Нормативный учет на базе переменных затрат директ-костинг

МОСКОВСКАЯ ФИНАНСОВО-ЮРИДИЧЕСКАЯ АКАДЕМИЯ Факультет: Финансово-экономический Кафедра: Общегуманитарных и экономических дисциплин КУРСОВАЯ РАБОТА По дисциплине: Бухгалтерский (управленческий) учет На тему: Нормативный учет на базе переменных затрат (директ-костинг) Автор работы: Студентка группы БЗ-07-3,5-23 Демина Л. В. ________________ Научный руководитель: Белова Ю. В. ________________ Дата сдачи «____» ____________ 2009 г. Дата защиты «____» ____________ 2009 г. Оценка ________________ Тверь 2009 Содержание Введение 3 1. Теоретическая часть 1.1 Исторические предпосылки возникновения системы учета директ-костинг 5 1.2 Проблематика классификации затрат на постоянные и переменные 8 1.3 Система директ-костинг. Преимущества и недостатки 13 1.4 Организация учета затрат и результатов по системе директ-костинг 17 2. Практическая часть на примере ООО «Офисная мебель» 19 Заключение 32 Список литературы 34 Введение В связи с усилением роли управленческого учета в принятии стратегических и тактических решений и необходимостью формировать экономически обоснованную себестоимость возникают вопросы выбора и построения на предприятии оптимальной системы учета затрат, изменяется отношение к методологии построения учета, к вопросам планирования показателей деятельности. Одно из основных понятий, применяемых в управленческом учете, – себестоимость. Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг) ресурсов. Этот показатель отражает эффективность производственно-хозяйственной деятельности. При прочих равных условиях, чем ниже себестоимость продукции, тем более конкурентоспособной становится продукция предприятия, тем выше величина прибыли и, следовательно, больше источников для реализации инвестиционных, социальных и иных программ. Себестоимость можно рассчитать несколькими различными методами, одним из подобных методов является мало известный в нашей стране «Директ-костинг», который рассмотрен в данной работе. Как и любой метод, «Директ-костинг» имеет ряд преимуществ и недостатков, но во многих случаях он дает более объективную оценку ситуации, нежели методы, основанные на учете полных издержек. В данной работе проведен анализ того, в каких случаях это происходит, а также когда наиболее выгодно применять именно данный метод калькулирования себестоимости. Основная цель курсовой работы состоит в изучении, на примере конкретного предприятия, нормативного учета на базе переменных затрат (системы директ-костинга). Поставленная цель обусловила необходимость решения ряда задач: 1. рассмотреть исторические предпосылки возникновения системы учета «Директ-костинг»; 2. рассмотреть проблему разделения затрат на переменные и постоянные; 1. раскрыть сущность метода учета затрат по системе «Директ-костинг»; 2. проанализировать особенности данного метода; 3. выявить достоинства и недостатки метода «Директ-костинг»; 4. рассмотреть возможности совершенствования управленческого учета на основе системы «Директ-костинг»; 5. изучить аналитические возможности системы «Директ-костинг» на примере ООО «Офисная мебель». Курсовая работа состоит из вступления, теоретической части, практической части на примере конкретного предприятия и заключения. Методологией исследования явились национальные российские стандарты по бухгалтерскому учету, в частности специальная литература. 1. ТЕОРЕТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ 1.1 Исторические предпосылки возникновения системы учета директ-костинг В условиях развивающихся рыночных отношений эффективное управление производственной деятельностью организации все более зависит от уровня его информационного обеспечения. Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет функции расчета налогооблагаемой базы. До сих пор на наших организациях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета – системы учета директ-костинг, в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода. Экономисты затрудняются утверждать, кто из ученых стоял у истоков теоретического обоснования классификации затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, постоянные и переменные, производственные и периодические. Еще Т.Е. Клипштейн в своей книге “Учение об альтернативах в учете” (Лейпциг, 1781г.) показал на примере металлургического производства, как прямые затраты нужно относить на отдельные его фазы, а накладные расходы – прямо на счет результатов за период. Ж. Курсель-Сенель в своем труде “Теория и практика предпринимательства в земледелии, ремесле и торговле” (Штуттгарт, 1869г) предложил разделить затраты на “особые” и “общие”. Впервые в пользу учета граничных затрат высказался видный немецкий ученый О. Шмпаленбах в 1899 году. В начале 20 века Г. Гесс провел четкое разграничение между постоянными и переменными затратами. Приведенные примеры теоретического и практического приложения идеи разграничения затрат на постоянные и переменные не имели под собой еще основания – их зависимости от объема производства. Такую зависимость впервые обосновал Дж. Кларк. В 1923 году он предложил подразделять валовые издержки производства, в зависимости от объема производства, на постоянные и переменные. К постоянным, по его мнению, следовало относить: амортизацию основного капитала; расходы