Організаційно-методологічні основи розвитку екологічного обліку та екоконтролінгу на сільськогосподарських підприємствах

АНОТАЦІЯ
Пальцева С. В. –Організаційно-методологічні основи розвитку екологічного обліку таекоконтролінгу на сільськогосподарських підприємствах Мелітопольського районуЗапорізької області.
Робота присвяченарозвитку теоретичних та методологічних положень екологічного обліку іконтролінгу в системі управління підприємством та удосконаленню системиуправління потоками екологічної інформації в структурі підприємства.
У роботісформульовані напрямки удосконалення систем планування й обліку екологічнихвитрат на підприємствах. Як основу впровадження екоконтролінгу на підприємствахзапропоновано використовувати екологічний облік. Для обліку екологічних витратаграрних підприємств запропоновано виділення самостійної калькуляційної статтідля відображення в собівартості продукції екологічних витрат, а також окремогосинтетичного рахунку для обліку цих витрат. Розроблений комплексний звіт “Проекологічну діяльність підприємства”, який повинен містити інформацію провитрати та доходи, пов’язані з природокористуванням. Визначено методику облікуі контролю за використанням добрив на аграрних підприємствах. Розглянуто ізапропоновано для впровадження елементи екологічного страхування длясільськогосподарських виробників.

АННОТАЦИЯ
Пальцева С. В. –Организационно-методологические основы развития экологического учета и экоконтролинга на сельскохозяйственных предприятиях Мелитопольскогорайона Запорожской области.
Работа посвящена развитиютеоретических и методологическихположений экологического учета и контролинга в системе управления предприятием и усовершенствованию системыуправления потоками экологической информации в структуре предприятия.
В работе сформулированныенаправления усовершенствования систем планирования и учета экологических затратна предприятиях. Как основу внедрения экоконтроллинга на предприятиях предложено использовать экологический учет.Для учета экологических затрат аграрных предприятий предложено выделениесамостоятельной калькуляционной статьи для отображения в себестоимостипродукции экологических затрат, а также отдельного синтетического счета дляучета этих расходов. Для учета экологических расходов аграрных предприятийпредложено счету «Затраты природоохранной деятельности» присвоить код 913 (или237, если текущие экологические расходы превышают 0,5% в себестоимостипродукции). Разработан комплексный отчет «Об экологической деятельностипредприятия», который должен содержать информацию о расходах и доходах,связанных с природопользованием.
Для отображения вбухгалтерском учете аграрных предприятий ущерб, причиненный загрязнениямземель, должен быть оценен в денежном эквиваленте. Предложено размер вреда,нанесенного земельным угодьям, определять путем умножения стоимостизагрязненных земель на процент потери сельскохозяйственными землями первичныхкачеств (плодородия, соответствия показателей загрязненности земель предельнодопустимыми концентрациями и тому подобное). Последний показатель определяетсяпосредством лабораторного анализа почвы.
Определена методика учетаи контроля за использованием удобрений на аграрных предприятиях. Рассмотрено ипредложено для внедрения элементы экологического страхования длясельскохозяйственных производителей.
Annotation
Palceva S. V.– The Organizational-methodological bases of development of ecological considerationand ecological controlling on the agricultural enterprises of the Melitopol’district of the Zaporozhian region.
Work devotedto development of theoretical and methodical positions of ecologicalconsideration and controlling in the system of management by enterprise and tothe improvement of the system of management by the streams of ecologicalinformation in the structure of enterprise.
The work hasformulated directions of improvement of the systems of planning andconsideration of ecological charges on enterprises. For consideration ofecological charges of agrarian enterprises it is offered to the account toappropriate the code 913 (or 237, if the current ecological outlays exceed 0,5%in the prime price of products). Developed complex report “About the ecologicalactivity of enterprise”, which must contain information about charges andprofits, related to ecological management A method of consideration and controlafter the use of fertilizers on the agrarian enterprises is definite. It is consideredand offered for introduction the elements of ecological insurance for theagricultural producers.

ЗМІСТ
Вступ                                                                                                             8
РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНІ АСПЕКТИОРГАНІЗАЦІЙНО-МЕТОДОЛОГІЧНОГО ОБҐРУНТУВАННЯ ЕКОКОНТРОЛІНГУ ТА ЕКОЛОГІЧНОГООБЛІКУ  13
1.1 Екологічний облік як основнаскладова екоконтролінгу                     13
1.2 Сутність, завдання та принципирозвитку екоконтролінгу в сучасних ринкових умовах                                                                                                           24
1.3. Теоретичні аспекти застосуванняекологічного аудиту в системі екоконтролінгу  36
Висновки до розділу 1                                                                                 46
РОЗДІЛ 2. ОЦІНКА СТАНУ ЕКОЛОГІЧНОГООБЛІКУ ТА ЕКОКОНТРОЛІНГУ НА СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ПІДПРИЄМСТВАХМЕЛІТОПОЛЬСЬКОГО РАЙОНУ                                                                                                                       47
2.1 Вплив рівня забрудненнянавколишнього середовища регіону на сільськогосподарське виробництво                                                             47
2.2 Організаційно-економічнахарактеристика підприємства та облікова політика       56
2.3 Організаційно-методологічніоснови побудови екологічного обліку на аграрних підприємствах                                                                                               67
2.4 Поняття відходів виробництва таїх облік                                            79
Висновки до розділу 2                                                                                 90
РОЗДІЛ 3. ОСНОВНІ НАПРЯМИУДОСКОНАЛЕННЯ УПРАВЛІННЯ ПОТОКАМИ ЕКОЛОГІЧНОЇ ІНФОРМАЦІЇ В СТРУКТУРІ ОБЛІКУ ІКОНТРОЛЮ   92
3.1. Рекомендації по оптимізаціїелементів екоконтролінгу на підприємстві         92
3.2 Вдосконалення облікуприродоохоронних витрат                              100
3.3 Облік і контроль за використаннямдобрив в аграрному виробництві  107
3.4 Використання екологічногострахування в аграрному природокористуванні        111
Висновки до розділу 3                                                                                 119
РОЗДІЛ 4.ОХОРОНА ПРАЦІ ТА ДОВКІЛЛЯ                                           121
РОЗДІЛ 5. ПРАВОВЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ                                                    126
ВИСНОВКИ І ПРОПОЗИЦІЇ                                                                       132
СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ                                                     136
ДОДАТКИ                                                                                                    143

ВСТУП
На сучасномуетапі розвитку економіки України зростає роль процесів екологізаціївиробництва, реалізація яких дозволить розв’язувати конкретніеколого-економічні проблеми на рівні підприємства.
Екологізаціявиробництва неможлива без впровадження екологічного менеджменту на рівніосновної ланки економіки – підприємства. При цьому однією з найголовнішихпроблем розробки і реалізації ефективної екологічної політики є відсутністьзабезпечення керівництва підприємства комплексною, достовірною та своєчасноюінформацією про природоохоронну діяльність.
У фундаментальнихпрацях вітчизняних вчених, зокрема, О.Ф. Балацького, І.К. Бистрякова, Б.В.Букринського, О.О. Веклич, Т.П. Галушкіної, О.Л. Кащенко, Л.Ю. Мельника, А.В.Чупіса достатньо ґрунтовно досліджені теоретичні питання, пов’язані іззагальними проблемами екологічного управління і, зокрема, з процесамиінформаційного забезпечення системи екоменеджменту на рівні підприємства;запропоновані науково-методичні підходи до формування інформаційних систем простан навколишнього середовища на макро- та мікрорівнях.
Разом з тиміснуюча система інформації про природоохоронну діяльність на підприємствахУкраїни не відповідає сучасним вимогам, гальмує подальший розвиток івдосконалення екологічного менеджменту. Питання впровадження екоконтролінгу нааграрних підприємствах, методика обліку витрат, розрахунок збитків відзабруднення навколишнього природного середовища залишаються поза межамидосліджень. Це обумовило актуальність обраного дослідження.
Метою дослідженняє розробка теоретичних і методичних основ формування екологічного контролінгута обліку в загальній системі управління підприємством.
Відповідно допоставленої мети були визначені такі задачі:
·  оцінити основні тенденції йнапрямки розвитку, а також економічну сутність, місце та роль екоконтролінгу таекологічного обліку в системі екологічного менеджменту;
·  дослідити існуючу на аграрнихпідприємствах систему інформаційного забезпечення управлінських рішень у сферіприродокористування й охорони довкілля на предмет її удосконалення;
·  впровадити систему плануваннята обліку екологічних витрат в аграрних підприємствах;
·  визначити напрямки йнауково-методичну основу впровадження в системі управління аграрнимпідприємством елементів екологічного контролінгу;
·  розробити методикувпровадження обліку і контролю за використанням добрив на підприємствах АПК таекологічного страхування.
