Облiк виробничих витрат на пiдприємствах плодоовочеконсервної промисловостi

ВСТУП
Радикальніринкові перетворення в економіці України вимагають змін в усіх сферахгосподарювання та функціях управління виробничими процесами. При подальшомуформуванні ринкового середовища, планомірному курсі на удосконаленнябухгалтерського обліку і його системи в цілому головною умовою зростаннявиробничого та експортного потенціалу харчової промисловості України, зокремаплодоовоче-консервних підприємств, є перехід до нової системи управліннявиробництвом, інтеграція методів управління в єдину систему управлінськогообліку, основою якого є формування інформації про витрати підприємства ісобівартість.
Трансформаціявітчизняної системи бухгалтерського обліку згідно вимог міжнароднихбухгалтерських та аудиторських стандартів, прийнятих національних стандартів таПлану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань ігосподарських операцій підприємств і організацій призвели до суттєвоїперебудови методології бухгалтерського обліку і необхідності перегляду питаньйого організації, зокрема обліку витрат на виробництво на плодоовочевихконсервних підприємствах.
Нові економічніумови значно розширюють можливості підприємств у визначенні правил веденняоблікової політики. Вітчизняні підприємства, виходячи з вимог господарювання,можуть самостійно визначати конкретні методики та форми організаціїбухгалтерського обліку, обирати методи оцінки виробничих запасів при їхвіднесенні на витрати виробництва, способи і методи обчислення собівартостіпродукції
В цих умовахзростають вимоги до бухгалтерського обліку, перш за все, в напрямку підвищеннягнучкості, аналітичності та оперативності одержуваної інформації про витрати навиробництво продукції з метою прийняття ефективних управлінських рішень.
Вирішення цієїпроблеми вимагає створення нової системи одержання інформації про виробничівитрати, застосування нетрадиційних для вітчизняної практики бухгалтерськогообліку підходів до калькулювання собівартості продукції, оптимізаціїрезультатів діяльності підприємства через використання принципів і методівуправлінського обліку.
Одержані протягомбагатьох років теоретичні і практичні розробки по проблемах удосконаленняобліку витрат на виробництво мають велике значення для розвитку вітчизняноїтеорії обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. Проте, дослідженнядіючої методики обліку виробничих витрат на підприємствах плодоовочевоїконсервної промисловості свідчать, що вона не в повній мірі відповідає сучаснимумовам господарювання. Вимагають практичної реалізації питання удосконаленняобліку матеріальних витрат, зокрема вибору методу оцінки сировини і матеріалів,обліку витрат на оплату праці, обліку і розподілу непрямих витрат. Залишаютьсяневирішеними проблеми вибору найбільш оптимального методу обліку витрат ікалькулювання собівартості консервної продукції. Крім того, потребуютьудосконалення діючі форми документації з обліку витрат з метою належного їхзастосування в аналітичному та управлінському процесах.
Актуальністьтеми. Змінаметодологічних засад формування в бухгалтерському обліку інформації про витратипідприємства, необхідність перегляду питань організації обліку витрат згідновимог національних стандартів, існування певних проблем у галузі та потребаудосконалення діючої практики обліку витрат виробництва на плодоовочевихконсервних підприємствах обумовили вибір теми дипломної роботи й основнінапрямки досліджень.
Мета і задачідослідження.Основною метою даної роботи є розробка і обґрунтуваннятеоретично-методологічних, методичних і практичних рекомендацій і пропозицій зудосконалення обліку витрат і калькулювання собівартості на плодоовочевихконсервних підприємствах у відповідності з вимогами національних положень(стандартів) бухгалтерського обліку, використання яких сприятиме підвищеннюефективності розвитку плодоовочевого консервного виробництва, задоволенню суспільнихпотреб у його продукції, забезпеченню досягнення підприємствами достатньогорівня прибутковості і рентабельності їх діяльності.
Для досягненняпоставленої мети вирішувались наступні задачі:
·    обґрунтуванняекономічної суті і значення виробничих витрат у системі бухгалтерського обліку;
·    з‘ясуваннявизначальних критеріїв науково обґрунтованої системи класифікації виробничихвитрат;
·    вивченняособливостей консервного виробництва та їх впливу на побудову обліку витрат ікалькулювання собівартості продукції;
·    встановленняорганізаційно-методичних аспектів відображення витрат виробництва у системіпервинних носіїв інформації;
·    характеристикасинтетичного і аналітичного обліку виробничих витрат промислового підприємства;
·    критичнаоцінка діючої методики калькулювання собівартості виготовленої продукції;
·    з‘ясуваннязагальних принципів здійснення аудиту виробничих витрат;
·    аналізвитрат виробництва і собівартості продукції підприємства.
Об‘єктомдослідження євиробничі витрати промислового плодо-консервного підприємства.
Предметомдослідженнявиступають теоретико-методологічні та організаційно-методичні питання побудовиобліку, аналізу і аудиту витрат на виробництво у промисловому підприємстві.
Методидослідження.При підготовці дипломної роботи використано наступні методи: монографічний –для детального вивчення об‘єкта дослідження; порівняння – для виявленняспільних рис та відмінностей досліджуваних процесів і явищ; аналізу та синтезу– для деталізації об‘єкта дослідження шляхом його розчленування на складовічастини; групування – для виявлення концептуальних ознак об‘єкта дослідження;середніх і відносних величин – для визначення рівня ефективності досліджуванихпроцесів; розрахунковий – для підрахунку економічного ефекту на перспективу.
Наукова новизнаодержаних результатів. В дипломній роботі теоретично обґрунтовано й практичновирішено ряд дискусійних питань методики та організації обліку, аналізу іаудиту виробничих витрат.
В процесідослідження отримано наступні наукові результати:
·    обгрунтованопоняття витрат виробництва, їх суті і значення в системі бухгалтерського облікупромислового підприємства;
·    розглянутовизначальні критерії науково обґрунтованої системи класифікації виробничихвитрат;
·    дослідженоособливості консервного виробництва та їх вплив на побудову обліку витрат ікалькулювання собівартості продукції;
·    розглянутоорганізаційно-методичні аспекти відображення витрат виробництва у системіпервинних носіїв інформації;
·    дослідженоіснуючі методи обліку виробничих витрат, проведено їх критичний аналіз;
·    удосконаленозагальну методологію обліку виробничих витрат;
·    обґрунтованометодику калькулювання собівартості виготовленої продукції плодоконсервноговиробництва;
·    запропонованоодин із можливих варіантів поєднання аналітичних прийомів і напрямів проведенняаналізу виробничих витрат;
·    обґрунтованоосновні резерви та шляхи зниження собівартості продукції плодоконсервноговиробництва.
Практичнезначення отриманих результатів. Результати досліджень, викладені у дипломній роботі, булизапропоновані до розгляду на засіданні правління Спільного підприємства Дрогобицькийплодоконсервний завод”, отримали позитивні відгуки й рекомендовані допрактичного використання на підприємстві (довідка № 3 від 10 травня 2002 року).
Апробаціярезультатів дипломного дослідження. Основні положення і результати дослідженнядоповідались на студентській науково-практичній конференції (м. Тернопіль,Інститут аграрного бізнесу Тернопільської академії народного господарства).
Публікації. За підсумками проведеногодипломного дослідження опубліковано статтю в збірнику наукових праць студентівІнституту аграрного бізнесу Тернопільської академії народного господарстваобсягом 0,15 друкованого аркуша.
Обсяг таструктура дипломної роботи. Дипломна робота складається з вступу, трьох розділів,висновків та пропозицій, списку використаних джерел ( 63 найменування), додатків. Обсяг роботи – 87сторінок друкованого тексту. Дипломна робота містить 5 таблиць, 13 рисунків, 4додатки.

РОЗДІЛ І. Теоретичні основиформування й обліку виробничих витрат на підприємствах плодоовочеконсервноїпромисловості.
 
1.1. Поняття витрат виробництва, їхсуть і значення в системі управління виробництвом.
Формування ринкових відносин викликаєзміни в усіх сферах нашого суспільства та функціях управління, в тому числі вбухгалтерському обліку. Перехід до нової системи управління виробництвом значнопідвищує роль обліку як інструменту контролю за формуванням собівартості,оскільки регулювання процесу формування сукупних витрат і собівартості маєвирішальне значення для одержання кінцевих результатів діяльності підприємства.
На підприємствах України, зокремапереробної консервної промисловості іде процес адаптації бухгалтерського облікудо ринкових умов господарювання і до міжнародної системи бухгалтерських тааудиторських стандартів. Останнім часом спостерігається широке розповсюдженняоренди, поступове перетворення частини державних підприємств в акціонернітовариства, товариства з обмеженою відповідальністю, створення малихпідприємств з приватною власністю. В процесі виникнення нових форм організаціївиробництва, залучення національного та іноземного капіталу, стає більшактуальною проблема створення конкуренції та визначення товаровиробникамидоцільності виробництва кожного окремого виду продукції. Зростання конкуренціїміж окремими товаровиробниками, боротьба за ринки збуту та пошук новихсегментів ринку, зростання витрат на розробку, освоєння та випуск новоїпродукції, рекламу і дослідження ринку об‘єктивно зумовлюють ускладненняорієнтації підприємств у системі економічних зв‘язків і зростання значущостіфункцій їх управлінням. Внаслідок цього назріла проблема перегляду призначенняролі і функцій внутрішньовиробничого (управлінського) обліку, а саме – вінповинен бути орієнтований на забезпечення прогнозування діяльності й отриманнянеобхідної для управління інформації про витрати виробництва.
Питання методології та організаціїбухгалтерського обліку в останній час зазнали певного регулювання. Програмареформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнароднихстандартів, затвердженою постановою Кабінету Міністрів України від 28.10.98 р.№1706 та прийняття Закону України від 16.07.99 р. №996 – Х1V “Пробухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні [17] є складовою частиноюзаходів, орієнтованих на введення економічних відносин ринкового напряму.Трансформація національної системи бухгалтерського обліку спрямована на їїприведення у відповідність з вимогами ринкової економіки і міжнароднимистандартами бухгалтерського обліку, надання суб‘єктам господарюванняможливостей визначати межі і форми внутрішньовиробничого (управлінського)обліку. Вирішувати цю проблему необхідно в рамках підходу, який передбачаєпосилення орієнтації обліку на управління підприємством.
На мій погляд, в сучасних умовахбухгалтерський облік на підприємствах консервної промисловості повинен бутипобудований за аналогією країн з розвинутою ринковою економікою, тобто заметодом “витрати-випуск-результати”, основою якого є співвідношення випускупродукції (надання послуг) з витратами на постачання, виробництво і реалізацію.Досягнення запланованої ефективності консервного виробництва, з одного боку, таобмеження ресурсів, з іншого, вимагають постійного зіставлення витрат іодержаних результатів. Ця проблема посилюється під впливом інфляції, коли даніпро виробничі витрати необхідно постійно зіставляти з величиною майбутніхвитрат, яка залежить у найбільшому ступені від впливу зовнішнього середовища.Адміністративні підприємства з метою управління витратами і доходами повиннабути забезпечена оперативними даними щодо ефективності роботи кожногоструктурного підрозділу та результатів виробництва окремих видів продукції.Ступінь управління витратами, таким чином, визначає в цілому механізмгосподарювання підприємства.
У зв‘язку з цим підвищуються вимогидо оперативності, повноти охоплення і аналітичності інформації про витрати навиробництво, оскільки в нових умовах практична цінність показника собівартостібуде залежати від своєчасності її одержання.
Розвиток ринкових відносин іпов‘язані з цим потреби економічної практики вимагають докорінних змін вметодах господарювання на всіх рівнях управління підприємством, посиленняконтрольних функцій обліку. Оперативне реагування та прийняття обґрунтованихуправлінських рішень стає можливим за умови надання керівникам достовірної тасвоєчасної інформації, головним джерелом якої є бухгалтерський облік. Проте, вумовах ускладнення міжгосподарських та внутрішньовиробничих зв‘язків облікповинен бути не лише засобом інформаційного забезпечення і контролю задіяльністю, але й інструментом впливу на виробництво на всіх ієрархічних рівняхпідприємства. Ринкові відносини обумовлюють зростання ролі бух обліку впідготовці обґрунтованих висновків щодо доцільності й ефективності виробничих іфінансово-господарських операцій та процесів, причому, як здійснених, так ізапланованих.
На протязі багатьох років вітчизнянасистема обліку витрат на виробництво фактично не піддавалась реформуванню івідповідала вимогам централізовано керованої економіки, оскільки забезпечуваланадання інформації про всі фактичні витрати підприємства, а калькулюванняповної фактичної собівартості продукції (робіт, послуг) було необхідним длядержавного централізованого ціноутворення. Як визначає професор Ф.Ф.Бутинець:“… прийоми і методи управлінського обліку, які використовуються в директивнійекономіці, не давали потрібного результату. Не було власника, зацікавленого узниженні виробничих витрат. Саме тому в свій час не вдалося зруйнувативитратний механізм у ціноутворенні” [4, С.13].
Основніметодологічні засади формування в бухгалтерському фінансовому обліку інформаціїпро витрати виробництва визначаються Положенням (Стандартом) бухгалтерськогообліку № 16 “Витрати” [40]. ПБО № 16 затверджений Наказом Міністерства фінансівУкраїни від 31 грудня 1999 року № 318 та зареєстровано в Міністерстві юстиціїУкраїни від 19 січня 2000 року № 27/4248. Згідно ПБО № 16, пункт 6, витратамизвітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань,що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за виняткомзменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), заумови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Це означає, щообов‘язковою умовою визнання витрат, як і інших активів або зобов‘язань, є їхдостовірна оцінка. Але вже, згідно п.7 П(С)БО 16 витрати визнаються витратамипевного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вониздійснені. Це відповідає принципам міжнародних стандартів фінансової звітностіі застосовуваному у національних П(С)БО принципу відповідності витрат доходам.З цього випливає, що витрати, які неможливо прямо зв‘язати з доходами певногоперіоду, відображаються в складі витрат того звітного періоду, в якому вонибули здійснені.
Якщо активзабезпечує отримання економічних вигод протягом декількох звітних періодів, товитрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості міжвідповідними звітними періодами, що регулюється п.8 П(С)БО 16. Це стосується,насамперед, амортизації.
 Зазначимо, щовсі дані про виробничі витрати підприємства повинні відображатись у Звіті профінансові результати. Не визнаються витратами і не включаються до Звіту профінансові результати:
1) платежі задоговорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами накористь комітента, принципала тощо;
2)        попередня(авансова) оплата запасів, робіт, послуг;
3)         погашенняодержаних послуг;
4)        іншізменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакамвизначених стандартом витрат.
Висвітлюючипитання формування й обліку виробничих витрат, а також віднесення їх насобівартість продукції, необхідно дати роз`яснення таким суміжним поняттям, яквитрати виробництва і валові витрати, виробнича та повна собівартість продукції. Витрати виробництва – це спожиті у процесі виробництва засоби виробництва,які втілюють у собі виконану роботу (сировину, матеріали, амортизацію основнихзасобів, працю працівників, зайнятих у теперішньому процесі виробництва).Валові витрати за своїм змістом відрізняються від витрат виробництва. Це іншаекономічна категорія, яка застосовується лише у податковому обліку. Валовівитрати – це витрати платника податку, пов`язані з підготовкою, організацією,веденням виробництва, реалізацією продукції (робіт, послуг), охороною праці. Усклад валових витрат списання виробничих запасів, що спожиті у процесівиробництва, не зараховують. Таке списання відображають у фінансовому обліку.Витрати виробництва обліковують для визначення собівартості виробленоїпродукції (робіт, послуг) та обчислення на цій основі прибутку від реалізації.Валові витрати обліковують лише з метою визначення оподатковуваного прибутку.
Виробничасобівартість відрізняється від повної собівартості виробленої продукції навеличину витрат на збут. До витрат на збут, зокрема, належать витратипакувальних матеріалів, транспортування продукції, витрати на маркетинг тарекламу, гарантійний ремонт, страхування продукції при доставці та інше.
Необхіднозазначити, що питання витрат на виробництво та калькулювання собівартостіпродукції належать до питань управлінського, не фінансового, обліку, а томусаме вони будуть пріоритетними при плануванні ціни та прибутку від реалізації.Оперативному обліку тут слід також віддати належне — він дозволяє контролюватиі регулювати операції з ресурсами виробництва у момент їх здійснення.Поєднання управлінського обліку з оперативним дасть змогу попередити негативніявища у витрачанні ресурсів до моменту їх виникнення.
Облік воперативному режимі повинен забезпечити систему управління консервнимипідприємствами достовірними даними про всі випадки відхилень у витратахвідносно встановлених норм, стосовно місць їх виникнення (цехів, дільниць,бригад, робочих місць). Тому з метою контролю за собівартістю переробкисільськогосподарської сировини важливо виділити такі об‘єкти обліку, як місцявиникнення витрат і центри відповідальності. Це дозволить встановитиперсональну відповідальність за рівень витрат, оперативно реагувати навідхилення, що виникають у витратах, запобігати подальшому нарощуваннюпонаднормативних витрат.
Бухгалтерськийоблік на підприємствах досліджуваної галузі повинен бути пов‘язаний із системоювикористання всіх ресурсів, з одного боку, і з цілями управління та контролюгосподарської діяльності, з іншого. Такий зв‘язок обумовлює роль бух обліку якзасобу інформаційного забезпечення управління виробництвом. Основний потікінформації формується у системі оперативного і бухгалтерського управлінськогообліку, тому інтегрування цих видів обліку дозволяє одержати оперативнуінформацію з високим рівнем достовірності, яка одночасно буде задовольнятипотреби оперативного управління і служить базою для створення уніфікованихпервинних документів і узагальнених таблиць, що в свою чергу дозволить найбільшдоцільно використовувати засоби обчислювальної техніки. Бухгалтерськазвітність, таким чином, виконуватиме роль інформаційної основи наступниханалітичних розрахунків для прийняття оптимальних ефективних управлінськихрішень.
На наш погляд,внаслідок взаємодії оперативного і бухгалтерського обліку, з‘явиться можливістьформування системи оперативного бух обліку, аналізу і контролю витрат таоперативного управління витратами плодоовочевих підприємств консервноїпромисловості. Це проілюстровано на рисунку 1.1.
Подальший розвитокринкових відносин вимагає переорієнтування обліку виробничих витрат консервнихпідприємств на вирішення нових завдань, що стоять перед управлінням ними:
–     підвищенняоперативності обліку собівартості продукції;
–     забезпеченняуправління виробництвом відповідною інформацією;
–     застосуваннянетрадиційних для вітчизняної практики підходів до калькулювання собівартості іпідрахунку фінансових результатів.
/>

