Вступ
Актуальність теми. Наявністькапіталу є умовою створення та розвитку бізнесу. Підприємство, що відокремленовід інших здійснює господарську діяльність, повинно володіти капіталом.Структура і динаміка власного капіталу є найсуттєвішим показником, що визначаєфінансовий стан підприємства. Структурна перебудова промисловості, відкриттявнутрішнього вітчизняного ринку для зарубіжних товаровиробників впливають наструктуру власного капіталу підприємств різних організаційно-правових форм.Важливе місце у стратегії підприємства займають формування, використання іуправління власним капіталом. Введення в дію Господарського та Цивільногокодексів України висувають нові вимоги до порядку формування та змін статутногокапіталу товариств з обмеженою відповідальністю (ТОВ), пов’язаніз порівнянням розміру статутного капіталу з чистими активами в кінці звітногоперіоду. Нерегламентованою залишається методика бухгалтерського облікузменшення статутного капіталу у разі невідповідності чистим активам.
Проблеми методології,теоретичного обґрунтування питань, пов’язанихз обліком і внутрішньогосподарським контролем розрахунків з учасниками(засновниками) підприємства, операцій з формування тазмін статутного капіталу розглядалися у працях вітчизняних вчених: Ф.Ф. Бутинця,М.Я. Дем’яненка,Н.Д. Прокопенка, Ф.Є. Поклонського, О.Ю. Редька,І.Й. Яремка.
Наявні теоретичні та практичнінапрацювання щодо організації обліку, аналізу і контролю операцій зі статутнимкапіталом в акціонерних товариствах, однак практично відсутні розробки щодометодики обліку розподілу майна у зв’язкуз виходом учасника та доведення розміру статутного капіталу до величини чистихактивів у ТОВ.
Незважаючи на значнийвнесок наведених вище дослідників та цінність одержаних ними результатів, не знайшливирішення проблеми уточнення місця статутного капіталу в загальній класифікаціїкапіталу, розрахунок компенсації учаснику у зв’язкуз виходом з ТОВ, елементи облікової політики і методикавнутрішньогосподарського контролю операцій зі статутним капіталом.
Недостатнє опрацюванняпроблемних питань методики бухгалтерського обліку операцій з формування тазменшення статутного капіталу у зв’язкуз невідповідністю чистим активам і виходом учасника з ТОВ з урахуваннямнапрацювань вітчизняних і зарубіжних вчених визначили актуальність теми таосновні напрями дослідження.
Метою роботи є облік розрахунків зучасниками (засновниками) підприємства в сучасних умовахгосподарювання.
Для досягнення мети вроботі поставлено та вирішено наступні завдання:
– уточнитиекономіко-правову сутність власності та розрахунків з учасниками(засновниками) підприємства, статутного капіталу тайого місце в загальній класифікації капіталу з метою теоретичного обґрунтуванняпідходів до раціональної організації обліку в товариствах з обмеженоювідповідальністю;
– провестианаліз нормативно-правової бази і спеціальної літератури щодообліку розрахунків з учасниками (засновниками) підприємства;
– розглянутипобудову обліку власності засновників (власний капітал);
– проаналізуватиорганізацію обліку розрахунків з учасниками (засновниками)підприємства на прикладі ТОВ «Енерго – 2000»;
– виявитипроблемні питання збереження інвестицій власників підприємств;
– розробитирекомендації з удосконалення обліку зменшення статутного капіталу у зв’язкуз невідповідністю чистим активам на основі вивчення наявних проблем теорії іпрактики;
– удосконалитиметодику операцій зі статутним капіталом для забезпечення законностірозрахунків з учасниками і уникнення ліквідації ТОВ;
– визначитиможливості удосконалення звітності щодо розрахунків з учасниками(засновниками) підприємства.
Об’єктомдослідження є господарські операції, пов’язаніз розрахунками з учасниками (засновниками) підприємства в товариствах з обмеженою відповідальністю на прикладі ТОВ«Енерго – 2000».
Предметом дослідженняє сукупність теоретичних, методичних і практичних питань з бухгалтерськогообліку операцій, пов’язанихз розрахунками з учасниками (засновниками) підприємства.
Методи дослідження.У процесі дослідження застосовувалися методи індукції та дедукції, теоретичнеузагальнення, групування і порівняння, а також застосовувалися історичний талогічний методи. За допомогою статистичних методів (зведення, групування,відносних показників, графічного методу) досліджувалася динаміка показниківдіяльності підприємства.
Інформаційною базоюдослідження є нормативні документи, що регламентуютьорганізацію та ведення бухгалтерського обліку в Україні, цивільне тагосподарське законодавство, наукові праці вітчизняних та зарубіжних вчених вобласті бухгалтерського обліку, господарського контролю, довідково-інформаційнівидання, матеріали науково-практичних конференцій, фінансова звітність ТОВ «Енерго – 2000».
1. Теоретико-методичний аспект облікурозрахунків з учасниками (засновниками) підприємства 1.1Дослідження поняттята економіко-правового змісту власності та розрахунків з учасниками (засновниками)підприємства
Поява поняття «власнийкапітал» в бухгалтерській термінології має об’єктивний характер,в основі якого лежить узагальнення багатовіковоїпрактики бухгалтерського обліку. Його історичний огляд вказуєна глибокий генезис і широту підходів до трактуваннявласного капіталу як економічної категорії. Для наукового визначення власногокапіталу розглянуто випадки, коли поняття «власний капітал» розглядається намакроекономічному рівні і особлива увага зосереджена на мікроекономічному,тобто на власному капіталі в бухгалтерському обліку. Серед науковців немаєєдності щодо визначення поняття «власний капітал», у зв’язкуз чим ми поділяємо думку [37, с. 58], що власнийкапітал – це загальнавартість власних засобів підприємства, які належать йому на правах власності івикористовуються ним для формування його активів. Розраховується сума власногокапіталу як частина в активах, що залишається після вирахування його зобов’язань.
Пасиви – це капітал – власність, визначена у вартості(грошах) боргове зобов’язання підприємства (юридичної) або громадянина(фізичної) особи по відношенню до іншого підприємства (юридичної) або громадянина(фізичної) особи [39, с. 185]. У будь-якому випадку пасиви показуютьджерело утворення активів – майна підприємства або громадянина, тобтопоказують, кому винне підприємство (юридична) або громадянин (фізична) особа завсе майно, яке воно (або він) має у своєму розпорядженні. Таким чином, пасиви –це вираз права власності на активи (майно) відповідних юридичних (підприємств)або фізичних осіб, які передали це майно у використання – це право власності.
Пасиви – капітал – поділяють на:
а) капітал засновників (капітал власників підприємства);
б) капітал учасників (капітал юридичних або фізичних осіб),які
1) передали підприємству свій капітал – майно у формігрошей, засобів праці, предметів праці тощо у тимчасове користування підприємству(юридичній) або громадянину (фізичній) особі, яке воно має повернути увизначений за контрактом строк та умови.
2) або набули права власності на частку майнапідприємства внаслідок розподілу (чи перерозподілу) національного доходу(бюджет, пенсійний фонд, дивіденди, страховий фонд тощо).
Що стосується терміна «Зобов’язання», то підприємство як юридичнаособа (особливо це проявляється у колективних підприємствах) зобов’язане і по відношеннюдо власників, акціонерів тощо. Про це свідчать такі елементи, як виплатадивідендів, право виходу зі складу акціонерів, засновників тощо.
У світовій практиці у формуванні власності (капіталу)засновників підприємства розрізняють (за економіко-правовим характером) двапоняття:
– вклади;
– додаткові внески засновників.
Вклади та додаткові внески виконують різні функції. Для тогощоб зрозуміти ці функції, слід спочатку з’ясувати складові елементи власногокапіталу.
Власний капітал засновників (учасників) поділяється на дві частини[39, с. 193]:
1) реєстрований;
2) нереєстрований.
Перший – це статутний, або пайовий, капітал. Другий – додатковий,резервний, страховий капітал та нерозподілений прибуток (непокритий збиток).
Усі три складові є власністю засновників. Але вкладивиконують незрівнянно більше функцій і мають значно глибший зміст, аніж простевнесення додаткових коштів (майна), зокрема й таких, що залишилися в складівласного капіталу як нерозподілений прибуток.
Вклад – це частка засновника (учасника) у статутному(пайовому) капіталі підприємства, яка виконує такі функції:
а) інвестування діяльності підприємства (це першочерговеджерело формування майна підприємства);
б) регулювання відносин власності (розподіл майна, виробленоїпродукції, одержаного прибутку тощо). Це особливо важливо у разі виходуучасника (засновника) з підприємства чи коли йдеться про правонаступництво тощо;
в) управління підприємством (адже кількість голосів кожногоучасника дорівнює його частці (вкладу) або пропорційна до неї).
Складові власного капіталу відбивають суму, яку власники (засновники)передали в розпорядження підприємства як внески чи залишили у формінерозподіленого прибутку, або суму, що її підприємство одержало у своєрозпорядження ззовні (від інших підприємств) без повернення.
У бухгалтерському обліку мають чітко розмежовуватися поняттявласного капіталу (тобто власності засновників) та чужого (залученого)капіталу, тобто власності інших суб’єктів власності.
За залучений із зовні (чужий) капітал потрібно платити проценти,незалежно від того, прибуткове чи збиткове підприємство. За власний капіталзасновники після сплати податків одержують дохід (дивіденди, проценти тощо), ав разі збитковості їх капітал втрачає в ціні на суму збитків. Тому засновники,незалежно від розміру частки власних внесків, мають право участі в управлінніпідприємством.
З погляду балансової інтерпретації власності засновників вониформують перший розділ пасиву балансу господарства. У другому розділівідображають забезпечення наступних затрат і платежів. А у п’ятому – доходимайбутніх періодів. Другий, третій, четвертий та п’ятий розділи – цезобов’язання (довгострокові – третій або короткострокові – четвертий) передконтрагентами (постачальниками, банками, бюджетом, страховими компаніями тощо).1.2 Аналіз нормативно-правової бази іспеціальної літератури щодо обліку розрахунків з учасниками (засновниками)підприємства
Право власності – це врегульовані законом суспільні відносинищодо володіння, користування і розпорядження майном [2, ст. 2]. Правовласності охороняється законом. Держава в Україні забезпечує стабільністьправовідносин власності [2]. Кожний громадянин в Україні має право володіти,користуватися і розпоряджатися власністю особисто або спільно з іншими. Отже,власність в Україні набирає різних форм.
Законом визначено три форми власності: приватну, колективну,державну.
Усі три форми власності є рівноправними. Водночас закономвизначено чотири суб’єкти власності: народ України, її громадяни, юридичніособи та держава.
У бухгалтерському обліку має бути чітко відбите право власностікожного суб’єкта на підставі відповідних доказів (документів) згідно з чиннимзаконодавством.
Допускається об’єднання майна, що є власністю громадян,юридичних осіб і держави, та створення на цій основі змішаних форм власності,зокрема власності спільних підприємств за участю юридичних осіб і громадянінших держав [2].
На превеликий жаль, незважаючи на те, що уже декілька століть векономічній літературі, в бухгалтерському обліку, фінансах тощовикористовується термін «Пасив», ані міжнародні, ні національні стандарти йоговизначення не приводять.