Предметомдослідження є еколого-економічні відносини, які виникають у процесіінформаційного забезпечення системи екоменеджменту на рівні підприємства.
Об’єктдослідження – інформаційне забезпечення процесу екологізації діяльностіаграрного підприємства на прикладі ТОВ «Агрофірма Україна».
Теоретико-методичнуоснову дослідження склали фундаментальні наукові положення економіки природокористування,економічної теорії сталого розвитку, теорії менеджменту та екологічногоуправління, теорії управлінського обліку, загальної теорії систем.
Методидослідження. Для вирішення поставлених задач у роботі використовувалисьзагальнонаукові та спеціальні методи наукових досліджень, зокрема: статистичнийі порівняльний аналіз – при дослідженні екологічної ситуації та перспектив їїрозвитку на регіональному й локальному рівнях; системно-структурного аналізу –при визначенні взаємозв’язку складових частин бухгалтерського обліку нааграрному підприємстві; балансовий метод – при складанні звіту про екологічнудіяльність підприємства та інші.
У дослідженнібуло використано законодавчі та нормативні акти Верховної Ради України,Кабінету Міністрів України щодо охорони навколишнього природного середовища,офіційні матеріали Держкомстатистики України і Запорізького обласного таміських управлінь статистики (Статистичний щорічник України за 2006 рік, 24.Природні ресурси та охорона навколишнього середовища); монографії танауково-аналітичні статті вітчизняних та зарубіжних авторів.
Наукова новизнаодержаних результатів полягає в теоретичному обґрунтуванні методикиекологічного обліку і контролінгу на сільськогосподарських підприємствах тарозробці рекомендацій щодо їх практичної реалізації в процесі діяльностіпідприємства. Наведено теоретичне узагальнення і нове вирішення науковоїзадачі, яка виявляється в розробці конкретних рекомендацій і пропозицій щодовдосконалення обліку і контролінгу природоохоронної діяльності аграрнихпідприємств.
Найсуттєвішірезультати, що складають наукову новизну роботи, є такі:
·  суттєво розвинуто економічнусутність категорії “екологічний контролінг”, яка трактується якінформаційно-аналітичний інструмент екоменеджменту, що являє собою системуекологічного планування, обліку, контролю, аналізу і аудиту, реалізація якихсприяє обґрунтуванню альтернативних підходів при здійсненні оперативного йстратегічного управління підприємством, спрямованих на підвищенняеколого-економічної ефективності;
·  удосконалено методичніположення щодо відображення природоохоронних витрат в управлінському йфінансовому обліку; а також вперше розроблено схему обліку господарськихоперацій, пов’язаних із природоохоронною діяльністю на рахунках бухгалтерськогообліку;
·  набули подальшого розвиткуметодичні положення щодо введення окремої калькуляційної статті “екологічнівитрати” з метою її використання при розрахунку собівартості продукції, робіт іпослуг, а також вперше запропоновано складання планового кошторису відповіднихвитрат;
·  розвинено наукові принципи таудосконалено методи контролю і обліку за використанням добрив усільськогосподарському виробництві;
·  обґрунтовано необхідністьзастосування екологічного страхування в процесі господарської діяльностіаграрних підприємств.
Практичнезначення одержаних результатів полягає в тому, що запропоновані в роботіметодичні рекомендації щодо удосконалення системи інформаційного забезпеченняуправління природоохоронною діяльністю надають змогу створити умови для“зрівняння у правах” основної, господарської і природоохоронної діяльності приїх оцінці й стимулюванні; забезпечити вирішення проблеми визначення економічноїефективності природоохоронних заходів і оцінки економічних збитків суспільствавнаслідок забруднення навколишнього природного середовища.
Введенняекоконтролінгу в практику діяльності підприємства дозволить: прискоритивпровадження системи екологічного менеджменту згідно з положеннями стандартівISO 14000; здійснювати планування, нормування й облік екологічних витрат, атакож контроль й аналіз інформації про діяльність підприємства в галузіприродокористування; підвищити значення природоохоронної діяльності в економіціпідприємства, її вплив на формування кінцевих показників його роботи; налагодитисистему внутрішньовиробничих відносин між окремими підрозділами підприємства.
Розробки, щомістяться в роботі, використовуються в практичній роботі бухгалтерської службиТОВ «Агрофірма Україна».
Окремі результатидослідження впроваджено в навчальний процес Таврійського державногоагротехнологічного університету при вивченні дисципліни «Облік і аудитекологічної діяльності».
Особистий внесокздобувача. Магістерська робота є самостійно виконаною науковою працею, в якійвикладено авторський підхід до розробки теоретичних і методичних основформування екологічного контролінгу та обліку в загальній системі управлінняпідприємством. Представлені  в роботі теоретичні узагальнення, положення,висновки та одержані на їх основі пропозиції і рекомендації щодо вдосконаленняобліку і контролю відносно екологічної складової діяльності підприємстваотримані автором самостійно на підставі проведених досліджень.
Апробаціярезультатів дослідження. Основні положення магістерської роботи доповідались таобговорювались на наукових та науково-практичних конференціях: IV Міжнародній науковій конференціїмолодих вчених (Мелітополь, 2006 р.), всеукраїнській студентській науковійконференції “Фінансова реструктуризація в Україні у контексті політики сталогоекономічного зростання” (Київ, 2006 р.), науково-практичній конференціїмагістрантів та студентів “Облік і аудит: теорія, практика, перспективи”(Мелітополь, 2006 р.), ІІІ Міжнародній науково-практичній конференціїстудентів, аспірантів та молодих вчених «Суперечності та перспективи розвиткуфінансової системи України» (Київ, 2006 р.).
Публікації.Основні результати дослідження опубліковані в 8 наукових працях у матеріалахконференцій.
Обсяг таструктура  магістерської роботи. Магістерська робота складається із вступу,п’яти розділів, висновків, списку використаних джерел із 70 найменувань, 10додатків і містить 16 таблиць і 10 рисунків. Повний обсяг роботи становить 143сторінки комп’ютерного тексту.

РОЗДІЛ1
ТЕОРЕТИЧНІАСПЕКТИ ОРГАНІЗАЦІЙНО-МЕТОДОЛОГІЧНОГО ОБҐРУНТУВАННЯ ЕКОКОНТРОЛІНГУ ТАЕКОЛОГІЧНОГО ОБЛІКУ
 
1.1Екологічний облік як основна складова екоконтролінгу
Сучасна економікане може обійтися без екологічного механізму. Змістовною суттю екологічної економіки є сама природа, а в ній — ефективне використання природноресурсного потенціалу й відтворення так званої якості навколишньогосередовища. Природокористування об’єктивно є початковою умовою розгортання тогоабо іншого виду господарської діяльності і найважливішим критерієм її кінцевоїефективності.
Аналіз і контроль над повнотою і ефективністю природоохоронної діяльностіна підприємстві, а також за різними формами дії підприємства на навколишнєприродне середовище неможливі без змістовного екологічного обліку. Крім того,відсутність повноцінної інформації про процеси природокористуваннягосподарюючих суб’єктів створює велике коло проблем для різних групкористувачів еколого-економічної інформації, підвищує всю сукупністьсоціальних, виробничих і фінансових ризиків. Світова тенденція конкурентноїборотьби ясно вказує на пріоритет екологічно чистих видів продукції, робіт іпослуг, створення екологічно чистих технологій[30].
Поняттяекологічного обліку ще не набуло остаточного осмислення і логічної завершеностіу вигляді комплексно сформованої системи знань в економіко-екологічній теорії іпрактиці. Відповідно до нового підходу облік повинен об’єднувати в собі процесиідентифікації, вимірювання і комунікації економіко-екологічної інформації, якідозволили б користувачам ухвалювати на її основі відповідні управлінськірішення.
В рекомендаціяхвиконавчого директора Центру ООН по транснаціональних корпораціях наголошуєтьсятакож необхідність включення екологічних параметрів в бухгалтерський облік ізвітність з метою встановлення співвідношення між екологічними заходамипідприємства, його фінансовим положенням і ступенем ефективності функціонуванняфірми [63].
Така увага добухгалтерського обліку обумовлена тим, що саме бухгалтерський облік є центромуправлінської інформаційної системи. Він дозволяє як управлінському апарату,так і зовнішнім користувачам мати повну картину господарської діяльностіпідприємства. На сучасному етапі система бухгалтерського обліку, існуюча вУкраїні, не задовольняє потребам користувачів і не відповідає економічнимвідносинам, що формуються. Крім того, сучасна система бухгалтерського обліку недозволяє створити надійну інформаційну основу для розвитку ринків капіталу,приватизації, збільшення інвестицій і оцінок ефективності функціонуванняприватного сектора; для використовування ресурсів міжнародних фінансових ринківі розвитку міжнародних економічних відносин.