Рис. 1.1. Система оперативногообліку, аналізу, контролю та управління витратами підприємств консервноїпромисловості.
Тенденції розвитку бухгалтерськогообліку на підприємствах плодоовочевої консервної промисловості свідчать продоцільність виділення системи управлінського обліку. Сьогодні, коли зростаєконкуренція і фактична собівартість продукції є комерційною таємницею,виділення управлінського обліку в самостійну облікову діяльність дає більшіможливості збереження цієї таємниці. Організація управлінського обліку напідприємствах галузі забезпечить, на нашу думку, одержання інформації дляконтролю їх поточної діяльності, оптимізацію використання ресурсів, вимірюванняй оцінки ефективності виробництва, прийняття управлінських рішень.
Витрати і результати виробничої діяльностівиступають основними об‘єктами управлінського обліку, тому його основою є обліквитрат, реалізації (випуску) і результатів за сегментами діяльності. Сегментомдіяльності виступає позиція, за якою визназначається фінансовий результатспівставлення витрат з випуском” [46, С.88]. Управлінський облік спрямовуєтьсяна виявлення кінцевого результату за внутрішніми сегментами діяльності(виробами, групами виробів, замовленнями, центрами відповідальності, центрамиприбутку і рентабельності), а також за зовнішніми сегментами діяльності(каналами реалізації, категоріями споживачів, зонами країни), причомуінформація про діяльність окремих сегментів готується і надається менеджерами умінімальний строк або по мірі необхідності і прийняття рішень.
Постійну спрямованість на кінцевийрезультат діяльності підприємств консервної промисловості забезпечує ринковасистема управління витратами, яка передбачає 2 напрями поділу інформації іпобудови відповідної системи обліку:
1)        фінансовий,що забезпечує відображення витрат, випуску готової продукції та результатів завидами діяльності: оперативна, інвестиційна та фінансова.
2)        управлінський,що забезпечує вирішення внутрішніх управлінських завдань консервних підприємствна основі зіставлення витрат, випуску і результатів у розрізі видів продукції,центрів відповідальності, сегментів діяльності і т.д.
Отже, облік витрат виробництва євизначальним в загальній системі управлінського обліку. Вивчення працьвітчизняних та зарубіжних вчених дозволяє облік витрат, як певну економічнукатегорію, визначати як систему заходів із моніторингу, накопичення, аналізу таінтерпретації даних про витрати, пов‘язані з виробничим процесом з метоювироблення ефективних управлінських рішень.
Управлінський облік виконує не тількифункцію фіксування минулих витрат, документального їх відображення,ретроспективного обліку та аналізу, що виходять на фінансовий облік.Найважливіша функція управлінського обліку – це інформаційне обґрунтуванняпроцесу прийняття управлінських рішень, тому до його сфери включаються питання,пов‘язані з управлінням, методами моделювання, математичними методами,маркетинговими дослідженнями, технологією виробництва. На наш погляд,організація управлінського обліку на консервних підприємствах створює умови дляреального управління процесом виробництва на основі дослідження всіх факторіввпливу на формування виробничих витрат.
 
1.2. Визначальні критерії науковообґрунтованої системи класифікації виробничих витрат.
Сучасні умови господарюванняпідприємств плодоовочевої консервної промисловості обумовлюють зростання роліуправлінського обліку, який надає інформацію значно більшу за повнотою,обсягом, аналітичними і контрольними можливостями, ніж фінансовий облік,оскільки інформації останнього недостатньо для внутрішніх потреб управлінняформуванням собівартості продукції.
На протязі останніх років вченими-економістамита бухгалтерами-практиками вносились різні пропозиції щодо вдосконаленняіснуючої класифікації витрат у різних галузях промисловості. Необхідновідмітити, що більшість авторів вирішували питання доцільності, обґрунтованостіта правомірності включення певних видів витрат до собівартості продукції, протепроблеми зміни загальних принципів формування собівартості та групування витратна виробництво залишалися невирішеними.
В умовах використання національнихстандартів бухгалтерського обліку обчислення собівартості продукціїплодоовочевих консервних підприємств є складним процесом, який пов‘язаний ізобліком об‘ємної і різноманітної номенклатури витрат. При ринкових відносинах,коли собівартість стає внутрішнім показником, необхідно так систематизувативитрати, щоб можна було оптимізувати кількість статей, спростити методикурозрахунку витрат, їх розподіл на окремі види продукції і в той же часодержувати необхідну інформацію для управління собівартістю.
Оскільки витрати на виробництвовідрізняються за складом, економічним призначенням, питомою вагою увиготовленні продукції, залежністю від обсягів випуску, то це зумовлюєгрупування витрат за певними ознаками. Як у вітчизняній, так і в зарубіжнійекономічній літературі не існує єдиної думки щодо термінології, кількості таскладу ознак класифікації виробничих витрат. На основі вивчення та узагальненнярізних поглядів відомих і зарубіжних вчених-економістів щодо даного питання,серед яких необхідно виділити праці Бородіна О.С., Безруких П.С., ГуцайлюкаЗ.В., Друрі К., Івашкевича В.Б., Палія В.Ф., Вандер Віла, Сопка В.В., ЧумаченкаМ.Г., Шеремета А.Д. та багатьох інших рекомендуємо класифікувати витративиробництва за ознаками, які відображені на рисунку 1.2.
 
Ознаки класифікації
 
 
Види витрат За видами витрат Елементи витрат Статті витрат За складом Одноелементні Комплексні
За відношенням до обсягу
виробництва Умовно-змінні Умовно-постійні
За способом віднесення на
Собівартість продукції Прямі Непрямі
По функції управління
виробництвом Виробничі Адміністративні Витрати на збут По економічній ролі Основні Накладні За видами діяльності Звичайної діяльності Надзвичайної діяльності
Рис 1.2. Схема класифікації витрат взалежності від ознак групування.
Облік витрат у фінансовому напрямкуздійснюється за економічними елементами. Згідно П(С)БО 3 “Звіт про фінансовірезультати”, затверджений Наказом Міністерства Фінансів України від 31.03.99 р.№87 [41, С.19] і П(С)БО 16 “Витрати”, затверджений Наказом Міністерства ФінансівУкраїни від 30.12.99 р. №318 [40, С.24], витрати операційної діяльностігрупуються за такими елементами:
ü   матеріальнівитрати;
ü   витратина оплату праці;
ü   відрахуванняна соціальні заходи;
ü   амортизація;
ü   іншіопераційні витрати.
Для накопичення інформації провитрати за елементами та відображення їх у розділі II “Елементи операційнихвитрат” Звіту про фінансові результати призначені рахунки класу 8 “Витрати заелементами”. Крім того, рахунки класу 8 забезпечують можливість гнучкоговикористання Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу ізобов‘язань підприємств і організацій, затвердженого Наказом МіністерстваФінансів України від 30.11.99 р. №291 [37]. Це, на нашу думку, є суттєвимнапрямком гармонізації національної системи бухгалтерського обліку зміжнародною. Так, окремі малі підприємства, агропромислові формування,селянські спілки, які мають консервні цехи, можуть працювати за спрощеноюсхемою обліку витрат і доходів, тобто не використовувати рахунки класу 9“Витрати діяльності”. За цією схемою облік витрат ведеться лише за елементами,які в кінці звітного періоду одночасно з доходами, відображеними на рахункахкласу 7 “Доходи і результати діяльності” списуються безпосередньо на рахунок 79“Фінансові результати” (рис. 1.3).
Великі та середні за обсягамидіяльності консервні підприємства для обліку виробничих витрат будутьвикористовувати рахунки класу 9 “Витрати діяльності” та рахунок 23“Виробництво”. Загальну схему обліку витрат, доходів та фінансових результатіввиробничої діяльності показано на рисунку 1.4.
Досліджувані підприємства можутьодночасно використовувати рахунки класів 8 “Витрати за елементами” і 9 “Витратидіяльності”, що дасть змогу системним шляхом отримати інформацію про витрати заелементами, а потім перегрупувати ці витрати за центрами відповідальності тавидами діяльності (рис.1.5). Кореспонденція рахунків 23 “Виробництво”, 91“Загально виробничі витрати”, 26 “Готова продукція” аналогічна наведеній вище.
Перелік калькуляційних статей витратна плодоовочевих консервних підприємствах визначений Типовим положенням зпланування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) упромисловості від 26.04.96 р. №473 [52, С.21], яке з врахуванням вимог П(С)БО 16“Витрати” від 31.12.99 р. №318 зберігає актуальність, а також галузевоюінструкцією і обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. Проте, вумовах дії національних стандартів номенклатура калькуляційних статей витратплодоовочевих підприємств повинна зазнати певних змін, зокрема зі складувиробничої собівартості повинні бути виключені загальногосподарські витрати,інші виробничі витрати (витрати на стандартизацію, технічну інформацію,науково-дослідні роботи, рекламу та ін.), поза виробничі витрати, якіобумовлені потребами реалізації продукції.
Згідно П(С)БО 16 кожне підприємствомає право розробляти і використовувати для управління свою номенклатуру статейвитрат. З метою створення умов для зручності практичного застосування требарозробити статті витрат у такій кількості і складі, в яких є реальна потреба наданому підприємстві. Для консервних плодоовочевих підприємств, відповідно вимогП(С)БО 16, рекомендовано застосовувати таку номенклатуру калькуляційних статей:
ü сировинаі матеріали;
ü основна ідодаткова заробітна плата;
ü відрахуванняна соціальні заходи;
ü загальновиробничі витрати.
Проведені дослідження на практиці наСП “Дрогобицький плодо-консервний завод” дозволяє запропонувати прикалькулюванні виробничої собівартості продукції згідно специфіки виробництватакі статті:
vсировина;
vосновніматеріали і напівфабрикати;
vдопоміжніі пакувальні матеріали;
vвитрати івтрати по тарі;
vпаливо,енергія і вода на технологічні цілі;
vвитратина оплату праці виробничих працівників;
vвідрахуванняна соціальні заходи;
vвитратина утримання та експлуатацію машин і обладнання;
vзагальновиробничі витрати.
Застосування такої номенклатуристатей при обліку витрат на виробництво дозволяє на плодоовочевих консервних підприємствах,по-перше, посилити контроль за дійсними витратами на виробництво; по-друге,покращити і розширити економічний аналіз витрат для виявлення резервів їхзниження; і по-третє, одержати обґрунтовану інформацію про виробничі витрати,необхідну для ефективного управління виробництвом в умовах подальшого розвиткуринкових відносин.
Отже, врахування економічних, організаційних,галузевих особливостей технологічного процесу сприятиме побудові обліку витратна плодоовочевих консервних підприємствах у відповідності до характеруорганізації виробництва і потреб управління господарською діяльністю.
1.3. Особливості консервноговиробництва та їх вплив на побудову обліку витрат і калькулювання собівартостіпродукції.
Основнимзавданням обліку витрат на виробництво є одержання облікових даних про витрати(прямі і непрямі) з метою визначення собівартості консервної продукції (робіт,послуг) і очікуваного прибутку від реалізації (продажу) окремих видівпродукції. Зазначу, що згідно Методичних рекомендацій з планування, обліку ікалькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарськихпідприємств, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 18травня 2001 року №132 [30, С.21], витрати поділяються на прямі і непрямі.Прямими вважаються витрати, які можна віднести безпосередньо на відповіднийоб`єкт витрат або які розподіляються пропорційно до бази, з якою ці витратизнаходяться в близькій залежності, зокрема витрати мастильних матеріаліврозподіляються пропорційно вартості основного пального. Непрямі витрати – цевитрати на виробництво, які не можуть бути віднесені до конкретного об‘єктавитрат економічно доцільним шляхом і тому потребують розподілу. Кінцева метаобліку витрат виробництва – формування системи взаємопов‘язаних показників, щомоделюють собівартість. Тому за способом віднесення витрат та формуваннямсобівартості повинен бути встановлений постійний контроль.
Собівартість, якодин з найважливіших економічних показників ефективності виробництваплодоовочевих підприємств, має велике значення для побудови системи облікувитрат, тому особливу увагу необхідно приділити дослідженню і систематизаціїосновних технологічних та організаційних факторів, що впливають на формуваннясобівартості консервної продукції та організацію обліку витрат виробництва.
Процес формуваннясобівартості досить складний і здійснюється під впливом як позитивних, так інегативних факторів. До собівартості продукції включаються різні види витрат,які залежать від роботи самого підприємства, обумовлюються характером даноговиробництва або не пов‘язані з ним безпосередньо. Слід зазначити, що консервневиробництво має ряд організаційних, технологічних, а також специфічнихгалузевих особливостей (особливостей сировини і готової продукції, виробничихспецифікацій), які певною мірою впливають на формування собівартості і наорганізацію обліку витрат.
Дрогобицькийплодоконсервний завод за обсягами випуску і номенклатурою продукції, формамиорганізації виробництва і управління належить до ряду традиційних підприємствцієї галузі. Він функціонує в складі Львівської облспоживспілки та виділений наокремий баланс. Завод оснащений сучасним обладнанням і характеризуєтьсянаявністю технологічних поточних ліній, має складну багато цехову структуру івиробляє широкий асортимент продукції у цехах різної спеціалізації. Ціособливості вимагають групування витрат за місцями їх виникнення, об‘єктамиобліку та калькуляційними статтями. Постійне розширення та оновленняасортименту продукції зумовлює розширення номенклатурних об‘єктів обліку витратта об‘єктів калькулювання.
Суттєвого впливуна формування собівартості продукції надає характер швидкого псування сировини.Це викликає необхідність встановлення інтенсивного режиму роботи в періодвиробничого сезону, посиленої боротьби із втратами сировини притранспортуванні, зберіганні та переробці.
Сезонністьвиробництва – головна особливість діяльності консервних підприємств. Вонапроявляється у нерівномірності випуску продукції протягом року, в перервах,піднесеннях і спадах консервного виробництва. Найбільша питома вага річноговипуску продукції спостерігається в ІІІ кварталі (45-60%). В ІV кварталіспостерігається зниження обсягу виробництва: відпрацьовуються запаси, ізсухофруктів виготовляються напої, із сульфатів – повидло. При вдаломузберіганні в кагатах овочів продовжується виготовлення салатів. В І кварталінаступного року можливий різкий спад виробництва. Важливо відмітити, щоосновними недоліками, викликаними сезонністю виробництва, є простої обладнання,пов‘язані з нераціональним його завантаженням і неповним використаннямвиробничих потужностей, а також нерівномірність роботи підприємства.
Сезонністьсуттєво впливає на методику обліку витрат підприємств досліджуваної галузі. Присезонному характері виробництва витрати на утримання та експлуатацію машин іобладнання, а також на управління виробництвом за часом їх виникнення неспівпадають з періодом виготовлення продукції, тому виникає проблема розподілуцих витрат та їх віднесення на собівартість консервної продукції. Професор А.М.Герасимович [7, С.58] рекомендував розподіл загально виробничих витрат проводитиу кошторисно-нормалізованому порядку, що дасть можливість, на його думку, більшточно визначати собівартість цієї продукції.
При вивченніфакторів впливу на формування собівартості продукції та організацію облікувитрат консервних підприємств необхідно врахувати такий важливий фактор, якступінь використання виробничих потужностей. Виробнича потужність підприємствхарактеризує максимально можливий випуск продукції у визначеному асортиментіабо максимально можливу кількість переробленої сировини в одиницю часу (рік,добу, зміну) при повному використанні виробничого обладнання та площ. Вонавизначається у консервній промисловості в натуральних одиницях – тисячахумовних банок (туб).
Необхідно такожвідзначити, що специфіка галузі найбільш чітко відображається на стадіївиготовлення консервної продукції, тому слід розглянутиорганізаційно-технологічні особливості консервного виробництва, оскільки впливцих особливостей на формування собівартості продукції та організацію облікувитрат має вирішальне значення.
Процес облікувитрат повинен максимально відповідати виробничому процесу, оскільки лише вцьому випадку облік виробництва буде задовольняти вимогам управління.
Характерноюособливістю технології плодоовочевих підприємств є послідовне виготовленнярізних видів продукції на тому ж самому обладнанні, причому сировина і способиїї переробки різні. Загальна схема технології виробництва на плодоконсервномузаводі показана на рис. 1.6