Дивно, але факт, що цей термін використовується і в юридичнійлітературі, у законодавчих актах (Постановах Верховної Ради України, УказахПрезидента, Постановах Кабінету Міністрів – до цього часу цей термін невизначено)
Систематизуємо нормативно-правову базу щодо розрахунків ззасновниками (учасниками) підприємства (табл. 1.1)
Таблиця 1.1. Характеристика нормативно-правової бази облікурозрахунків з засновниками (учасниками) підприємства
№; п/п Законодавчий акт Зміст документу Де використовується
1 Цивільний кодекс України, ст. 155 Якщо після закінчення другого та кожного наступного фінансового року вартість ЧА виявиться меншою від статутного капіталу, то товариство зобов’язане оголосити про зменшення свого СК та зареєструвати відповідні зміни до статуту у встановленому порядку. Акціонерні товариства
2 Господарський кодекс України ГКУ визначає розмір, склад та порядок внесення вкладів учасників
3
Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» №996-XIV від 16.07.99 р. Визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. Всі підприємства України
4 Закон України Про цінні папери та фондовий ринок 23 лютого 2006 року №3480-IV Цей Закон регулює відносини, що виникають під час розміщення, обігу цінних паперів і провадження професійної діяльності на фондовому ринку, з метою забезпечення відкритості та ефективності функціонування фондового ринку. Акціонерні товариства
5 Закон України «Про господарські товариства» від 19 вересня 1991 року №1576-XII (ст. 54)
Цей Закон визначає поняття і види господарських товариств,
правила їх створення, діяльності, а також права і обов’язки їх
учасників та засновників. Стаття 52 Закону про госптовариства зобов’язує кожного з учасників ТОВ до моменту реєстрації товариства внести до статутного фонду не менше 30% вказаного в установчих документах вкладу. 6 Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.03 р. №889-IV Визначає порядок оподаткування виплачених дивідендів Фізичні особи-акціонери
7
Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку 5
«Звіт про власний капітал»
Затверджено наказом Міністерства фінансів України
від 31 березня 1999 р. №87 Цим Положенням (стандартом) визначаються зміст і форма звіту про власний капітал і загальні вимоги до розкриття його статей. Норми цього Положення (стандарту) стосуються підприємств, організацій та інших юридичних осіб (далі – підприємства) усіх форм власності (крім банків і бюджетних установ).
8 Лист Національного банку України від 02.02.2005 р. №25–118/148–754 Про порядок відкриття рахунків для формування статутного фонду господарського товариства Розкрито порядок відкриття рахунків для формування статутного фонду господарського товариства АТ, ТОВ
9
План рахунків бухгалтерського обліку підприємств, організацій та установ, затверджений наказом Міністерства фінансів України №291 від 30.11.99 р.
10
Рішення Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку Про затвердження Положення про порядок збільшення (зменшення)
розміру статутного капіталу акціонерного товариства 22.02.2007 №387 Це Положення регулює порядок збільшення (зменшення) розміру статутного капіталу акціонерного товариства, за винятком випадків збільшення розміру статутного капіталу, яке здійснюється в порядку обміну облігацій на акції, збільшення розміру статутного капіталу в зв’язку з індексацією основних засобів та збільшення статутного капіталу внаслідок реорганізації. Дія цього Положення поширюється на відкриті та закриті акціонерні товариства.
11 Рішення ДКЦПФР від 22.02.2007 р. №387. Положення про порядок збільшення (зменшення) розміру статутного капіталу акціонерного товариства Чинне з 08.04.2008 р. Положення розширює перелік джерел, за рахунок яких може бути збільшено розмір СК. Раніше їх було два: додаткові внески (вклади) та реінвестиція дивідендів. Тепер таким джерелом може бути ще й спрямування прибутку до СК товариства. Акціонерні товариства
12 Інструкції про порядок обліку платників податків в редакції наказу ДПАУ від 17.11.98 р. №552 Визначає дії у разі державної реєстрації змін (доповнень) до установчих документів платника податків, зміни місцезнаходження (місця проживання) платника податків без проведення перереєстрації чи реорганізації платника податків або у разі виникнення інших змін (доповнень) у даних платників податків Всі підприємства
/> /> /> /> /> /> /> /> />
Окремі питання теорії,методики та організації бухгалтерського обліку та аналізу власного капіталуподані у працях Бєлобжецького І., Бутинця Ф., Голова С.,Добровського В., Єфімової О., Завгороднього В., Крейніної М., Крупки Я.,Литвина Б., Мниха Є., Новодворського В., Сопка В., Соколова Я.,Усача Б., Фаріона І., Шкарабана С.,Шнейдмана Л. та інших авторів, які започаткували теоретичне обґрунтуванняі подальшу розробку даної проблеми (табл. 1.2).
Таблиця 1.2. Характеристика спеціальноїлітератури і публікацій з обліку розрахунків з засновниками (учасниками) підприємства№; п/п Автор, назва, видання Зміст 1 Грабова Н.М. Теорія бухгалтерського обліку: Підручник / М.В. Кужельний (ред.). – 6-е вид. – К.: А.С.К., 2007. – 266c. Подано дві характеристики з погляду обліку об’єктів–носіїв права власності на активи 2 Сопко В. Бухгалтерський облік: Навч. посібник. – 3-тє вид., перероб. і доп. – К.: КНЕУ, 2000. – 578 с. Надано тлумачення термінів «пасив», «зобов’язання» 3 Бутинець Ф.Ф. Бухгалтерський фінансовий облік. – Житомир: ПП «Рута», 2007. – 448 с. Розробка теоретичних аспектів обліку власного капіталу, в тому числі уточнено поняття, економічну сутність та класифікацію власного капіталу 4 Гольцова С.М., Плікус І. Й. Бухгалтерський облік: Навч. посібник для студ. вищих навч. закл. – Суми: Університетська книга, 2006. – 255с Розкрито економічно – правовий аспект сутності власного капіталу, як об’єкту обліку і аналізу. 5 Остап’юк М.Я., Лучко М.Р., Даньків Й.Я. Історія бухгалтерського обліку: світ і Україна. Курс лекцій: Навч. посіб. / Європейський ун-т. – К.: Видавництво Європейського ун-ту, 2006. – 170 с. Виокремлено і досліджено основні етапи розвитку бухгалтерського обліку власного капіталу. 6 Войцехівський М. Збільшення (зменшення) розміру статутного капіталу АТ // «Дебет-Кредит» №16 2007 р. Розглянуті основні моменти Положення про порядок збільшення (зменшення) розміру статутного капіталу акціонерного товариства 7 Пилипенко О.І. Управлінський облік власного капіталу // Матеріали VII Міжнародної науково – практична конференції «Наука і освіта, 2004». Том 17. Бухгалтерський облік і аудит. – Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2004. – С. 58–59. Розроблено форми звітності для управління складовими власного капіталу підприємства 8 Бухгалтерський облік за національними стандартами: Практ. посіб., нормативне забезпечення / Я.Д. Крупка (уклад.) – Т.: Економічна думка, 2007. – 236 с. Виявлено спільні і відмінні риси нормативного регулювання власного капіталу відповідно до міжнародних та національних стандартів бухгалтерського обліку. 9 Даньків Й.Я., Лучко М.Р., Остап’юк М.Я. Бухгалтерський облік у галузях економіки: навч. посібник. – 3-тє вид., перероб. і доп. – К.: Знання, 2007. – 243c Розкрито економічно – правовий аспект сутності власного капіталу, як об’єкту обліку і аналізу у різних галузях економіки.
Iз курсу «Теорія бухгалтерського обліку» відомо, що будь-якегосподарство з погляду ринкових суспільних відносин має двоїсту (подвійну) характеристику:
з одного боку, це сукупність активів – майнових об’єктів-носіївхарактеристик власності (ресурсів);
з іншого боку, це сукупність пасивів – об’єктів обліку яксуб’єктів-носіїв права власності на активи (фізичні або юридичні особи).
З погляду обліку об’єктів-носіїв права власності на активи вбухгалтерському обліку виникають дві характеристики:
1) вкладення засновників (власників) господарства (власнийкапітал);
2) залучені до господарювання чужі (невласні) кошти, тобтозобов’язання підприємства щодо інших фізичних чи юридичних осіб або держави(чужий капітал).
Визнано, що розрахунки з засновниками (учасниками)підприємства є пасивом. На думку Сопко В. термін «Пасив» у бухгалтерськомуобліку потрібно тлумачити як власність відповідної фізичної або юридичної особина активи – майно і об’єкти (ресурси), які є на підприємстві, які контролюютьсяпідприємством в результаті попередніх (минулих) подій, та використання яких, якочікується, призведе до збільшення капіталу.
В роботах Пилипенко О.І. проведено дослідженнявласного капіталу як об’єктаобліку. Проаналізовано особливості створення підприємств та вплив цих процесів наформування власного капіталу. Розкрито сучасний стан обліку власного капіталу тарозроблені пропозиції вдосконалення методики обліку статутного капіталу, резервногокапіталу. Визначено особливості розкриття інформації про власний капітал у фінансовійзвітності та обґрунтовано напрями її вдосконалення.
Даньків Й.Я., Лучко М.Р., Остап’юк М.Я. розкривають економічно – правовий аспект сутності власного капіталу, як об’єкту обліку і аналізу в різних галузяхгосподарювання.
Виокремлено і досліджено основні етапи розвиткубухгалтерського обліку власного капіталу. Виявлено спільні і відмінні риси нормативногорегулювання власного капіталу відповідно до міжнародних та національних стандартівбухгалтерського обліку.
1.3 Побудова обліку власності засновників(власний капітал)
Логічно-структурну модель побудови бухгалтерського фінансовогообліку як процесу показано на рис. 1.1.
/>
Рис. 1.1. Загальна логіко-структурна модель побудовибухгалтерського фінансового обліку на підприємстві як процесу та системидоказів за період [39, с. 204]
Власність засновників, як уже зазначалося, складається зтаких компонентів:
– статутного (реєстрованого) капіталу;
– пайового (реєстрованого) капіталу;
– додаткового вкладеного капіталу;
– іншого додаткового капіталу;
– резервного капіталу;
– нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) минулихроків;
– неоплаченого капіталу;
– вилученого капіталу.
Для кожного такого компонента в бухгалтерському облікупередбачено окремий рахунок і відповідну назву.
Усі рахунки обліку власного капіталу є пасивними, крім двохостанніх, які можуть мати лише кредитове сальдо.
Загальну характеристику рахунків обліку власного капіталуможна подати такою схемою на рис. 1.2.Дебет Кредит
Виплата засновникові його власності в порядку виходу зі складу засновників
Суми, спрямовані на покриття збитків
Внески засновників
Нерозподілений прибуток
Суми, одержані в порядку санації, підтримки тощо, які не потрібно повертати
На рахунках «Неоплачений капітал» та «Вилучений капітал»відображаються суми неоплаченого капіталу (непроданих або вилучених з ринкуакцій)Дебет Неоплачений капітал Кредит 1. Сума статутного (пайового) капіталу, який належить вкласти (внести) 1. Суми внесків (або сплачених акцій) /> /> /> /> Дебет Вилучений капітал Кредит 1. Сума викуплених акцій власної емісії
1. Сума проданих акцій
або
2. Сума знищених акцій /> /> /> />
Рис. 1.2. Характеристика рахунків облiку власногокапiталу
Рахунок «Статутний капітал» призначений для обліку даних таузагальнення інформації про стан і рух статутного капіталу підприємства. Сальдоцього рахунка має відповідати розміру статутного капіталу, який зафіксований вустановчих документах підприємства та зареєстрований у державному реєстрі.Записи за згаданим рахунком виконуються лише в разі збільшення або зменшеннястатутного капіталу, що відбувається в установленому чинним законодавствомпорядку, але тільки після внесення відповідних змін до установчих документів,тобто перереєстрації статутного капіталу.
Аналітичний облік за рахунком «Статутний капітал» проводитьсяпо засновниках підприємства. На підприємствах, створених у формі акціонернихтовариств, до рахунка «Статутний капітал» можуть бути відкриті субрахунки:
1) за видами акцій – прості, привілейовані;
2) за ознаками внесків – оголошений капітал, підписанийкапітал, оплачений капітал, вилучений капітал.
Додатковий капітал може бути вкладений. Це сума емісійногодоходу, на яку вартість проданих випущених акцій перевищує їхню номінальнувартість.
Неоплачений капітал – це сума зобов’язань засновників за внескамидо статутного капіталу.
У момент реєстрації статутного капіталу зареєстрована сума відображаєтьсязаписом:
Дебет рахунка «Неоплачений капітал»
Кредит рахунка «Статутний капітал».