При цьомуситуація ускладнюється тим, що Україна має свої особливості. Це, по-перше,пов’язано з тим, що на відміну від країн Америки і Західної Європи, в якихформування і розвиток економіки і системи бухгалтерського обліку відбувалисяприродним шляхом протягом сотень років, в Україні відбувається прискоренаекономічна реформа, що вимагає відповідної зміни системи бухгалтерськогообліку. По-друге, проблема полягає в том, що через тривалу відірваність відсвітових господарських процесів вона знаходиться в ситуації, від якої, зважаючина недолік часу для здійснення економічних трансформацій ісуспільно-господарських реформ, потрібно перейти безпосередньо до оптимальної.І, по-третє, система вітчизняного бухгалтерського обліку, що формуваласяпротягом декількох десятиріч і повністю відповідаючи інтересам пануючоїпланової моделі господарювання і управління, виявилася недієздатною в сучаснихумовах переходу до ринку і потребує реформування.
При цьому слід підкреслити,що вже сьогодні, в умовах екологічної і економічної напруженості, притаманнійперехідному періоду становлення ринкової економіки, одним з важливих важелівекологізації управління підприємством є екологічний облік і аудит, яксвоєрідний обов’язок, якщо не закріплений законодавчо, то комерційнонеобхідний.
Разом з тимекономічні, організаційно-методологічні і нормативно-аналітичні основи(аспекти) екологічного обліку, особливо екологічного бухгалтерськогоуправлінського обліку в системі еколого-економічного менеджменту є найменшрозробленою ділянкою екологічного забезпечення на всіх рівняхфінансово-господарської і управлінської діяльності, а також оптимізаціїсередовища існування і екологічної безпеки людини, що є одним з невід’ємнихчинників виробництва.
Разом знапруженою екологічною ситуацією, що склалася, і задачами інститутівінфраструктури в процесі становлення ринкової економіки, недостатньоювивченістю проблем, на які не може не реагувати бухгалтерська наука, додосліджень по даній темі нас спонукала також яскраво виражена невідповідністьміж теорією екологічного обліку і вітчизняною господарською практикою(еколого-економічною практикою).
Теоріяекологічного бухгалтерського обліку та аудиту, особливо в її зарубіжнихваріантах, в «чистому» вигляді рідко використовується вітчизняними економічнимисуб’єктами; в той же час облікова і аудиторська практика у сфері охоронинавколишнього середовища в діяльності українського бізнесу не отрималадостатнього наукового узагальнення і розвитку для цілей внутрішньої структурипідприємства[50].
В зв’язку з цим вроботі зроблена спроба обґрунтувати можливість застосування загальної теоріїуправлінського бухгалтерського екологічного обліку в практичнійеколого-економічній діяльності сільськогосподарських підприємств і, відповіднодо специфіки їх виробництва, в межах діючих законодавчих актів, норм,нормативів, стандартів і правил удосконалювати склад і структуру, направлення,принципові підходи і схеми кореспонденції рахунків по обліку витрат на заходищодо охорони навколишнього середовища. Разом із цим, визнавши важливим,прагнули позначити практичні аспекти застосування екологічного обліку і аудитув сферах економічної діяльності в умовах реформування бухгалтерського обліку вперіод комерціалізації національної економіки.
Світова практикапоказує, що екологічний бухгалтерський облік і контроль є областями, щодинамічно розвиваються.
В середині 1970-хроків отримала широке розповсюдження нова концепція розуміння суті і змістуобліку. Основним її положенням стало задоволення специфічних потреб конкретнихспоживачів, тобто на виході облікового процесу повинен бути отриманийінформаційний продукт з певними заданими параметрами.
Поняттяуправлінського обліку знайшло своє віддзеркалення і в Законі України «Пробухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні». Цей Закон містить такевизначення: управлінський облік – система обробки і підготовки інформації продіяльність підприємства для внутрішніх користувачів в процесі управлінняпідприємством [43].
Проте, для того,щоб управлінський облік в даний час відповідав запитам управлінців, він повиненрозширити горизонти своєї діяльності, тобто охоплювати не тільки інвестиційну,операційну і фінансову діяльність підприємства, але і природоохоронну, узв’язку з гострою необхідністю, що назріла, в отриманні більш точної,достовірної і оперативної інформації, пов’язаної з охороною навколишньогосередовища, розширенням сфери використовування цієї інформації як для ухваленняуправлінських рішень усередині підприємства, так і для зовнішнього споживання,через надання даних управлінського обліку в систему фінансової звітності.
Взаємозв’язокскладових частин бухгалтерського обліку представлений/> на рис. 1.1 [43].
/>

/>/>Рис 1.1 Екологічний облік в системібухгалтерського обліку.
Система обліку всучасних умовах повинна задовольняти щонайменше три групи користувачів:інвесторів, кредиторів, менеджерів і інших зацікавлених осіб (фінансовийоблік); податкові органи (податковий облік); менеджерів всіх рівнів управлінняпідприємством (управлінський облік).
При цьому у сферікомпетенції управлінського обліку важливе місце займає система збору і обробкиданих нефінансового характеру і даних екологічного характеру [45].
Таким чином, врамках управлінського обліку можна виділити таку його складову, як екологічнийоблік.
Екологічний облікяк управлінський і інформаційний інструмент в сучасному вигляді в розвинутихкраїнах склався не відразу, і його формування продовжується.
Протягом останніхтрьох десятиріч в більшості країн, включаючи в першу чергу розвинуті,відбувалося значне зростання витрат на природоохоронну діяльність. Їх загальнавеличина нині складає десятки і сотні мільярдів доларів, і вони в значній мірівідшкодовуються підприємствами – природокористувачами. Проте детальна увага дообліку цих витрат і управління ними стала притягуватися лише з початку 90-х рр.ХХ століття.
Проведені вподальшому дослідження фахівців, як і розвиток практики, дозволили виробити наступніпідходи до екологічного обліку, загальні для різних країн:
·  рахунки підприємства повиннівідображати як його відношення до навколишнього середовища, так і впливпов’язаних з природоохоронною діяльністю витрат, ризиків іобов’язків/відповідальності на фінансове положення підприємства;
·  інвесторам для ухваленняінвестиційних рішень необхідно мати в своєму розпорядженні інформацію поекологічних заходах і витратах, пов’язаних з природоохоронною діяльністю;
·  оскільки природоохороннізаходи є також предметом управлінської діяльності, менеджерам необхідновиявляти і перерозподіляти природоохоронні витрати так, щоб продукція булаправильно оцінена, а інвестиційні рішення базувалися на реальних витратах івигодах;
·  екологічний облік повиненстати ключем до стійкого розвитку на основі дотримання принципуекоефективності; при цьому екоефективність, припускаючи зниження діїпідприємства на НПС при одночасному зростанні прибутковості, може бути змірянатільки за допомогою надання точної інформації по природоохоронних витратах,заощадженнях і дії господарської діяльності на навколишнє середовище;
·  законодавство, банки,інвестори, громадськість і конкуренція (у тому числі міжнародна) стимулюютьнадання звітності по природоохоронних заходах і їх ефективності.
Виходячи зрозглянутих вище підходів до екологічного обліку можна відзначити, щоекологічний облік на підприємстві – це система виявлення, вимірювання,реєстрації, накопичень, узагальнень, зберігань, обробок і підготовокрелевантної інформації про діяльність підприємства в областіприродокористування з метою передачі її внутрішнім і зовнішнім користувачам дляухвалення оптимальних рішень.
В цілому системаекологічного обліку на підприємстві повинна включати три основні складові:облік екологічних витрат, облік екологічних зобов’язань, звітність проприродоохоронну діяльність.
Проте, на думкукерівників підприємств, існує ряд перешкод, що заважають їм вживатиприродоохоронні заходи або надавати звітність по них:
·  в багатьох країнах витратипідлягають вирахуванню з суми оподатковуваного податком доходу лише після того,як вони проведені. В результаті немає стимулу ураховувати зобов’язання;
·  оскільки інвестори уважностежать за розміром доходу з розрахунку на одну акцію, підприємства відкладаютьвживання заходів, які могли б привести до скорочення прибутку;
·  надмірна складність виділеннявитрат на природоохоронні заходи із загальних витрат;
·  відсутність конкретнихрекомендацій відносно надання інформації про природоохоронну діяльність іорганізацію екологічного обліку на підприємствах.