Виробничі процеси на Дрогобицькому плодоконсервному заводі    /> /> /> /> /> /> />

                                                                                    /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> />
соковий   />
фабрикатний   /> /> /> /> /> /> />
Виробничі стадії    /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> />

                  /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> />

Рис.1.6. Схема технології виробництва консервної продукції на СП “Дрогобицькийплодоконсервний завод”
Технологічнийпроцес виробництва консервів характеризується безперервністю, крім незначнихперерв для миття апаратів, а також невеликою тривалістю, як правило зміною,тому незавершене виробництво відсутнє.
Особливістюплодоовочевих консервних підприємств є і те, що вони технологічно попередільні,тобто продукція переробляється на цілому ряді послідовних стадій (переділів)виробництва: інспекція сировини, сортування, миття, механічна обробка,бланшування, фасування, укупорка, стерилізація, етикетування і пакування.
Технологічнийпроцес виробництва консервів включає попередню і теплову підготовку сировини,підготовку тари, порціонування і фасування плодоовочевої продукції, укупорку,стерилізацію та охолодження консервів, але в технології виготовлення продукціїпри виробництві різних видів консервів існують відмінності. Наприклад, привиробництві овочевих та фруктових консервів технологічний процес включає миття,сортування, подрібнення, бланшування (теплову обробку), укупорку тастерилізацію, а при виготовленні варення, соків, томатної пасти – технологіязовсім інша. Крім того, до складу більшості плодоовочевих підприємств входять,крім консервних, овочесушильні та засолочні цехи. Технологічні процесивиробництва різних видів консервної продукції показані в додатках А, Б, В.
Важливоюособливістю консервного виробництва є комплексний характер плодоовочевоїсировини, з якої можна виготовити декілька видів як основної, так і побічноїпродукції і одночасно одержати придатні для використання відходи – вторинніматеріальні ресурси. Комплексна переробка сільськогосподарської сировинизначною мірою впливає на організацію обліку витрат, оскільки при виготовленнідекількох видів продукції з вихідної сировини виникає проблема прямоговіднесення матеріальних витрат на собівартість продукції. В цьому випадку длярозподілу матеріальних витрат необхідно використовувати нормативні показники.
Технологічнийпроцес консервного виробництва тісно пов‘язаний з одержанням великої кількостівідходів: фруктові вижимки, плодові кісточки, насіння. Питома вага відходівскладає в галузі в середньому 25-40 % маси перероблюваної сировини. Відходимістять у собі цінні харчові речовини, а тому можуть використовуватись наданому підприємстві як нова сировина чи напівфабрикати, перероблятись длявиготовлення інших харчових і технічних продуктів або реалізовуватись іншимпідприємствам.
Наявністьвідходів зумовлює необхідність ведення обліку і контролю за їх виникненням тавикористанням, а саме: обов‘язкового оприбуткування, обліку руху, обґрунтованоїоцінки, обліку процесу переробки і реалізації, розрахунку впливу їх величини івартості на собівартість продукції, ефективності використання та інше.
Кількістьвідходів, втрат від браку продукції є фактором, який безпосередньо впливає навеличину собівартості. Наявність відходів та браку свідчить про недосконалістьтехнології; збільшене, в порівнянні з необхідною речовою вимогою виробів,витрачання основних видів сировини і матеріалів. Невідшкодована величинатехнологічних втрат безпосередньо впливає на формування собівартості консервноїпродукції та побудову обліку витрат, оскільки щомісяця відноситься на витратиосновного виробництва, а отже, на виробничу собівартість продукції, щовипускається.
Різноманітнатехнологія переробки сільськогосподарської сировини та великий асортиментвиготовлюваної консервної продукції обумовлює використання різноманітних видівтари для її розфасовки. Солені та квашені овочі пакуються в бочки, сушені овочіта фрукти – в мішки, різноманітні консерви – в жерстяну та скляну тару (банки,пляшки, бутилі). Крім того, сучасні вимоги до зовнішнього вигляду продукціїзумовлюють потребу використання одноразових видів тари, виготовленої зазразками передових закордонних підприємств. Різноманітність видів тари іспособів пакування обумовлюють застосування різних облікових і калькуляційниходиниць і впливають на процес формування собівартості консервної продукції.
Перераховані вищеспецифічні особливості є характерними для плодоовочевої консервноїпромисловості. Вони знаходяться у тісному зв‘язку і безпосередньо впливають наформування собівартості продукції та організацію обліку витрат консервноговиробництва
 Сезоннийхарактер
Усі вищеназваніособливості визначають специфіку організації і технології виробництваконсервної продукції, пошук нових форм господарювання в період ринковихперетворень. Ринкові умови господарювання призвели до суттєвих змін як самоївиробничо-господарської діяльності консервних підприємств, так і порядкувідображення всіх витрат і визначення фінансового результату в бухгалтерськомуобліку.
Отже,узагальнення теоретично-методичних основ організації обліку виробничих витрат вумовах ринкової трансформації і конкретизація їх особливостей у консервнійпромисловості свідчить про необхідність зміни підходів до організаціїбухгалтерського обліку на підприємствах галузі, чітко налагодженої взаємодії зоперативним обліком, посилення його орієнтації на управління виробництвом,створення системи управлінського обліку, визначальними складовими якого є обліквитрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції.

РОЗДІЛ ІІ. Основи організації таметодики обліку й аудиту виробничих витрат в умовах національної економіки.
 
2.1. Організаційно-методичні аспективідображення витрат виробництва у системі первинних носіїв інформації.
Розвиток ринкових відносин і реструктуризаціяекономіки вимагають розв‘язання проблеми розробки й використання у практиціобліку плодоовочевих підприємств консервної промисловості нових методичних іметодологічних підходів до організації обліку виробничих витрат. Сучаснаметодика обліку витрат повинна стосуватись не лише питань реєстрування,документування, відображення на рахунках понесених витрат і калькулюваннясобівартості продукції, але й інформаційного забезпечення стратегії і тактики внутрішньогоуправління виробництвом. Крім того, ефективна методика обліку витрат виробництваповинна охоплювати різні способи підходу до організації управлінського облікувитрат та побудови облікових моделей витрат на виробництво.
На етапі ринкових перетворень можна виділити 2основних напрями підвищення ефективності обліку витрат в управлінніпідприємствами:
1)  удосконаленнякалькулювання і контролю витрат за кожним окремим видом готової продукції. Йогохарактерною особливістю є поділ витрат на прямі й непрямі;
2)  удосконаленняметодики прийняття управлінських рішень щодо витрат виробництва в залежностівід умов ринкової кон‘юнктури. Характерним для нього є поділ витрат на змінніта постійні.
З огляду на це, управлінський облік витрат ікалькулювання собівартості продукції неможливо зводити до простої реєстрації таарифметичного обчислення. Крім відображення витрат ця діяльність повиннавключати їх планування і аналіз. Тому перспективний напрям розвитку вітчизняногобухгалтерського обліку бачиться в теоретичній розробці та послідовномупрактичному впровадженні концептуальних основ систематичного та проблемногообліку витрат.
Систематичний облік витрат спрямований на реєстрацію, ідентифікацію,групування та подання у звітності господарських фактів, які мали місце уминулому. Він охоплює такі основні елементи:
—   вимірюванняй оцінка витрат щодо придбання та використання виробничих ресурсів;
—   контрольза процесами постачання, виробництва та реалізації у натуральних вимірниках;
—   групуванняза різними обліково-аналітичними напрямами та принципом: різні витрати длярізних цілей управління;
—   аналізпроцесів господарської діяльності та передача інформації у формі внутрішньої тазовнішньої звітності, що задовольняє термінам подання, обсягу й доступностівимогам різних користувачів у відповідності до завдань управління.
Систематичний облік витрат необхідно вести за такиминапрямами:
ü види таелементи витрат;
ü місцявиникнення витрат і центри відповідальності;
ü об‘єктикалькулювання (види готової продукції, послуг із виділенням структури витрат покожному об‘єкту).
Звернемось до найпершого, але не менш відповідальногоза послідуючі, етапу виробничого процесу на промисловому підприємстві – документуваннягосподарських операцій у системі первинних носіїв інформації. Первинний обліквитрат на виробництво консервної продукції повинен забезпечувати оперативне,достовірне та повне надходження інформації щодо кількості та вартості одержаноїпродукції (виконаних робіт і наданих послуг), трудових, матеріальних тагрошових витрат на виробництво продукції по підприємству в цілому та окремихйого структурних підрозділах (бригадах, цехах тощо) [30, С.28].
Так, у первинних документах повинні реєструватись всіфакти відпущення матеріальних запасів зі складу, нарахування заробітної плативиробничим працівникам, виникнення інших прямих та загально виробничих витрат,які утворюють показник собівартості продукції консервної промисловості. Обліктаких витрат здійснюється в розрізі окремих об‘єктів (виробництв, видів абогруп вироблюваної продукції).
Товарно-матеріальні цінності, які виступають в якостісировини й основних матеріалів для виготовлення продукції, відносяться навитрат за їх первісною вартістю. Відпущення запасів, належним чином оцінені, зіскладу у виробництво оформлюються такими документами: лімітно-забірнимикартами, накладними внутрігосподарського призначення, звітами про рухматеріалів на складі. Залежно від призначення та місцезнаходження виробничихзапасів їх облік ведеться за однорідними групами у розрізі субрахунків.
Оплата праці нараховується, виходячи з обсягіввиконаних робіт чи виходу продукції або відпрацьованого часу на підставівідповідних первинних документів (особисті рахунки виробничих робітників,розрахункові листки, листки непрацездатності тощо) та відноситься на відповідніоб‘єкти витрат.
Прямі витрати на ремонт кожного складного об‘єкта(одиниці обладнання, технологічних ліній) групуються в журналі обліку витратремонтної майстерні на аналітичних рахунках, відкритих за видами робіт, дероблять записи на підставі відомостей дефектів, лімітно-забірних карток,накладних, нарядів та ін. В цьому ж журналі можуть обліковуватись і витрати зремонту і технічного обслуговування, проведених безпосередньо в структурномупідрозділі підприємства.
Витрати на експлуатацію вантажного автотранспортугрупуються в накопичу вальній відомості, записи в якій здійснюються на підставідорожніх листів, товарно-транспортних накладних тощо. Витрати відносяться напідприємство, що є споживачем послуг автотранспорту, виходячи з обсягу виконанихробіт в тонно-кілометрах та їх фактичної собівартості. У разі ведення окремогообліку витрат на вантажні і пасажирські перевезення і на роботу спеціальнихмашин виникають цехові витрат автотранспорту, які розподіляються пропорційномашино-дням роботи.
Отже, у процесі первинного документування виробничихоперацій знайшов відображення систематичний облік, який відображає стан витратна виробництво продукції. Але, як вже було зазначено, облік витрат ікалькулювання собівартості продукції не можна обмежити простою реєстрацієюфактів на папері. Відображені дані необхідно контролювати та аналізувати,опрацьовувати з метою визначення перспектив розвитку виробництва, інакшеуправлінський облік не виконуватиме своїх функцій. Тому, поряд із систематичнимобліком повинен існувати і проблемний.
Проблемний облік витрат, використовуючи фактичні даніобліку, поєднує в собі функції прогнозування, моделювання, програмування,планування, нормування, економічного аналізу, контролю та регулювання. Йогометоди призначені для вирішення комплексних економічних і виробничих проблемпідприємства та орієнтовані на задоволення потреб стратегічного та поточногоуправління.
Інформація, що надається проблемним обліком витратповинна використовуватись для:
ü плануваннята прогнозування витрат і доходів;
ü складаннякошторисів;
ü аналізувитрат і відхилень від нормативів;
ü аналізудохідності виробництва продукції;
ü оцінкиефективності діяльності структурних підрозділів за критерієм величини витрат ідоходів.
Інформація проблемного обліку дозволить, на нашудумку:
1) визначати тенденції і перспективи подальшогорозвитку виробництва;
2) визначати стратегію та планування майбутніхоперацій;
3) розробляти та приймати економічно обґрунтованіуправлінські рішення в галузі виробничої та комерційної діяльностіпідприємства, реалізація яких розрахована на тривалу перспективу.
Отже, поєднання систематичного та проблемного обліку,тобто якісної первинної реєстрації фактів господарської діяльності із подальшимопрацюванням цієї інформації та зведення її в облікові реєстри, дозволить, нанашу думку, детально аналізувати хід виробничої діяльності підприємства таприймати ефективні управлінські рішення на перспективу.
 
2.2. Синтетичний та аналітичний обліквиробничих витрат промислового підприємства
 
Випуск продукції, яка в подальшому буде реалізована, іодержання прибутку є головною метою виробничої діяльності підприємства. Процес виробництваздійснюється лише за умови витрачання певних ресурсів підприємства: основних іоборотних засобів (уречевлена праця) і живої праці, яка виражається у формізаробітної плати. Ці складові і формують собівартість продукції.
Стан виробництва характеризується його ефективністю,психологічними параметрами, ступенем використання досягнень науково-технічногопрогресу, місцем і роллю працівника у виробничих процесах. В умовах обмеженостіресурсів і досягнення планової ефективності, виникає потреба постійногозіставлення витрат і отриманих результатів. Ця проблема посилюється під впливомінфляції, коли дані про виробничі витрати необхідно повсякденно звіряти зданими майбутніх витрат, що великою мірою залежать від впливу зовнішньогосередовища. Можливість усунення або передбачення впливу багатьох негативнихвнутрішніх та зовнішніх факторів з‘являється завдяки раціонально організованомуобліку витрат на виробництво.
Облік витрат на виробництво організовується з метоюрозподілу витрат на кожну окрему операцію або кожен окремий продукт, щонеобхідно для оцінки запасів і визначення фінансового результату.
Для обліку витрат промислового підприємства, кінцевимрезультатом діяльності якого є виробництво певного виду продукції (виконанняробіт, надання послуг), призначений один синтетичний рахунок 23 “Виробництво”,на якому обліковують витрати на продукцію, роботи чи послуги. Облік ведеться врозрізі субрахунків за видами витрат. Цей рахунок активний, основний,витратний, призначений для обліку господарських засобів.
По дебету рахунку 23 “Виробництво” відображаютьсяпрямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також виробничі накладнівтрати та втрати від браку продукції (робіт, послуг), з кредиту списуються сумифактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом продукції (у дебетрахунків 26, 27), виконаних робіт та послуг (у дебет рахунку 90). За кредитомсубрахунків обліку витрат допоміжних (підсобних) виробництв, з виконаннянекапітальних робіт у кореспонденції з дебетом рахунків 11 “Інші необоротніматеріальні активи”, 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети” та субрахунківобліку витрат основного виробництво списується собівартість виготовлених удопоміжних (підсобних) виробництвах виробів, споруд, робіт, послуг(інструменту, енергії, пари, транспортних і ремонтних послуг тощо).
Основні бухгалтерські проводки з обліку виробництвапродукції представлено в таблиці 2.1.