на содержание административного и технического персонала; поддержание оборудования в надлежащем состоянии; содержание сбытовой сети; сумму обычной прибыли на задействованный капитал. К переменным же затратам, согласно Дж. Кларку, следовало относить стоимость сырья, материалов, электроэнергии, рабочей силы, эксплуатации оборудования и др., изменяющихся в зависимости от величины объема производства. В 1936 году, развивая эти идеи, американский экономист Джонатан Гаррисон создал учение — директ-костинг, согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1936 года в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем директ-костинг стал преобладающим методом учета затрат. Появление директ-костинга имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники в то время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые – переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода – завышенными. В 30-е годы ХХ века исследования в области системы директ-костинг также провели Вальтер Раутенштраух, Джон Х. Уильямс, Чарльз М. Кноппель. Ими были разработаны графики промежуточного бюджета и критического объема производства. С помощью этого графика можно было проследить связь между показателями объема, себестоимости и прибыли. Значительный вклад в развитие идеи директ-костинг внес К. Румель, издав книгу "Единая система учета затрат на основе пропорциональности затрат и производственных величин". В ней содержится практическое руководство по использованию учета затрат как информационного инструмента, действующего по принципам директ-костинга. Он же ввел понятие "учет затрат по блокам". По его мнению, если блок постоянных затрат противопоставить блоку пропорциональных затрат и отнести на изделия только пропорциональные затраты, а не эксплуатационные расходы, то такую систему следует называть "учетом затрат по блокам". Сущность идеи К. Румеля состоит в разделении затрат, пропорциональных объему, и затрат, пропорциональных длительности календарного периода. При этом затраты, пропорциональные объему, относятся прямо на носители затрат, в то время как затраты, пропорциональные длительности периода, собираются как нераспределенные в одном блоке. Значительное развитие система директ-костинг получила после второй мировой войны. Усиление контроля за производственными затратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства. В результате этого в начале 50-х годов в США ряд компаний стали возвращаться к учету только прямых затрат, но теперь к ним, кроме материалов и заработной платы рабочих, стали относить еще и переменные накладные расходы. Фактическое внедрение системы директ-костинг в США относится к 1953 году, когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы. В 1961 году ею был опубликован второй отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяющих данную систему. В настоящее время директ-костинг широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данный метод получил наименование "учет частичных затрат" или "учет суммы покрытия", в Великобритании его называют "учетом маржинальных затрат", во Франции – "маржинальная бухгалтерия" или "маржинальный учет". 1.2 Проблематика классификации затрат на постоянные и переменные Для предприятия, работающего в условиях рыночной экономики, часто имеют место экономические ситуации, связанные с колебаниями загрузки производственных мощностей, что влечет за собой изменение объема производства и продаж, а это, в свою очередь, существенно влияет на себестоимость продукции, и, следовательно, на финансовые результаты. В управленческом (производительном) учете существуют хорошо разработанная теория классификации затрат на постоянные и переменные. А основной характеристикой “директ-костинга” как раз и является проблема подразделения затрат на постоянные и переменные. Здесь можно выделить три группы вопросов: – поведение затрат в зависимости от изменения объема производства; – относительность (условность) классификации затрат на постоянные – переменные – методы деления затрат на постоянные – переменные. К постоянным затратам в производственном учете принято относить такие затраты, величина которых не меняется с изменением степени загрузки производственных мощностей или изменением объема производства (например, начисляемая за период амортизация основного капитала, арендная плата, процент на заемный капитал и другие). Под переменными понимают затраты, величина которых изменяется с изменением степени загрузки производственных мощностей или объемов производства. К ним относятся, например, затраты на сырье и основные материалы, заработная плата основных производственных рабочих и другие). В зависимости от процентного соотношения изменения затрат и изменения объема производства переменные затраты, в свою очередь, подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные. Это явление, характеризующее различное поведение затрат и связь их с общими затратами, можно представить уравнением 1. З = Зпост + Зпер (1) Кроме этих двух групп затрат существует большая группа затрат смешанного типа – полупеременных (полупостоянных). Поведение такого рода затрат может быть описано уравнением 2. Y = в + aX (2) где a – коэффициент, характеризующий долю постоянных (не зависящих от объема или загрузки) затрат; в – коэффициент, представляющий величину переменных (изменяющихся с изменением объема или загрузки) затрат в расчете на единицу объема производства; Y – величина совокупных затрат; Х – объем производства. Немецкий ученый К. Меллерович для описания соотношения процента изменения затрат и процента изменения объема производства ввел понятие коэффициента реагирования затрат (Крз), который определяется по формуле 3. Крз = % изменения затрат/ % изменения объема (3) Данный коэффициент принимает различные значения в зависимости от вида затрат: для постоянных затрат Крз=0; для пропорциональных затрат Крз=1; для прогрессивных – Крз>1; для дегрессивных – Крз изменяется в пределах от 0 до 1. Помимо поведения затрат в зависимости от изменения объема производства, важным аспектом теории классификации затрат на постоянные и переменные является условность такого их подразделения. Существует большое количество видов затрат, которые определяют величину совокупных затрат при изменении объема производства (затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, транспортные расходы и другие). Поскольку коэффициент реагирования этих переменных затрат определяет решения об увеличении или снижении объема производства, такие затраты называются решающими. Затраты других видов (заработная плата администрации предприятия, охраны, плата за арендованные основные средства и другие) не зависят от объема производства. Они просто являются условием функционирования предприятия. Их принято называть затратами, не определяющими решения. Однако сделать вывод о том, что все переменные затраты влияют на решения об объемах производства, а все постоянные не влияют, нельзя. Существуют затраты, которые в определенной ситуации могут быть постоянными, а в другой – переменными. Ответ на вопрос, считать данные затраты постоянными или переменными, зависит от двух факторов: длительности периода, рассматриваемого для принятия решения и делимости производственных факторов. На длительный период времени все затраты становятся переменными. Постоянные затраты могут возникать в результате юридических или договорных отношений, например договоры на лизинг, договоры о найме, законодательные сроки подачи заявления об увольнении, арендные договоры и так далее. Поэтому бесполезно делить расходы на постоянные и переменные по их сущности. В теории классификации затрат на постоянные – переменные управленческого (производственного) учета утверждается, что характер поведения расходов (переменный или постоянный) зависит от соответствующей производственной ситуации, в которой принимаются решения. Даже если предприятие не работает, оно все равно должно выплачивать проценты на заемный капитал; эти проценты представляют собой постоянные затраты, так как их величина не зависит от степени загрузки или объема производства. Эти же проценты становятся переменными, когда меняется ситуация для принятия решения, например предполагается продать предприятие. Если встал вопрос, производить, например, 1000 шт. конкретных изделий или закрыть предприятие, то все расходы становятся переменными. Другая причина возникновения постоянных расходов – недостаточная делимость производственных факторов. Следствием ее является то, что многие затраты возрастают не постепенно с увеличением загрузки, а скачкообразно. Эти затраты постоянные для определенного интервала загрузки мощностей, затем они резко повышаются и снова остаются неизменными на определенном интервале. Такие затраты называют скачкообразными или постоянными для данного интервала. Чем меньше становятся интервалы загрузки, тем ближе затраты по своему характеру к переменным. Постоянные затраты, возникающие из-за неделимости производственных факторов, состоят из “холостых”, не используемых в производственном процессе, и полезных затрат. Проблема деления постоянных затрат на полезные и бесполезные особенно остро встает, когда производство оснащено специальными станками-автоматами. При снижении объемов производства все равно уплачиваются проценты на вложенный капитал и начисляется амортизация, которые только частично являются полезными, а частично – “холостыми” затратами вследствие неделимости производственного фактора – станка. Таким образом, постоянные затраты, возникающие из-за неделимости производственных факторов состоят из “холостых”, не используемых в производственном процессе, и полезных затрат: Зпост = Зполезн +З”холост” (4) Важным положением теории классификации затрат является условность этой классификации. Не существует таких затрат, которые по существу можно отнести к постоянным или переменным. Разделение затрат на постоянные и переменные во многом определяется конкретной ситуацией или проблемой по принятию решений. Можно выделить два направления практического развития классификации затрат: деление затрат на постоянные – переменные в случае необходимости и совершенствование методов и способов такого деления. Существуют два подхода к изучению поведения затрат: микроэкономический и бухгалтерский. Исследования поведения затрат с позиций микроэкономического анализа носят в основном теоретический характер, и в силу сложности и малой практической применимости они не получили широкого распространения. Бухгалтерский подход во многом прагматический. Согласно этому