В розвинутихкраїнах злагоджений об’єм інформації про діяльність підприємств, який повинензнайти віддзеркалення в екологічному обліку, формувався на основі досвіду іспецифіки ряду провідних галузей економіки.
Фахівцями більшостікраїн підкреслюється важливість дотримання стосовно екологічного облікунаступних загальних принципів: зіставність, одноманітність, достовірність,значущість, нейтральність і повнота даних. В цьому зв’язку і на сьогоднізберігається актуальність:
·  підвищення якості екологічноїінформації, переходу від представлення описових матеріалів і приватних даних досистематизованої, цифрової, зіставної (по галузях, регіонах, країнах і т.п.) ідостовірної інформації;
·  забезпечення необхідногопрактичного зв’язку між власне екологічною звітністю і фінансовою звітністюкомпаній, що представляє першочерговий інтерес при переході до інтегрованогоекологічного менеджменту;
·  проведення (за наявностітакої можливості) чіткої межі між природоохоронними і іншими витратами,включаючи витрати на забезпечення загальної безпеки виробництва, відсутністьякої утрудняє обґрунтовування цих витрат і визначення їх ефективності [60, с.453].
Облік екологічнихвитрат – це система виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичень, узагальнень,зберігань, обробок і підготовок релевантної інформації про екологічні витратипідприємства з метою передачі її внутрішнім і зовнішнім користувачам дляухвалення оптимальних управлінських рішень.
Протягом останніхтрьох десятиріч в більшості країн, включаючи, в першу чергу, розвинуті,відбувалося значне зростання витрат на природоохоронну діяльність. Спробивідобразити екологічні параметри в системі обліку і звітності підприємств уряді країн почали робитися ще в 70-ті роки XX століття. Проте велика увага дообліку цих витрат і управління ними стала притягуватися лише з початку 90-хроків XX сторіччя[43].
Спочатку облік несприймався як інструменту управління природоохоронною діяльністю, і, недивлячись на швидке зростання витрат і зобов’язань західних підприємств,пов’язаних з природоохоронною діяльністю, вони не відображалися у фінансовихзвітах. Наприклад, Агентство США по охороні навколишнього середовища виявило27000 місць поховання відходів, для очищення яких, за оцінками, було потрібно 1млрд. доларів. Така сума повинна була привернути увагу бухгалтерів, проте цьогоне відбулося, вказана сума не була включена у фінансові звіти відповідальних заце підприємств. Багато які підприємства не хотіли визнавати масштабів своїхзабруднень навколишнього середовища і вартості по її можливому очищенню,оскільки це відобразилося б на цінах їх акцій.
Виділення івіддзеркалення витрат на охорону навколишнього середовища по статті «Витрати наприродоохоронну діяльність» передбачаються лише в практиці обліку деяких економічнихсуб’єктів. Фактично ж на практиці така стаття витрат при веденні аналітичногообліку не виділяється, їх відносить на витрати за елементами. Це приводить дофактів, коли екологічні витрати «розчиняються» в собівартості, а контроль іуправління ними вельми утруднений. Більш того, багато підприємств витрати наприродоохоронні заходи відносять на статтю по охороні праці і техніки безпеки,що взагалі не вписується в нормативні акти по бухгалтерському обліку.
Проведені вподальшому дослідження фахівців, як і розвиток практики, дозволили виробитинаступні підходи до корпоративного екологічного обліку, загальні для різнихкраїн:
1.        рахункипідприємства повинні відображати його відношення до навколишнього середовища,як і вплив пов’язаних з природоохоронною діяльністю витрат, ризиків ізобов’язань (відповідальності) на фінансове положення підприємства;
2.        інвесторамдля ухвалення інвестиційних рішень необхідно мати в своєму розпорядженніінформацію по екологічних заходах і витратах, пов’язаних з природоохоронноюдіяльністю;
3.        оскількиприродоохоронні заходи є також предметом у управлінській діяльності, менеджерамнеобхідно виявляти і перерозподіляти природоохоронні витрати таким чином, щобпродукція була правильно оцінена, а інвестиційні рішення базувалися на реальнихвитратах і вигодах;
4.  екологічнийоблік повинен стати джерелом до стійкого розвитку на основі дотримання принципуекоефективності; при цьому екоефективність, припускаючи зниження діїпідприємства на навколишнє середовище при одночасному зростанні прибутковості,може бути зміряна тільки за допомогою надання точної інформації поприродоохоронних витратах, заощадженнях і дії господарської діяльності нанавколишнє середовище;
5.  законодавство,банки, інвестори, громадськість і конкуренція (у тому числі міжнародна)стимулюють надання звітності по природоохоронних заходах і їх ефективності.
До числа основнихскладових екологічного обліку можна віднести:
а) бухгалтерськийфінансовий облік природоохоронної діяльності;
б) бухгалтерськийуправлінський облік;
в) екологічнийменеджмент;
г) бухгалтерськазвітність по екологічних показниках;
д) екологічнийаудит;
е) екологічнийстатистичний облік і звітність [50].
Вказані складовіекологічного обліку мають різну мотивацію і розвиваються різними темпами.
Основоюефективної організації бухгалтерського обліку в природоохоронній сфері євикористання відповідних принципів.
В теорії іпрактиці ухвалення і реалізації сучасних бухгалтерських рішень загальноприйнятіпринципи бухгалтерського обліку займають певне місце разом з концептуальнимиосновами, стандартами бухгалтерського обліку, податковим регулюванням.
Рішення проблемнеможливе без визначення і систематизації основних підходів і принципів, щовикористовуються в бухгалтерському екологічному обліку. В даний час називаєтьсяряд бухгалтерських принципів, що мають у сфері природокористування особливуактуальність. Проте часто вони не розглядаються в комплексі, і їх застосуваннюне уділяється достатньої уваги.
У зв’язку з цим,ми вважаємо, що бухгалтерський екологічний облік повинен будуватися на основінаступних бухгалтерських принципів: підприємство, як господарююча одиниця;оцінка; зіставність; достовірність; значущість; релевантність інформації;ідентифікація; консерватизм і обережність; невизначеність.
Таким чином, насьогодні питанняекологічного обліку і аудиту є в нашій країні найбільш неопрацьованим,малодослідженим сегментом економічного і екологічного менеджменту і управлінняризиками і знаходяться в стадії становлення. В той же час особлива значущістьекологічного обліку і аудиту в процесі усвідомлення екологічного вмісту формвласності в сучасних умовах комерціалізації і їх роль в еволюції утвореннянових вартостей, в цілях можливості використовування на ринку цінових перевагцілком очевидна і підкреслюється в роботах цілого ряду авторів.
Це  означає, щосьогоднішній стан екологічного обліку і аудиту, нові еколого-економічні вимогивиробництва в умовах комерціалізації при переході до ринку і реформуваннябухгалтерського обліку висувають відповідні задачі перед професійнимибухгалтерами і аудиторами, перед всією наукою бухгалтерського обліку.
1.2Сутність, завдання та принципи розвитку екоконтролінгу в сучасних ринковихумовах
Успіхуправлінської діяльності в значній мірі залежить від того, наскільки швидко іякісно відбувається обробка всієї необхідної документації, рух якоїздійснюється по певних маршрутах від місця складання або надходження ворганізацію до відправки зацікавленим організаціям або здачі на зберігання вархів. Це рух документів називається документообігом [29, с. 62].
Він повинен бутиорганізований так, щоб не було затримок і скупчень документів на робочихмісцях. З цією метою в організаціях необхідно розробляти маршрути проходженнядокументів і встановлювати конкретні терміни їх знаходження у кожноговиконавця, здійснювати контроль за їх проходженням по всіх робочих місцях.Порядок руху документів можна представити таким чином (рис 1.2) [36]:
/>

Рис. 1.2. Схемаруху документів на підприємстві.
Справитися з цимпотоком інформації і документації так, щоб керівник міг ухвалювати ефективнірішення і успішно вести справу компанії, можна за допомогоюінформаційно-управлінської системи (ІУС).
Інформаційно-управлінськасистема визначається як формальна система для видачі адміністрації інформації,необхідної для ухвалення ефективних управлінських рішень.
Аналіз практичноїдіяльності компаній показує, що у багатьох випадках значною мірою при рішенніуправлінських задач вони відчувають нестачу оперативно-аналітичних даних, щохарактеризують реальні фінансові і виробничо-економічні процеси, що знижуєефективність ухвалення рішень на різних рівнях управління компанією.
Функціональнаструктура інформаційної системи компанії свідчить про її багатоцільовуспрямованість (рис. 1.3) [36].
/>

Рис. 1.3.Функціональна структура інформаційної системи.