Таблиця 2.1.
Основні бухгалтерські проводки з обліку виробництва№ пор. Зміст господарської операції Кореспондуючі рахунки Дебет Кредит 1 Нараховано амортизацію основних засобів та нематеріальних активів, що використовуються у виробництві 23 “Виробництво” 13 “Знос необоротних активів” 2 Відпущено зі складу товарно-матеріальні цінності на потреби виробництва 23 “Виробництво” 20 “Виробничі запаси” 3 Відпущено у виробництво МШП 23 “Виробництво” 22 “МШП” 4 Відображено вартість послуг, наданих допоміжним виробництвом цеху основного виробництва (передача продукції з цеху в цех) 23 “Виробництво” 23 “Виробництво”
1
2
3
4 5 Списано на витрати виробництва втрати від технічно неминучого браку 23 “Виробництво” 24 “Брак у виробництві” 6 Використано частину готової продукції на потреби виробництва 23 “Виробництво” 26 “Готова продукція” 7 Оплачено готівкою витрати виробництва 23 “Виробництво” 30 “Каса” 8 Оплачено з поточного або валютного рахунку, з інших рахунків в банку витрати виробництва 23 “Виробництво” 31 “Рахунки в банках” 9 Оплачено з підзвітних сум витрати виробництва 23 “Виробництво” 372 “Розрахунки з підзвітними особами” 10 Списано на собівартість продукції, робіт і послуг суми незадоволених претензій 23 “Виробництво” 374 “Розрахунки за претензіями” 11 Віднесено на витрати виробництва відповідну частину витрат майбутніх періодів 23 “Виробництво” 39 “Витрати май-бутніх періодів” 12 Проведено до оцінку незавершеного виробництва 23 “Виробництво” 423 “Дооцінка активів” 13 Проведені відрахування до резерву на оплату відпусток виробничим робітникам 23 “Виробництво” 471 “Забезпечен-ня виплат відпусток” 14 Акцептовано рахунок постачальника за послуги, надані для потреб виробництва
23
“Виробництво” 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” 15 Нараховано заробітну плату виробничим працівникам та проведені відрахування на соціальне страхування від зарплати згідно з чинним законодавством 23 “Виробництво”
66 “Розрахунки з оплати праці”,
65 “Розрахунки за страхуванням” 16 Відображено послуги, призначені для потреб виробництва, надані дочірніми підприємствами та внутрішніми підрозділами 23 “Виробництво”
682 “Внутрішні розрахунки”,
683 “Внут-рішньо-господар-ські розрахунки” 17 Відображено заборгованість перед іншими підприємствами за надані ними послуги для потреб виробництва (в т.ч. по оренді, транспорту тощо) 23 “Виробництво” 685 “Розрахунки з іншими кредиторами” 18 Оприбутковано лишки незавершеного виробництва, виявлені при інвентаризації в цехах допоміжних виробництв 23 “Виробництво” 71 “Інший операційний дохід” 19 Включено до собівартості продукції, робіт та послуг відповідну частку загально виробничих витрат 23 “Виробництво” 91 “Загально виробничі витрати” Продовження таблиці 2.1.
1
2
3
4 20 Віднесено на собівартість продукції, робіт і послуг вартість матеріальних цінностей, яких не вистачає в межах норм природного убутку 23 “Виробництво” 947 “Нестачі і втрати від псування цінностей” 21 Відображено зарахування на баланс інших необоротних матеріальних активів, виготовлених у допоміжних (підсобних) виробництвах 11 “Інші необоротні матеріальні активи” 23 “Виробництво” 22 Відображено вартість послуг допоміжних виробництв, наданих для капітального будівництва 15 “Капітальні інвестиції” 23 “Виробництво” 23 Повернено невикористані у виробництві матеріальні цінності; відображено вартість зворотних відходів 20 “Виробничі запаси” 23 “Виробництво” 24 Списано собівартість виготовлених у допоміж-них (підсобних) виробництвах виробів, споруд, інструменту тощо, що відповідають критеріям визнання їх малоцінними і швидкозношувани-ми предметами 22 “Малоцінні та швидко-зношувані предмети” 23 “Виробництво” 25 Відображено втрати від невиправного браку 24 “Брак у виробництві” 23 “Виробництво” 26 Оприбутковано напівфабрикати власного виробництва 25 „Напів-фабрикати” 23 “Виробництво” 27 Оприбутковано на склад готову продукцію 26 “Готова продукція” 23 “Виробництво” 28 Частину витрат допоміжних цехів включено до суми матеріального збитку, що підлягає відшкодуванню винними особами 375 “Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків” 23 “Виробництво” 29 Включено до складу витрат майбутніх періодів відповідну частину витрат виробництва (в галузях з сезонним виробництвом, при освоєнні нових виробництв тощо) 39 “Витрати майбутніх періодів” 23 “Виробництво” 30 Списано витрати виробництв в частині наданих ними послуг (продукції) дочірнім підприємствам та внутрішнім підрозділам
682 “Внутрішні розрахунки”,
683 “Внутрішньо-господарські розрахунки” 23 “Виробництво” 31 Списано на результати діяльності собівартість виконаних робіт або наданих послуг підприємствам, які для обліку витрат застосовують лише рахунки класу 8 791 “Результат основної діяльності” 23 “Виробництво” 32 Відображено суму уцінки незавершеного виробництва 84 “Інші опера-ційні витрати” 23 “Виробництво” Продовження таблиці 2.1.
1
2
3
4 33 Списано недостачу матеріальних цінностей, які знаходяться в незавершеному виробництві (при одночасному використанні класів 8 і 9) 84 “Інші операційні витрати” 23 “Виробництво” 34 Відображено (списано) недостачу матеріаль-них цінностей, які знаходяться в незавершено-му виробництві (використовують фірми, що застосовують одночасно рахунки класів 8 і 9) 85 “Інші витрати” 23 “Виробництво” 35 Відображено вартість послуг наданих на сторону 903 “Собівартість реалізованих робіт і послуг” 23 “Виробництво” 36 Відображено вартість робіт (основного або допоміжного виробництва), пов‘язаних з дослідженнями та розробками 941 “Витрати на дослідження і розробки” 23 “Виробництво” 37 Відображено собівартість реалізованої частини незавершеного виробництва 943 “Собівартість реалізованих ви-робничих запасів” 23 “Виробництво” 38 Проведено уцінку незавершеного виробництва 946 “Втрати від знецінення запасів” 23 “Виробництво” 39 Відображено виявлену при інвентаризації недостачу матеріальних цінностей в цехах допоміжних виробництв (незавершеного виробництва) 947 “Нестачі і втрати від псування цінностей” 23 “Виробництво” 40 Списано на збиток втрати незавершеного виробництва внаслідок стихійного лиха, пожеж тощо 99 “Надзвичайні витрати” 23 “Виробництво”
Синтетичний облік витрат виробництва ведеться вжурналі-ордері №10, форму якого подано в додатку Д.
Зазначу, що поряд з тим, що підприємство “Дрогобицькийплодоконсервний завод” використовує всі вищезазначені в таблиці рахунки,зведений облік воно веде за книжково-журнальною формою обліку, передбаченою длявсіх підприємств споживчої кооперації, тому замість журналу-ордеру №10 тутповинні вести книгу сумового обліку №23. Але на згаданому підприємствізастосовують ще більш спрощену систему відображення виробничих витрат в обліку– зведену калькуляцію продукції, де видно величину витрат по кожній статті.Проте, на наш погляд, такий спосіб обліку витрат виробництва не є досконалим.
Аналітичний облік по рахунку 23 “Виробництво” ведетьсяза видами виробництв, за статтями витрат і видами або групами продукції, щовиробляється. На великих виробництвах, таких як консервне, аналітичний обліквитрат може вестись за підрозділами підприємства та центрами витрат івідповідальності.
Основними виробничими підрозділами підприємстваконсервної промисловості є цехи або самостійні ділянки.
Цехом називається відокремлена вадміністративно-господарському розумінні виробнича частина підприємства, якаскладається з декількох ділянок, що спеціалізуються на випуску певної продукції(сиропу, вижимки тощо) або на виконанні однорідних технологічних процесів. НаДрогобицькому плодоконсервному заводі виробничими цехами є соковий, консервнийі фабрикат ний. Це – основні цехи, де здійснюється основний виробничий процес звипуску продукції, що поділяється на три стадії – підготовчу,сортувально-інспекційну та контрольну.
 У виробництві продукції плодоовочевого консервноговиробництв можуть брати участь не лише виробничі підрозділи. Для забезпеченнябезперебійності виробничого процесу в основних цехах підприємство можекористуватись послугами допоміжних виробництв. Допоміжними вважаютьсявиробництва, які забезпечують інші підрозділи свого підприємства різними видамиенергії (електроенергією, парою, газом), транспортними послугами, виконуютьремонт основних засобів, виготовляють запасні частини, деталі, конструкціїтощо).
Аналітичний облік витрат допоміжних виробництвведеться в розрізі наступних видів виробництв:
ü інструментальні(виготовлення інструментів, пристроїв, запасних частин);
ü ремонтні(ремонт технічного й електричного обладнання, транспортних засобів, будівель іспоруд);
ü енергосилові(забезпечення різними видами електро- і теплоенергії, киснем, водою);
ü транспортні( вантажний і автотранспорт).
Виходячи з потреб основного виробництва, встановленихнорм і технічних нормативів споживання послуг, всім підрозділам допоміжнихвиробництв керівництвом підприємства встановлюються завдання (нормативи,замовлення) по виробництву виробів, робіт і послуг, по собівартості та,відповідно, планово-розрахункова вартість одиниці виробів або послуг та іншігоспрозрахункові показники. Ці показники необхідні для розрахунків міжпідрозділами основного і допоміжного виробництв за надані послуги таоприбуткування виготовлених інструментів і матеріалів. Для ефективного контролюза обсягом послуг допоміжних виробництв в цехах основного виробництвавстановлюються лічильники, вимірювальні пристрої, деталізуються нормативи інорми для забезпечення контролю за споживанням послуг допоміжних виробництв. Витратидопоміжних виробництв розподіляються пропорційно кількості послуг, щоспоживаються.
Як вже було зазначено в першому розділі, відходиплодоовочевого виробництва можуть перероблятись на даному підприємстві длявиготовлення інших харчових і технічних продуктів завдяки тому, що в нихміститься багато цінних харчових речовин. З цією метою на підприємствахплодоовочевої консервної галузі можуть бути створені побічні виробництва, якізайматимуться переробкою відходів основного виробництва та виготовленням іншихцінних харчових продуктів.
Нормальнійроботі основних та допоміжних цехів сприяють обслуговуючі виробництва. Їхдіяльність не пов’язана з виробництвом продукції (виконанням робіт, наданнямпослуг) та не відповідає меті створення даного підприємства. Аналітичний обліквитрат обслуговуючих виробництв ведеться в розрізі наступних виробництв тагосподарств:
·    житлово-комунальні(утримання гуртожитків, житлових будинків);
·    науково-дослідніта конструкторські підрозділи;
·    майстерніпобутового обслуговування;
·    їдальніта буфети;
·    будинкивідпочинку, санаторії, профілакторії та інші установи оздоровчого такультурно-просвітницького призначення;
·    дитячідошкільні установи.
Отже, належнимчином побудований синтетичний та аналітичний облік витрат виробництва на підприємствіплодоовочевої консервної галузі дозволить відобразити реальний стан справ угосподарстві, забезпечить достовірними даними процес калькулювання собівартостівиробленої продукції та створить сприятливе середовище для аналітичної роботи .
2.3. Методика калькулюваннясобівартості виготовленої продукції
Ринкові умовигосподарювання зумовили реорганізацію вітчизняної облікової системи на основівпровадження принципів фінансового та управлінського обліку. Важливим моментомдля підприємств України є те, що виходячи з особливостей діяльності, структурита розмірів, а також внутрішніх потреб управління, вони можуть самостійновизначати методику обліку витрат і калькулювання собівартості продукції.
Обчисленнясобівартості продукції (робіт, послуг) є заключним етапом обліку витрат.Калькуляція, як вважає професор Ф.Ф. Бутинець [4, С.313], — це обчисленнясобівартості одиниці продукції (робіт чи послуг) за встановленою номенклатуроювитрат. Нагадаємо, що склад статей калькулювання виробничої собівартості продукціївстановлюється підприємством самостійно.
Звведенням в Україні міжнародних стандартів бухгалтерського обліку змінився іпідхід до визначення собівартості. Однак це не означає принципової змінизагального складу витрат на виробництво.
Якщодо 01.01.2000 р. ми, можна вказати, не відрізняли поняття “витрати” від поняття“собівартість”, оскільки на кожну одиницю продукції розподіляли всі статтівитрат, в тому числі й адміністративні, то відтепер на кожну одиницю продукціїможуть бути розподілені лише прямі витрати і та частина накладних витрат, якапов’язана з виробництвом цієї продукції [10, С.5].
Тівиди постійних (накладних) витрат, які не пов’язані безпосередньо звиготовленням продукції, не розподіляються на кожну одиницю. До таких витратналежать витрати на збут і адміністративні витрати.
Якщопригадати методику калькулювання собівартості, що використовувалася у нас до01.01.2000 р., вона передбачає розподіл на кожну одиницю продукції всіхпонесених підприємством витрат. Але відтепер на кожну одиницю продукції можутьбути розподілені тільки прямі витрати і та частина накладних витрат, якапов‘язана з виробництвом продукції. Відмінності у калькулюванні собівартостівиробленої продукції відображені на рисунках 2.1. та 2.2.
/> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> />

Рис.2.1. Методика калькулювання собівартості до введення в дію міжнароднихстандартів бухгалтерського обліку.
/>

Рис.2.2. Методика калькулювання собівартості після введення в дію міжнароднихстандартів бухгалтерського обліку.

