоговое правонарушение, связанное с невыполнением налоговым агентомобязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ). Объект –общественные отношения по перечислению сумм налога, подлежащего удержанию иперечислению налоговым агентом.
Неправомерное неперечисление(неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислениюналоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
Статья 123 НК РФ устанавливаетответственность конкретного лица налогового агента за невыполнение имобязанностей, возложенных на него: законодательством о налогах и сборах по удержаниюи перечислению в бюджет (внебюджетные фонды) сумм налогов (ст.24 НК РФ). Вслучае невозможности удержать и перечислить налог в бюджет, а также вести учетдоходов и налогов налоговый агент обязан проинформировать об этом налоговый орган.       
Также НК РФ предусматриваетответственность за несоблюдение порядка владения, пользования и (или)распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ).
Непосредственным объектом данного налоговогоправонарушения является установленный порядок владения, пользования и (или)распоряжения имуществом налогоплательщика, на которое наложен арест.Особенность данного деяния состоит в том, что оно не только влияет нанормальную деятельность налоговых органов, но также препятствует реальномуисполнению как обязанности налогоплательщика по уплате налога, так и решенияналогового органа о его взыскании.
Арест имущества является одним изспособов обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов, реализациирешения налогового органа о взыскании налога. Он совершается с санкциипрокурора и направлен на ограничение права собственности налогоплательщика вотношении его имущества. Арест имущества производится в случае неисполненияналогоплательщиком в установленные сроки обязанности по уплате налога и приналичии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, чтоуказанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.
Объективная сторона налоговогоправонарушения заключается в том, что налогоплательщик нарушает упомянутые вышеограничения, т.е. совершает те или иные действия без разрешения налоговыхорганов.
К субъектамданного налогового правонарушения, как и в предыдущей статье, относятсяналогоплательщики и налоговые агенты.
Субъективная сторона характеризуетсяналичием умышленной формы вины с прямым умыслом. Правонарушитель осознает, чтонарушает порядок владения, пользования и распоряжения имуществом, подвергнутымаресту, предвидит негативные последствия и желает их наступления.
Следующим видом налоговогоправонарушений является непредставление налоговому органу сведений, необходимыхдля осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ).
Непосредственным объектом налоговогоправонарушения, предусмотренного в п.1 ст. 126, является установленныйзаконодательством о налогах и сборах порядок представления налогоплательщиком(налоговым агентом) документов и иных сведений в налоговый орган, в частностисроки их представления.
Статья 126 НК РФ охватывает налоговыеорганы не только по месту учета организации или физического лица, но и любыеиные, например вышестоящие,
Сведения о налогоплательщике — этолюбые сведения об организациях и физических лицах, на которые возложенаобязанность по уплате налога (сведения: о документах, свидетельствующих оналогоплательщике; о наличии у него лицензии, свидетельства, сертификата,других установленных законом документов; о документах по постановке наналоговый учет; об учредительных документах организации; о государственнойрегистрации объектов налогообложения и др.).
Запрос налогового органа должен иметь,письменную форму с указанием места, даты составления, фамилии, имени, отчествадолжностного лица налогового органа. В запросе нужно четко указать, какиеименно сведения и в какой срок необходимопредставить.
Непредставление сведений можетвыражаться в отказе предоставить имеющиеся документы о налогоплательщике.
Правонарушитель прямо не заявляет оботказе, но и не предпринимает никаких мер, чтобы, исполнить запрос. Направлениеписьменного ответа о том, что документы будут представлены, но перенос в дальнейшемсрока их представления, представление лишь части запрошенных документов идругие действия также рассматриваются как налоговое правонарушение. К немуотносится и предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями.
Правонарушение может быть совершенокак в форме действия, так и в форме бездействия.
В п. 2 ст. 126 непредставлениесведений выражается в отказе организации предоставить имеющиеся у неедокументы, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либопредставление документов с заведомо недостоверными сведениями.
Субъектами налогового правонарушения, предусмотренного в п.1ст.126, могут быть организации и физические лица, в том числе и индивидуальныепредприниматели. При этом речь идет лишь о налогоплательщиках и налоговыхагентах.