Інформаційно-управлінськасистема на сьогоднішній день окрім оперативних задач повинна бути орієнтованана рішення стратегічних задач компанії, в числі яких зниження витратних частинбюджету і собівартості продукції, підвищення ефективності управління ізабезпечення її інвестиційної привабливості, зміцнення існуючих ринків збуту іосвоєння нових видів діяльності.
Знаходячись наперетині обліку, інформаційного забезпечення, контролю і координації,контролінг займає особливе місце в управлінні підприємством: він зв’язуєвоєдино всі ці функції, інтегрує і координує їх, причому не замінює собоюуправління, а лише перекладає його на якісно новий рівень.
Іншими словами,основною ціллю контролінгу є орієнтація управлінського процесу на досягненнякомплексу цілей, що стоять перед підприємством. Для цього контролінг забезпечуєвиконання наступних функцій: [52]
·         координаціяуправлінської діяльності для досягнення цілей підприємства;
·         інформаційнаі консультаційна підтримка ухвалення управлінських рішень;
·         створенняі забезпечення функціонування загальної інформаційної системи управлінняпідприємством;
·         забезпеченняраціональності управлінського процесу.
Одна з основнихзадач контролінгу – інформаційна підтримка управління, забезпечення чіткого ізлагодженого функціонування системи інформаційних потоків на підприємстві.
Реалізація даноїзадачі припускає наступне:
·         участь врозробці архітектури управлінської інформаційної системи;
·         консультаціїпо вибору коригуючих заходів і управлінських рішень;
·         розробкуінструментарію для планування, контролю і ухвалення управлінських рішень.
Будь-якаінформація, яку поставляє система контролінгу, у тому числі інформаціяекологічного характеру, повинна відповідати наступним вимогам:
·         своєчасність;
·         достовірність;
·         релевантність(істотність);
·         корисність;
·         повнота;
·         зрозумілість;
·         регулярністьнадходження.
Інформація, якоюоперує система контролінгу, повинна бути ширше звичайної бухгалтерськоїзвітності. Вона крім фактів господарської діяльності, що вже відбулися повиннамістити прогнози, що складаються на основі аналізу динаміки розвитку компанії впопередні звітні періоди.
Системаконтролінгу дозволяє об’єднати безпосередньо облік і аналіз господарськоїдіяльності, що розширює аналітичні можливості управління компанією. Керівникзавжди повинен знати, наскільки ефективно працює його компанія, яка динамікаодержуваної виручки або виробничих витрат. Постійне ведення в компанії аналізугосподарської діяльності забезпечує можливість у разі потреби швидкопереорієнтуватися у відповідності з умовами ринку, що змінюються [46].
В умовахінтеграції України в світовий ринок зростає інтерес суб’єктів господарськоїдіяльності до створення налагодженої системи контролю за дотриманнямекологічних вимог, оскільки невиконання законів і правил може стати причиноюзначних витрат. Сьогодні ясно: підприємства, що забруднюють природу, повиннінадавати інформацію про свою діяльність в області природокористування.Відсутність узаконеної інформації про природоохоронну діяльність підприємствстворює серйозні ризики для інвесторів і власників. Вклавши сьогодні засоби вте або інше виробництво, вони вже завтра можуть понести значні втрати у виглядіштрафів, витрат по ліквідації наслідків екологічних катастроф і т.д. Ризик приінвестуванні або кредитуванні залежить від того, наскільки можливо спрогнозуватиприбутковість або збитковість підприємства.
Чисельнідослідження, проведені починаючи з 1993 р. на основі аналізу сотень підприємствпо всьому світу, включаючи країни, що розвиваються, показали, що відповідністьвисоким екологічним стандартам лише сприяє економічному розвитку підприємств,підвищенню капіталізації і навіть підвищенню доходів портфельних інвесторів.Так, за наслідками аналізу 330 підприємств із списку Standard & Poor 500виявлено, що збільшення природоохоронних вкладень знижує фінансові ризики,тобто робить підприємство привабливішим для зовнішніх інвесторів. Огляд РоджераАдамса, виконаний в 1997 р., показав, що навіть в короткостроковій перспективіприродоохоронні вкладення повністю окупаються. А моніторинг 162 компаній, акціїяких продавалися на Нью-йоркській фондовій і Американській біржах протягом 7років, продемонстрував виразний зв’язок між загальним комерційним успіхомкомпаній і їх природоохоронними витратами, причому спочатку повинні бутизроблені витрати, а потім приходить успіх [63].
Проте існуючасистема інформації про природоохоронну діяльність на підприємствах Українирізко відстає від потреб в ній і значно гальмує подальший розвиток івдосконалення екологічного менеджменту. Адже для правильного розрахунку збиткувід забруднення навколишнього середовища, ефективності природоохороннихзаходів, для вирішення впорядкування розподілу екологічних витрат між окремимивидами виробів або операцій необхідний точний облік витрат на природоохороннудіяльність і її результатів.
Посильнафінансова допомога при розробці і формуванні вказаних систем інформації моженадаватися і з боку міжнародних організацій. Так, наприклад, Росії Всесвітнійбанк надав екологічну позику в 110 млн. доларів [49].
Приведені данісвідчать про те, яка увага відводиться проблемі розробці комплексногоінформаційного забезпечення і аналізу еколого-економічних показників системиохорони навколишнього середовища, а також про серйозність намірів подолатиінформаційний вакуум.
Створеннядержавної інформаційної системи дозволить:
·  вирішити задачу забезпеченняорганів державного управління різних рівнів оперативною і аналітичноюінформацією про стан природного середовища і прогнози її змін, достатньою дляухвалення екологічно обґрунтованих рішень;
·  забезпечити обґрунтовуваннярозрахунку платежів і штрафів за використовування природних ресурсів;
·  звести кадастри по природнихресурсах і забрудненні природного середовища на основі комплексноговикористання даних різноманітних систем моніторингу і контролю природного середовища»[9, с. 5].
Основою подібноїсистеми інформації на рівні держави, на думку представників ООН, може служитисистема еколого-економічного обліку. Саме віддзеркалення реальних екологічнихвитрат і вигод, перехід до «зеленого» фінансового обліку названо в докладіГенерального секретаря на Асамблеї тисячоліття ООН (вересень 2000 р.)найважливішим напрямом формування нової етики управління [49].
Проте створенняінформаційної системи про стан навколишнього середовища на макрорівні неможливебез створення подібних систем на рівні окремих підприємств. Особлива увага пристворенні такої системи повинна надаватися питанням планування і облікуекологічних витрат, а також надання звітності по екологічній діяльностіпідприємств, оскільки від правильного  визначення екологічних витрат і їхреального вимірювання багато в чому залежать організація поточного фінансуванняприродоохоронної діяльності, індексація екологічних платежів підприємств,формування і витрачання засобів екологічних фондів, встановлення ставок екологічногострахування і т.п.
Необхідністьподібних дій признається на міжнародному рівні. В 1993 р. ЄС затвердилаПрограму екологічного менеджменту і аудиту (ПЕМА), яка передбачає добровільневведення компаніями системи екологічного менеджменту і публікацію звітів проекологічний стан. Після перевірки незалежним експертом компанія одержуєреєстрацію в ПЕМА, що позитивно впливає на її репутацію [47, с. 82].
Крім того, напорядку денному на XXI вік [61], затвердженою Конференцією ООН в Ріо-де-Жанейров 1992 році, наголошується, що більш вагомий позитивний внесок ділових іпромислових підприємств в процес стійкого розвитку може бути досягнутий зарахунок використовування таких ринкових механізмів, в рамках яких ціни натовари і послуги повинні у все більшому ступені відображати екологічні витратина їх виробництво. Для реалізації таких рекомендацій уряду, ділові і промисловікола, представники науки і міжнародні організації повинні розробити іреалізувати концепції і методологію обліку екологічних витрат в механізмахзвітності і ціноутворення. Автори роботи [61] вважають, що ділові і промисловікола слід заохочувати за надання щорічних докладів по своїй екологічнійзвітності, а також по енергокористуванню і природним ресурсам.
В рекомендаціяхвиконавчого директора Центру ООН по транснаціональних корпораціях [63]відзначені початкові кроки по розробці екологічного обліку і звітності, якіприпускають виділення екологічних витрат з решти витрат і визначення фінансовихекологічних зобов’язань фірми. Тут же наголошується, що необхідно розвиватиметоди обліку і звітності, для того, щоб включити в загальні фінансові підсумкирезультати програм із стійкого розвитку. Включення останніх у фінансовірозрахунки вимагає перегляду меж активів і фінансової звітності.