Усі наступні внески засновників до статутного капіталувідображаються записом за кредитом рахунка «Неоплачений капітал» та дебетомрізних рахунків, у залежності від форми та змісту внесків (чи викупу акцій – вакціонерних товариств).
Вилучений капітал – це фактична собівартість акцій власноїемісії (або її часток), які викуплені акціонерним товариством у йогоакціонерів.
Процес вилучення акцій власної емісії відображається убухгалтерському обліку записом:
Дебет рахунка «Вилучені акції»
Кредит рахунка «Каса» (або «Рахунок у банку»).
Вилучені акції можуть бути продані або анульовані.
При продажу робиться запис:
Дебет рахунка «Собівартість проданих акцій»
Кредит рахунка «Вилучені акції».
При анулюванні вилучених акцій попередньо потрібноперереєструвати статутний капітал, а потім зробити запис:
Дебет рахунка «Статутний капітал»
Кредит рахунка «Вилучений капітал»
На суму номінальної вартості акцій.
Якщо в момент продажу є різниця між номінальною та балансовоювартістю акцій, що анулюються, то така різниця буде відображена або на дебетірахунка «Нерозподілений прибуток», або на кредиті рахунка «Додатковий вкладенийкапітал».1.4 Аудит формування і використання власного капіталу тазабезпечення зобов’язань
Здійснюючи аудит статутного капіталу, виходять із того, щовін формується на основі внесків власників підприємства у вигляді грошовихкоштів, майна, нематеріальних активів у розмірах, визначених установчимидокументами.
Надходження внесків засновників контролюється на підставіданих первинних документів і записів за кредитом рахунка 67 «Розрахунки зучасниками» в кореспонденції з дебетом рахунків основних засобів, грошовихкоштів, нематеріальних активів, виробничих запасів тощо. Так, за данимиприбуткових касових ордерів, виписок банку з поточних рахунків у національнійта іноземній валюті з доданими до них виправдувальними документами перевіряютьповноту і своєчасність грошових сум і матеріальних цінностей.
Використовуючи інформацію актів приймання-передання основнихзасобів, документів, що відображають надходження нематеріальних активів, ідебетові обороти за рахунками 10 «Основні засоби», 12 «Нематеріальні активи» визначаютьвартість переданого обладнання, будинків, споруд, майнових прав наінтелектуальну власність. На основі даних актів про приймання матеріалів,товарно-транспортних накладних, рахунків щодо обліку виробничих запасів(рахунок 20), рахунка 22 «МШП» з’ясовують вартість матеріальних цінностей, щонадійшли. Кожний внесок підтверджується документами, де обов’язково роблятьпосилання на формування статутного капіталу.
Особливу увагу слід приділяти технічній стороні реєстраціїнематеріальних активів, внесених учасниками (засновниками) у статутний капітал.Це майнові права на винаходи, на користування землею, природними ресурсами,ліцензії на визначені види діяльності, плата за користування брокерськиммісцем, торговими знаками, марками. В обліку нематеріальні активи оцінюються задоговірними цінами. При цьому складають акт, що фіксує факт надходження напідприємство нематеріальних активів.
Наступний етап аудиту – перевірка своєчасності внесків у статутний капіталзасновниками підприємства.
Моментом фактичного надходження внесків у статутний капіталє:
– для грошей – дата зарахування їх на рахунок у банку чивнесення у касу підприємства;
– для основних засобів, матеріальних і нематеріальнихактивів – дата складання акта приймання-передання основних засобів,матеріальних і нематеріальних активів або інших документів, що підтверджуютьнадходження вказаних об’єктів на підприємство.
Повноту внесків засновників у статутний капітал підприємстваперевіряють шляхом зіставлення його розміру, що зафіксований в установчихдокументах і числиться на рахунку 40 «Статутний капітал», із величиноюзаборгованості за рахунком 67 «Розрахунки з учасниками» і встановленимистроками її погашення.
Одним із важливих завдань аудиту є перевірка дотриманняпринципу стабільності величини статутного капіталу, її відповідності розміру,визначеному засновницькими документами.
Керуючись Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 5 «Звітпро власний капітал», аудитор перевіряє правильність розподілу прибутку міжучасниками (власниками) підприємства або спрямування прибутку до статутногокапіталу, резервного капіталу тощо. Так, у статтях розділу «Внески учасників» наводятьсядані про збільшення статутного капіталу підприємства та зміни неоплаченогокапіталу в результаті збільшення або зменшення дебіторської заборгованості учасниківза внесками до статутного капіталу підприємства.
Власний капітал зменшується внаслідок виходу учасника,випуску чи анулювання викуплених акцій акціонерним товариством, зменшенняномінальної вартості акцій або з інших причин. Тому здійснюючи аудит статутногокапіталу, слід перевірити наявність і обґрунтованість змін у статутномукапіталі й установчих документах підприємства.
Завершальним етапом аудиту є узагальнення виявлених відхиленьв обліку статутного капіталу порівняно з чинними нормативними положеннями іобґрунтування пропозицій щодо їх усунення.
2. Організація обліку розрахунків з учасниками(засновниками) підприємства на прикладі ТОВ «Енерго – 2000» 2.1Фінансово-економічна характеристика ТОВ «Енерго – 2000»
Види діяльності ТОВ «Енерго – 2000» – продаж обладнання таприладів для газової, нафтової та нафтопереробної промисловості.
Актив балансу (Додаток Б) дозволяє дати загальну оцінкумайна, що знаходиться в розпорядженні підприємства. А також виділити в складімайна оборотні (мобільні) та позаоборотні (іммобілізовані) кошти. Майно цеосновні фонди, оборотні кошти й інші цінності, вартість яких відбита в балансі.Дані аналітичних розрахунків приведені в таблиці 2.1.
Таблиця 2.1. Оцінка майна (коштів) ТОВ «Енерго – 2000» за2005–2007 рр. (тис. грн.)Показники 2006 2007
Відхилення
2006
Відхилення
2007
На початок
року
На кінець
року
На початок
Року
На кінець
року
тис.
грн. % тис. грн. % Усього майна 617,9 712,3 712,3 713,9 94,4 115,28% 1,6 100,22 у тому числі: ОЗ та інші позаоборотні активи 115,30 163,40 163,40 200,80 48,10 141,72% 37,40 122,89 у% до майна 18,66 22,94 22,94 28,13 4,28 5,19 Основні засоби 115,30 163,40 163,40 200,80 48,10 141,72% 37,40 122,89 Оборотні (мобільні) засоби 502,60 548,90 548,90 513,10 46,30 109,21% -36 93,48 у% до майна 81,34 77,06 77,06 71,87% -4,28 -5,19 Матеріальні оборотні кошти 9,50 6,60 6,60 12,50 -2,90 69,47 6 189,39 – у% до оборотних засобів 1,89 1,20 1,20 2,44 -0,69 1,23 Грошові кошти 29,60 67,90 67,90 98,30 38,30 229,39 30,40 144,77 – у% до оборотних коштів 5,89 12,37 12,37 19,16 6,48 6,79 Дебіторська заборгованість 461,00 474,40 474,40 387,50 13,40 102,91 -86,90 81,68 – у% до оборотних коштів 91,72 86,43 86,43 75,52 -5,30 -10,91
Аналізуючи в динаміці показники таблиці 2.1 можна відзначити,що загальна вартість майна підприємства не змінилася за звітний рік, у той часяк за попередній рік даний показник збільшився на 94,4 тис. грн., або на 15,28%.Збільшення майна підприємства в 2006 році можна охарактеризувати як позитивне,тому що його ріст відбувся за рахунок росту власних засобів. Зміна структуримайна представлено на рис. 2.1.
/>
Рис. 2.1. Структура власності ТОВ «Енерго – 2000» за2006–2007 рр.
Оцінимо зміну необоротних активів. Величина необоротнихактивів протягом 3-х років безупинно росла. У 2006 р. це збільшення склало48,10 тис. гривень, а в 2007 році 37,40 тис. гривень або 22,89%. Їхня частка вмайні також збільшувалася. Так у 2006 вона виросла з 18,66% до 22,94%. У той жечас частка оборотних коштів зменшилася на 4,28%. Також спостерігаєтьсязбільшення розміру виробничих запасів. Таку тенденцію можна охарактеризуватипозитивно, тому що дані факти вказують на збільшення обсягів виробництва, аотже, позитивну тенденцію в розвитку підприємства.
Розглянемо зміни в оборотних коштах. У складі майна напочаток звітного року оборотні кошти складали 22,94%. За минулий період вонизросли на 37,40 тис. гривень, а їхня питома вага у вартості активівпідприємства піднялася до 28,13%. Ця зміна відбулася за рахунок перерозподілузасобів отриманих при зменшенні дебіторської заборгованості.
Частка найбільш мобільних коштів і короткостроковихфінансових вкладень зросла на 6,79% (30,40 тис. гривень) у структурі оборотнихкоштів. Завдяки ростові в 1.44 рази, за звітний період, частка їх у структуріоборотних коштів склала 19,16% на кінець звітного року, при 5,89% на початок2006 року. Ріст цього сектора активів можна охарактеризувати як позитивний,тому що підприємство досягло оптимального співвідношення власних і позиковихзасобів, що сприятливо позначиться на відношенні позикодавців до даногопідприємства.
У той же час менш ліквідні засоби – дебіторськазаборгованість за 2007 ріку зменшився на 86,90 тис. гривень або на 18,32%, такезниження можна охарактеризувати позитивно. Однак дане зниження не забезпечилокардинальної зміни ситуації в структурі активів підприємства. На кінець 2007року частка дебіторської заборгованості в оборотних активах 75,52%, а частка в загальномумайні підприємства 50,28%. Дана заборгованість є простроченою на ТОВ «Енерго-2000»,що збільшує ризик не повернення боргів. Наявність непогашеної дебіторськоїзаборгованості на кінець року в сумі 387,5 тис. гривень свідчить провідволікання 75% поточних активів на кредитуванні споживачів готової продукції(робіт, послуг) і інших дебіторів, фактично відбувається іммобілізація цієїчастини оборотних коштів з виробничого процесу.
Матеріальні оборотні кошти збільшилися на 6 тис. гривень у2007 році або на 89,39%, при їхньому зменшенні в 2006 році на 2,9 тис. гривеньабо 30,53%. Частка їх у загальній вартості оборотних коштів у 2006 році упала з1,89% до 1,20%, а 2007 року частка матеріальних оборотних коштів зросла з 1,20%до 2,44%.
З фінансової точки зору структура оборотних коштівпокращилося в порівнянні з попереднім роком, тому що частка найбільш ліквіднихзасобів зросла (грошові кошти і короткострокові фінансові вкладення), а часткаменш ліквідних активів (дебіторська заборгованість) зменшилася. Це підвищилоїхню можливу ліквідність. Також були придбані нові основні фонди, що можливопідвищить обсяги виробництва і продажів.
За досліджуваний період підприємство досягло нульовий оцінкивласних оборотних коштів в основному за рахунок погашення частини простроченоїдебіторської заборгованості. У такій ситуації підприємство виявилося в зв’язкуз вибором партнерів без аналізу їхньої платоспроможності. На даному етапікерівництву підприємства необхідно якнайшвидше погасити виниклу дебіторськузаборгованість (387,5 тис. гривень) або хоча б її частина. У випадку повногопогашення дебіторської заборгованості підприємство зможе цілком погаситикредиторську заборгованість і забезпечити підприємство оборотними коштами врозмірі 71 тис. гривень. На кінець аналізованого періоду підприємство має вкрайне стійке фінансове становище, але здатне покрити усі свої зобов’язання, у разіпотреби, у порядку оголошення підприємства банкрутом.
Розрахунок показників рентабельності по ТОВ «Енерго-2000»представлений у таблиці 2.2.