Зметою вибору для консервних підприємств оптимальної методики обліку витрат ікалькулювання собівартості продукції та, враховуючи організаційно-технологічніособливості галузі, необхідно розглянути всі запропоновані методи тазапровадити найбільш ефективний. Важливим моментом при цьому є врахуваннянагромадженого вітчизняного досвіду, а також стандартів облікової практикипідприємств зарубіжних країн.
В наш час напідприємствах промислової галузі можуть використовувати один з наступнихметодів: простий, позамовний, попередільний або нормативний.
Суть простого,або як його ще називають – попроцесного методу, полягає в тому, що витрати навиробництво узагальнюються в реєстрі бухгалтерського обліку в цілому по процесу(закінченому технологічному циклу) і діляться на кількість продукції, наданихпослуг чи виконаних робіт. При цьому користуються формулою:
 Сп = ∑В / Q, де
Сп – собівартістьодиниці продукції;
В – витрати навиробництво продукції;
Q – кількістьвиробленої продукції.
Даний метод єдосить розповсюдженим і простим у використанні, оскільки не вимагаєбагатоступеневих розрахунків та стосується виробництв, де технологічний процесне складний і виключає можливість випуску напівфабрикатів та незавершеневиробництво.
Попередільнийметод обліку витрат (від слова переділ – певна сукупність технологічнихоперацій, внаслідок яких отримують продукт праці, готовий до використання чипродажу) на виробництво використовується у виробництвах, де продукціяодержується внаслідок послідовної переробки вихідної сировини по окремихстадіях (переділах) на безперервній основі. Наприклад, виробництво фруктовогосоку передбачає такі переділи: очищення фруктів та відокремлення їх відкісточок, плодоніжок та листків; пресування з виходом чистого соку та вижимки;пастеризація соку.
Особливістю цьогометоду є те, що облік витрат і виходу продукції (напівфабрикатів) ведуть покожній стадії виробництва на окремому аналітичному рахунку. Після закінченняпроцесу виробництва загальну суму витрат розподіляють за видами виробленоїпродукції відповідно до стадії виробництва.
Попередільнийметод калькулювання забезпечує інформацію про формування собівартості продукціїв розрізі структурних підрозділів підприємства, що дає можливість оцінитидіяльність кожного з них та ціле направлено вести пошук резервів виробництвапродукції.
Для обчисленнясобівартості продукції при попередільному методі вартість всіх виробничихвитрат (прямих та непрямих), які були здійснені на підприємстві протягом одногозвітного періоду, ділиться на загальну кількість зразків готової продукції,виготовлених протягом цього звітного періоду.
Позамовний методзастосовують, в основному, на індивідуальних та дрібносерійних виробництвах.Об’єктом обліку при використанні цього методу є окреме індивідуальнезамовлення, окремий контракт (проект) або партія продукції, яка складається зідентичних зразків, що проходять однаковий технологічний процес виготовлення.Наприклад, так можна визначити собівартість окремого номера газети або журналуу видавництві. При використанні позамовного методу обліку витрат на виробництвокожному замовленню надається власний номер, який вказується у всіх документахпро витрати за замовленням.
Використанняцього методу передбачає, що всі виробничі витрати збираються в розрізі окремогозамовлення, яке є унікальним виробом (роботою, послугою), що виготовляється іздодержанням конкретних вимог замовника.
При використанніпозамовного методу обліку витрат і калькулювання собівартості всі прямівиробничі витрати відносять на конкретне замовлення на підставі відповіднихпервинних документів, в яких проставляється порядковий номер замовлення. Загальновиробничі витрати щомісяця розподіляють між замовленнями. Собівартість одногозамовлення визначається як сума всіх витрат, зібраних в картці обліку витрат поконкретному замовленню від моменту її відкриття до моменту завершення робіт.
Основним моментомпри використанні позамовного методу є необхідність точного обліку івідокремлення витрат за яким-небудь одним замовленням від витрат за іншимизамовленнями. У випадку, коли витрати виробництва не можуть бути повністювіднесені до окремого замовлення або до декількох з них, тобто облік ведетьсятільки по виробництву в цілому, а не за окремими замовленнями –використовується попередільний метод або комбінація позамовного тапопередільного методів.
Правильний вибірметодів обліку витрат визначається особливостями технологічних процесів, щовикористовуються на виробництві і залежить від керівництва і бухгалтерів самогопідприємства.
Звернемось дозарубіжного досвіду.
У світовійобліковій практиці виділяють два основних методи обліку витрат виробництва,основним концептуальним питанням яких є трактування ролі в процесі виробництвапостійних непрямих витрат. Дані методи можуть використовуватись практично длябудь-якого виду діяльності і відрізнятись ступенем відображення витрат:
-метод облікувитрат і калькулювання неповної собівартості (“директ-костинг”);
-метод облікувитрат і калькулювання повної собівартості (“стандарт-кост”);
Метод“директ-костинг” має декілька характерних особливостей, що проявляються внаступному:
o розподілівиробничих витрат на змінні і постійні;
o калькулюваннясобівартості продукції за змінними витратами;
o багатостадійностіскладання звіту про доходи.
В основі організаціївиробничого обліку за методом “директ-костинг” лежить класифікація витрат за їхвідношенням до обсягу виробництва на постійні і змінні. Суть цього методуполягає в тому, що у витрати на виробництво включаються тільки змінні витрати,тобто собівартість обліковується і планується лише в частині змінних витрат.Щодо постійних витрат, то їх збирають на окремому рахунку, і як витрати певногоперіоду, відшкодовують із виручки чи валового прибутку без їх розподілу завидами вироблюваної продукції. Змінні виробничі витрати (основні матеріальні татрудові витрати, змінна частина непрямих виробничих витрат)складають собівартістьвиробу і списуються по мірі реалізації продукції. Щодо інших витрат, топостійна частина виробничих витрат більш тісно пов’язана із здатністю виробляти(сприяти виробництву), а не з випуском конкретних одиниць. Тому їх необхідновідносити до витрат певного періоду і відразу списувати на реалізацію безвіднесення на собівартість продукції. Загальна схема обліку витрат ікалькулювання собівартості за змінними витратами згідно П(С)БО №3 “Звіт профінансові результати ” і №16 “Витрати” на підприємствах консервноїпромисловості показана на рисунку 2.3.
Можливістьзастосування “директ-костингу” в обліковій практиці національних промисловихпідприємств, зокрема плодоовочевих консервних підприємствах, значною міроюобумовлена розподілом витрат на постійні і змінні. Проте розробка методуточного розподілу витрат є досить складною, оскільки поділ витрат залежить відвиду діяльності і тому є умовним, тобто той самий вид витрат в одному випадкуможе відноситись до змінних, а в іншому – до постійних. Тому, прийняті на кожномупідприємстві допуски повинні бути враховані при розрахунку результатівдіяльності.

/>

Рис. 2.3. Схема обліку витрат і калькулюваннясобівартості продукції за змінними витратами на плодоовочевих консервнихпідприємствах.
Дослідження практики управлінського обліку впромислових фірмах США показує, як підкреслює М.Р. Лучко, що “будь-які витратиможна вважати постійними або змінними, залежно від мети їх використання.Зважаючи на цю обставину, рахунки за характером витрат спочатку розподіляють повідділах, а потім класифікують на змінні та постійні відповідно функцій,здійснюваних кожним відділом.”[29, С.19]. Стосовно підприємств консервноїпромисловості, то, на нашу думку, деякі постійні витрати можуть бути прямовіднесені на підрозділи, місця виникнення витрат без умовного їх розподілу,тому керівникам структурних підрозділів необхідно посилювати контрольні функціїуправління змінними витратами.
При застосуванні методу “директ-костинг” відокремленнязмінних та постійних витрат дозволяє контролювати статті змінних витрат наоснові їх співставлення з кожною одиницею продукції, і таким чином загострюватиувагу адміністрації підприємства по причинах змін маржинального доходу (доходивід реалізації – змінні витрати – постійні = результат) як по підприємству вцілому, так і по окремих видах продукції. Використання “директ-костингу” вобліковій практиці плодоовочевих консервних підприємств, з одного боку дасть можливістьвиявляти вироби з меншою сумою маржинального доходу, а з іншого прийматиуправлінські рішення, спрямовані на підвищення рентабельності виробництва, асаме: зменшувати випуск нерентабельних виробів або знімати їх з виробництва;знижувати рівень прямих витрат по малоприбуткових виробах; переходити на випусквисокорентабельних видів продукції.
Проте даний метод не позбавлений недоліків, таких як:
·    необхідністьчіткого поділу витрат на постійні і змінні;
·    вимагаєдодаткових розрахунків (але їх правильність забезпечується не в усіх випадках);
·    длядовгострокового прогнозування і прийняття стратегічних рішень необхідні даніпро повну собівартість продукції, що також вимагає додаткової інформації;
·    звітністьне відповідає принципам підготовки фінансової звітності і, в результаті,вимогам податкової системи.
Паралельно з методом “директ-костинг” у світовійпрактиці обліку використовується метод обліку витрат і калькулювання повноїсобівартості.
Метод обліку повних витрат передбачає всебічне і точневідображення всіх витрат.
Використання методу “стандарт-кост” забезпечуєорієнтацію на повне покриття всіх витрат і наступну оптимізацію чистогоприбутку; ефективність прийняття довгострокових управлінських рішень;забезпечення контролю зв’язків між виробництвом і реалізацією на довготривалуперспективу.
Загальна схема обліку витрат і калькулювання повноїсобівартості за методом “стандарт-кост” показана на рис.2.4.
/>

Рис. 2.4. Схема обліку витрат і калькулювання повноїсобівартості продукції на плодоовочевих консервних підприємствах.
Новим підходом до обліку виробничих витрат у системіуправлінського обліку вітчизняних підприємств можна вважати калькулюваннясобівартості продукції за стандартними (нормативними) витратами, якийвикористовується на підприємствах багатьох країн з розвинутою ринковоюекономікою. Даний метод виник на початку 20-х років у США у зв’язку знеобхідністю вирішення проблем управління виробництвом, оскільки сприяєоперативному виявленню відхилень фактичних витрат від їх планового режиму іоб’єднує в собі елементи планування, обліку й оперативного аналізу.
В основі методу “стандарт-кост” лежить концепціяуправління за відхиленнями. У цьому методі, як підкреслює професор В.Ф.Палій,реалізований принципово новий підхід до калькулювання. “Розробка стандартіввитрат, стандартних кошторисів, стандартної калькуляції продукції дозволилиоперативно контролювати за ходом виробництва відповідність фактичних витратстандартним і оперативно усувати причини перевитрат. Виник новий методрегулювання процесу формування собівартості — управління за відхиленнями. ”[37, С.51].
В економічній літературі зарубіжних авторів даютьсярізні визначення методу “стандарт-кост”. Вони аналогічні за змістом і, восновному, цей метод трактується як інструмент контролю, спрямований нарегулювання прямих витрат виробництва.
До переваг методу нормативних (стандартних) витратможна віднести наступні:
vметодзабезпечує інформацією про очікувані витрати на виробництво і реалізаціюпродукції;
vцей методробить можливим застосування управління за відхиленнями. Звіт про доходи івитрати складається із виділенням відхилень від нормативів і вказуванням причинїх виникнення;
v“стандарт-кост”надає можливість встановлювати ціни на основі раніше обчисленої собівартостіодиниці продукції;
v методдозволяє більш раціонально оцінювати витрати, оскільки усуває небажанірозбіжності при веденні обліку в системі фактичних (історичних) витрат;
vданийметод є більш економним, ніж метод історичних витрат, оскільки застосуваннянормативних витрат може зменшити витрати, необхідні для ведення обліку;
vметод“стандарт-кост” дозволяє обліковувати витрати за центрами відповідальності;
vцей методсумісний з такими важливими інструментами управлінського обліку, як гнучкібюджети змінних витрат і метод “директ-костинг” у його обліковому іаналітичному аспектах.
З огляду доцільності використання методу”стандарт-кост” вітчизня-ними підприємствами, зокрема плодоовочевимиконсервними, важливо відзна-чити, що застосування даного методу можливе заумови розробки нормативів витрат. При встановленні норм витрат на виробництвоконсервної заздалегідь увагу необхідно сконцентрувати на виявленні відхиленьвід встановлених стандартів витрачання матеріальних ресурсів, заробітної плати,а також витрат за місцями їх виникнення, причинах і винуватцях. Використанняметоду “стандарт-кост”, таким чином, дозволяє здійснити безперервний поточнийконтроль за формуванням собівартості, своєчасно попереджувати нераціональневикористання ресурсів підприємства.
Стандартна вартість матеріальних ресурсів призастосуванні методу “стандарт-кост” складається з 2 елементів: кількостіматеріалів і ціни.
Розрахунок стандартної кількості плодоовочевоїсировини і основних матеріалів на консервних підприємствах буде залежати відтехнології виготовлення консервної продукції та її якості.
Необхідно відмітити, що в сучасних умовах наконсервних підприємствах можливо встановити нормативи лише у частині прямихвитрат. Проте, при використанні методу “стандарт-кост” необхідно приділятиувагу стандартизації непрямих витрат, зокрема загальновиробничих витрат.
Вивчення теоретичних і практичних розробокзастосування методу “стандарт-кост” дозволяє виділити деякі його характерніособливості. Однією з особливостей є те, що у процесі витрачання засобівосновою виявлення відхилень від стандартів є бухгалтерські записи наспеціальних рахунках, але не їх документування. Перед менеджерами стоїтьзавдання не документувати відхилення, а не допускати їх. По-друге, убухгалтерському обліку відображення виявлених відхилень проводиться лише на тихпідприємствах, які використовують поточні стандарти (стандарти, якіпередбачають розрахунок на основі цін певного облікового періоду як очікуваних,так і діючих у цьому періоді). Третьою особливістю методу у відображеннівідхилень від стандартів є виділення спеціальних синтетичних рахунків дляобліку відхилень. При цьому одні підприємства відкривають рахунки відхилень постаттях калькуляції (сировина і матеріали, заробітна плата, непрямі витрати), аінші – рахунки відхилень по статтях калькуляції і факторах відхилень.
Проте, необхідно відмітити, що застосування методу“стандарт-кост” у практиці діяльності вітчизняних підприємств має певніобмеження. Цей метод на теперішній час не регламентований законом і не маєєдиної методики розрахунку стандартів та ведення облікових реєстрів. Крім того,у затвердженому наказом Міністерства Фінансів України від 30.11.99 р. №291Плані рахунків бухгалтерського обліку [37] відсутні рахунки відхилень відстандартних норм, що ускладнює використання методу “стандарт-кост”.
Недоліками методу “стандарт-кост” є те, що на практицідосить важко скласти стандарти за статтями витрат і узагальнити їх вбухгалтерії в карти стандартної собівартості. Карти необхідно складати повиробах, замовленнях у розрізі виробничих підрозділів до початку процесувиробництва. Разом з тим, не на всі виробничі витрати можна встановитистандарти, що викликає послаблення контролю за цими витратами. Недоліком методувважається й той факт, що перегляд стандартів на завжди співпадає зі змінамиумов виробництва.
Таким чином, розглянуті методи обліку витрат ікалькулювання повної та неповної собівартості (“стандарт-кост” і“директ-костинг”), які знаходять відображення у зарубіжній бухгалтерськійпрактиці, мають як переваги, так і недоліки. Тому на практиці ці два методидоцільно застосовувати паралельно, в залежності від цілей управління. За данимиповного обліку витрат можна встановити рентабельні ціни на основну продукціюпідприємства на довготривалу перспективу. Частковий (неповний) облік витратзабезпечує процес прийняття управлінських рішень щодо вибору між самостійнимвиробництвом і закупками зі сторони, рішень про додаткові замовлення принедостатній завантаженості виробничих потужностей. Використання у цих випадкахметоду повної собівартості може призвести до помилкових рішень.
Важливо зауважити, що розглянуті методи облікувиробничих витрат і калькулювання собівартості вимагають глибокої іобґрунтованої розробки нормативної бази, пристосування до конкретних умовгосподарювання та індивідуальних умов роботи кожного підприємства.
2.4. Загальні принципи здійсненняаудиту виробничих витрат
Людство не придумало іншого способу визначенняефективності господарської діяльності підприємства, як зіставлення доходів івитрат. Тому, для того, щоб визначити, чи буде ефективним виробництвопродукції, необхідно порівняти очікувану ціну з очікуваними витратами, апідводячи підсумки роботи, — порівняти отримані доходи з фактичними витратамина виробництво продукції. Без такого порівняння без сумніву будуть допущенінепоправні помилки при виборі напрямків виробничої діяльності, видів та об’єміввиробництва продукції (робіт, послуг), а також цін на цю продукцію (роботи,послуги), що поступово призведе до появи збитків та, як наслідок, банкрутствапідприємства.
Облік виробничих витрат – це складнийобліково-методичний процес. Його складність полягає в тому, що промисловіпідприємства, як правило, виготовляють великий асортимент продукції, а витратипри цьому не завжди пов’язані лише з виробництвом. Тому необхідно виробитиспеціальні прийоми і методи розподілу витрат підприємства по видах продукції.
Саме контроль за порядком розподілу виробничих витрат,за правильністю проведених розрахунків та їх законністю (відповідно довстановлених чинним законодавством норм) є головною метою аудиторськоїперевірки витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції напромислових підприємствах.
Ми вже з’ясували, що в бухгалтерському облікусобівартість продукції визначається, як сукупність витрат за звичайними видамидіяльності, понесених у зв’язку з виробництвом і реалізацією продукції узвітному періоді. А собівартість, як елемент обліку з метою оподаткування, євеличиною, що зменшує оподатковувану базу (згідно Закону України “Прооподаткування прибутку підприємств” від 28.12.94 р. №334/94-ВР [18]). Церозходження не лише термінологічне, але й кількісне, так як в собівартість,розраховану з метою оподаткування, включаються витрати звичайної діяльності зврахуванням встановлених норм (лімітів) та обмежень.
Витрати на виробництво продукції включаються всобівартість того звітного періоду, до якого вони належать, незалежно від часуоплати – попередньої чи наступної. Принцип того, що до уваги береться фактспоживання товарно-матеріальних цінностей (відпущення їх у виробництво), а неїх оплата, діє і в аудиті.
Аудиторська перевірка витрат на виробництво ікалькулювання собівартості продукції має свої особливості в розрізі елементіввитрат. Отже, розглянемо особливості перевірки витрат за елементами.
За елементом “матеріальні витрати” витратитоварно-матеріальних цінностей групуються наступним чином: сировина іматеріали; купівельні напівфабрикати; паливо і електроенергія; тара і тарніматеріали; будівельні матеріали; запасні частини та інші.
Аудитору важливо знати, що вартість матеріальнихресурсів формується, виходячи з цін їх придбання (без врахування ПДВ), націнок,комісійних винагород та інших надбавок до ціни. Затрати, пов’язані з доставкоюта зберіганням матеріальних ресурсів, підлягають включенню у відповідніелементи затрат на виробництво (витрати на оплату праці, амортизація,матеріальні витрати).
Аудитор перевіряє правильність оцінки матеріальнихресурсів, списаних на собівартість. Як відомо, підприємство самостійно обираєметод оцінки запасів (нормативний, середньозважений, FIFO, LIFO), що фіксуєтьсяв наказі про облікову політику підприємства.
Основними завданнями аудиту матеріальних цінностей,призначених для виробництва продукції, є:
1)  порядокзберігання та оцінки матеріальних запасів;
2)  своєчаснеі правильне відображення в обліку списаних ТМЦ;
3)  правильністьпереоцінки та уціни проведення індексацій ТМЦ;
4)  додержанняпідприємством вимог проведення інвентаризацій.
При аудиторській перевірці затрат на оплату праці можебути виявлена найрозповсюдженіша щодо цього виду витрат помилка – недотриманняпринципу виробничої спрямованості витрат. Мається на увазі те, що при перевірціпервинних документів з нарахування заробітної плати (табелів,розрахунково-платіжних відомостей) аудитор може виявити факти включення всобівартість основної діяльності витрат на оплату праці працівників, зайнятих вінших видах діяльності (будівництво, соціально-культурне обслуговування тощо).Це призводить до штучного завищення показника собівартості виробленоїпродукції.
До елементу “відрахування на соціальні заходи”відносять виплати по встановленим законодавством нормам в обов’яковіпозабюджетні фонди:
ü Фонд соціальногострахування України;
ü Державнийфонд сприяння зайнятості населення;
ü Пенсійнийфонд України.
Правове регулювання порядку оплати зборів досоціальних фондів здійснюється Законами України “Про збір на обов’язковесоціальне страхування» №402/97-ВР від 26.06.97 р., “Про збір на обов’язковедержавне пенсійне страхування” №400/97-ВР від 26.06.97 р. (зі змінами ідоповненнями).
При перевірці правильності віднесення на собівартістьвідрахувань на соціальні потреби необхідно звернути увагу на дотримання прямоїзалежності джерела нарахування самого фонду оплати праці. Тобто, яким є джереловиплати, таке й джерело сплати внесків, а це може бути або собівартість, абовласні кошти.
Елемент “амортизація основних виробничих засобів”призначений для групування затрат, пов’язаних з використанням речових об’єктів,що переносять свою вартість в процесі використання на вироблений продукт.Вартість таких об’єктів (будівель, машин, обладнання)переноситься на виробленийпродукт не одноразово, а на протязі певного періоду. Витрати на придбання істворення цих об’єктів в собівартість не включаються, але на собівартістьсписується їх амортизація.
За Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7“Основні засоби” визначено такі способи нарахування амортизації:
ü прямолінійний;
ü методзменшеного залишку;
ü прискоренийметод;
ü кумулятивнийметод;
ü виробничийметод;
ü метод,передбачений податковим законодавством.
Метод амортизації обирається підприємством самостійно,а її нарахування проводиться щомісячно, починаючи з місяця, наступного за тим,в якому об’єкт основних засобів був зарахований на баланс.
Завдання аудиту стосовно цього елементу – перевірити,чи вчасно йде списання основних засобів та чи правильно проведені розрахунки заобраним методом списання.
Зауважимо, що хоч в П(С)БО №7 і вказано, щопідприємство може самостійно обирати метод списання вартості основних засобів,податковим законодавством передбачені єдині норми амортизації, встановленіЗаконом України “Про оподаткування прибутку підприємств” [18]. Тому, в цьомувипадку завданням підприємства є обрання методу нарахування амортизації, що несуперечить чинному законодавству.
В елемент “інші витрати” включаються:
·    податки,збори, платежі;
·    відшкодуванняза викиди забруднюючих речовин;
·    оплатаробіт по сертифікації продукції;
·    винагородаза винаходи та новаторські пропозиції;
·    оплатапослуг зв’язку, банків, обчислювальних центрів;
·    іншізатрати, що входять до складу собівартості.
В цілях аудиту проводиться перевірка і аналіздокументів, договорів та розрахунків за цими видами витрат.
Важливою складовою аудиту є перевірка правильностікалькулювання одиниці продукції. Аудитору слід знати, що за статтямикалькуляції витрати групуються залежно від місця і мети їх виникнення.Очевидно, що склад витрат у кожній галузі економіки диференційний та визначенийвідповідними галузевими інструкціями та методичними рекомендаціями.
При перевірці калькулювання собівартості продукціїаудитор встановлює правильність:
vкласифікаціїзатрат на виробництво продукції;
vобліку тасписання (розподілу) витрат по статтям калькуляції;
vвизначеннявтрат від браку та простоїв;
vвизначеннянезавершеного виробництва;
vзастосуванняметодів обліку витрат і калькулювання собівартості продукції;
vведеннясинтетичного й аналітичного обліку витрат на виробництво;
vа такожвідповідність записів аналітичного і синтетичного обліку за рахунками затратзаписам в Головній книзі і балансі.
Ми довели в попередньому підрозділі, що калькуляціясобівартості промислової продукції може здійснюватись різними методами:нормативним, простим, позамовним та попередільним. Можна залучити такожелементи методів “стандарт-кост” і “директ-костинг”. Одне з головних завданьаудиторської перевірки – підтвердження обґрунтованості обраного методукалькулювання.
Завданням аудитора також є перевірка правильностірозподілу непрямих витрат, порядок якого обумовлений в обліковій політиціпідприємства. В аудиторській практиці часто зустрічається ситуація, колипідприємство, яке здійснює багато номенклатурне виробництво, не розподіляєнепрямі витрати між видами продукції. В цьому випадку відбувається викривленняпоказника собівартості окремих видів продукції, приховуються реальні фінансовірезультати.
По завершенню перевірки затрат на виробництво аудиторробить висновки про наявність помилок, їх вплив на достовірність звітності таможливі шляхи їх вирішення.
Аудиторська перевірка витрат на виробництво ікалькулювання собівартості продукції має суттєве значення в системі суцільногоаудиту на підприємстві промислової галузі. Рівень функціонування витратногомеханізму дозволяє достовірно оцінити виробничий процес на підприємстві, атакож відобразити його реальний фінансовий стан.