подходу затраты упрощенно делятся, как правило, на две группы: переменные и постоянные. Но даже при использовании данного подхода нельзя игнорировать факт существования смешанного типа большого числа видов затрат, которые носят полупеременный характер. Поэтому в рамках бухгалтерского подхода в теории и практике управленческого (производственного) учета применяется ряд методов разделения затрат на постоянную и переменную части. Например, таких, как метод корреляции, метод наименьших квадратов и другие. Завершая рассмотрение идеи деления расходов на постоянные и переменные в зависимости от изменения объемов производства, можно отметить следующее: – система управленческого (производственного) учета “директ-костинг” возникла на базе классификации затрат на постоянные и переменные по отношению к объему производства. Данная классификация имела бы только теоретическое значение, пока не сложились объективные экономические предпосылки для реализации преимуществ этой классификации: рост конкуренции между обособленными товаропроизводителями, борьба за рынки сбыта и поиск новых сегментов рынка, рекламу, исследование рынка и, как следствие, усложнение ориентации отдельного товаропроизводителя в условиях развитого рынка. – сложные рыночные процессы, с одной стороны, воздействуют на колебания объемов производства и реализации продукции, увеличение доли постоянных затрат в их общем объеме, с другой стороны, значительно влияют на поведение себестоимости изделий, а значит, и на прибыль. По мере нарастания этих тенденций увеличиваются вероятность и потребность товаропроизводителей в использовании информации о затратах на производство изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных расходов относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции при любом объеме производства. Такую информацию в виде показателей себестоимости в части переменнных затрат и маржинального дохода дает “директ-костинг”. Система директ-костинг. Преимущества и недостатки Директ-костинг – это система управленческого учета, основанная на делении расходов на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства. Выделим присущие ему особенности, положительные и отрицательные моменты. Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичность списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например “Прибыли и убытки”. Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также и незавершенное производство. При системе директ-костинг схема построения отчетов о доходах многоступенчатая (табл. 1). В них содержится, по крайней мере, 2 финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль. Таблица 1 Схема отчета о доходах по системе директ-костинг Наименование показателей. Значение Выручка от реализации продукции (В) В = 1000 Переменные затраты (ПЗ) ПЗ = 600 Маржинальный доход (М) М=В-ПЗ = 400 Постоянные расходы (ПР) ПР = 200 Прибыль (П) П=М-ПР = 200 Отчет о доходах не обязательно должен быть двухступенчатым. Если переменные затраты подразделять на производственные и непроизводственные, то данный отчет о доходах будет трех ступенчатым. В этом случае на первом этапе определяет производственные маржинальный доход как разность между объемом реализованной продукции и переменными производственными затратами. На втором этапе как разность между производственными маржинальными и внепроизводственными переменными затратами определяется маржинальный доход в целом по фирме. На третьем этапе – прибыль фирмы путем вычитания из общей суммы маржинального дохода суммы постоянных расходов. Важной особенностью директ-костинга является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами и прибылью. Наглядно это изображено на графике (рис. 1). Затраты, Доход, Тыс. руб. Переменные расходы Точка критического производства прибыльность Выручка от К реализации Полная себе- стоимость убыточность Объем продукции, тыс. шт. Рис. 1. Взаимосвязь объема производства, себестоимости и прибыли. Три главные линии показывают зависимость переменных затрат, постоянных затрат и выручки от объема производства. Этот график и многочисленные его модификации используют при анализе и принятии управленческих решений. Большое значение здесь имеет установление связей и пропорций между затратами и объемом производства. Используя методы корреляционно-регрессионного анализа, математической статистики, графические методы можно определить формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей; строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема; рассчитывать критическую точку объема производства; прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, т.е. решать стратегические задачи управления предприятием. Директ-костинг позволяет руководству заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск, т.к. разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий. Система обеспечивает возможность быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка. В отчете о финансовых результатах, составляемом при системе директ-костинг, видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции. Информация, получаемая в системе, позволяет находить наиболее выгодные комбинации цены и объема, проводить эффективную политику цен. В условиях рыночной экономики директ-костинг дает также информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга. Этот прием применяется в периоды временного сокращения спроса на продукцию для завоевания рынка сбыта. Все изложенное выше свидетельствует о том, что директ-костинг является важным элементом маркетинга – системы управления предприятием в условиях рынка и свободной конкуренции. В последнее время наблюдается устойчивая тенденция роста удельного веса постоянных расходов. Поэтому повышаются требования к обоснованности планирования и нормирования величин этих расходов. Директ-костинг позволяет заострить внимание на решении этих вопросов, поскольку сумма постоянных расходов за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, и, таким образом, их влияние на величину прибыли предприятия особенно хорошо видно. Кроме того, директ-костинг дает возможность оперативнее контролировать постоянные расходы, так как часто в процессе контроля за себестоимостью используются нормативные затраты или гибкие сметы. Благодаря директ-костингу расширяются аналитические возможности учета, причем наблюдается процесс тесной интеграции учета и анализа. Однако организация управленческого учета по системе директ-костинг связано с рядом проблем, который вытекают из особенностей, присущих этой системе. 1. Возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не так уж много. В основном расходы полупеременные, а значит, возникают трудности в их классификации. Кроме того, в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному. 2. Противники директ-костинга считают, что постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. Директ-костинг не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства. 3. Ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям отечественного учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций. 4. Необходимо в ценах, устанавливаемых на продукцию предприятия, обеспечивать покрытие всех издержек предприятия. 1.4 Организация учета затрат и результатов по системе директ-костинг Систему учета директ-костинг организация имеет возможность организовать в соответствии с выбранной учетной политикой. Этот вариант учета затрат на производство предусматривает разделение затрат на условно-переменные и условно-постоянные, подсчет сокращенной (частичной) производственной себестоимости и списание условно-постоянных затрат на уменьшение доходов в том отчетном периоде, в котором они возникли. Общий подход к организации данного варианта учета заключается в следующем. Как отмечалось, условно-переменные расходы связаны непосредственно с производственным процессом и находятся в прямой зависимости от объемов выпускаемой продукции. В общем виде они включают прямые материальные затраты (сырье, материалы, топливо и энергию на технологические цели, работы и услуги сторонних организаций и т. п.), прямые трудовые расходы (оплата труда, обязательные отчисления на социальное страхование и обеспечение), производственные косвенные расходы. Последний вид расходов можно с некоторой долей условности сравнить с общепроизводственными расходами, которые обычно относятся на счет 25 "Общепроизводственные расходы". К счету 25 создаются два субсчета: 25-1 «Общепроизводственные переменные расходы» и 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы». Оборот счета 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25-2 закрывается счетом 90 «Продажи». В отличие от условно-переменных, условно-постоянные расходы не зависят от объемов производства. Они представляют собой совокупность расходов на управление, хозяйственное обслуживание производства, сбыт продукции. За редким исключением к условно-постоянным расходам можно отнести те затраты, которые при традиционном варианте учета затрат на производство регистрируются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы". Прямые условно-переменные расходы собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства". Косвенные условно-переменные расходы предварительно накапливаются на счете 25 "Общепроизводственные расходы", а затем ежемесячно переносятся на счета 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства". Условно-постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", а в части сбытовых расходов – на счете 44 "Расходы на продажу". В организациях, имеющих незначительный объем сбытовых расходов, могут оказаться целесообразными отказ от использования счета 44 "Расходы на продажу" и организация учета этих затрат на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Суммы фактической себестоимости продукции, законченной производством и переданной на склад, относятся со счета 20 "Основное производство" в дебет счета 43 "Готовая продукция" или 90 "Продажи". Условно-постоянные расходы, собранные на счетах 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу", в конце каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счетов 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу". Маржинальный доход – это разница между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты организации. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли. 2. ПРАКТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ Краткая характеристика предприятия ООО «Офисная мебель» Общество с ограниченной ответственностью «Офисная мебель» является средним предприятием. Оно было зарегистрировано в качестве юридического лица 01.07.2005 г. года, а свою деятельность начало 01.02.2006 года. Учредителями фирмы являются двое граждан Российской Федерации. Предприятие «Офисная мебель» создана для осуществления хозяйственной деятельности и получения прибыли. Основным видом деятельности предприятия является выпуск офисной мебели. Предприятие занимается производством трех видов продукции: столы (А), кресла (В) и шкафы (С) и имеет следующую структуру: Цех №1 (производство столов -А) Цех №2 (производство кресел -В) Цех №3 (производство шкафов – С) РМЦ (осуществление текущего ремонта оборудования цехов) Для производства продукции используется один вид основных материалов. Журнал хозяйственных операций за январь 2008 г. № п/п Содержание хозяйственной операции Сумма, руб. Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 Отпущены со склада материалы: – в цех 1 (производство А) 13339,4 20/1 10 – цех 2 (производство B) 13257,3 20/2 10 – цех 3 (производство C) 17198,9 20/3 10 2 Начислена заработная плата: – рабочим цеха 1 66700 20/1 70 – рабочим цеха 2 52000 20/2 70 – рабочим цеха 3 70000 20/3 70 – рабочим, обслуживающим оборудование цеха 1 7818 25/1 70 – рабочим, обслуживающим оборудование цеха 2 8862 25/2 70 – рабочим, обслуживающим оборудование цеха 3 6520 25/3 70 – персоналу управления 80000 26 70 – рабочим РМЦ 12000 23 70 3 Начислен единый социальный налог (ЕСН) – рабочих цеха 1 23745,2 20/1 69 – рабочих цеха 2 18512 20/2 69 – рабочих цеха 3 24920 20/3 69 – рабочих, обслуживающих оборудование цеха 1 2783,2 25/1 69 – рабочих, обслуживающих оборудование цеха 2 3154,9 25/2 69 – рабочих, обслуживающих оборудование цеха 3 2321,1 25/3 69 – персонала заводоуправления 28480 26 69 – рабочих РМЦ 4272 23 69 4 Начислена амортизация по: – оборудованию цеха 1 208,3 25/1 02 – оборудованию цеха 2 291,7 25/2 02 – оборудованию цеха 3 333,3 25/3 02 – зданию заводоуправления 2833,3 26 02 – зданию цеха 1 149,8 25/1 02 – зданию цеха 2 424,4 25/2 02 – зданию цеха 3 312,3 25/3 02 5 Получен счет за электроэнергию, использованную: а) на освещение производственных помещений: – цеха 1 1752 25/1 76 – цеха 2 1986 25/2 76 – цеха 3 1462 25/3 76 б) на обслуживание оборудования: – цеха 1 876 25/1 76 – цеха 2 993 25/2 76 – цеха 3 731 25/3 76 в) на освещение помещений управления 680 26 76 г) на обслуживание РМЦ 300 23 76 6 РМЦ произведен текущий ремонт оборудования цеха 2 (см. Ведомость учета затрат по РМЦ) 16572 25/2 23 7 Определены и списаны на себестоимость расходы: а) РСЭО: – на себестоимость продукции цеха 1 (Продукция А) 11685,5 20/1 25/1 – на себестоимость продукции цеха 2 (Продукция B) 29873,6 20/2 25/2 – на себестоимость продукции цеха 3 (Продукция C) 9905,4 20/3 25/3 7 б) Общецеховые расходы: – на себестоимость продукции цеха 1 (Продукция А) 1901,8 20/1 25/1 – на себестоимость продукции цеха 2 (Продукция B) 2410,4 20/2 25/2 – на себестоимость продукции цеха 3 (Продукция C) 1774,3 20/3 25/3 в) Общехозяйственные расходы: – на себестоимость продукции цеха 1 (Продукция А) 39586,4 20/1 26 – на себестоимость продукции цеха 2 (Продукция B) 30862,0 20/2 26 – на себестоимость продукции цеха 3 (Продукция C) 41544,9 20/3 26 8 Выпущена и сдана на склад: – Продукция А (из цеха 1) 159958,3 43/1 20/1 – Продукция B (из цеха 2) 146915,3 43/2 20/2 – Продукция C (из цеха 3) 165343,5 43/3 20/3 1) Реализован следующий объем выпущенной продукции: Продукции А = 1000 шт. Продукции В = 2500 шт. Продукции С = 2000 шт. Формирование финансового результата от реализации продукции в системе учета затрат на основе системы директ-костинг. № п/п Содержание хозяйственной операции Сумма, руб. Корреспонденция счетов Дебет Кредит 1 2 3 Списана себестоимость реализованной продукции: – Из цеха № 1 (Продукция А) (1000 шт. по с/с единицы 104,42 руб.) 104422,6 90/2 43/1 – Из цеха № 2 (Продукция B) (2500 шт. по с/с единицы40,07 руб.) 100175,2 90/2 43/2 – Из цеха № 3 (Продукция C) (2000 шт. по с/с единицы 44,95 руб.) 89896 90/2 43/3 4 Списаны на продажу общезаводские (постоянные) расходы 135433 90/2 26 5 Списан финансовый результат от продажи продукции (убыток) 31627,7 99 90/9 2) Составляем составим ведомости учета затрат по следующим предлагаемым формам: ▪ Цех № 1 (Продукция А): № статьи Дебетируемые счета и статьи аналитического учета Обороты по дебету счета 25 с кредита счетов Наименование 70 69 23 02 76 Итого А. РСЭО 1. Износ производственного оборудования 208,3 208,3 2. Эксплуатация оборудования и транспортных средств 7818 2783,2 876 11477,2 3. Текущий ремонт Итого РСЭО 7818 2783,2 208,3 876 11685,5 Б. Общецеховые расходы 4. Содержание зданий, сооружений, инвентаря 1752 1752 5. Износ зданий, сооружений 149,8 149,8 Итого общецеховые расходы 149,8 1752 1901,8 Итого по счету 25 7818 2783,2 358,1 2628 13587,3 ▪  Цех № 2 (Продукция B): № статьи Дебетируемые счета и статьи аналитического учета Обороты по дебету счета 25 с кредита счетов Наименование 70 69 23 02 76 Итого А. РСЭО 1. Износ производственного оборудования 291,7 291,7 2. Эксплуатация оборудования и транспортных средств 8862 3154,9 993 13009,9 3. Текущий ремонт 16572 16572 Итого РСЭО 8862 3154,9 16572 291,7 993 29873,6 Б. Общецеховые расходы 4. Содержание зданий, сооружений, инвентаря 1986 1986 5. Износ зданий, сооружений 