Таблиця 2.2. Показники рентабельності продукції ТОВ «Енерго-2000»(тис. грн.)Показники 2005 2006 2007 Відхилення, + /- 2006 від 2006 2007 від 2006 1. Виторг від реалізації товарів, робіт, послуг (без ПДВ, акцизів і аналогічних обов’язкових платежів). 809,00 1 141,20 1 162,80 332,20 21,60 2. Прибуток від реалізації. 139,10 133,30 87,90 -5,80 -45,40 3. Балансовий прибуток. 139,50 133,70 113,20 -5,80 -20,50 4. Чистий прибуток. 93,2 92,2 82,80 -1,00 -9,40 Рентабельність усієї реалізованої продукції. 17,19% 11,68% 7,56% -5,51% -4,12% Загальна рентабельність. 17,24% 11,72% 9,74% -5,53% -1,98% Рентабельність продажів по чистому прибутку. 11,52% 8,08% 7,12% -3,44% -0,96%
Показник загальної рентабельності за аналізований періодзнизився з 17,24% у 2005 до 9,74% у 2007 році, тобто зменшився більше чим у 1,5рази, в основному за рахунок зниження показника рентабельності продажів.
Показник рентабельності продажів по чистому прибутку такожзнижувався з 11,52% на початок аналізованого періоду до 7,12% на кінець. Цеговорить про те, що попит на продукцію сильно зменшився. Таким чином, у 2007році на 1 грн. реалізованої продукції підприємство мало лише 7,12 копійокчистого прибутку.
Рентабельність усієї реалізованої продукції знизилася зазвітний період на 9,63% і склала до кінця 2007 року 7,56%. Це значить, щонаприкінці звітного періоду кожна гривня реалізації стала приносити на 2 копійкименше прибутку від реалізації.
Унаслідок зниження попиту на продукцію через змінукон’юнктури рику збуту, а також унаслідок зниження платоспроможності покупцівпоказники рентабельності продукції істотно знизилися.
На основі проведеного аналізу фінансової діяльності ТОВ «Енерго-2000»були зроблені наступні висновки. Не дивлячись на збільшення вартості майнапідприємство в 2007 році, його фінансова стійкість залишилася на незадовільномурівні. Маючи на балансі значну по величині вартість оборотних активів,підприємство має потребу в більшій величині оборотних коштів, незважаючи назначну питому вагу в складі майна. Усі показники, що характеризуютьплатоспроможність знаходяться на рівні нижче норми, що визвано, в основному,наявністю у підприємства значної суми кредиторської заборгованості.
Балансовий прибуток у 2007 році знизився майже на 19%. Цебуло викликано зниженням показників рентабельності, за рахунок втратипідприємством конкурентоздатності на ринку збуту. Показник оборотності основнихзасобів на кінець аналізованого періоду є не задовільним (395 днів), на що восновному вплинула оборотність дебіторської заборгованості (160 днів). Напідставі цих даних був зроблений висновок про не ефективність використаннямайна підприємства.
У цілому на основі проведеного аналізу, були зробленівисновки, що свідчать про проблеми, пов’язані, насамперед, з поточнимоперативним управлінням фінансами на ТОВ «Енерго-2000». Керуванню фінансами напідприємстві приділяється, занадто, мала роль. Це зв’язано з тим, що підприємствоіснує, порівняно недавно, форми внутрифірмових звітів ще не відпрацьовані.Власне кажучи, управління фінансами відбувається на рівні бухгалтерської службиі керівника підприємства. Тому необхідно організувати службу управлінняфінансами і провести ряд заходів щодо поліпшення фінансового стану відповіднодо даних рекомендацій.2.2 Організація обліку розрахунків зучасниками (засновниками) ТОВ «Енерго – 2000»
Важливим моментом є прийняття облікової політики і те, що, згідноз пунктом 2 статті 8 Закону про бухоблік, «питання організації бухгалтерськогообліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) абоуповноваженого органу (посадової особи), відповідно до законодавства таустановчих документів». Таким чином, правомірним буде розгляд питань,пов’язаних з організацією бухгалтерського обліку й обліковою політикою, іприйняття за ними рішень тільки власником(ами) підприємства.
Підготовка наказу про облікову політику підприємства (додаток А)на практиці є досить трудомісткою справою і вимагає від учасників цього процесунеабияких здібностей, комплексних знань усіх процесів, які відбувались напідприємстві і за його межами в минулому, здійснюються зараз і проводитимутьсяв майбутньому. Усе це потребує ґрунтовного аналізу подій і фактів, уміннябачити перспективу, неординарно мислити тощо.
Три фізичні особи заснували ТОВ «Енерго – 2000» (Додаток Д). Товариствомз обмеженою відповідальністю визнається товариство, що має статутний фонд,розділений на частки, розмір яких визначається установчими документами (ст. 50Закону №1576). Статутний капітал ТОВ складається з вартості вкладів йогоучасників. Розмір статутного капіталу ТОВ не може бути меншим розміру,встановленого законом (для ТОВ це 42,0 тис. грн) (ст. 52 Закону №1576, ст. 144ЦКУ). Тому перше, що намітили засновники – розмір статутного фонду.
Формується статутний капітал у розмірі 100 тис. грн., з нихгрошові кошти – 50 тис. грн.; запаси –35 тис. грн.; основні засоби – 9 тис.грн.; нематеріальні активи – 6 тис. грн.
Таблиця 2.3. Кореспонденція рахунків з розрахунків зучасниками по формуванню статутного фонду ТОВ «Енерго – 2000»№ з/п Зміст операції Кореспонденція рахунків Сума, грн. Дт Кт 1 Оголошено статутний капітал 46 40 100000 2 Внесено грошові кошти до статутного капіталу 311 46 50000 3 Внесено валютні кошти до статутного капіталу 20 46 35000 4 Внесено основні засоби 10 46 9000 5 Внесено нематеріальні активи 12 46 6000
Відповідно до пункту 2 статті 66 Цивільного кодексу Україниодним з джерел формування майна підприємства є грошові кошти та матеріальніцінності, передані йому у власність засновниками як внесок до статутногокапіталу. Таким чином, при передачі майна під-приємству як внесок до статутногокапіталу засновник передає право власності на нього, а натомість одержує правовласності на частку статутного капіталу, пропорційну вартості його вкладу. Звищесказаного виходить, що підприємство є власником майна, одержаного відзасновників як внесок до статутного капіталу. Отже, воно зобов’язанедотримувати всі вимоги, встановлені нормативно-законодавчими актами дляоперацій прийому та зарахування на баланс підприємства таких матеріальнихцінностей.
У бухгалтерському обліку відповідно до пункту 11 Положення(стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказомМіністерства фінансів України від 20.10.99 р. №246, запаси, внесені достатутного капіталу підприємства, зараховуються на баланс за первинноювартістю, визначеною виходячи з їх справедливої вартості, узгодженої із засновниками(учасниками) підприємства, з урахуванням витрат, пов’язаних з їх отриманням(сум ввізного мита, непрямих податків, що не відшкодовуються підприємству,транспортно-заготівельних витрат і т. п.).
Для обліку матеріалів, що поступають в ТОВ «Енерго – 2000»від засновників застосовується прибутковий ордер типової форми первиннихоблікових документів з обліку сировини і матеріалів №М-4, затвердженої наказомМіністерства статистики України від 21.06.96 р. №193. Прибутковий ордерскладається в одному примірнику матеріально відповідальною особою в деньнадходження цінностей на склад на підставі накладних, товарно-транспортнихнакладних і т. п. (Додаток В)
Згідно з пунктом 10 Положення (стандарт) бухгалтерськогообліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансівУкраїни від 27.04.2000 р. №92, основні засоби, внесені до статутногокапіталу підприємства, також зараховуються на баланс за первинною вартістю,визначеною виходячи з їх справедливої вартості, узгодженої засновниками(учасниками) підприємства, з урахуванням витрат, пов’язаних з отриманням ідоставкою.
Для документального оформлення операцій зарахування до складуосновних засобів підприємства окремих об’єктів, в т.ч. отриманих відзасновників як внесок до статутного капіталу, а також для обліку введення їх вексплуатацію застосовується акт прийому-передачі (внутрішнього переміщення)основних засобів типової форми №ОЗ-1 (Додаток Г), затвердженої наказомМіністерством статистики України від 29.12.95 р. №352. Акт складається водному примірнику на кожен окремий об’єкт приймальною комісією, призначеноюрозпорядженням (наказом) керівника підприємства (організації). Оформлений акт зприкладеною технічною документацією, що відноситься до даного об’єкту,передається до бухгалтерії підприємства, підписується головним бухгалтером ізатверджується керівником підприємства.
Таким чином, в бухгалтерському обліку операції отримання відзасновників, зарахування на баланс і визначення первинної вартості матеріальнихцінностей – запасів та основних засобів здійснюються в однаковому порядку.Документальне оформлення операцій надходження і зарахування їх на балансздійснюється в загальновстановленому порядку із застосуванням форм,затверджених відповідно для запасів і основних засобів.
В 2005 році один з засновників додатково вніс на поточнийрахунок як поповнення статутного капіталу 22,5 тис. грн.
Одночасно були подані відповідні документи на збільшеннястатутного капіталу до 250 тис. грн. та зміни до статуту в зв’язку з прийняттямще одного засновника.
Статутний капітал (кредит рахунку 40) повинен дорівнювативизначеному в статутних документах.
Сформовано статутний капітал:
Д-т 46 К-т 40 50 тис. грн.;
Д-т 311 К-т 46 50 тис. грн.
Отримано з поточного рахунку в касу: Д-т 30 К-т 3116 тис. грн.
Видано під звіт на закупівлю канцелярських товарів: Д-т 372К-т ЗО 6 тис. грн.
Списано закуплені канцелярські товари на адміністративнівитрати:
Д-т 92 К-т 372 6 тис. грн.
Списано в кінці місяця витрати:
Д-т 791 К-т 92 6 тис. грн.;
Д-т 442 К-т 791 6 тис. грн.
Як бачимо, підприємство витратило гроші, отримало збитки врозмірі витрачених коштів, валюта балансу зменшується на цю суму, а статутнийкапітал не змінюється.
Зміни статутного капіталу можливі в разі:
– зміни номінальної вартості акцій;
– прийняття чи вибуття учасників;
– зарахування частини прибутку або резервного капіталудо статутного капіталу;
– анулювання викуплених акцій.
Для ТОВ «Енерго – 2000» можливі тільки прийняття або вибуттячленів та зарахування частини прибутку (при наявності такого).
Для зміни статутного капіталу необхідно: рішення учасників;перереєстрація статутного капіталу; протягом 3 днів повідомити податковуінспекцію. В «Примітках до фінансових звітів» необхідно зазначити розмір іпричини змін у статутному капіталі.
На протязі 2006 та 2007 років засновники вносили кошти напоповнення статутного капіталу, відповідно по роках, 48,1 та 37,3 тис. грн.
Внески були зроблені грошовими коштами.
Як було сказано вище, на 1 січня 2008 року розмір статутногокапіталу ТОВ «Енерго – 2000» становив 207,9 тис. грн.
В січні 2008 року один із засновників вирішив вийти з числазасновників і постало питання повернення внесків учаснику ТОВ при виході ізтовариства.
Перед тим як перейти до бухгалтерського обліку поверненнявнесків учасників при виході їх з ТОВ, нагадаємо, що у засновників, крімобов’язку вносити внески до статутного фонду, є ще й певні права. Одним із нихє право на одержання компенсації своєї частки в активах підприємства при виходізі складу засновників.
Так, у статті 54 Закону України «Про господарські товариства»від 19 вересня 1991 року №1576-XII прямо сказано: «При виході учасника зтовариства з обмеженою відповідальністю йому виплачується вартість частинимайна товариства, пропорційна його частці у статутному фонді».
Звернемо увагу, що йдеться не про повернення первинноговнеску, а про виплату частки. При цьому її відмінність від внеску полягає внаступному:
– внесок – величина постійна і не залежить відфінансово-господарської діяльності підприємства. Єдиний виняток – випадок, колизасновники вирішують змінити розмір статутного фонду;
– частка в грошовому вираженні – величина не постійна іможе змінюватися залежно від результатів діяльності підприємства.