Субъектом деяния, предусмотренного в п. 2, могут быть толькоорганизации, а в п. 3 ст.126 — только физические лица.
Субъективная сторона данного правонарушения характеризуетсяналичием умысла (а при предоставлении документов с заведомо недостовернымисведениями — прямого умысла), так и неосторожной формой вины.
Статья 128 НК устанавливает ответственность свидетеля. Объект– общественные отношения в сфере разбирательства дела о налоговомправонарушении.
Налоговое правонарушение связано сосуществлением налогового контроля, и в частности налоговой проверки ипроизводства по делу о налоговом правонарушении. Непосредственным объектомявляются отношения, связанные с тем, что свидетель, привлеченный к участию вделе, не исполняет либо ненадлежащим образом исполняет возложенные на негозаконом обязанности.
Объективная сторона налоговогоправонарушения выражается как в действиях, так и в бездействии свидетеля.Неявка означает, что свидетель отказался явиться в налоговый, орган, несмотряна то, что был вызван в установленном законом порядке и заявил об этом прямо.
Уклонение от явки означает, чтосвидетель фактически не является в налоговый орган, хотя об отказе не заявляет.То и другое действия лишьтогда составляютпризнаки объективной стороны налогового правонарушения, когда они допущены безуважительных причин.
К уважительным причинам относятся:болезнь, препятствующая явке; необходимость ухода за больным членом семьи;призыв на краткосрочные военные сборы; торжественное (скорбное) событие в жизнисвидетеля и т.д.
Бремя доказывания неуважительностипричины неявки (уклонения от явки) лежит на налоговых органах.
Налоговое правонарушениехарактеризуется как совершением действий (например, дачей заведомо ложныхпоказаний), так и бездействием (например, уклонением от явки для дачипоказаний).
Субъектами правонарушения могут бытьтолько физические лица. При этом следует учесть, что вызову в качествесвидетелей не подлежат малолетние, а также лица, которые в силу физических илипсихических недостатков не способны правильно воспринимать и (или)воспроизводить обстоятельства, имеющие значение для дела.
Субъективная сторона налоговогоправонарушения характеризуется лишь умышленной формой вины.
Следующим налоговым правонарушениемявляется отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведенииналоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомоложного перевода (ст. 129 НК РФ).
Объектом налогового правонарушения,как и в ранее рассмотренном правонарушении, являются отношения по осуществлениюналогового контроля.
Непосредственным объектом деянияявляется установленный порядок участия эксперта, переводчика, специалиста впроведении налогового контроля.
Под налоговой проверкой понимаетсякамеральная налоговая проверка, а также выездная налоговая проверка.Эксперт, специалист или переводчикмогут быть привлечены к осуществлению не только вышеуказанных, но и иных формналогового контроля. Статья 129 НК РФохватывает лишь случаи отказа указанных лиц от участия именно впроведении налоговых проверок. Отказ от участия выражается в заявлениивиновного о том, что он не намерен принимать участие вналоговой проверке. Следует иметьв виду,что уклонение (ситуация,когда лицо прямоне отказывается от участия вналоговой проверке, но на самомделе участия в ней не принимает, ссылаясь на наличие препятствия или просто неявляясь к месту проведения проверки) отказом не считается. Поэтому за уклонениеответственность по данной статье не наступает.
Объективная сторона деяния, предусмотренногов п. 2 ст. 129 НК РФ, характеризуемся тем, что эксперт дает заведомо ложноезаключение. Обладая определенным уровнем специальных познаний в науке,искусстве, технике или ремесле, эксперт смог установить объективную истину поделу, но в своем заключении (п.8 ст. 95 НК) излагает не те выводы, к которым онреально пришел в ходе экспертизы, а заведомо недостоверные, способные повлечьза собой необъективность результатов всей налоговой проверки.
Осуществление переводчиком заведомоложного перевода означает, что он, хотя и в состоянии был правильно перевеститекст документа, речь с другого языка на русский (или наоборот), искажает ихсмысл, частично умалчивает о том, что нужно было бы сообщить должностному лицуналогового органа (либо добавляет от себя информацию, способную ввестиналоговый орган в заблуждение).