РОЗДІЛ ІІІ.Аналіз витрат виробництва і собівартості продукції промислового підприємства.
 
3.1.Аналіз виробничих витрат за узагальнюючими показниками
Ми вже з’ясували,що важливим показником, який характеризує роботу підприємств будь-якої галузі,є собівартість продукції, робіт і послуг. Цей показник містить узагальнюючуінформацію про рівень витрат, використаних на виробництво одиниці продукції, ідозволяє оцінити роботу підприємства шляхом розрахунків величини рентабельностіта прибутковості. Від рівня собівартості залежать фінансові результатидіяльності підприємств, темпи розширеного відтворення, фінансовий стансуб’єктів господарювання.
Аналізсобівартості продукції, робіт та послуг є однаково важливим, як і аналізтрудових ресурсів, аналіз ефективності використання власного капіталу, аналізприбутків і збитків підприємства тощо. Але досліджувана нами тема є особливоважливою тому, що саме аналіз витрат виробництва і собівартості продукції євирішальним для підприємства при обранні виробничого напрямку, доцільностівиробництва того чи іншого виду продукції та плануванні прибутків підприємства.
До завданьаналізу собівартості можна віднести:
ü  оцінювання обґрунтованості інапруженості завдання;
ü  оцінювання виконання завданняза показниками собівартості і вивчення їхньої динаміки, встановленнявідповідності фактичних і діючих у виробництві затрат поточним нормативамвитрат матеріальних, трудових і грошових ресурсів;
ü  виявлення і кількісневизначення чинників, що вплинули на відхилення фактичних показниківсобівартості від прогнозованих, а також їхньої динаміки;
ü  оперативний вплив наформування показників собівартості;
ü  вивчення чинників змінисобівартості за окремими статтями витрат;
ü  виявлення і мобілізаціярезервів подальшого зниження собівартості продукції.
Джереламиінформації для аналізу є:
o форма №1– підприємництво “Звіт про основні показники діяльності підприємства за ____рік”;
o форма №5“Примітки до фінансових звітів” (дані поточного бухгалтерського обліку;
o журнали-ордери№№ 5, 5А);
o калькуляціїокремих виробів;
o внутрішньовиробничіплани й акти впровадження нової техніки;
o розрахункипідприємства.
При проведенніаналізу собівартості передусім звертають увагу на ті статті витрат, якізаймають найбільшу питому вагу у структурі собівартості, — це і є ті елементивитрат, про які ми згадували у даній роботі вище. В аналізі необхідно звернутиувагу, яким чином класифіковані витрати, тому що кожна класифікація переслідуєсвою мету. Групування витрат за елементами необхідне для того, щоб вивчитиматеріало-, енерго-, трудо- та фондомісткість і встановити вплив технічногопрогресу на структуру затрат. Групуванні ж затрат за призначенням, тобто застаттями калькуляції, вказує, куди, з якою метою і в якому розмірі витраченіресурси. Воно необхідне для калькулювання собівартості окремих видів продукціїв багато номенклатурному виробництві, встановлення осередків скупчення витрат іпошуку резервів їх скорочення.
У процесі аналізуспівставляють показники собівартості звітних років, що сприяє обґрунтованомуприйняттю управлінських рішень на майбутні періоди. При цьому ретельноаналізують вплив окремих чинників, які зумовили зміну показника собівартостіпродукції в динаміці.
Крім цього,доцільно визначити абсолютну суму економії або перевитрат за загальною сумоювитрат і за кожним елементом, вивчити причини відхилень.
Аналіз структуривитрат дає змогу вивчати використання виробничих ресурсів, виявляти дефіцитніресурси, що стримують використання потенційних можливостей для розширеннявиробництва і підвищення якості продукції, а також виявляти ті ресурси,споживання яких зумовлює зростання витрат на виробництво, що перевищуєрозрахунковий рівень.
Аналіз динамікиструктури витрат і чинників їхньої зміни дає можливість вчасно реагувати навідхилення від об’єктивних параметрів виробничого процесу, вживатипопереджувальних заходів з недопущення зайвих витрат і втрат, виявлятитенденції зміни витрат, розробляти заходи для їх зниження [23, С.90].
Отже, аналізсобівартості продукції є важливим засобом виявлення резервів підвищенняефективності промислового виробництва.
Загальний рівеньсобівартості виробництва продукції промисловості відображається показникомвитрат на 1 грн. валової продукції у порівняльних цінах. Він визначаєтьсяшляхом ділення загальної суми витрат на виробництво і реалізацію продукції навартість виробленої продукції. Для цього використовуються дані з ф.№2 “Звіт профінансові результати” підприємства.
В таблиці 3.1.наведені основні статті витрат по виробництву консерв-ної продукції на СП“Дрогобицький плодоконсервний завод”.
Як ми бачимо,виробнича собівартість за фактичним рівнем є меншою за плановий показник, тобтофактичні затрати підприємства на виробництво консервної продукції у звітномуперіоді виявились меншими, ніж було заплановано. Різниця становить 149,8 тис.грн., або 2,7%. З таблиці видно, що перевитрати допущені лише по 3 статтях витрат:придбані напівфабрикати та надані послуги (+14,4 ), втрати від браку (+5,0) тапоза виробничі витрати (+4,2). Однак, останній елемент впливає лише на величинуповної собівартості.
Необхіднозазначити, що відхилення за деякими статтями собівартості можуть бути наслідкомдії одного чинника. Наприклад, підвищення механізації праці може спричинитизниження витрат на заробітну плату, проте підвищить певною мірою витрати наутримання та експлуатацію устаткування. В нашому випадку спостерігаєтьсязбільшення витрат на купівельні напівфабрикати. Це збільшує суму відповіднихматеріальних витрат, проте це обов’язково призводить до зниження витрат назаробітну плату, відрахувань до соціальних фондів, зменшення витрат на сировинуі матеріали, а також за іншими статтями. Отже, негативні відхилення по однихстаттях не можна розглядати завжди ізольовано від позитивних по інших статтях.Звичайно, це ускладнює аналіз собівартості, проте дія таких комплекснихчинників має місце не дуже часто.
Таблиця 3.1.
Собівартістьконсервної продукції за статтями витрат, тис. грн. Показник Фактично випущено товарної продукції за собівартістю Відхилення План Факт +/- % Сировина і матеріали 2701,5 2680,4 -21,1 -0,8 Придбані напівфабрикати і послуги сторонніх підприємств 844,9 859,3 +14,4 +1,6 Витрати на оплату праці виробничих працівників 1189,6 1053,5 -136,1 -11,5
Відрахування на соціальні
заходи 21,0 19,1 -1,9 -9,1
Витрати на утримання й
експлуатацію машин і обладнання 423,1 422,0 -1,1 -0,3 Загально виробничі витрати 164,5 159,2 -5,3 -3,2 Загальногосподарські витрати 163,6 160,0 -3,6 -2.2 Втрати від браку Х 5,0 +5,0 – ВИРОБНИЧА СОБІВАРТІСТЬ 5508,2 5358,4 -149,8 -2,7 Поза виробничі витрати 25,1 29,3 +4,2 +16,7 ПОВНА СОБІВАРТІСТЬ 5533,3 5387,7 -145,6 -2,6
Найважливішимузагальнюючим показником при аналізі собівартості виробленої продукціївважаються витрати на 1 грн. валової продукції. Він чітко відображає прямийзв’язок між собівартістю і прибутком. На його величину впливають як об’єктивні,так і суб’єктивні, як внутрішні, так і зовнішні фактори, як от:
ü  зміна обсягу виробленоїпродукції;
ü  зміна рівнів змінних тапостійних витрат;
ü  зміна якості продукції;
ü  зниження або підвищеннявартості куплених виробничих запасів тощо.
Величина цьогопоказника на СП “Дрогобицький плодоконсервний завод” у 2001 році склала 78,8коп. на 1 грн. валової продукції. Це свідчить про те, що виробництво консервноїпродукції у 2001 році на заводі було рентабельним.
Природно, щорівень даного показника напряму залежить від величини собівартості. Крім неї,вплив мають також структура й асортимент продукції, що виробляється.
Так, в даномувипадку вплив мали цих 2 чинника.
Отже, у звітномуроці витрати на 1 грн. валової продукції порівняно з планом понизились, щопозитивно вплинуло на фінансові результати підприємства.
По тих чинниках,перевитрати яких справили негативний вплив на величину собівартості продукції,необхідно провести більш ретельний аналіз, оскільки на певному етапі вони(перевитрати) могли б розглядатись як очевидні резерви зниження собівартості.
Після вивченнязагальної картини відхилень за статтями собівартості треба перейти до подетального аналізу витрат по окремих статтях собівартості продукції.