В роботі [63] рекомендуєтьсякоординувати зусилля корпорацій, урядів і міжнародних організацій і провестинаступні заходи:
·  ввести екологічніхарактеристики в бухгалтерський облік і звітність, щоб встановитиспіввідношення між екологічними заходами підприємства, його фінансовимположенням і ступенем ефективності функціонування фірми;
·  розробити методи обліку ізвітності, для того, щоб в загальних фінансових підсумках ураховуватирезультати програм із стійкого розвитку;
·  включити необхідну екологічнуінформацію в свої фінансові звіти перед акціонерами, кредиторами,співробітниками, урядовими відомствами, споживачами і громадськістю; відділитиекологічні витрати від інших витрат; визначити і показати окремо фінансовуекологічну відповідальність, витікаючу з дотримання екологічних стандартів;розробити програми екологічного аудиту.
Очевидно, щозбір, обробка і аналіз екологічних витрат неможливий без організаціїекологічного контролінгу.
Екологічнийконтролінг відноситься до числа нових інформаційно-аналітичних інструментівекологічного менеджменту. Його формування зв’язано, з одного боку, з розвиткомфункцій контролінгу як такого і його застосуванням в практиці управліннябізнесом. З іншого – з необхідністю узагальнення і систематизації різнихінформаційних потоків, вживаних системою екологічного менеджменту, і пошукамидля цього адекватних інструментів і механізмів.
До теперішньогочасу, не дивлячись на все більш активне застосування екоконтролінгу в практиціекологічного управління передових компаній, зберігаються істотні відмінності вйого теоретичному трактуванні. Так, ряд авторів під назвою екоконтролінгупросто об’єднують такі інструменти, як екологічні інформаційні системи,екологічний облік і аудит, індикатори екологічних результатів діяльностіпідприємства, оцінка екологічного життєвого циклу продукції і ін. Іншіототожнюють його з екологічними інформаційними системами. Для того, щоб кращерозібратися в цій дискусії і виробити більш чітке уявлення про екоконтролінг,доцільно звернутися до поняття контролінгу як такого [60].
На підприємствахконтролінг виник унаслідок гострої необхідності більш прозорого представленняфінансових потоків для ухвалення оптимальних управлінських рішень з урахуваннямтого, що «класичні» інструменти (наприклад, баланси), що застосовувалися раніше,не могли це забезпечити зважаючи на зростаючу складність і комплексність всьоговиробничо-господарського процесу.
Спочаткуконтролінг сприймався як система управління, що забезпечує тривалефункціонування підприємства і його структурних одиниць [54, з. 13], якконцепція забезпечення довгострокового існування фірми [52, с. 9].
Т. Іконнікова[40] відзначає, що контролінг сам по собі представляє всього лише метод, щозабезпечує ефективність діяльності підприємства на ринку. С.Рубцов [64] вважає,що система контролінгу – це не щось принципово нове, а просто нове поєднанняметодів і принципів виробничо-господарської діяльності, яке дозволяє в іншійплощині подивитися на проблему довгострокового існування підприємства в умовахринку.
В.Б. Івашкевічвизначає контролінг як один з новітніх напрямів теорії і практики обліку,контролю і аналізу діяльності підприємства [38, с. 8].
Е. Майер [52, с.88] вважає, що контролінг є сукупністю методів оперативного і стратегічногоуправління: обліку, планування, аналізу і контролю, – які об’єднуються наякісно новому етапі розвитку ринкових відносин на заході в єдину систему,функціонування якої направлено на досягнення певної мети. Контролінг, на йогодумку, в широкому значенні є системою забезпечення виживання підприємства вдвох аспектах: короткостроковому – оптимізація прибутку, і довгостроковому –збереження і підтримка гармонійних відносин і взаємозв’язків даногопідприємства з оточуючими зовнішніми сферами: природою, соціальною,господарською.
У вітчизняномувиданні «Економічна енциклопедія» контролінг визначається як позафункціональнийінструмент управління (може застосовуватися у всіх сферах і ієрархічних рівняхуправління), який завдяки цілеспрямованому збору і обробці інформації допомагаєв процесі ухвалення рішень і управління підприємством [35].
В. Івльов і Т.Попова [39] дотримуються тієї думки, що концепція контролінгу є стрижнем,навкруги якого об’єднуються основні елементи організації і управліннядіяльністю підприємства, а саме:
·  всі категорії бізнес-процесіві їх витрати;
·  центри відповідальностіпідприємства;
·  системи планування ібюджетування, формовані на основі центрів відповідальності підприємства;
·  система управлінськогообліку, побудована на основі центрів відповідальності і їх бюджетів;
·  система стратегічногоуправління, заснована на аналізі ланцюжка цінностей, аналізі стратегічногопозиціювання і аналізі витратоутворюючих  чинників;
·  інформаційні потоки(документообіг), що дозволяють оперативно фіксувати поточний стан виконаннябюджетів центрів відповідальності;
·  моніторинг і аналізрезультатів фінансово-господарської діяльності;
·  виявлення причин відхилень іформування управляючих дій в рамках центрів відповідальності.
Іншими словами,контролінг покликаний забезпечити ефективну роботу організації шляхомобґрунтовування і застосування таких інформаційних інструментів, які сприяютькоординації окремих, що все більш спеціалізується в результаті своєрідногорозподілу праці, функцій менеджменту. В термінах економічної теорії можназатверджувати, що задача контролінгу полягає в зменшенні асиметричногорозподілу інформації.
Конкретніінструменти контролінгу можуть бути розділені на спеціальні і крізні. Першіслужать координуванню діяльності окремих підсистем менеджменту, а другіоб’єднують декілька таких підсистем. Спеціальні інструменти контролінгузвернуті, наприклад, на координування діяльності і інформаційне забезпеченняуправління такими важливими підсистемами, як організаційна система, системауправління персоналом, сама інформаційна система, система планування і системаконтролю (рис 1.4) [60].1. Крізні інструменти координування: Системи показників Системи внутрішньофірмових цін Системи бюджетування 2. Спеціальні (окремі) інструменти координування: Організаційна система Система управління персоналом Інформаційна система Система планування Система контролю Розподіл компетенцій, формальна структура комунікації Постановка цілей, розвиток сумісних ціннісних уявлень Аналіз потреби в інформації, облік витрат і результатів Постійне узгодження планів, методи оцінки ризику Інструменти нагляду, аналіз відхилень і причин
Рис. 1.4. Типологія інструментів контролінгу.
До крізнихінструментів, тобто тим, які пронизують, об’єднують і координують всі основніпідсистеми і підфункції менеджменту, відносяться, наприклад, внутрішньофірмовіціни, бюджетування і системи показників.
Цілі контролінгу,як відзначають автори роботи [55], залежать від цілей самого підприємства.Наприклад, досягнення певного рівня прибутку, рентабельності або продуктивностіорганізації при заданому рівні ліквідності, завоювання частки ринку, усуненняконкурентів і т.д.
Автори роботи[55] виділяють наступні функції і задачі контролінгу:
·  облік: (створення системизбору і обробки інформації, підбір, розробка і уніфікація методів обліку ікритеріїв для оцінки діяльності підприємства в цілому і його окремихпідрозділів);
·  підтримка процесу планування(формування системи комплексного планування; розробка методів планування;визначення необхідної для планування інформації; джерел і шляхів її отримання;координація процесу обміну інформацією; перевірка пропонованих планів наповноту і реалізованість).
Контролінг невизначає що планувати, а радить як і коли планувати, а також оцінює можливістьреалізації запланованих заходів:
·  контроль за реалізацієюпланів (розробка методів ведення контролю, визначення місця його проведення іоб’ємів; визначення величин, контрольованих в тимчасовому і змістовномурозрізах);
·  оцінка протікаючих процесів(консультації по вибору коректуючих заходів і рішень);
·  забезпечення керівництвааналітичною інформацією (розробка архітектури інформаційної системи;стандартизація інформаційних каналів і носіїв; вибір методів обробкиінформації; збір і систематизація даних, найбільш значущих для ухваленнярішень; забезпечення економічності функціонування інформаційної системи);
·  виявлення відхилень, їхпричин і виробітку рекомендацій для керівництва по усуненню причин, викличнихці відхилення (порівняння планових і фактичних величин для вимірювання і оцінкиступеня досягнення мети; визначення допустимих меж відхилень величин; аналізвідхилень; інтерпретація причин відхилень факту від плану і виробіткупропозицій для зменшення відхилень);
·         проведенняспеціальних досліджень (ринки грошей і капіталів; кон’юнктура галузі; урядовіекономічні програми; позиції конкурентів;
·         доцільністьзлиття з іншими фірмами, ефективність інвестиційних проектів).
Виходячи зрозглянутих вище трактувань понять контролінгу, його цілей, функцій і задач,можна дати визначення поняттю екоконтролінг.