В то же время следует иметь в виду,что отказ эксперта от дачи заключения в случаях, предусмотренных в п. 5 и 9 ст.95 НК РФ, из-за отсутствия достаточной информации или необходимых специальныхпознаний не влечет ответственности, по ст. 129 НЖ РФ,
К субъектам данного налоговогоправонарушения относятся:
— эксперты, т.е. организации илифизические лица, обладающие необходимыми специальными познаниями в науке,искусстве, технике или ремесле (п. 1 ст. 95 НК РФ);
— специалист, т.е. лицо, обладающееспециальными знаниями и навыками и не заинтересованное в исходе дела (п. 1 ст.96 НК РФ), Он может быть субъектом только деяния, предусмотренного в п., 1 ст.129 НК РФ;
— переводчик, т.е. не заинтересованноев исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода,либо понимающее знаки глухого или немого физического лица (п. 2 ст. 97 НК РФ).
Ответственность, предусмотренная встатье 129 НК за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если оно несодержит состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством.Привлечение организации к ответственности за совершение рассматриваемогоналогового правонарушения, не освобождает лиц, осуществляющих в нейорганизационно-распорядительные управленческие функции, а также иных работниковот предусмотренной законом административной, уголовной, иной ответственности(п. З и 4 ст. 108 НК РФ). Субъективная сторона налогового правонарушенияхарактеризуется наличием прямого умысла, т.е. правонарушитель осознает, чтосовершает противоправное деяние, предвидит, что его отказ от участия вналоговой проверке, равно как и дача им заведомо ложного заключения и т.п.,повлечет за собой негативные последствия и приведет к получению необъективных,ложных или искаженных результатов, и желает наступления таких вредныхпоследствий.
Следующим видом налоговогоправонарушения согласно ст. 129,1 НК РФ является неправомерное несообщениесведений налоговому органу.
Статья 129.1 введена в НК РФдополнительно и на первый взгляд по своей сути близка к ст. 126 НК РФ, но при тщательноманализе обнаруживаютсясерьезные различия между этими налоговыми правонарушениями: во-первых, всоответствии со ст. 129 НК РФ запроса налоговогооргана, осуществляющего контроль, не требуется; во-вторых, речь идет только онепредставлении (несвоевременном представлении) иных сведений (но недокументов), предусмотренных в самом НК РФ; в-третьих, субъектамиответственности являются любые организации и физические лица; в-четвертых, предусмотренаболее суровая ответственность за повторное совершение налоговогоправонарушения.
Объектом комментируемого налоговогоправонарушения являются отношения, возникающие в сфере осуществления налоговогоконтроля. К непосредственному объекту относится установленный порядок (а такжесроки) сообщения в налоговые органы сведений, необходимых для осуществления,возложенных на них функций.
Объективная сторона налоговогоправонарушения характеризуется тем, что виновный допускает неправомерное, т.е.грубое, нарушение норм НК РФ./>

Заключение
Налоговый кодекс Российской Федерациизакрепляет общие положения об ответственности за совершение налоговыхправонарушений. К сожалению, в настоящее время не существует единого подхода копределению такой ответственности. Развернувшаяся в этой связи дискуссия имеетне только теоретический интерес, но и серьезную практическую значимость,поскольку позволяет ответить на вопрос о том, какие санкции и в каком сочетаниимогут применяться при нарушениях законодательства о налогах и сборах.
В юридической литературе, взаконодательстве и на практике в последнее время преобладал подход, согласнокоторому юридическую ответственность было принято подразделять на два вида:карательную (штрафную) и правовосстановительную.
В настоящее время бесспорным является то, что мерыкарательной и правовосстановительной ответственности применяются параллельно,применение одних не исключает возможности применения других. Более того,решение о применении тех и других мер юридической ответственности может и, нанаш взгляд, должна приниматься одновременно одним и тем же органом.
Нона практике, если формально руководствоваться содержанием НК РФ и КоАП РФ,устанавливающих рассматриваемые понятия, мы должны исходить из того, чтоналоговая ответственность есть нечто вполне самостоятельное, и ееотождествление с административной ответственностью может стать причинойопределенных затруднений в правоприменительной практике.