Проте у відсотковому вираженні вона звичайно ж, незмінна ізафіксована в установчих документах підприємства.
Зрозуміло, для того щоб виплатити частку учаснику при йоговиході з товариства, її величину потрібно розрахувати.
Бухгалтерський облік розрахунків з учасником при його виходіз товариства покажемо на числовому прикладі ТОВ «Енерго – 2000» в таблиці 2.3.При цьому врахуємо те, що ТОВ «Енерго – 2000» – платник єдиного податку і можевикористовувати як основний, так і спрощений План рахунків.
Засновник при створенні підприємства ТОВ «Енерго – 2000», яквнесок до статутного фонду в 2006 році вніс автомобіль (табл. 2.3). Йоговартість становить 45000 грн.
Первісною вартістю автотранспортного засобу (далі авто),отриманого як внесок у статутний фонд, є справедлива вартість, погоджена ззасновниками, плюс витрати по:
1. Сплаті обов’язкових зборів і платежів при реєстрації(перереєстрації).
2. Доставці і страхуванню ризиків при доставці.
3. Доведенню авто до стану, у якому воно стає придатне довикористання за призначенням;.
Якщо вище перелічені витрати гасяться відповідно доустановчого договору за рахунок засновника, то вони разом з вартістю автовідносяться на зменшення його (засновника) заборгованості по внесках устатутний фонд підприємства.
Таблиця 2.3. Відображення на рахунках бухгалтерського облікуоперацій по розрахунку з учасником при його виході з товариства№ з/п Зміст операції Кореспонденція рахунків Сума, грн. Дт Кт 1 Відображено зменшення статутного капіталу на суму, записану в установчих документах підприємства 40 «Статутний капітал» 452 «Вилучені вклади й паї» 45000 2 Відображено заборгованість ТОВ перед засновником 452 «Вилучені вклади і паї» 672 «Розрахунки за іншими виплатами» 45000 3 Передано автомобіль за залишковою вартістю в рахунок погашення заборгованості ТОВ перед засновником. 672 «Розрахунки за іншими виплатами» 105 «Транспортні засоби» 40000 4 Списано суму амортизації, нарахованої за період експлуатації автомобіля 131 «Знос основних засобів» 105 «Транспортні засоби» 5000 5 Списано на фінансові витрати різницю між виплачуваною часткою засновника і сумою, записаною в установчих документах (50000 грн. – 45000 грн.) 952 «Інші фінансові витрати» 672 «Розрахунки за іншими виплатами» 5000 6 Відображено суму доплати засновнику 672 «Розрахунки за іншими виплатами»
30 «Каса»
31 «Рахунки в банках» 10000
Вартість автомобіля, переданого як внесок у статутний фонд,не є валовим доходом підприємства-одержувача на підставі п.п. 4.2.5 Законупро прибуток. У ньому сказано, що вартість майна, отриманого платником податківу вигляді прямих інвестицій чи реінвестицій у корпоративні права, невключаються до складу валових доходів. При цьому необхідно пам’ятати, що якщопідприємство, до статутного фонду якого вноситься таке авто, самостійно сплачуєзбори на реєстрацію (перереєстрацію) даного авто, а так само несе витрати здоставки, то такі витрати не відносяться до валових витрат, а включаються допервісної вартості автомобіля. Що стосується витрат, пов’язаних зістрахуванням, витрат пов’язаних з доведенням авто до стану, придатного для йоговикористання за призначенням, то такі витрати відносяться до первісної вартостіавто (п. 8.4.1 Закону про прибуток). Передача автомобіля в статутний фондпідприємства не є об’єктом обкладання ПДВ згідно п.п. 3.2.8 Закону проПДВ. Тому в продавця не виникають податкові зобов’язання, а в покупця – податковийкредит. Крім тих витрат, що здійснюються самим підприємством, у статут якоговноситься авто.
На момент виходу з товариства власнику розрахували йогочастку в майні підприємства. Її розмір склав 50000 грн. Її виплату зробилишляхом повернення автомобіля за залишковою вартістю 40000 грн. і виплати 10000грн. з каси підприємства.
Звернемо увагу, що є випадки, коли вихід одного з учасниківне призводить до зміни статутного капіталу. Наприклад: корпоративні правазасновника, що вибув, переходять до новоприбулого засновника; частка устатутному фонді вибулого засновника переходить у рівних частках засновникам,які залишилися, і ті в цьому самому звітному періоді погашають виниклузаборгованість за вкладами.
У Журналі 7 (Додаток Ж) відображаються операції про зміни ускладі власного капіталу підприємства, про нарахування, одержання і витрачаннязабезпечень, майбутніх витрат і платежів і коштів цільового призначення (закредитом рахунків 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49).
Відомості 7.1, 7.2, 7.3 забезпечують накопичення аналітичнихданих щодо додаткового капіталу, використання прибутку, забезпечень майбутніхвитрат і платежів за період з початку поточного року.
Аналітичний облік в розрізі об’єктів позабалансового облікуведеться у Відомості 8, в яку з регістрів аналітичного обліку за попередній рікпереносяться дані на початок поточного року (до граф 1 – 6).
За простою системою позиційним способом заносяться дані дограф 1 – 6 – про надходження (одержання, надання тощо), до граф 7 – 12 – провибуття (використання, списання, повернення, сплату тощо) об’єктівпозабалансового обліку (орендовані основні засоби, матеріальні цінності навідповідальному зберіганні, устаткування, прийняте для монтажу, матеріали,прийняті для переробки, товари, прийняті на комісію, списана дебіторськазаборгованість, невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей та ін.).На кінець кожного місяця наводиться вартість залишку об’єктів позабалансовогообліку (графа 5) як результат підрахунків показників у цій графі на початокмісяця, записів за поточний місяць у цій графі, а також у графах 8 і 11. Принеобхідності Відомість 8 продовжується додатковими аркушами такого самогозмісту і формату.
2.3 Відображення інформації про формуваннявласного капіталу у фінансовій звітності
За сучасних умов в процесі фінансово-господарської діяльностіпідприємства постійно здійснюють регулювання різних видів власного капіталувідповідно до вимог законодавства України та затверджених П(С) БО.
Склад власного капіталу наведено у першому розділі пасивуБалансу (ф. №1), який включає статутний капітал, пайовий капітал, додатковийвкладений капітал, інший додатковий капітал, резервний капітал, нерозподіленийприбуток, неоплачений капітал, вилучений капітал. Власний капітал є основнимпоказником фінансової стабільності підприємства, що забезпечується за рахуноквласних внутрішніх джерел. Будь-яка зміна власного капіталу протягом звітногороку повинна бути проаналізована власниками підприємства та іншимизацікавленими особами, в тому числі потенційними інвесторами, кредиторами,державними органами, з метою прийняття відповідних рішень. При цьому важливою єінформація не лише про зміни, що відбулися, але і їх джерела. Дані балансу нерозкривають причин зміни розміру окремих видів власного капіталу. Для цьогопередбачена окрема форма річної фінансової звітності підприємства – Звіт провласний капітал (ф. №4).
Структура і склад Звіту про власний капітал (ф. №4)передбачають розкриття причин, які протягом звітного року вплинули на структурута величину власного капіталу підприємства. Графічно Звіт про власний капітал (ф.№4) є оборотною відомістю з елементами шахової відомості в розрізі окремихвидів власного капіталу підприємства та причин їх зміни. Операції, щопризводять до зміни розміру власного капіталу, групуються за одноріднимистаттями і розміщуються по горизонталі Звіту (ф. №4), а види власного капіталу– по вертикалі за окремими графами. На перетині відповідних вертикальних граф ігоризонтальних рядків записуються необхідні дані, що призвели до зміни окремихвидів власного капіталу. Форма Звіту про власний капітал і методика йогозаповнення визначаються П(С) БО 5 «Звіт про власний капітал» [4]. Проте вП(С) БО 5 не надається детальної розшифровки окремих або можливих статей змінвласного капіталу, а розкривається лише загальна інформація, яка відображаєтьсяза окремою статтею або групою статей певного розділу.
Розглянемо більш детально формування окремих розділів істатей до них на прикладі окремих операцій.
Методологічно Звіт про власний капітал складається із шестирозділів:
1. Коригування;
2. Переоцінка активів;
3. Чистий прибуток (збиток) за звітний період;
4. Внески учасників;
5. Вилучення капіталу;
6. Інші зміни в капіталі.
Крім того, в окремих стрічках записують такі показники, як «Залишокна початок року», «Скоригований залишок на початок року», «Разом змін вкапіталі», «Залишок на кінець року».
В першому розділі відображають коригування залишків окремихвидів власного капіталу на початок року внаслідок зміни облікової політики, виправленнядопущених помилок минулих звітних років та помилок звітного року, виявленихпісля оприлюднення фінансової звітності. Цей розділ Звіту (ф. №4) формують заметодикою, визначеною П(С) БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансовихзвітах», П(С) БО 22 «Вплив інфляції». Метою складання цього розділу євизначення скоригованих залишків окремих видів власного капіталу з урахуваннямдопущених помилок минулих звітних періодів, змін облікової політики, іншихподібних операцій, що повинні відображатися на початок звітного року. Структурацього розділу відповідає його меті і забезпечує користувачів інформацією удостатньому обсязі.
У другому розділі Звіту (ф. №4) відображають зміни у складііншого додаткового капіталу в результаті переоцінки різних видів необоротнихактивів: сум дооцінки основних засобів, нематеріальних активів, незавершеногобудівництва та сум уцінки цих видів необоротних активів, які виникли внаслідокперевищення сум попередніх дооцінок над сумою звітних уцінок, але не більшезазначеного перевищення.
Третій розділ Звіту про власний капітал (ф. №4) узагальнюєстатті Чистого прибутку (збитку) за звітний період і Розподіл прибутку.
Четвертий розділ Звіту називається «Внески учасників» івідображає зміни щодо збільшення статутного капіталу.
Одночасно із формуванням статутного капіталу внаслідокстворення підприємства або збільшення існуючого його розміру можуть виникатиоперації, які призводять до збільшення Додатково вкладеного капіталу.
Так, різниця між продажною і номінальною вартістю первісно розміщенихакцій обліковується у вигляді емісійного доходу на рахунку 421 «Емісійний дохід»в кореспонденції: Дебет рахунків 30 «Каса», 31 «Рахунки в банках»
Кредит рахунка 421 «Емісійний дохід»
або
Дебет рахунка 46 «Неоплачений капітал»
Кредит рахунка 421 «Емісійний дохід»
Інший вкладений засновниками підприємства (крім акціонернихтовариств) капітал, що перевищує статутний капітал, інші внески без рішень прозміну розміру статутного капіталу обліковують на субрахунку 422 «Іншийвкладений капітал». Зарахування внесених активів засновниками понадзареєстрований статутний капітал в обліку відображають по дебету рахунківвідповідних активів і кредиту рахунку 422 «Інший додатковий капітал». Оскількиформування показників внесків учасників відбувається паралельно із збільшеннямстатутного (пайового) капіталу, додатково вкладеного капіталу, то доцільно булоб розмістити статті, які призводять до їх збільшення також у цьому розділі. Приформуванні окремих статей розділу «Внески учасників» слід вказувати, на наш погляд,конкретно назву капіталу, який збільшується, тобто Емісійний дохід чи Іншийвкладений капітал.
П’ятий розділ Звіту про власний капітал (ф. №4) узагальнюєінформацію щодо зменшення статутного, пайового капіталів, а також додаткововкладеного капіталу в результаті вилучення внесків засновників та учасників,зменшення номінальної вартості акцій, анулювання викуплених акцій тощо. Всі цізміни відображають одночасно у складі Вилученого капіталу. Повторне вилученняакцій, часток з послідуючим їх перепродажем не впливає на розмірзареєстрованого статутного капіталу, але може змінювати (збільшувати чизменшувати) Додатково вкладений капітал, при умові, що акції викуповуються заціною вище номінальної вартості або повторно розміщуються за ціною, нижчою відвартості зворотного викупу. Ці операції складають основну частину змін у складіВилученого капіталу.