Екоконтролінг єсистемою екологічного планування і обліку, екологічного контролю, аналізу іаудиту, реалізація яких сприяє обґрунтовуванню альтернативних підходів приздійсненні оперативного і стратегічного управління підприємством, направлених напідвищення еколого-економічної ефективності.
Якщо перенестизагальноприйняту концепцію контролінгу на систему екологічного менеджменту, томожна відзначити необхідність виконання екоконтролінгом трьох основних функцій:
·  координування інформаційногозабезпечення (виявлення і обробка даних, релевантних для НПС);
·  планування фірми (розробкастратегій і оперативних заходів);
·  контролю (порівнянняфактичних і планових показників).
Одна знайважливіших координуючих задач екоконтролінгу полягає в сумісному з користувачамивизначенні структури даних, необхідних для всіх проблемних областей системиекологічного менеджменту. Надаючи особам, що ухвалюють рішення, релевантну зазмістом і структурі інформацію, екоконтролінг виконує найважливішу «наскрізну»координуючу функцію для підтримки менеджменту.
На нашу думку,основу упровадження екоконтролінгу на підприємствах повинен складатиекологічний облік, оскільки саме з його допомогою можна отримати початковуінформацію про екологічну діяльність підприємства.
Таким чином,перехід до ринкових відносин вимагає розробки і упровадження нових форморганізації діяльності підприємств, перегляду існуючої системи бухгалтерськогообліку і звітності і визначення її місця і значення в системі управління.

1.3.Теоретичні аспекти застосування екологічного аудиту в системі екоконтролінгу
Екологічніпроблеми, які безперервно виникають в нашому суспільстві, вимушують світовуспільноту шукати шляхи їх подолання. Для вироблення шляхів рішення цих проблем,в період з 3 по 14 червня 1992 року в Ріо-де-Жанейро, була скликана конференціяООН, на якій була прийнята Декларація по навколишньому середовищу і розвитку.Відповідно до 3 принципу даної Декларації право на розвиток повиннедотримуватися так, щоб адекватно задовольнялися потреби нинішнього і майбутніхпоколінь в галузях розвитку і навколишнього природного середовища. Наступний,четвертий принцип проголошує, що для досягнення стійкого розвитку захистнавколишнього середовища повинен складати невід’ємну частину процесу розвитку іне може розглядатися окремо від нього [61].
Україна прийнялаположення цієї Декларації, відобразив її основні положення в національномуекологічному законодавстві. Тим самим, закріпивши, що досягнення стійкогорозвитку є пріоритетним завданням державної політики, і що реалізацію цьогозавдання держава може забезпечити виключно шляхом ефективного використання всіхвидів природних ресурсів, реструктуризації виробництва, використання творчогопотенціалу всіх членів суспільства. Важливу роль в цьому процесі відіграєнаціональне екологічне законодавство, задачею якого є нормативне закріпленняправових основ поліпшення охорони навколишнього природного середовища.Практичну реалізацію вимог екологічного законодавства покликане забезпечитиуправління природокористуванням і охороною навколишнього природного середовища(екологічне управління).
Під екологічнимуправлінням слід розуміти діяльність державних органів, органів місцевогосамоврядування, суспільних об’єднань, яка направлена на забезпеченняефективного використовування природних ресурсів, охорону навколишньогоприродного середовища, дотримання екологічного законодавства.
Залежно відсуб’єктів, які здійснюють управління його можна розділити на:
·  Державне;
·  Галузеве;
·  Суспільне;
·  Виробниче.
Зміст управлінняскладається з функцій, які формуються задачами управління. Під функціямирозуміється постійний напрям діяльності того або іншого органу, якийвизначається його компетенцією. В даний час можна виділити наступні функціїекологічного управління: [45].
1.        створенняефективної системи органів управління у сфері взаємодії суспільства і природи;
2.        підзаконненормотворення;
3.        координаціядіяльності по управлінню природокористуванням і охороною навколишньогосередовища;
4.        розпорядження(управління) природними ресурсами;
5.        плануваннявикористовування і охорони природних ресурсів і поліпшення стану навколишньогосередовища;
6.        екологічненормування;
7.        екологічнаекспертиза;
8.        екологічнеліцензування;
9.        екологічнасертифікація;
10.      екологічнийаудит;
11.      спостереженняза станом навколишнього середовища;
12.      облікстану і використовування окремих природних об’єктів і навколишнього середовищав цілому, а також шкідливих дій;
13.      екологічневиховання і освіта;
14.      контрольза використанням і охороною об’єктів природи;
15.      розглядв адміністративному порядку суперечок про право природокористування і охоронинавколишнього середовища.
В даний час вУкраїні йде активний пошук побудови такої системи державних органів управлінняв області природокористування і охорони навколишнього середовища, яке боптимально відповідало вище переліченим вимогам. Відповідно до Указу ПрезидентаУкраїни «Про зміни в структурі центральних органів виконавської влади» №1573/99 від 15 грудня 1999 року були реформовані ряд міністерств, державнихкомітетів і комітетів, адміністрацій, департаментів, комісій. Зміни торкнулисяі органів екологічного управління. Так, на базі Міністерства охоронинавколишнього природного середовища і ядерної безпеки України, Комітету ізпитань геології і використання надр, Комітету із гідрометеорології, Державноїадміністрації ядерного регулювання України, Головного управління геодезії,картографії і кадастрів, Державної комісії у справах випробування і реєстраціїзасобів захисту і регуляторів зростання рослин і добрив було створено єдине Міністерствоекології і природних ресурсів (Мінекоресурсів). Мінекоресурсів направляє ікоординує діяльність Державного комітету із водного господарства, Державногокомітету із земельних ресурсів і Державного комітету лісового господарства.Зроблена спроба реформування свідчить про бажання зменшити кількість органівекологічного управління, уникнути дублювання повноважень.
Також проблемнимпитанням для України, залишається використання еколого-економічного механізмупри охороні навколишнього природного середовища. Не дивлячись на те, що ЗаконУкраїни «Про охорону навколишнього природного середовища» передбачає наявністьтакого механізму, нерозробленість його окремих положень, слабе стимулюванняприродоохоронної діяльності не дає достатньої можливості для достатньогостимулювання природоохоронної діяльності перетворюється насправді на засібвикачування додаткових засобів (не завжди на природоохоронні потреби).
Очевидні успіхищодо захисту навколишнього середовища за кордоном пов’язані в значній мірі зшироким розвитком екологічного менеджменту, а також такого механізму управлінняі регулювання дією на навколишнє середовище, як екологічний аудит.
Екологічний аудитяк механізм управління навколишнім середовищем отримав розвиток в економічнорозвинутих країнах – США, Канаді, Великобританії, Німеччині, Нідерландах і ін.– в 70-е роки. В цей же час екологічний аудит став розвиватися як галузьпідприємницької діяльності екологічної індустрії [45].
Протягом останніх10 років в цих країнах розроблені концепції екологічного аудиту, прийнятінаціональні стандарти і нормативні правові акти в області екологічного аудиту,нерозривно пов’язаного з екологічним менеджментом.
Основні принципиі положення екологічного аудиту реалізовані в згадуваному вище Керівництві(Правилах) Європейського Союзу по екологічному менеджменту і екологічномуаудиту № 1836/93 (EMAS), прийнятому в 1993 р.
З 1996 р. діютьміжнародні стандарти ISO серії 14000-14010, 14011, 14012, визначальні загальніпринципи і процедури екологічного аудиту, керівництво по його проведенню [10].
Протягомостаннього десятиріччя в Україні відбулися значні зміни в державно-політичномуі економічному розвитку. Прийняті законодавчі і нормативні акти, що закріплюютьсистеми понять і інститутів, розрахованих на ринкові відносини, на визнаннярізних форм власності, розвиток підприємницької діяльності, що викликає певнузацікавленість іноземних фінансових і інвестиційних структур в участі вреалізації проектів, у тому числі природоохоронних, в Україні. Міжнароднаспівпраця України, що розширяється із зарубіжними країнами, зобов’язання погармонізації законодавства і стандартів, усуненню технічних бар’єрів вторгівлі, пов’язані зі вступом до Всесвітньої торгової організації, вимагаютьзастосування загальноприйнятих ефективних методів управління і процедур,зокрема, екологічного аудиту.
Під екологічнимаудитом розуміється підприємницька діяльність екологічних аудиторів абоекологічних аудиторських організацій по здійсненню незалежного позавідомчогокваліфікованого аналізу і оцінці господарської діяльності, що робить вплив нанавколишнє середовище, і виробленню рекомендацій по зниженню негативної дії нанавколишнє середовище і здоров’я населення.