Субъект правонарушения — лицо, совершившее правонарушение иподлежащее наказанию.
Субъект правонарушения характеризуют свойства, позволяющиеприменить к нему меры ответственности. Для физических и юридических лиц этисвойства различны.
К ответственности за нарушения налогового законодательствафизические лица, как обладающие статусом должностных лиц, так им и необладающие могут быть привлечены только при наличии определенных условий — достижения установленного законом возраста и вменяемости.
Соотношение налоговой и административной ответственностиурегулировано в НК РФ следующим образом.
В п.4 ст.10 НК РФ присутствует норма, согласно которой никтоне может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершениеодного и того же налогового правонарушения (п.2 ст.108 НК РФ). Но еслиналоговая и административная ответственность — это разные виды ответственности,то ничто не препятствует привлечению физических лиц к ответственности и всоответствии с налоговым и административным законодательством. Именно по такомупути шла правоприменительная практика до принятия НК РФ и нового КоАП РФ.
Принятие же нового КоАП РФ положило конец данной практике потой причине, что во всех составах административных правонарушений в областиналогов и сборов (ст.15.3-15.11 вышеуказанного Кодекса) предусмотренспециальный субъект — должностные лица организаций, то есть налогоплательщики иналоговые агенты — физические лица не несут ответственности в соответствии сновым КоАП РФ. Таким образом, КоАП РФ установил принцип однократностипривлечения виновного лица к административной ответственности.
Согласно статье 106 Налогового кодексаРФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (внарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие илибездействие) налогоплательщика, налогового агента, их представителей иликредитной организации, за которое НК РФ установлена юридическаяответственность.
К налоговым правонарушениям относятсяте, которые касаются: налоговой системы непосредственно. Правонарушения,имеющие косвенное влияние на налоговые отношения, но охватываемые болееширокими составами, налоговыми не считаются. Так, если должностное лицонезаконно выдает налогоплательщику документ, дающий право на налоговую льготу,то действие такого лица должно рассматриваться как должностное, а, не налоговоеправонарушение. Действия же налогоплательщика, направленные на неправомерное освобождение от уплаты налога, должны квалифицироваться как налоговое правонарушение, а не какуголовное (мошенничество и т.п.).
Итак, на основе изученного можносделать вывод, что на данном, этапе система ответственности,, применяемая вналоговом законодательстве Российской Федерации не достаточно совершенна.
Несовершенство налоговогозаконодательства является одной из основных причин непоследовательностиправоприменительной практики.
Вызывает определенный интересситуация, в которой может оказаться налогоплательщик, добросовестно подавший вустановленный срок заявление о постановке на учет, если налоговый, орган невыполнил своих обязанностей и не поставил налогоплательщика на налоговый учет.Может ли в этом случае налогоплательщик осуществлять деятельность? Ответ,безусловно положительный. Право на занятие деятельностью возникает с моментагосударственной регистрации организации или получения свидетельстваиндивидуального предпринимателя, но в рассматриваемом случае занятие деятельностью без постановки на налоговый учетпо вине налогового органа не может рассматриваться как правонарушение,предусмотренное статьей 106 НК РФ. Обращает на себя внимание и тообстоятельство, что в НК не конкретизируется, о какой деятельности идет речь.Видимо, подразумевается любая деятельность, а не только коммерческая(благотворительная, организационная и др.), где обязательным условием являетсяполучение дохода. Бремя доказывания осуществления деятельности и получениядохода лежит на налоговых органах.
Проблема правомерности примененияналоговыми органами ответственности в отношении юридических лиц, изменивших врезультате реорганизации свою организационно-правовую форму, причем этапроблема далеко не теоретическая, а имеет практическую основу, посколькувозможность реорганизации предусмотрена законодательством и может быть использована юридическими лицами в целях, не совпадающих синтересами бюджета.