3.2. Аналіз структурисобівартості виготовленої продукції.
 
З метою повнішоговиявлення внутрішньовиробничих резервів, що впливають на зниження собівартостівиготовленої продукції, проводять аналіз структури собівартості, тобто їїаналіз за статтями витрат. Статті витрат групують в однорідні за економічнимзмістом і методикою аналізу групи: прямі матеріальні, прямі трудові,комплексні.
До прямихматеріальних витрат належать такі статті: сировина й основні матеріали;куповані вироби і напівфабрикати; паливо й енергія з технологічною метою.
До прямихтрудових – оплата праці виробничих робітників з відрахуваннями на соціальніпотреби.
Комплекснівитрати – це багатоелементні статті. Сюди належать загально виробничі,адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.
При аналізіматеріальних витрат потрібно враховувати, до якої галузі належить підприємство,що досліджується. Це зумовлює різний вміст матеріалів і сировини у собівартостіпродукції, тобто матеріаломісткість продукції. Взагалі в переробних галузяхвиробництва частка цих витрат дуже велика. Особливо це стосується плодоовочевоїконсервної промисловості. Тут питома вага матеріальних витрат (вихідноїсировини) у консервній продукції складає 61% [43, С.183].
Також слідвстановити, які технологічні процеси використовуються і наскільки вони сучасні,тобто безвідходні. Сьогодні слід звертати особливу увагу на витрати палива таелектроенергії у зв’язку з їх дефіцитністю і великою вартістю. У деяких галузяхпромисловості аналіз використання енергетичних ресурсів має пріоритетнийхарактер (енергомісткі виробництва).
Аналіз матеріальнихвитрат полягає в порівнянні фактичного обсягу їх з плановим чи базовим і вобчисленні дії окремих факторів на виявлені відхилення. Специфіка цих факторівта конкретна методика їх дослідження залежать від особливостей технології, атакож від видів сировини, матеріалів і енергоносіїв, які використовуються.
Проте завжди слідвиявити вплив таких двох факторів:
1)   зміна питомих витрат сировиниі матеріалів на одиницю продукції – фактор “норм”;
2)   зміна собівартості заготівліодиниці сировини і матеріалів – фактор “цін”.
Останній фактор“реагує” на такі наступні явища:
а) зміникупівельних цін з урахуванням усіх доплат і знижок;
б) транспортнівитрати, до яких належать і вантажно-розвантажувальні витрати;
в) заготівельнівитрати.
Зміна питомих витратсировини і матеріалів може також відбуватись під впливом причин:
ü  пов’язаних із виконаннямплану технічного розвитку в заходах, спря-мованих на зниження норм витрачання;
ü  зумовлених різними іншимивідхиленнями від поточних норм витрат.
Отже, при проведенніаналізу прямих матеріальних витрат необхідно враховувати вплив всіх можливихчинників, не завжди пов’язаних з конкретним процесом виробництва.Всеохоплюваність є дуже важливою умовою для проведення якісного аналізу.
Розрахуємо впливвищезгаданих факторів на прикладі використання сировини для виготовлення ікрикабачкової на Дрогобицькому плодоконсервному заводі.

Таблиця 3.2.
Матеріальнівитрати на виготовлення ікри кабачкової на ДПКЗ
(тис. ум. банок). Матеріали  За планом  Фактично
 Відхи-
 лення
Норма витрат,
 кг Ціна, грн..
Сума,
 грн.
Норма витрат,
 кг Ціна, грн..
Сума,
 грн. Кабачки свіжі  1300 0,30 390,00 1350 0,25 337,50  -52,50 Цибуля ріпчаста  120 0,40 48,00 115 0,43 49,45  +1,45 Олія, сіль, спеції  5  3,2 16,00  4,8 3,8 18,24  +2,24 Інші матеріали  –  – 136,00  –  – 130,00  -6,0
 
1.              Етапдеталізації відхилення.
З вихідних данихтаблиці ми бачимо, що при загальній економії матеріалів 54,81 грн. на 1 тубікри, перевитрати з двох видів матеріалів склали 3,69 грн. (1,45 + 2,24). Це йбуде резерв зниження матеріальних витрат у розрахунку на один виріб. Проведемовідповідні розрахунки.
2. Виявлення резервів. Кабачки свіжі.
фактор “норм”:(1350 — 1300)*0,30 = 15,00 грн.
фактор “цін”:(0,25 – 0,30)*1350 = — 67,50 грн.
Р а з о м — 52,50грн.
Цибуля ріпчаста.
фактор “норм”:(115 – 120)*0,40 = — 2,00 грн.
фактор “цін”:(0,43 – 0,40)*115 = +3,45 грн.
Р а з о м +2,45грн.
Олія, сіль,спеції.
фактор “норм”:(4,8 – 5)*3,2 = — 0,64 грн.
фактор “цін”:(3,8 – 3,2)*4,8 = +2,88 грн.
Р а з о м +2,24грн.
Отже, резервекономії на виробництво 1 туб кабачкової ікри становить 6,33 грн. (3,45 +2,88), тоді як на першому етапі деталізації показників ці резерви були лише3,69 грн. Для визначення загальних сум впливу факторів і резервів слідпомножити одержані результати на обсяг випуску даної продукції на заводі зазвітний період. Так, наприклад, за ІІІ квартал 2001 року на Дрогобицькомуплодоконсервному заводі було вироблено 2736 туб кабачкової ікри. Отже,загальний резерв економії по цьому виробу становить:
 6,33*2,736 =17,32 грн.
Аналізматеріальних витрат завжди завершується підрахунком резервів зниження витрат ірозробкою відповідних заходів щодо їх використання.
У більшостігалузей промисловості витрати на оплату праці мають значно меншу частку в собівартостіпродукції, ніж матеріальні витрати. Проте, загальновідомо, одним знайважливіших джерел зниження собівартості продукції є більш швидке зростанняпродуктивності праці порівняно із середньою оплатою праці. Тому аналізовівитрат на оплату праці слід завжди приділяти першочергову увагу.
Плодоовочевіконсервні підприємства належать до промислових підприємств сезонного характеру,тому виробничо-напруженими вважаються літній та осінній періоди. Відповідно донапруженості виробництва коливається й кількість виробничих працівників. Так,на ДПКЗ середньоспискова чисельність працівників становить 283 чоловіка, з яких78% — виробничий персонал. В сезон підприємство працює на повну потужність іпри цьому, відповідно, залучені всі трудові ресурси.
При проведенніаналізу витрат на оплату праці необхідно використовувати 2 напрямки:
1)   аналіз фонду оплати праці якелемента витрат на виробництво на підставі спеціальної статистичної форми(1-ПВ);
2)   аналіз оплати праці заокремими статтями калькулювання, насамперед, за самостійною статтею – зарплатавиробничих працівників.
Перший напрям маєявні переваги, оскільки ґрунтується на всебічній інформації звітності затрудовими показниками. Аналіз виконання фонду оплати праці розпочинають звизначення абсолютного відхилення від планового фонду або фактичного за базовийперіод. Після цього досліджують причини такого відхилення. Розглянемо прикладаналізу витрат на оплату праці виробничих працівників на досліджуваномупідприємстві. В таблиці 3.3. подані вихідні дані для цього.
Таблиця 3.3.Розрахункові дані для проведення аналізу витрат на оплату праці наДрогобицькому ПКЗ. Показник  План  Факт  Відхилення Середньо облікова чисельність працівників, чол.  290  283  -7
Обсяг середньої заробітної
плати, грн.  189,90  175,60  -14,3 Фонд оплати праці, грн.  55071  49695  -5376
Відхиленняпоказника фонду оплати праці та розрахунок впливу факторів можна відобразити урозрахунковій таблиці способом абсолютних різниць.
Таблиця 3.4.Розрахунок впливу факторів на зміну фонду оплати праці способом абсолютнихрізниць.
№
пор. Вплив чинників
ФОП,
грн. За рахунок чисельність, А зар. плата, Б чин. розрахунок впливу 1 290 189,90 55071 – – 2 -7 189,90 – А -1329,3 3 283 -14,3 – Б -4046,9 4 283 175,60 49695 – –
Отже, на зменшенняфонду оплати праці на 5376 грн. мали вплив 2 фактори: середньо обліковачисельність працівників (-7) та обсяг середньої заробітної плати працівників(-14,3). Їх зменшення призвело до скорочення обсягу ФОП відповідно на 1329,3 та4046,9 гривень.
Кожен зпроаналізованих чинників в сою чергу підпадає під вплив інших показників.Наприклад, середньорічна заробітна плата одного робітника залежить від діїтаких факторів: кількості робочих днів у періоді, тривалості робочого дня(зміни), середньогодинної оплати.
Під час аналізускладу фонду заробітної плати робітників потрібно встановити співвідношення міжрізними видами оплати праці (почасова, відрядна, додаткова та ін.), а такожвиявити непродуктивні виплати. Серед останніх найбільш відомі такі:
1)   доплати у зв’язку зі змінамиумов праці;
2)   доплати за роботу впонаднормативний час;
3)   оплата цілодобових простоївта годин внутрішньо- змінних простоїв;
4)   заробітна плата у складібраку продукції.
Крім того, ускладі нарахованої заробітної плати можуть бути такі приховані суми, як оплатаневиконаних технологічних операцій, не виготовленої готової продукції (припискиобсягів виробництва)тощо. Ці суми слід враховувати як резерви економії фондузаробітної плати.
Зменшеннянепродуктивних виплат заробітної плати зовсім не суперечить підвищенню основнихтарифних розцінок і погодинної плати, особливо коли спостерігається відповіднезростання продуктивності праці. Взагалі підвищення рівня заробітної плати насучасному етапі – надзвичайно важливий економічний і соціальний фактор, протевін залежить не лише від продуктивності праці, а й має тісно узгоджуватися зфінансовим станом підприємства.
Частка витрат наобслуговування виробництва та управління в собівартості продукції займає хочнезначну питому вагу, проте цю складову собівартості не варто оминати увагою. Увеликих промислових виробництвах такі витрати, як загальновиробничі тазагальногосподарські, мають суттєве значення.
При аналізівитрат на обслуговування виробництва треба пам’ятати, що вони в своїй більшостімають сталий характер. Тому, звичайно обмежуються визначенням абсолютнихвідхилень по складеному за цими витратами кошторису. Винятком є витрати наутримання й експлуатацію машин та обладнання (крім амортизації), які за своєюсуттю є змінними, оскільки залежать від обсягу виробництва. За цими витратамирозраховують також відносне відхилення, порівнюючи фактичні витрати з данимикошторису, перерахованими на відсоток виконання плану випуску товарноїпродукції. В подальшому аналізі слід виявити причини відхилень фактичних витратвід планових.
Причинамивідхилень за окремими статтями витрат можуть бути:
амортизаціяустаткування – зміна вартості устаткування, в тому числі внаслідок переоцінки.Дострокового надходження й вибуття основних засобів, зміна порядку і норм амортизаційнихвідрахувань;
поточний ікапітальний ремонт – зміна норм витрачання і цін на ремонтні матеріали, змінапогодинної оплати робіт і трудомісткості їх виконання, зміна кількостіустаткування й обсягів виконаних робіт тощо.
Причинамивідхилень за статтями витрат можуть бути також необґрунтованість плану інеправильне їх віднесення.
Аналіз витрат застаттями є дуже деталізованим. В процесі його вивчається структура витрат та їхдинаміка, з’ясовується характер змін окремих факторів і їхній вплив на собівартістьпродукції. Крім цього, встановлюються причини відхилень по окремих елементах тапропонуються шляхи вдосконалення управління витратами.
Отже, з метоюповнішого виявлення внутрішньовиробничих резервів, що впливають на зниженнясобівартості товарної продукції, і проводять її аналіз за статтями витрат.

3.3. Основні резервита шляхи зниження собівартості продукції
Будь-якевиробництво створюється з метою виготовлення певних матеріальних благ длясуспільства, а також отримання власної економічної вигоди від цього.Організація виробничого процесу – завдання непросте, однак першочергове длясистеми управлінського обліку. Калькуляція собівартості продукції – такожкатегорія управлінського обліку, яка є відправним пунктом при обґрунтуванністратегічного розвитку підприємства. Рентабельність та фінансова стійкістьпідприємства напряму залежать від питання, яке ми досліджуємо в даній роботі,оскільки (як ми вже довели) собівартість та прибуток від операційної діяльностіє величинами прямо-пропорційними. Тому, від того, яку увагу ми приділимо пошукурезервів зниження собівартості, залежатиме наш фінансовий результат.
Процескалькулювання на підприємстві є дуже трудомістким. Тому нерідко при великомуасортименті вироблюваної продукції підприємства обмежуються калькулюваннямсобівартості лише окремих, найбільш важливих, видів продукції.
Під час аналізувстановлюють ступінь виконання плану за собівартістю окремих видів продукції,вивчають відхилення за статтями калькуляції від плану або базових показників,визначають причини, що зумовили значні відхилення за найбільш вагомими статтямикалькуляції.
Аналізсобівартості окремих видів продукції слід завершувати пошуком резервів їїзниження. Резерви зниження собівартості продукції – це кількісно вимірніможливості економії витрат живої та уречевленої праці. Їх можна виявити як підчас виробничого процесу, так і в кінці нього, коли проводять заключний аналізсобівартості виробленої продукції.
Пошук резервівзниження собівартості можна проводити різними методами, такими якфункціонально-вартісний аналіз, аналіз собівартості продукції за стадіямижиттєвого циклу та інші. Основну увагу тут приділяють виявленню неекономічнихтехнічних рішень, непотрібних і невикористаних функцій, відхилень віднормальних умов, передбачених процесами виготовлення і організації виробництва.Перспективні резерви зниження собівартості продукції, як правило, передбачаютьпроведення значних організаційних, технологічних, конструкторських та іншихвидів робіт, що потребує певних додаткових інвестицій. Насамперед це стосуєтьсяможливого збільшення обсягів виробництва. Добре відомо, що за інших однаковихобставин збільшення обсягів виробництва приводить до зниження собівартостіпродукції через відносно сталі витрати на управління виробництвом (так званіумовно-постійні витрати). Цей шлях зниження собівартості хоч і дуже простий,проте має певні згасаючі можливості отримання позитивного ефекту (рис. 3.1). Дотого ж наявні виробничі потужності підприємства і попит на даний виріб можутьобмежувати зростання обсягів виробництва продукції [23, С.100].
На рисункубуквами позначені:
С – собівартістьвиробу;
q – обсягвиробництва продукції;
Y – цінапродукції на ринку.
Якщо підприємствотривалий час випускає певний вид продукції, обов’язково треба вивчити динамікупоказників її собівартості за цей період. Поглянемо на графік на рис. 3.1.
/>/>/>/> С
                                                                                 Y
                                                                                       q
Рис. 3.1. Зміна собівартості виробу при збільшенніобсягу його виробництва.
Собівартістьпродукції має тенденцію до постійного зниження. І це правильно. Проте існують іпротилежні напрями її зміни. Так, підвищення якості продукції в деякихвиробництвах поєднується із зростанням її собівартості. Причому її зростання,починаючи з визначеної межі, може мати нестримний характер (рис. 3.2).
 Собівартість/> /> /> /> /> /> /> /> />