3. Шляхи вдосконалення обліку розрахунків з учасниками(засновниками) підприємства 3.1Проблемні питання збереження інвестиційвласників підприємств
Цивільним кодексом України значно посилена відповідальністьгосподарських товариств перед кредиторами. В агропромисловому комплексі Українигосподарські товариства (ГТ) створено, як правило, в формі акціонернихтовариств (АТ) та товариств з обмеженою відповідальністю (ТОВ).
З прийняттям нового Цивільного кодексу України (ЦКУ),проблему коригування статутного капіталу ГТ, виходячи з вартості його чистихактивів на кінець фінансового року досліджували В.П. Бондар, О.Г. Величко[9, с. 70–76], В. Кравчук [31].
Разом з тим, практика засвідчує, що методику контролю за чистимиактивами слід поширити на всі підприємства колективної форми власностірозглядати її, в першу чергу, з точки зору відповідальності керівних органівпідприємств за збереженням власності як його засновників, так і кредиторів.
Для початку слід з’ясувати суть додаткових вимог ЦКУ щододіяльності ГТ.
Статті 144, 155 ЦКУ додатково вимагають для всіх ГТ, в т.ч. іТОВ, дотримання трьох принципових положень. Що стосується ТОВ:
Перше. Мінімальний розмір статутного капіталу (СК) дляТОВ не може бути меншим розміру, встановленого законодавчо.
Друге. ЦКУ визначено, що рівень (в т.ч. і мінімальний)СК ТОВ має гарантувати інтереси його кредиторів.
Третє. Для підтримання на належному рівні гарантійкредиторів ЦКУ зобов’язує ТОВ відстежувати паритет між величиноюзареєстрованого СК і реальною вартістю своїх чистих активів, а також стежити затим, щоб під час таких коригувань величина СК в співвідношенні з вартістю чистихактивів не зменшувалась нижче встановленого законом мінімуму. Нормою ст. 144ЦКУ визначено, що якщо після закінчення другого або кожного наступногофінансового року діяльності СТОВ вартість чистих активів виявиться меншоюрозміру його СК, то ТОВ зобов’язане оголосити про зменшення свого СК ізареєструвати відповідні зміни до статуту в установленому порядку, якщоучасники не прийняли рішення про внесення додаткових вкладів. При цьому, згідноз нововведеннями ЦКУ, зменшення СК допускається після повідомлення в порядку,встановленому законом, усіх його кредиторів. У цьому разі кредитори мають правовимагати дострокового припинення або виконання відповідних зобов’язань ТОВ навідшкодування їм збитків.
Отже, ЦКУ зобов’язав ТОВи визначити вартість їх чистих активіввже за даними річної звітності за рік, та проводити цю роботу за результатамикожного наступного фінансового року. При цьому важливо, щоб вартість чистихактивів не була нижчою за суму СК, що є зафіксованим в установчих документахТОВ. Останній (СК), в свою чергу, має відповідати вимогам чинного законодавстващодо мінімального розміру СК для ТОВ.
В разі невиконання вимог ЦКУ, відповідно доГосподарського кодексу України (п. 15 ст. 88) за рішенням суду можебути скасовано (припинено) державну реєстрацію суб’єкта господарювання з усіманегативними для кредиторів та власників ТОВ наслідками.
В ЦКУ йдетьсялише про розрахунок вартості чистих активів за підсумками фінансового року.Такий розрахунок слід проводити за даними фінансової звітності, вимоги до складанняі подання якої визначені Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансовузвітність в Україні» та П(С) БО.
П(С) БО №19 «Об’єднання підприємств» визначає чисті активи якактиви підприємства за вирахуванням його зобов’язань.
На сьогоднішній день Державною комісією з цінних паперів тафондового ринку України (ДКЦПФРУ) схвалено (рішенням №485 від 17.11.04 р.)Методичні рекомендації щодо визначення вартості чистих активів АТ.Запропонована методика розрахунку проводиться за даними бухгалтерської звітностівідповідно до П(С) БО №2 «Баланс». Оскільки норми П(С) БО №2 застосовуються допідприємств усіх форм власності (крім банків та бюджетних установ), вважаємо,що методику ДКЦПФРУ доцільно застосовувати і для ТОВ, і для інших підприємствколективної форми власності.
Зміст Методики розрахункувартості чистих активів наведено в таблиці 3.1.
Таблиця 3.1. Методика розрахунку вартості чистих активівсільгосппідприємств
№
п/п Статті балансу Код рядка балансу 1. Активи підприємства (1.1+1.2+1.3) 280 1.1 Необоротні активи 080 1.2 Оборотні активи 260 1.3 Витрати майбутніх періодів 270 2. Зобов’язання підприємства (2.1+2.2+2.3+2.4) (630–380) 2.1 Забезпечення наступних витрат і платежів 430 2.2 Довгострокові зобов’язання 480 2.3 Поточні зобов’язання 620 2.4 Доходи майбутніх періодів 630 3. Вартість чистих активів (1–2) 380
Як видно з таблиці 3.1 вартістьчистих активів – це не що інше, як власний капітал підприємства. Саме цювеличину слід контролювати не допускаючи її зменшення нижче рівня величинистатутного капіталу ТОВ (рядок 300 «Балансу»).
Що стосується АТ, то питанняконтролю тут вирішено. Обов’язкова звітність до ДКЦПФР за результатами їхроботи за рік передбачає не тільки необхідність визначення і наведення взвітності вартості чистих активів, але і необхідність підтвердженнядостовірності цих даних у висновку незалежної аудиторської фірми.
Для ТОВ питання контролю завартістю чистих активів є внутрішньою справою їх власників та кредиторів.
Внесенням останніх змін до законуУкраїни «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» передбачаєтьсяобов’язкове подання частини фінансової звітності і до органів державноїреєстрації підприємств, що можна розцінити як намагання держави контролюватиситуацію.
На сьогоднішній день важливодовести до відому власників ТОВ необхідність проведення ними контролю задотриманням дирекціями підприємств параметрів ефективного господарювання танадійного покриття зобов’язань. Рекомендаціями в цьому можуть бути: по-перше,обов’язкове включення питання контролю вартості чистих активів до плановихперевірок ревізійних органів ТОВ та обговореного цього на зборах власників;по-друге, звернення до підприємств – самих кредиторів, в.т.ч. і об’єднаньспіввласників, щодо надання їм для контролю офіційної звітності підприємств.
Кредиторам слід знати, що ч. 3ст. 16 Закону України «Про господарські товариства» допускає зменшення СКТОВ за відсутності заперечень від кредиторів. Тоді, коли ЦКУ вимагає від ТОВлише повідомити кредиторів і врегулювати з ними питання про подальшу долюзобов’язань за їх участю в порядку, встановленому законом. На сьогодні лишеЗакон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб-підприємців» даєтлумачення як це має бути зроблено: «Рішення про зменшення статутного фондуюридичної особи підлягає обов’язковому опублікуванню в спеціалізованомудрукованому засобі масової інформації».
Отже, якщо кредитори не будутьцікавитись справами підприємств, яким вони довірили своє майно і «чомусь» незможуть прочитати «об’яв в газеті», то вони ризикують своє майно втратити.Набагато доцільніше об’єднанням співвласників постійно контролювати ситуацію зчистими активами підприємств і в разі загроз письмово вимагати розрахунку зними, вилучати майно і т. п.
Варто наголосити, що кредиторівмає цікавити саме вартість чистих активів підприємства, а не саме по собізменшення статутного капіталу. Насправді зменшення СК не перебуває у причинномузв’язку із виконанням чи невиконанням ТОВ своїх зобов’язань. Наприклад, колипричиною зменшення СК є вихід учасників з ТОВ-то при цьому просто зменшуєтьсяоб’єм корпоративних прав власників. Це кредиторів цікавити не повинно. Єдине,що їм має бути не байдуже і що може вплинути на їх майнові інтереси – цезменшення вартості чистих активів підприємства. Їх вартість залежить відефективності господарювання, кон’юнктури нестабільного сільськогосподарськогоринку і т. п., але не від розміру статутного (пайового) капіталу. І самеза цим потрібно постійно слідкувати.
Запропонуємовласникам підприємств вихід з ситуації, коли вартість чистих активів виявитьсяменшою за розмір СК.Перший варіант. Збори власників можуть уникнутинеобхідності зменшення СК, прийнявши рішення про проведення переоцінки активівабо здійснення додаткових вкладів (таблиця 3.2).Таблиця 3.2. Уникнення підприємствами необхідності зменшення статутного(пайового) капіталу за рахунок здійснення додаткових внесків учасників (завимогами ЦКУ)
№
п/п Зміст господарської операції Бухгалтерські записи Д-т К-т 1.
Оформлено (актами) звітами переоцінку основних засобів.
Порядок та облік переоцінки (до оцінки та уцінки) основних засобів здійснюється на підставі пп. 16–21 П(С) БО «Основні засоби».
Процедура до оцінки зводиться до визначення індексу переоцінки та збільшення первісної вартості і зносу основного засобу з одночасною відповідною зміною додаткового капіталу. 10 «Основні засоби» 423 «До оцінка активів» 2. Взято на баланс виявлені необоротні активи 12 «Нематеріальні активи» 423 3. Згідно рішення зборів прийнято від власників додаткові внески 10, 14, 20, 26, 27, 30 та інші рах.
422 «Інший вкладений капітал»
424 «Безоплатно одержані необоротні активи»
Так згідно п. 16 П(С) БО №7 «Основні засоби»підприємство може переоцінювати активи, якщо їх залишкова вартість суттєвовідрізняється від справедливої. Окрім того, підприємство можепроінвентаризувати та взяти на баланс наявні в нього нематеріальні активи.
Варто зазначити, що дані операції доцільно проводити лише вбухгалтерському обліку, що достатньо для виконання означених вимог ЦКУ. Адже вподатковому обліку дооцінка вартості активів розглядається як об’єктоподаткування і є зайвою в даній ситуації.
Ще одним варіантом вирішення проблеми є прийняття рішення пропроведення додаткових внесків (але не до СК, бо в цьому випадку співвідношенняміж чистими активами та СК не зміниться), а як безповоротна допомогапідприємству. Для підприємств платників фіксованого сільськогосподарськогоподатку, взагалі, такі операції не будуть об’єктом оподаткування (хоча вони єваловим доходом і для підприємств, що працюють на загальній системіоподаткування, будуть об’єктом оподаткування).
Оцінку додаткових вкладів засновників (окрім грошей) маєпроводити Комісія, склад і повноваження якої визначаються зборами власників.Для врегулювання спірних питань з кредиторами (особливо з об’єднаннямиспіввласників майнових паїв) радимо включити до складу Комісії представниківкредиторів.
Другий варіант. Збори власників приймають рішення про зменшенняСК до величини вартості чистих активів.
При прийнятті такого рішення власникам слід врахувати, що надату перереєстрації Статутних документів новий розмір СК для ТОВ має бути неменший законодавчо встановленої величини.
Приприйнятті такого рішення підприємству слід керуватись вимогами органівдержавної реєстрації.
Вищезазначалось про необхідність повідомлення про рішення зменшити розмір СК всіхкредиторів підприємства.
Врішенні зборів власників має бути записано «кошти від зменшення статутногокапіталу спрямувати на погашення збитків» і далі «зменшення СК провести зарахунок всіх засновників пропорційно їх вкладам». Бухгалтерський облік такихоперацій наведено в таблиці 3.3.
Таблиця3.3. Зменшення СК до вартості чистих активів ТОВ
№
п/п Зміст операції Бухгалтерські записи Д-т К-т Зменшення СК спрямовується на погашення збитків 40 «СК» аналітичні рахунки по засновниках 442 «Непокриті збитки»
Затакої операції в податковому обліку підприємства ніяких зобов’язань не виникає.