Проблематичен вопрос о двойномпривлечении к налоговой и административной ответственности за одно н то жеправонарушение, в настоящее время он решается следующим образом: в случае если налоговаяи административная ответственность наступают в результате совершения одного итого же нарушения, нарушитель не может быть привлечен одновременно и кналоговой, и к административной ответственности.
Налоговое законодательство очень изменчиво,непостоянно, с одной стороны это вызывает определенные проблемы на практике прирасчете и уплате налогов и сборов, с другой идет становление исовершенствование налогового законодательства, что является необходимостью внастоящее время.
/>Список использованной литературы
1.      Конституция РФ от12.12.93г. Официальное издание М.; 1993г.
2.      Кодекс РоссийскойФедерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ //Собрание законодательства Российской Федерации от 7 января 2002 г. N 1 (частьI) ст. 1
3.      Арбитражныйпроцессуальный кодекс РФ от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ // Собраниезаконодательства Российской Федерации от 29 июля 2002 г. N 30 ст. 3012
4.      Кодекс РоссийскойФедерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) от 30 декабря 2001 г. N195-ФЗ // Собрании законодательства Российской Федерации от 7 января 2002 г. N1 (часть I) ст. 1
5.      Налоговый кодексРоссийской Федерации Часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ // Собраниезаконодательства Российской Федерации от 3 августа 1998 г. N 31 ст. 3824
6.      Налоговый кодексРоссийской Федерации Часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ // Собраниезаконодательства Российской Федерации от 7 августа 2000 г. N 32 ст. 3340
7.      Уголовный кодексРФ от 24.05.1996г. // Российская газета №113 18.06.96 (с учетом последующихизменений)
8.      ПостановлениеПленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 «Онекоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РоссийскойФедерации» п. 39 // «Вестник Высшего Арбитражного Суда РоссийскойФедерации», 2001 г., N 7
9.      Постановлениепленума Верховного суда от 4 июля 1997 г. N 8 «О некоторых вопросахприменения судами Российской Федерации уголовного законодательства обответственности за уклонение от уплаты налогов» (п.14) БюллетеньВерховного Суда Российской Федерации, 1997 г., N 9
10.   Постановлениеарбитражного суда кассационной инстанцииот 28 января 2004 года Дело N Ф03-А49/03-2/3485//Правовая система «Гарант»
11.   Постановление арбитражногосуда кассационной инстанции от 11 ноября 2003 годаДело N Ф03-А37/03-2/2706 // Правовая система «Гарант»
12.   ПостановлениеФедерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 26 марта 2003 г. NФ03-А59/03-2/482 // Правовая система «Гарант»
13.   ПостановлениеФедерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 26 февраля 2003 г. NФ03-А73/03-2/217// Правовая система «Гарант»
14.   ПостановлениеФедерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 18 марта 2003 г. NФ03-А73/03-2/430// Правовая система «Гарант»
15.   Ответственностьбанков за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах исборах / М. Балакирева // Финансовая газета. Региональный выпуск. № 42, октябрь2000.-
16.   Бобоев, М.Р.,Наумчев, Д.В. Ответственность за налоговые правонарушения в странахЕвразийского экономического сообщества М.Р. Бобоев, Д.В. Наумчев //«Аудиторские ведомости», N 2, февраль 2002 г.
17.   Борисов, А.Н.,Мохров И.Е Комментарий к ст. 117-119 НК РФ / А.Н. Борисов, И.Е Мохров // «Право и экономика» № 4 апрель 2003г.
18.   Брызгалин, А.В.,Берник, В.Р., Головкин, А.Н. Социальный налог. Обязательное пенсионноестрахование. Профессиональный комментарий / А.В. Брызгалин, В.Р. Берник,Головкин А.Н.// «Налоги и финансовое право», 2002 г.
19.   Брызгалин, А.,Основания освобождения налогоплательщика от ответственности за нарушенияналогового законодательства А. Брызгалин Хозяйство и право, 1997, N 12
20.   Виговский, Е.В.Принципы презумпции невиновности при совершении налоговых правонарушений / Е.В.Виговский «Аудиторские ведомости», N 1, январь 2002 г.