424,4 424,4 Итого общецеховые расходы 424,4 1986 2410,4 Итого по счету 25 8862 3154,9 16572 716,1 2979 32284 Цех № 3 (Продукция С): № статьи Дебетируемые счета и статьи аналитического учета Обороты по дебету счета 25 с кредита счетов Наименование 70 69 23 02 76 Итого А. РСЭО 1. Износ производственного оборудования 333,3 333,3 2. Эксплуатация оборудования и транспортных средств 6520 2321,1 731 9572,1 3. Текущий ремонт Итого РСЭО 6520 2321,1 333,3 731 9905,4 Б. Общецеховые расходы 4. Содержание зданий, сооружений, инвентаря 1462 1462 5. Износ зданий, сооружений 312,3 312,3 Итого общецеховые расходы 312,3 1462 1774,3 Итого по счету 25 6520 2321,1 645,6 2193 11679,7 Ведомость учета затрат по РМЦ Дебетируемые счета и статьи аналитического учета В дебет 23 счета с кредита счетов Наименование 70 69 76 Итого 1. Затраты на оплату труда 12000 12000 2. Единый социальный налог 4272 4272 3. Прочие затраты 300 300 Итого по счету 23 12000 4272 300 16572 № статьи Дебетируемые счета и статьи аналитического учета Обороты по дебету счета 26 с кредита счетов Наименование 70 69 02 76 Итого К счету 26 1. Заработная плата аппарата управления 80000 28480 108480 2. Амортизация основных средств 2833,3 2833,3 3. Содержание и текущий ремонт зданий, сооружений, инвентаря 680 680 Итого по счету 26 80000 28480 2833,3 680 111993,3 3) Составляем калькуляцию себестоимости изделий А, В, С при условии, что цех №1 выпускает продукцию А, цех №2 – продукцию В; цех №3 – продукцию С. Всего сумма общехозяйственных расходов составляет 111993,3 руб. Распределим сумму общехозяйственных расходов пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих по цехам (видам продукции) и соответствующие результаты представим в следующей таблице: Распределение суммы общехозяйственных расходов Цех (Продукция) Сумма основной заработной платы производственных рабочих, руб. Доля основной заработной платы производственных рабочих в общей сумме, % Сумма общехозяйственных расходов, руб. Цех № 1 (Продукция А) 66700 35,35 39586,4 Цех № 2 (Продукция B) 52000 27,56 30862,0 Цех № 3 (Продукция C) 70000 37,10 41544,9 Сумма: 188700 100,00 111993,3 Составим калькуляцию себестоимости изделий А, В, С при условии, что цех №1 выпускает продукцию А, цех №2 – продукцию В; цех №3 – продукцию С: Учет затрат по продукции Цеха № 1 (Продукция А) Статья расходов По дебету счета 20 субсчет 1 с кредита счетов Итого: 10 70 69 25 26 Материалы 13339,4 13339,4 Заработная плата 66700 66700 Отчисления на соц. нужды 23745,2 23745,2 Общепроизводственные расходы 13587,3 13587,3 Общехозяйственные расходы 39586,4 39586,4 Итого: 13339,4 66700 23745,2 13587,3 39586,4 159958,3 Учет затрат по продукции Цеха № 2 (Продукция B) Статья расходов По дебету счета 20 субсчет 2 с кредита счетов Итого: 10 70 69 25 26 Материалы 13257,3 13257,3 Заработная плата 52000 52000 Отчисления на соц. нужды 18512 18512 Общепроизводственные расходы 32284 32284 Общехозяйственные расходы 30862,0 30862,0 Итого: 13257,3 52000 18512 32284 30862,0 146915,3 Учет затрат по продукции Цеха № 3 (Продукция С) Статья расходов По дебету счета 20 субсчет 3 с кредита счетов Итого: 10 70 69 25 26 Материалы 17198,9 17198,9 Заработная плата 70000 70000 Отчисления на соц. нужды 24920 24920 Общепроизводственные расходы 11679,7 11679,7 Общехозяйственные расходы 41544,9 41544,9 Итого: 17198,9 70000 24920 11679,7 41544,9 165343,5 4) Постоянные затраты предприятия за январь составляют по продукции А – 45231 руб., по продукции В – 46883 руб., по продукции С – 43319 руб. Совокупные переменные затраты за этот период составляют по продукции А – 110688 руб., по продукции В – 105785 руб., по продукции С – 112370 руб. Объем выпущенной продукции: А – 1060 шт., В – 2640 шт., С – 2500 шт. Цена за единицу продукции А – 150, продукции В – 80, продукции С – 60. Определите точку безубыточности алгебраическим способом при условии неизменности данных допущений (объем производства, величина затрат). Точка безубыточности – это объем выпуска, при котором прибыль предприятия равна нулю, т. е. объем, при котором выручка равна суммарным затратам. При объеме реализации меньше критического предприятие своей выручкой не может покрыть затраты и, следовательно, результатом его деятельности являются убытки. Если объем производства и продаж превышает критический, предприятие получает прибыль. Точка безубыточности (критический объем производства) может быть рассчитан по следующей формуле: , где Qкр – точка безубыточности (критический объем в натуральном выражении). FC – совокупные постоянные затраты. P – цена единицы продукции. AVC – удельные переменные затраты (на единицу продукции). Следовательно: ▪ Продукция А: Постоянные затраты предприятия за январь по продукции А составляют FCA = 45231 руб. Совокупные переменные затраты за январь по продукции А составляют VCA = 110688 руб. Объем выпущенной продукции А составляет QA = 1060 шт. Цена единицы продукции А составляет PA = 150. Тогда, удельные переменные затраты на единицу продукции А: = 104,42 Соответственно, точка безубыточности – критический объем производства при условии неизменности вышеобозначенных допущений (объем производства, величина затрат) по продукции А составляет: = 992 ед. ▪ Продукция B: Постоянные затраты предприятия за январь по продукции B