І,накінець, третій варіант, коли вартість чистих активів підприємства меншаніж мінімальний розмір СК і засновники не бажають зробити додаткові внески,новий ЦКУ вимагає примусової ліквідації підприємства в судовому порядку напідставі поданнів органів, що мають контролювати роботу підприємства.
Приздійсненні процедури з ліквідації діють вимоги щодо порядку розподілу власногокапіталу підприємства при його ліквідації.
Відповіднодо П(С) БО №2, власний капітал – частина в активах підприємства, що залишаєтьсяпісля вирахування його зобов’язань.
Відповіднодо Закону України №1576-XII, грошові кошти, що належать ТОВ, включаючи виручкувід розпродажу його майна при ліквідації, після розрахунків по оплаті праціосіб, які працюють на умовах найму, та виконання зобов’язань перед бюджетом,банками, власниками облігацій, випущених товариством та іншими кредиторами (впершу чергу власниками майнових паїв), розподіляються між засновниками упорядку і на умовах, передбачених цим Законом та установчими документами, ушестимісячний термін після опублікування інформації про ліквідаціюпідприємства.3.2 Основні напрямки удосконаленняаналітичного і синтетичного обліку власного капіталу
Серед проблем, щовиникають в практиці ведення бухгалтерського обліку, особлива роль належитьвідображенню зменшення статутного капіталу у разі його невідповідності чистимактивам підприємства.
Удосконалення облікувласного капіталу насамперед зумовлено неточностями типових кореспонденційрахунків, запропонованих Методичними рекомендаціями з бухгалтерського облікущодо операцій з формування статутного капіталу в акціонерних товариствах,зокрема його формування та нарахування дивідендів.
Пропонуємо веденняаналітичного обліку за рахунком 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами»:6711 «Розрахунки за нарахованими дивідендами резидентам» і 6712 «Розрахунки занарахованими дивідендами нерезидентам», якщо на підприємстві є акціонерирезиденти та нерезиденти. Для підприємств, акціонерами яких є лише резиденти, пропонуютьсянаступні розрізи аналітики: 6711 «Розрахунки за нарахованими дивідендами за привілейованимиакціями», 6712 «Розрахунки за нарахованими дивідендами за простими акціями».
Якщо в акціонерномутоваристві випускають акції іменні та на пред’явника:67111 «Розрахунки за нарахованими дивідендами за іменними привілейованимиакціями», 67112 «Розрахунки за нарахованими дивідендами за привілейованимиакціями на пред’явника», 67121 «Розрахункиза нарахованими дивідендами за простими іменними акціями», 67122 «Розрахунки занарахованими дивідендами за простими акціями на пред’явника».
В частині елементівоблікової політики статутного капіталу робочий план рахунків використовувати заналітичними розрізами для цілей управління.
Так, до рахунку 46 «Неоплаченийкапітал» додати два субрахунки
461 «Неоплаченийнепрострочений статутний капітал» і
462 «Неоплаченийпрострочений статутний капітал»,
до рахунку 40 «Статутнийкапітал» –
401 «Мінімальнийстатутний капітал»,
402 «Понад мінімальнийстатутний капітал»
з метою контролюсвоєчасності погашення заборгованості за внесками до статутного капіталу,дотримання вимог щодо мінімального розміру початкового капіталу та уникненнявимушеної ліквідації підприємства.
В Наказі про обліковуполітику пропонується зазначити оптимальне співвідношення між статутним ірезервним капіталом та порядок розподілу майна у зв’язкуз виходом учасників, що дозволить забезпечити мінімальний розмір статутногокапіталу в умовах погіршення фінансового стану підприємства.
Обрана концепція облікустатутного капіталу визначає, який баланс слід складати для прийняття рішеньуправлінцями: баланс-нетто чи баланс-брутто.
При комп’ютеризаціїобліку власного капіталу слід обов’язкововести аналітичний облік за допомогою довідника «Учредители»або іншого створеного довідника.
В довіднику відкриваютьсясубрахунки на кожного засновника.
Д 461 К 40 –відображено заборгованість по внесках засновників-резидентів (в національнійвалюті)
Д 462 К 40 –відображено заборгованість по внесках засновників-нерезидентів (в іноземнійвалюті)
Д 4611 К 40, Д 4621 К 40 –безпосередньо ведення аналітичного обліку в межах субрахунку тощо.
Д 10 К 4611, Д 30К 4621 –на суму погашення заборгованостей по внесках достатутного капіталу.
Зробивши «анализ счета»,маємо інформацію про оголошений капітал і погашення заборгованостей засновниківпо внесках до статутного капіталу.
Для щорічних відрахуваньдо резервного капіталу можна розробити шаблон «Типовые операции», депередбачити відрахування 5% від нерозподіленого прибутку. Для визначенняприбутку програмою передбачено також автоматичне підраховування прибутку.
Вищенаведені пропозиціїорганізації автоматизованої обробки інформації з обліку і аналізу власногокапіталу забезпечують вдосконалення методології процесу обліку власногокапіталу.3.3 Вдосконалення звітності щодо розрахунків з учасниками (засновниками) підприємства
Проблемам складання фінансової звітності в цілому та Звітупро власний капітал зокрема, присвячені публікації провідних вітчизнянихнауковців та практиків, зокрема Бірюкової О. [1], Голова С.Ф. [18, с. 8–12],Пархоменка В.М. [38, с. 4–13], Сука Л.К. [40, с. 10–13],Рижикової О. [34, с. 30–31]. Проте основну увагу дослідники приділяютьзагальним питанням методології заповнення цих форм, розгляду найбільш типовихоперацій, залишаючи осторонь проблеми відображення в звіті більш складнихоперацій. На сьогодні немає чітких методичних рекомендацій з відображенняокремих господарських операцій, що призводять до змін у складі власногокапіталу. Тому у практичній діяльності у бухгалтерів часто виникають питання,пов’язані із методологією відображення в Звіті (ф. №4) цілої низкигосподарських операцій, що зумовлюють зміни окремих складових власногокапіталу, особливо коли таких операцій на підприємстві протягом звітногоперіоду відбулася значна кількість, і вони стосувались змін різних видів капіталу.
Необхідність проведення аналізу змін власного капіталу,факторів, які вплинули на такі зміни з ціллю зрозумілості, однозначноготлумачення даних власниками, кредиторами, інвесторами та іншими особами вимагаєдодаткових пояснень окремих показників Звіту про власний капітал (ф. №4). Дляцього існуюча форма Звіту (ф. №4) потребує певного удосконалення дляузагальнення всіх змін за окремими видами власного капіталу і типовимистаттями, зокрема статті, в яких записують зміни власного капіталу, слід чітко розділитипо розділах, в яких відображають зміни різних видів власного капіталу, щовиникли за господарською операцією, що призвела до цих змін.
Внески учасників до статутного (пайового) капіталувідображають за двома статтями: Внески до капіталу і Погашення заборгованості зкапіталу. Внески до капіталу формуються під час реєстрації статутного капіталупри створенні підприємства або при додатковій емісії акцій (часток, паїв).Зареєстрований у органах виконавчої влади розмір статутного капіталу в облікузаписують: Дебет рахунка 46 «Неоплачений капітал»
Кредит рахунка 40 «Статутний капітал»
а в Звіті (ф. №4) відображають у графі Неоплачений капітал (удужках) і Статутний капітал (звичайним записом). Погашення заборгованості зкапіталу відображаються лише у графі Неоплачений капітал (звичайним записом).
Наприклад, підприємством здійснено такі операції:
1) погашено заборгованість учасників та засновників достатутного капіталу на суму 145,0 тис. грн.;
2) зараховано суму перевищення вартості внесків учасників надномінальною вартістю акцій (без рішення про зміну розміру статутного капіталу) –25,0 тис. грн.,
3) оприбутковано внески засновників у вигляді виробничихзапасів понад суму зареєстрованого статутного капіталу вартістю 60,0 тис. грн.
Ці операції необхідно відобразити у Звіті про власний капіталза пропонованими нами статтями «Емісійний дохід» та «Інший додатковий капітал»наступним чином (таблиця 3.4).
Таблиця 3.4. Фрагмент Звіту про власний капіталСтаття Код Статутний капітал … Додатковий вкладений капітал Інший додатковий капітал Неоплачений капітал Разом
Внески учасників:
Внески до капіталу 180 145,0 (145,0) Погашення заборгованості з капіталу 190 145,0 145,0 Емісійний дохід 200 25,0 25,0 Інший додатковий капітал 205 60,0 60,0 … Разом змін в капіталі 290 145,0 25,0 60,0 – 230,0
Таким чином, збільшення статутного капіталу за рахуноквнутрішніх джерел підприємства, таких як дооцінка основних засобів, прибутоквідображають відповідно у другому і третьому розділах Звіту про власний капітал(ф. №4), а за рахунок внесків учасників і засновників – у четвертому розділі.
Розглянемо відображення змін за операціями з вилучення акційпідприємства на протязі звітного року у Звіті про власний капітал (ф. №4) увзаємозв’язку з даними обліку.
Таблиця 3.5. Відображення операцій в бухгалтерського обліку№ Зміст операції Кореспонденція рахунків Сума, грн Дт Кт 1) Викуп акцій власної емісії 451 «Вилучені акції» 311 «Поточні рахунки в національній валюті» 75000 2) Повторне розміщення 10000 акцій за ціною 0,9 грн. за акцію а) отримання коштів в оплату повторно розміщуваних акцій 311 «Поточні рахунки в національній валюті» 685 «Розрахунки за іншими операціями» 9000 б) списання повторно розміщених акцій 685 «Розрахунки за іншими операціями» 451 «Вилучені акції» 15000 в) списання перевищення ціни зворотного викупу над ціною повторного розміщення 421 «Емісійний дохід» 685 «Розрахунки за іншими операціями» 6000 3) Повторне розміщення 20000 акцій за ціною 1,5 грн. за акцію а) отримання коштів в оплату повторно розміщуваних акцій 311 «Поточні рахунки в національній валюті» 685 «Розрахунки за іншими операціями» 30000 б) списання повторно розміщених акцій 685 «Розрахунки за іншими операціями» 451 «Вилучені акції» 30000 3) Повторне розміщення 20000 акцій за ціною 3,0 грн а) отримання коштів в оплату повторно розміщуваних акцій 311 «Поточні рахунки в національній валюті» 685 «Розрахунки за іншими операціями» 60000 б) списання повторно розміщених акцій 685 «Розрахунки за іншими операціями» 451 «Вилучені акції» 30000 в) списання перевищення ціни повторного розміщення викуплених акцій над ціною зворотного викупу 685 «Розрахунки за іншими операціями» 421 «Емісійний дохід» 30000 /> /> /> /> /> />
Наприклад, підприємство у звітному році викупило 50000власних акцій за ціною придбання 75 000 грн., номінальна вартість однієїакції 1,0 грн. На протязі року зроблено повторне розміщення таких акцій: 10000акцій на суму 9000 грн., 20000 акцій на суму 30000 грн., 20000 акцій на суму60000 грн. (табл. 3.5).
У Звіті про власний капітал проведені операції слід записати,використовуючи пропоновану нами статтю «Зміна емісійного доходу за операціями звикупу акцій (+,–), таким чином (табл. 3.6).
Таблиця 3.6. Фрагмент Звіту про власний капіталСтаття Код Додатковий вкладений капітал Вилучений капітал Разом
Вилучення капіталу:
Викуп акцій (часток) 210 Перепродаж викуплених акцій (часток) 220 75000 75000 Зміна емісійного доходу за операціями з викупу акцій (+,–) 255 24000 24000 Разом змін в капіталі 290 24000 24000
Таким чином, у розділі Вилучення капіталу доцільно розмітитивсі статті, що зменшують статутний (пайовий) капітал та впливають на змінуДодатково вкладеного капіталу за результатами операцій з викупу акцій.