/>                                                                             
 Якість
Рис. 3.2. Зв’язокрівня якості та собівартості продукції.
Зауважу, що вдеяких виробництвах, де періодично оновлюється асортимент продукції, змінапоказників собівартості може мати пульсуючий характер. Періоди плавногозниження витрат чергуються із різким стрибком внаслідок освоєння виробництванового типу продукції.
Зростання обсягу виробленої продукції з метою зниженнявитрат виробництва залишається єдино ефективним рішенням при пошуку резервівекономії витрат у виробництві. Одним із варіантів розглянутого вище впливуобсягу виробництва на собівартість є природне збільшення кількості виробівнової продукції у міру засвоєння технології її виробництва і відповідного їївдосконалення. Проте тут починає діяти ще й новий чинник – час. Між тим, коли підкреслюютьпозитивний вплив концентрації виробництва на собівартість продукції, мають наувазі передусім вплив на неї фактора обсягу випуску продукції.
Важливим чинникомздешевлення виробництва основної продукції може стати виготовлення побічної звідходів основного виробництва (комбінування виробництва). Цей напрям є реальноможливим, оскільки плодоовочеве консервне виробництво має ряд специфічнихособливостей, однією з яких якраз і є наявність великої кількості відходівпереробки.
В галузяхпереробної промисловості добрі результати дають чинники, пов’язані ізстандартизацією (нормалізацією, уніфікацією)продукції, а також зіспеціалізацією і кооперуванням підприємств. Усе це разом дає змогу збільшуватиобсяги та економити ресурси виробництва, а отже, зменшувати собівартістьпродукції.
Попередні факторибудуть діяти ще результативніше, коли вони спираються на чинник упровадженнядосягнень науково-технічного прогресу. Цей фактор завжди потребує значнихінвестицій і часу, однак він один з найвпливовіших і довготермінових. Його діямає різні напрями і терміни. Одним із наслідків його дії є поява нових видівпродукції й підвищення якості інших, що зумовлює здебільшого потребу водночасних значних додаткових затратах і, природно, підвищує собівартість новоїпродукції. Але одночасно із нарощуванням обсягів виробництва, розширенняміснуючого ринку збуту продукції можна досягти хороших результатів.
Підводячипідсумок даного розділу, хочемо зауважити, що питанню калькуляції виробничоїсобівартості продукції необхідно приділяти значну увагу на підприємствахпереробної промисловості, оскільки це є основою прийняття стратегічнихуправлінських рішень. При умові якісно організованої роботи аналітичних службта управлінського апарату підприємство скерує свою діяльність у вірномунапрямку, активізує наявний потенціал та зможе отримати заслужену економічнувинагороду.
ВИСНОВКИ І ПРОПОЗИЦІЇ
Узагальненнярезультатів теоретичних та практичних досліджень щодо вдосконалення методикиобліку витрат і калькулювання собівартості продукції на підприємствахплодоовочевої консервної промисловості дозволило зробити такі висновки:
ü  узагальненнятеоретико-методологічних основ організації обліку виробничих витрат в умовахринкової трансформації і конкретизація їх особливостей у консервній промисловостісвідчить про необхідність зміни підходів до організації бухгалтерського облікуна підприємствах галузі, чітко налагодженої взаємодії з оперативним обліком,посилення його орієнтації на управління виробництвом, створення системиуправлінського обліку, визначаль-ними складовими якого є облік витрат ікалькулювання собівартості продукції;
ü  реформування вітчизняноїсистеми бухгалтерського обліку, зміна його методології та організації згідноміжнародної обліково-економічної теорії і практики, прийняття національнихстандартів бухгалтерського обліку підтверджує правомірність та доцільністьподілу економічної інформації на фінансову і управлінську та організації облікувитрат у межах єдиної бухгалтерії. Організація обліку витрат за фінансовимнапрямом здійснюється за елементами операційних витрат, а управлінським – застаттями витрат. Паралельне функціонування фінансового та управлінського облікуна підприємствах консервної промисловості надасть можливість вирішеннявнутрішніх управлінських проблем та задоволення інформаційних потреб зовнішніхкористувачів;
ü  питання організації облікувитрат і калькулювання собівартості повинні вирішуватись, виходячи ізспецифічних особливостей плодоовочевого консервного виробництва:організаційних, технологічних, особливостей використовуваної сировини і готовоїпродукції;
ü  встановлення переліку іскладу статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг)віднесене, згідно П(С)БО 16 “Витрати”, до компетенції підприємства і має бутирегламентоване його обліковою політикою. Використання консервнимипідприємствами запропонованої номенклатури статей витрат операційної діяльностісприятиме побудові раціональної обліково-аналітичної системи і вирішеннюінформаційних потреб управління досліджуваних підприємств;
ü  розвиток ринкових відносин вУкраїні створює реальні передумови для вибору найбільш доцільного методу облікувитрат і калькулювання собівартості продукції та управління цими витратами наплодоовочевих консервних підприємствах. Вибір того чи іншого варіанту облікувитрат повинен здійснюватись як із врахуванням нагромадженого позитивногодосвіду, прогресивних форм і методів ведення обліку витрат на вітчизнянихпідприємствах, так і досвіду зарубіжних країн. Узагальнення і критична оцінкаіснуючих моделей обліку витрат на виробництво дозволяє надати перевагу методустандартних (нормативних) витрат на основі методу “стандарт-кост”;
ü  адаптація бухгалтерськогообліку і контролю на вітчизняних підприємствах до ринкових умов господарюваннявимагає зміни методичних підходів до обчислення собівартості продукції.Обґрунтований і зважений вибір одного з існуючих методів калькулюваннясобівартості, спеціально для підприємств консервної промисловості сприятимебільш дієвому застосуванню управлінських рішень щодо ціноутворення на продукціюта оптимізації виробничої програми;
ü  проведення аналізу витратвиробництва і собівартості продукції є вирішальним для підприємства при обраннівиробничого напрямку, доцільності виробництва того чи іншого виду продукції таплануванні прибутків підприємства. У процесі аналізу співставляють показникисобівартості звітних років, що сприяє обґрунтованому прийняттю управлінськихрішень на майбутні періоди. При цьому ретельно аналізують вплив окремихчинників, які зумовили зміну показника собівартості продукції в динаміці. Метоюаналізу витрат виробництва є визначення абсолютної суми економії або перевитратза загальною сумою витрат і за кожним елементом, а також встановлення реальнихпричин відхилень.
Таким чином,запропоновані нами у даній роботі шляхи удосконалення методології таорганізації обліку витрат і калькулювання собівартості створять необхідні умовиефективного господарювання плодоовочевих консервних підприємств в умовахподальшого розвитку ринкової економіки в Україні.
СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇЛІТЕРАТУРИ
1.   Аксененко А.Ф. и др. Себестоимость в системеуправления отраслью (Учёт и анализ). – М.: Экономика, 1984.
2.   АнохінаВ.І., Сердюк Т.Л. Довідник по переробці овочевих і баштанних культур. – К.:Урожай, 1973.
3.  Байдик О.Нормативний метод обліку витрат на виробництво продукції // Баланс. – 2001, №7,с. 50-62.
4.   БутинецьФ.Ф. та ін. Бухгалтерський управлінський облік / Ф.Ф. Бутинець, Л.В.Чижевська,Н.В.Герасимчук. – Житомир: ЖІТІ, 2000.
5.  Валовівитрати // Податки та бухгалтерський облік. – 2001, №56, с.5.
6.   ГарасимП.М., Кізима А.Я., Забчук В, Д., Кушніри І.П., Хомин П.Я. Фінансовий облік ізвітність на підприємствах різних галузей: Навчальний посібник / За ред. ХоминаП.Я. – Тернопіль: Астон, 2000.
7.   ГерасимовичА.М. Учёт затрат и себестоимостипродукции переработки плодов и овощей. – М.: Агропромиздат, 1987.
8.   Голов С.Бухгалтерський облік в Україні: проблеми та рішення// Бухгалтерський облік тааудит. – 1997. — №10.
9.  Горщар В.Витрати на виробництво: облікова політика // Бухгалтерія. – 2001, №22/1.
10. ГрачоваР. Схеми бухгалтерських проведень //Нова бухгалтерія. Бібліотека“Дебета-Кредита”, 2000.
11. Гулик З.До питання обліку загально виробничих витрат і витрат на утримання таексплуатацію машин у сільськогосподарських підприємствах //Бухгалтерія. – 2001,№10, с. 10-15.
12. ДавидовГ.М. Аудит: навчальний посібник. – 2-ге видання, перер. і доп. – К.: Т-во“Знання”, КОО, 2001.
13. Друри КВведение в управленческийи производственный учёт. Пер. с англ./Под ред. С.А.Табалиной. — М.: Аудит,ЮНИТИ, 1997.
14. ЗагребельнийВ. Удосконалення обліку витрат на виробництво у фермерських господарствах //Економіка АПК. – 2001, №8, с.84.
15. ЗадорожнийЗ. Облік інших витрат операційної діяльності // Баланс. – 2001, №22.
16. ЗадорожнийЗ. Облік надзвичайних витрат і доходів // Бухгалтерський облік і аудит. – 2002,№1, с. 54.
17. ЗаконУкраїни “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” // ПрийнятийВерховною Радою України 1 червня 1999 р.
18.  ЗаконУкраїни “Про оподаткування прибутку підприємств” від 28.12.94 р., ухваленогоПостановою Кабінету міністрів України за №334/94-ВР.
19. Захарьян В.Р.Налоговый учёт затрат на производство: Классификация и группировка расходов //Бухгалтерская газета. – 2001, №20.
20. Иванова Н.Аудиторская проверка затрат на производство и себестоимости продукции //Бухучёт. – 2001, №3, с. 74-80.
21. ІваненкоВ.М. Курс економічного аналізу. Навчальний посібник. – 2-ге видання. – К.:Знання-Прес, 2001.
22. Іванов Ю.Розподіл загально виробничих витрат // Бухгалтерія. – 2001, №37/1, с.41.
23. ІвахненкоВ.М. Курс економічного аналізу: навчальний посібник. – 2-ге видання, стер. –К.: Знання-Прес, 2001.
24. Ільїна С.Сучасний підхід до нормативного обліку витрат на виробництво // Регіональніперспективи. – 2001, №2-3, с.68.
25. КовальчукТ.М. Оперативний аналіз ресурсів у переробних підприємствах // Економіка АПК. –1997. — №9.
26. КоміренкоВ. Бухгалтерський облік витрат на виробництво продукції рослинництва // Все пробухгалтерський облік. – 2002, №4/64.
27. КоміренкоВ. Обчислення собівартості продукції в тваринництві // Все про бухгалтерськийоблік. – 2001, №99, с.4-14.
28. КотляровЄ., Іванов Ю. Класифікація витрат за статтями калькуляції. Прямі витрати //Бухгалтерія. – 2001, №22/1.
29. М.Р.Лучко,В.А.Дерій, В.Р.Петрунько. Бухгалтерський облік в нових фор-мах господарювання:практ. посібник./. – Тернопіль: ”Поліграфіст”, 1995.
30. Методичнірекомендації з планування, обліку, калькуляції собівартості продукціїсільськогосподарських підприємств // Бухгалтерія в сільському господарстві. –2001, №18, с.23.
31. Николаева С.А.Принципы формирования и калькулирования себестоимости продукции. – М.:Аналитика-Пресс, 1997.
32. Обліквитрат на виробництво продукції: національні стандарти // Все пробухгалтерський облік. – 2000, 17 березня.
33. Облікготової продукції // Дебет-кредит. – 2001, №25 (дод. Галицькі контракти).
34. Облікзагально виробничих витрат // Бізнес. – 2000, №47, с. 110-114 (дод.Бухгалтерія).
35. Облікматеріальних витрат // Бізнес. – 2000, №47, с.87 ( дод. Бухгалтерія).
36. Озеран В.Облік загально виробничих витрат на промислових підприємствах України //Регіональні перспективи. – 2001, №2-3.
37. Парник В.Про практику калькуляції собівартості продукції // Економіка України. – 1998,№3, с. 28.
38. План рахунківбухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операційпідприємств і організацій. /Затверджено наказом Міністерства фінансів Українивід 30.11.99 р. №291 // Баланс. – 2000. — №3(284).
39. ПлєшніковаА. Виробнича собівартість і облік промислової продукції // Баланс. – 2001, №7,с.7-16.
40. ПлєшонковаА. Облік відходів виробництва // Баланс. – 2001, №24, с. 52.
41. Положення(стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати” // Затверджено наказомМіністерства фінансів України від 31.12.99 р. №318.
42. Положення(стандарт) бухгалтерського обліку №3 “Звіт про фінансові результати”.Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. №87 //Баланс. – 1999. — №38(267).
43. Положення(стандарт) бухгалтерського обліку №9 “Запаси”. Затверджено наказом МФУ від20.10.99 р. №296 // Баланс. – 2000. — №1(282).
44. ПоповичП.Я. Економічний аналіз діяльності суб’єктів господарювання. – Тернопіль:Економічна думка, 2001.
45. ПравдюкН. Особливості обліку витрат на збут у сільському господарстві // ЕкономікаАПК. – 2001, №7.
46. Провнесення змін і доповнень до положень (стандартів) бухгалтерського обліку //Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2000 р. №15.
47. ПушкарМ.С. Управлінський облік. – Тернопіль: “Поліграфіст” ЛТД, 1995.
48. РазгоноваЛ., Рубитель О. Калькуляция и бухгалтерский учёт затрат // В помощь бухгалтеру.– 2001, №7, с.3.
49. Річнийзвіт СП “Дрогобицький плодоконсервний завод” за 2001 рік.
50. СолодковЄ. Витрати на виробництво: облікова політика // Бухгалтерія. – 2001, №22/1.
51. СопкоВ.В. Бухгалтерський облік: навчальний посібник.- 2-ге видання, перер. і доп. –К.: КНЕУ, 1999.
52. Сук Л.Калькуляція собівартості продукції і закриття бухгалтерських рахунків //Бухгалтерія в сільському господарстві. – 2001, №23, с.2.
53. Сук П.Л.Відображення витрат в обліку і звітності // Бухгалтерія в сільськомугосподарстві. – 2000, №№5,8.
54. Типовеположення з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт,послуг) у промисловості /Затверджено Постановою КМУ від 26.04.1996 р. №473 //Бухгалтерський облік і аудит. – 1996. — №7.
55.  Типовийпорядок визначення норм запасів товарно-матеріальних цінностей. /Наказ МінфінуУкраїни від 31.05.93 р. №17-60/29.
56. ТкаченкоН.М. Бухгалтерський облік на підприємствах України з різними формами власності:навчально-методичний посібник. – 3-тє видання, доп. і перер. – К.: А.С.К.,1998.
57. ТкаченкоН.М. Бухгалтерський фінансовий облік на підприємствах України: Підручник. –5-те видання, доп. і перер. – К.: А.С.К.,2000.
58. Тріль С.До питання класифікації витрат в сучасних умовах господарювання // Науковізаписки. – 2001, №7, с.166.
59. ТрофімоваТ.В. Впровадження міжнародних стандартів обліку витрат та калькулюваннясобівартості продукції підприємств плодоовочевої консервної промисловості //Агро інком. – 1999. — №10-12. – с.31-34.
60. ХаритоноваА. Облік витрат у рослинництві // Баланс Агро. – 2001, №6, с. 54-60.
61. ХоминП.Я. Облікове забезпечення звітності сільськогосподарських підприємств(методологія і методика). – Тернопіль: Економічна думка, 2001.
62. Юровский Б.,Тарасюк М. Себестоимость продукции: планирование и учёт // Консультантбухгалтера. – 2001, №№22,28,31.
63. Якправильно вести регістри бух обліку // Дебет-кредит. – 2001, №16 (дод. Галицькіконтракти).
64. ЯновськаН. Витрати підприємства: довідник бухгалтера // Податки та бухгалтерськийоблік. – 2001, №11, с. 3.

Додаток А
/>

Схема попередільного технологічного процесуконсервного виробництва овочевого салату з одержанням 2 продуктів (відходівінспекції та очищення сировини і консервної продукції).Додаток Б
/>

Схема попередільного технологічного процесуконсервного виробництва яблучного соку з одержанням 4 продуктів (відходи сортуваннята очищення сировини, вижимом, осадку соку, готового соку).

Додаток В/> /> /> /> /> /> /> />
Укладання в бочки    

/>                                                         /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> />
Попередня ферментація   /> /> /> /> /> /> />

Схема попередільного технологічного процесу солінняогірків з одержанням 2 продуктів (відходів сортування та інспекції сировини іготової продукції).

додаток ДРазом за місяць 13796,3 1685 327,5 337 16145,8 Різні суми показані в інших ж/о 215 215 91 1685 1685 66 2450 280 100 2830 6РРР5 918,8 105 37,5 1061,3 39 25 20 20 24 327,5 327,5 23 100 337 437 22 400 400 20 800 200 70 8270 13 200 700 900
По К-ту рахунків
По Д-ту рахунків 23 “Виробництво”
91 “Загально-
виробничі витрати” 24 “Брак у в-ві” 25 “Напівфабрикати” Разом по рахунках 23, 24, 25, 91