составляют FCB = 46883 руб. Совокупные переменные затраты за январь по продукции B составляют VCB = 105785 руб. Объем выпущенной продукции B составляет QB = 2640 шт. Цена единицы продукции B составляет PB = 80. Тогда, удельные переменные затраты на единицу продукции B: = 40,07 = 1174 ед. ▪ Продукция C: Постоянные затраты предприятия за январь по продукции C составляют FCC = 43319 руб. Совокупные переменные затраты за январь по продукции C составляют VCC = 112370 руб. Объем выпущенной продукции C составляет QC = 2500 шт. Цена единицы продукции C составляет PC = 60. Тогда, удельные переменные затраты на единицу продукции C: = 44,95 = 2878 ед. 5) Ассортимент продукции предприятия состоит из изделий А, В, С. Проанализируем прибыльность изделий. Определим целесообразность снятия убыточных товаров с производства на основе системы директ-костинг. ▪ При методе учета затрат на производство на основе системы директ-костинг, на себестоимость производимой продукции относят только прямые затраты (переменные). Представим необходимые показатели в следующей таблице: Изделия Объем производства, шт. Переменные затраты, у. е. Постоянные затраты, у. е. Себестоимость, у. е. Выручка, у. е. Прибыль, у. е. А 1060 110688 45231 104,42 159000 3081 В 2640 105785 46883 40,07 211200 58532 С 2500 112370 43319 44,95 150000 -5689 ИТОГО – 328843 135433 – 520200 55924 Маржинальный доход = выручка-переменные затраты Для изделия А: МД = 159000 – 110688 = 48312 (у. е.) Для изделия В: МД = 211200-105785 = 105415 (у. е.) Для изделия С: МД = 150000-112370 = 37630 (у. е.) Следовательно, при методе учета затрат на производство на основе системы директ-костинг, целесообразно снять с производства убыточную продукцию С. Заключение Подводя итог всему вышеизложенному, можно сделать вывод о том, что информация, собранная в системе «Директ-костинг» имеет особое значение в рамках краткосрочного перспективного анализа, который лежит в основе принятия тактических управленческих решений. Эта система позволяет планировать маржинальный доход по отдельным видам продукции и оценивать его способность к покрытию постоянных расходов организации. В теоретической части курсовой были рассмотрены предпосылки возникновения, особенности системы «Директ-костинг» и ее характерные черты. Так же были рассмотрены преимущества применения для учета затрат метода «Директ-костинг» и его недостатки. В практической части работы был проведен анализ системы «Директ-костинг» на примере предприятия ООО «Офисная мебель» и рассмотрены возможности применения данной системы. Основные выводы, которые можно сделать из проведенного исследования: 1. Система учета себестоимости «Директ-костинг» позволяет получить данные о себестоимости единицы продукции, не искаженные разнесением постоянных затрат, как происходит при применении метода учета полной себестоимости, что позволяет принимать правильные управленческие решения при планировании ассортимента продукции, подлежащей производству и реализации. В разработке ассортиментной политики расчет промежуточного маржинального дохода имеет неоспоримые преимущества: повышается обоснованность выбора наиболее выгодных видов продукции, появляется возможность анализа использования производственных мощностей. 2. При увеличении переменных издержек, имея информацию, полученную в системе «Директ-костинг», можно избежать принятия неверного решения при установлении отпускной цены на производимую продукцию. Рациональный подход к анализу ценовых решений должен быть оптимизационным с учетом всех внешних факторов. 3. Рассчитав точку безубыточности в условиях увеличения переменных издержек, был определен такой объем продаж, при котором предприятие не будет нести убытков, но еще не получит прибыли. Владея данными о безубыточном объеме продаж, бухгалтер-аналитик имеет возможность моделировать различные комбинации объема производства, затрат и прибыли, выбирая из них наиболее оптимальный, позволяющий предприятию не только покрыть свои издержки, но и создавать условия для расширенного воспроизводства. Список литературы Бакаев А.С., Безруких П.С., Врублевский Н.Д. и др. Бухгалтерский учет: Учебник. – М.: Бухгалтерский учет, 2007. Барышников Н.П. Бухгалтерский учет, отчетность и налогообложение. – М.: Филин, 2006. Вахрушина М.А. Бухгалтерский и управленческий учет. – М.: Омега-Х, 2005. – 601 с. Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Бухгалтерский учет на предприятиях различных форм собственности. – М.: Магис, 2005. – 538 с. Каморджанова Н.А., Карташова И.В. Бухгалтерский финансовый учет. – М.: Питер. 2007. – 576 с. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 2003. – 598 с. Керимов В.Э. Управленческий учет. – М.: Маркетинг, 2006. – 519 с. Козлова Е.П. , Парашутин Н.В. Бухгалтерский учет в промышленности. – М.: Финансы и статистика, 2004. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие – 4-е изд. – М.: ИНФРА-М.: 2005. – 598 с. Мишин Ю.А. Управленческий учет: Управление затратами и результатами производственной деятельности. – М.: Дело и сервис, 2005. – 412 с. Николаева С.А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости продукции. М.: Аналитика-Пресс, 2006. – 439 с. Пошерстник Е.Б., Пошерстник Н.В. Состав и учет затрат в современных условиях. – М.: Герда, 2005. – 485 с.