Шостий розділ Звіту про власний капітал «Інші зміни вкапіталі» слід назвати Використання резервного капіталу, за окремими статтямиякого відображати зменшення резервного капіталу внаслідок його використання.Сума ж поповнення резервного капіталу може залишитися в розділі Чистий прибуток(збиток) за звітний період. Як було обґрунтовано вище, стрічку 270 «Безкоштовноотримані активи» із шостого розділу доцільно перенести в другий розділ.
Таким чином, в кожному розділі Звіту про власний капітал (ф.№4) будуть згруповані статті, що відображатимуть всі зміни, які відбуваються вскладі окремих видів власного капіталу.
Висновки
Результати дослідженнядають змогу зробити наступні висновки:
1. Розгляд поняття «власнийкапітал» в обліково-економічній літературі дає підстави стверджувати про дискусійністьйого визначення. Це зумовлено відсутністю єдиної теорії капіталу і відповідно трактуванняприроди капіталу. Вивчивши різні точки зору можемо уточнити поняття «власний капітал»– як сукупність засобів, внесених засновниками підприємства та приріст засобів увигляді прибутку за рахунок їх використання.
2. Сума,за якою власний капітал відображається в балансі, залежить від оцінки активівта зобов’язань. Як правило,сукупна сума власного капіталу тільки за збігом відповідає сукупній ринковійвартості акцій підприємства чи сумі, яку можна отримати шляхом продажу чистихактивів частинами або підприємства в цілому на засадах принципу безперервності.
3. Провівши аналізобліку статутного капіталу дозволяє виділити основні його проблеми, які і зараззалишаються актуальними: відображення статутного капіталу –в розмірі оголошеного чи фактично внесеного статутного капіталу; тлумаченняпонять «статутний фонд» і «статутний капітал», обумовлене відмінністюоднозначної думки серед вчених.
4. Результати дослідженняпоказали, що поки не вирішено на законодавчому рівні питання оцінки внесків достатутного капіталу. Засновники господарських товариств можуть визначатикритерії, за якими буде проводитись оцінка їх внесків. Головне, щоб це булооформлено відповідним актом оцінки і приймання-передачі до статутного капіталу(можливий інший документ, головне –правильне документальне оформлення даного факту). Враховуючи те, що така оцінкаможе відрізнятися від балансової чи ринкової, слід залучати експертів для їївиконання. Отже, засновники при створенні підприємства можуть завищити абозанизити свої активи.
5. На практиці виникаютьпевні труднощі з передачею права власності стосовно статутного капіталу.Виникає проблема з оформленням такої передачі, особливо якщо це пов’язаноз реєстрацією права власності, наприклад, на нерухомість чи на автотранспорт. Єситуації, коли сторони оформляють акт приймання-передачі певного майна достатутного капіталу юридичної особи, що створюється, однак воно залишається набалансі засновника, більше того, він продовжує платити за нього відповідніподатки, нараховувати амортизацію тощо.
6. Згідно з чиннимзаконодавством мінімальний розмір статутного капіталу регламентований лише длягосподарських товариств (акціонерні товариства, товариства з обмеженоювідповідальністю, товариства з додатковою відповідальністю, повні товариства таін.) та деяких специфічних видів діяльності, пов’язанихз фінансовими операціями.
7. Організаціябухгалтерського обліку представляєсобою систему практичного здійснення прийомів і способів відображеннягосподарських операцій, яка повністю забезпечує дієвий контроль і всебічнийаналіз господарської діяльності підприємства при мінімальних затратах праці ізасобів на ведення обліку. Організуючі облік власного капіталу необхідновраховувати наступні фактори: форму власності; організаційно-правову формугосподарювання; кількість засновників.
8. Основнимизавданнями організації обліку власного капіталу є: забезпечення обліку даних таузагальнення інформації про стан і рух власного капіталу; контроль заправильністю і законністю формування власного капіталу; своєчасне, повне,правильне відображення розміру і всіх змін власного капіталу; організаціяаналітичного обліку на рахунках власного капіталу для своєчасного отриманнядостовірної інформації; правильне відображення в регістрах обліку і звітностіоперацій з власним капіталом.
9. Облік власногокапіталу забезпечує не тільки інформацією про операційну діяльність, але йфінансову діяльність (зміни у складі власного капіталу, так і поточних, ідовгострокових зобов’язаньпідприємства), при цьому об’єднуючипрактично всі функції управління –облік, планування, координацію, контроль, аналіз, прийняття рішень.
10. Діюча сьогодніметодологія заповнення Звіту про власний капітал є досить складною дляпрактикуючих бухгалтерів. Крім того, вона неповністю задовольняє інформаційніпотреби користувачів звітності.
Внесення запропонованих змін у форму Звіту про власнийкапітал спростить трудомісткий процес складання цієї форми звітності длябухгалтерів-практиків, а тому має практичне значення і є потрібним дляудосконалення методології бухгалтерського обліку.
Література
1. Закон України «Про бухгалтерський облік тафінансову звітність в Україні» // Відомості Верховної Ради(ВВР), 1999, №40
2. Закон України «Про власність» // Відомості Верховної Ради(ВВР), 1991, №20, ст. 249
3. Положення про порядок збільшення (зменшення) розміру статутногокапіталу акціонерного товариства
4. Закон України «Про господарські товариства» від 19 вересня 1991року №1576-XII (ст. 54) із змінами, внесеними згідно із Законом №997-Vвід27.04.2007 // Відомості Верховної Ради (ВВР), 2007, №33, ст. 440
5. П(С) БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»http://uk.wikipedia.org
6. П(С) БО 2 «Баланс» uk.wikipedia.org
7. П(С) БО 3 «Звіт про фінансові результати»http://uk.wikipedia.org
8. Наказ Міністерства фінансів України Інструкція про застосуванняПлану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань ігосподарських операцій підприємств і організацій від 30.11.1999 №291 zakon.rada.gov.ua
9. Бондар В.П. Коригування статутного фонду відповідно довартості чистих активів. Журнал «Облік і фінанси АПК» №4, 2005 р. – с. 70–76.
10. Бурова Т.А., Корнієнко О.С. Бухгалтерський облік тааудит для менеджерів. – Миколаїв: НУК, 2007. – 128 с.
11. Бутинець Ф.Ф., Чижевська Л.В., Герасимчук Н.В. Бухгалтерськийуправлінський облік. – Житомир: ПП «Рута», 2007. – 448 с.
12. Бутинець Ф.Ф. Бухгалтерський фінансовий облік. – Житомир:ПП «Рута», 2007. – 448 с.
13. Бутинець Ф.Ф., Шатило Н.В. Податковий облік вУкраїні: Навч. посіб. – Житомир, 2007. – 927 с.
14. Буханцева М.В., Каменська Т.О., Церетелі Л.Г. Бухгалтерськийоблік витрат на підприємстві: Посіб. / М.В. Буханцева (упоряд.), Г.В. Негода(упоряд.). – К.: Редакція журналу «Вісник податкової служби України, 2005. –80 с.
15. Бухгалтерський облік в Україні: нормативна та методична база: Навч. посіб. / Г. Партин(уклад.). – Л.: Магнолія плюс, 2006. – 264 с.
16. Бухгалтерський облік за національними стандартами: Практ. посіб.,нормативне забезпечення / Я.Д. Крупка (уклад.) – Т.: Економічна думка,2007. – 236 с.
17. Бухгалтерський облік і аудит: Навч.-метод. посіб. / Т.М. Пахомова(уклад.). – Ніжин: НДУ, 2006. – 162 с.
18. Бірюкова О. Складання річної фінансової звітностісільськогосподарськими підприємствами // Бухгалтерія в сільськомугосподарстві. – 2004. – №3. – С. 8–12
19. Бухгалтерський облік та звітність в Україні: Зб. нормативно-правовихактів: Станом на 1 липня 2007 р. / М. І. Камлик (уклад.). – К.: Атіка,2007. – 752 с.
20. Бухгалтерський облік у документах: Навч. посіб. для студ.вищ. навч. закл. / Міністерство освіти і науки України / Л.М. Чернелевський(ред.). – К.: Пектораль, 2005. – 396 с.
21. Бухгалтерський облік: збірник систематизованого законодавства / Я. Кавторєва(уклад.). – 11-е вид., переробл. і доп. – Х.: Фактор, 2007. – 672 с.
22. Бухгалтерський облік: Зб.нормативних документів з коментарямиспеціалістів. – Тернопіль, 2004. – 216 с.
23. Войцехівський М. Збільшення (зменшення) розміру статутногокапіталу АТ // «Дебет-Кредит» №16 2007 р.
24. Голов С.Ф., Костюченко В.М. Бухгалтерський облік тафінансова звітність за міжнародними стандартами: Практ. посіб. – К.: Лібра,2004. – 880 с.
25. Гольцова С.М., Плікус І. Й. Бухгалтерський облік: Навч.посібник для студ. вищих навч. закл. – Суми: Університетська книга, 2006. –255 с.
26. Грабова Н.М. Теорія бухгалтерського обліку: Підручник / М.В. Кужельний(ред.). – 6-е вид. – К.: А.С.К., 2007. – 266c.
27. Даньків Й.Я., Лучко М.Р., Остап’юк М.Я. Бухгалтерськийоблік у галузях економіки: навч. посібник. – 3-тє вид., перероб. і доп. – К.:Знання, 2007. – 243c
28. Даньків Й.Я., Остап’юк М.Я. Бухгалтерський облік:підручник. – К.: Знання, 2007. – 469c.
29. Задорожний З.В., Гугул Г. І., Лещишин Л.Г. Податковийоблік: Навч. посібник / Тернопільський держ. економічний ун-т. – Т.: Економічнадумка, 2005. – 287 с.
30. Зінкевич О.В., Левицька С.О., Мосійчук М.М., Нагавичко І., Немкович О.Б. Бухгалтерськийоблік в галузях народного господарства. – Рівне: НУВГП, 2006. – 454 с.
31. Кравчук В. «Зменшення статутного капіталу». // Галицькіконтракти. Дебет-Кредит. №7, 13.02.2006 р.
32. Мурашко В.М., Сторожук О.В., Мосійчук О.С., Мурашко О.Вч. Податковий облік. – Ірпінь: Національна академія ДПС України, 2007. –570 с.
33. Мякота В. Бухгалтерський облік на малих підприємствах. – Х.:Видавничий будинок «Фактор», 2004. – 328 с.
34. О. Рижикова Звіт про власний капітал // Все пробухгалтерський облік. -2005. – №8. – С. 30–31
35. Остап’юк М.Я., Лучко М.Р., Даньків Й.Я. Історіябухгалтерського обліку: світ і Україна. Курс лекцій: Навч. посіб. /Європейський ун-т. – К.: Видавництво Європейського ун-ту, 2006. – 170 с.
36. Пархоменко В.М. Бухгалтерський облік в Україні:Нормативи. Коментарі. – Луганськ, 2008 – 671 с.
37. Пилипенко О.І. Управлінський облік власногокапіталу // Матеріали VIIМіжнародної науково – практична конференції «Наука і освіта, 2004». Том 17.Бухгалтерський облік і аудит. –Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2004. –С. 58–59.
38. Пархоменко В.М. Фінансова звітність: нюанси формування таперспективи розвитку // Облік і фінанси АПК. – 2005. – №1. – С. 4–13
39. Сопко В. Бухгалтерський облік: Навч. посібник. – 3-тє вид.,перероб. і доп. – К.: КНЕУ, 2000. – 578 с.
40. Сук Л. Консолідована фінансова звітність // Бухгалтеріяв сільському господарстві. – 2004. – №21 (126). – С. 10–13.
41. Фінансові інструменти. Звітність та бухгалтерський облік (грудень2006):Керівництво для користувачів щодо офіц. тексту МСБО 32, МСБО 39 та МСФЗ 7: Пер.з англ. – К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 2007. –569 с.