21.   Иванов, М.Д.Нарушение правил налогового контроля М.Д. Иванов // Бухгалтерский учет, N 22,ноябрь 2001 г.
22.   Захаров, А.Налоговый кодекс: новая редакция судебных органов /А. Захаров // «Налоги иэкономика» 2004, № 7-8 с. 167-169
23.   Липинский, Д.А.Карательная и восстановительная функции налоговой ответственности / Д.А.Липинский // «Юрист» №8 2003.-
24.   Ковалевская, Д.Е.Смягчающие налоговую ответственность обстоятельства / Д.Е. Ковалевская //«Аудиторские ведомости», N 1, январь 2003 г.
25.   Ковалевская,Д.Е., Короткова, Л.А. Судебно-арбитражная практика: применение отдельных положенийчасти первой Налогового кодекса Российской Федерации / Д.Е. Ковалевская, Л.А.Короткова //«Аудиторские ведомости», N 1, январь 2002 г.
26.   Комментарий кНалоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный)/Составительи автор комментария С.Д.Шаталов: Учебное пособие. — М.: МЦФЭР — 1999. –
27.   Комментарий кУголовному кодексу Российской Федерации // под ред. В.М.Лебедева М.; 1999г. ст.317
28.   Курс уголовногоправа. Том 4. Особенная часть / под ред. д.ю.н., профессора Г.Н. Борзенкова и д.ю.н.,профессора В.С. Комиссарова — М.: ИКД «Зерцало-М», 2002. Глава III
29.    Кучеров И.И., Орешкин И.А., СудаковО.Ю… Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства оналогах и сборах Книга — М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2001 — 256 с.
30.   Малашин, Е.В.,Позняков, Л.Н. Налоговый кодекс Российской Федерации: налоговые правонарушенияи ответственность за их совершение Е.В. Малашин, Л.Н. Позняков //«Аудиторские ведомости», N 7, июль 1999 г.
31.   Налоговое право.Учебник для вузов / по ред. Ю.А. Крохина. М.; 2003г. 589с.
32.   Нафтаев, Е Требованиеоб уплате налога и сбора / Е. Нафтаев // «Налоги и экономика» 2004, № 7-8 с.111-115
33.   Пепеляев, С.Г.Комментарии к главе 15. «Общие положения об ответственности за совершениеналоговых правонарушений» части первой НК РФ / С.Г. Пепеляев // «Вашналоговый адвокат», N 1, I квартал 2000 г.
34.   Постатейныйкомментарий к КоАП РФ / под ред. А.Б. Агапова изд. «Статут» 2002.-
35.   Преступление инаказание в бухгалтерском и налоговом учете. Книга 1. под общей редакциейКасьяновой Г.Ю., — Информцентр ХХI века, 2001 г.
36.   Сенякин И.Н.Специализация и унификация российского законодательства (проблемы теории ипрактики): Автореф. дис. д-ра юрид. наук. Саратов, 1993 г.
37.   Судебная практикапо налоговым спорам. Основные судебные прецеденты современного российскогоналогового права / под редакцией Брызгалина А.В. // «Налоги и финансовоеправо», 2002 г.
38.   Налоговаяпроверка. Ответственность за совершение налоговых правонарушений. Обжалованиеактов налоговых органов. Учебное пособие. Издательство «Юрайт-М». 2002г.352с.
39.   Финансовыйвестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. — 2002. — N 3.
40.   Фролов, Е.С. Видыналоговых правонарушений и ответственность за их совершение / Е.С. Фролов //«Гражданин и право», N 4, апрель 2002 г.
41.   Фролов, С.П.Налоговые споры: практические рекомендации /С.П. Фролов // «Главбух»,2000 г.
42.   Шаров, А.С.Налоговые правонарушения / А.С. Шаров, Издательство «Дело и Сервис», 2002 года,96с.

Примечаниек работе
1.        Хабаровскиекраевые законы об ответственности за нарушения налогового законодательства – недоступны в тексте их использовать не нужно, поэтому клиент может вставить их всписок литературы сам.
2.        ПостановленияФОАСДВ включены в список но источник официального опубликования не доступенпоэтому ссылка на правовую систему «Гарант»