Об’єктомекологічного аудиту є господарська і інша діяльність, у тому числі і минула,пов’язана з дією на навколишнє середовище, природні об’єкти, а також результатитакої діяльності. При проведенні аудиту перевіряється ступінь відповідностіпроцесу, характеру діяльності, процедури, продукції, системи управління і ін.певним критеріям – екологічним вимогам, кількісним або якісним показникам,встановленим нормативними правовими актами України, нормативними правовимиактами суб’єктів України, нормативними документами спеціально уповноваженихдержавних органів в області охорони навколишнього природного середовища.
Предметомрозгляду при проведенні екологічного аудиту є:
·  видидіяльності, пов’язані з охороною навколишнього середовища,природокористуванням;
·  станнавколишнього середовища на виробничому або природному об’єкті;
·  системиуправління навколишнім середовищем;
·  дотриманняприродоохоронного законодавства і встановлених екологічних вимог;
·  використовуванняресурсів;
·  процесповодження з відходами;
·  фінансовіризики, пов’язані з відповідальністю за порушення допустимої дії і ін.
Метою екоаудиту є сприяння суб’єктамгосподарської діяльності у визначенні своєї екологічної політики, формуванніпріоритетів по здійсненню заходів, у тому числі попереджувальних, направленихна дотримання встановлених екологічних вимог, а також створення механізмуреалізації ефективного регулювання природокористування і забезпечення стійкогорозвитку.
Задачамиекоаудиту є:
·  обґрунтовуванняекологічної стратегії і політики підприємства;
·  визначенняпріоритетів при плануванні природоохоронної діяльності підприємства, виявленнядодаткових можливостей її здійснення;
·  перевіркадотримання суб’єктом господарської діяльності природоохоронного законодавства;
·  підвищенняефективності регулювання дії суб’єкта господарської діяльності на навколишнєсередовище;
·  зниженняризику виникнення надзвичайних ситуацій, пов’язаних із забрудненнямнавколишнього середовища.
Екологічний аудитпроводиться фізичними особами – екоаудиторами – фахівцями, що мають відповіднекваліфікаційне свідоцтво (атестат), і юридичними особами – екоаудиторськимифірмами, що мають в своєму штаті екоаудиторів і отримали від повноважногооргану дозвіл (ліцензію) на здійснення даного виду діяльності [3].
Основнимипринципами, що забезпечують ефективність екологічного аудиту, –професійно-етичними (1) і методологічними (2), є:
1) об’єктивністьекоаудиторів:
·  незалежністьвід керівництва об’єкту, що перевіряється, замовника, а також керівництвоорганізації, що здійснює аудит;
·  компетентністьв питаннях охорони навколишнього середовища і раціональногоприродокористування, а також специфіки об’єкту, що перевіряється, щопідтверджується наявністю відповідних документів;
·  збереженняконфіденційності одержуваної в процесі аудиту інформації, її нерозголошення;
·  відповідальністьза проведення екоаудиту в межах, встановлених законодавством України;
2) плануванняпроцедури аудиту:
·  доцільністьвибору методики і технології аудиту;
·  визначеннякритеріїв істотності і достовірності;
·  аналізінформації і формування висновків;
·  взаємодіяаудиторів;
·  інформуваннякерівництва підприємства, що перевіряється, про результати і ін.
Потреба взастосуванні процедур екологічного аудиту визначається також «внутрішніми»причинами – недостатністю або відсутністю бюджетного фінансуванняприродоохоронної діяльності, – негативно позначилися на стані навколишньогосередовища, а також можливістю підвищення конкурентоспроможності на світовомуринку продукції «екологічних» підприємств.
Успіхи в захистунавколишнього середовища за кордоном пов’язані в значній мірі з широкимзастосуванням екологічного аудиту, з одного боку, і використовування цієїпроцедури в Україні міжнародними фінансовими структурами, можливазацікавленість у фінансуванні українських проектів зарубіжними інвесторами, щовикористовують процедуру аудиту як неодмінної, – з іншого, на фоні переходу доринкових відносин, що розвивається в Україні, вимагають створення необхіднихумов і передумов для здійснення екоаудиту в Україні.
Екологічний аудитслід виконувати у певній послідовності. В загалі процес екоаудиту умовно можнаподілити на три основні етапи:
1.   підготовка проведенняекологічного контролю на підприємстві;
2.   дослідження та збірінформації;
3.   завершення перевірки тарозробка рекомендацій.
Кожен з етапівдеталізується реалізацією конкретних аудиторських завдань та виконанням певнихпроцедур.
Так, на першому,підготовчому етапі аудитор повинен визначити мету та завдання екоаудиту,перелік питань, які необхідно вирішити; провести загальне ознайомлення з екологічноюситуацією на підприємстві, його технічним станом, наявністю необхідних ліцензійі дозволів; ознайомитись з екологічною політикою підприємства, здійснитианкетування керівництва з екологічних питань; вивчити внутрішню документацію здосліджуваних проблем (накази, протоколи, технічну документацію, інструкції,звіти, інформацію менеджменту та дані бухгалтерського обліку). Після цьоготреба укласти договір на здійснення екоаудиту та розробити план і програмуаудиту із зазначенням конкретних процедур контролю, строків виконання івиконавців, місця проведення [35].
На другому етапівстановлюється тісний контакт аудитора з персоналом підприємства щодо наданнята підготовки необхідної інформації, огляду території та приміщень,спостереження виробничих процесів, здійснення необхідних випробувань, аналізів,експертиз, замірів тощо. Виявляються зони потенційного екологічного ризику,оцінюються ефективність та економічність системи заходів підприємства щодозменшення екоризику. В разі потреби для здійснення деяких експертних оцінокможуть бути запрошені спеціалізовані установи або фахівці. На цьому етапіздійснюється оцінка системи екоменеджменту підприємства (докладне вивченняекологічної політики, кваліфікація персоналу, формування та використанняінформації з екологічних питань, розмежування обов’язків персоналу та йоговідповідальності).
На третьому етапіекоаудиту узагальнюють зібрану інформацію, підводять підсумки, обговорюютьпопередні результати з керівництвом підприємства, складають заключний звіт та висновки,розробляють рекомендації та передають звіт замовнику аудиту.
Екологічний аудитаграрної сфери представляє собою організаційно-економічний механізм незалежного(внутрішнього і зовнішнього) контролю й контролінгу виробничо-екологічної іприродоохоронної діяльності, незалежно від форм господарювання, у взаємозв’язкуі взаємообумовленості з фінансово-економічним станом підприємств сільськогогосподарства і АПК, та існуючою системою екологічного управління йприродоохоронного законодавства, а також з урахуванням територіально-галузевихособливостей агроприродокористування.
Особливістюданого визначення є те, що екоаудит представляється як:організаційно-економічний механізм, і відповідно, має елементи планування(програмування), мотивації, організації і регулювання; система, орієнтована нетільки на оцінку відповідності екологічної діяльності існуючомуприродоохоронному законодавству, а й аналіз взаємозв’язку екологічноїдіяльності з кінцевими фінансово-економічними результатами виробництва йгосподарським механізмом природокористування, і тому вона є елементомконтролінгу; система, що враховує трансформацію форм господарювання.
Екологічний аудитповинен бути не тільки засобом аналізу поточного стану агро екосистем ісільськогосподарського виробництва. Необхідно, щоб екоаудиювання булоорієнтовано на аналіз еконебезпечних, кризових ситуацій у сферіагроприродокористування на основі оцінки еколого-економічних ризиківгосподарювання. Як елемент екоконтролінгу екоаудит як раз і направлений нааналіз потенційно несприятливих ситуацій господарсько-екологічного напрямку.
Основна метааудиту сільськогосподарських підприємств (господарств) – оцінкаеколого-економічної спрямованості господарювання і управління агро природнимиресурсами з позиції зниження негативного впливу виробничих процесів нанавколишнє середовище і формування оптимальних агроприродних ландшафтів.
Екоаудит в АПКповинен стати ефективним засобом регулювання взаємовідносин виробництва знавколишнім середовищем. За результатами аудиту розробляються планиагроприродоохоронних заходів як для окремих сільськогосподарських підприємств,так і для регіонів, визначаються розміри дотацій, правомірність надбавок до ціні їх величина, а також санкції до правопорушників.

Висновкидо розділу 1
В даному розділі проаналізованіі узагальнені теоретико-методичні підходи до формування складових концепціїпереходу України до стійкого розвитку – екологізації виробництва і екологічногоменеджменту.
1. Показано, щооднією з пріоритетних задач екологічної політики України є збір, обробка іаналіз об’єктивної статистичної інформації. Доведено, що особливого значенняінформація про природоохоронні витрати набуває при проведенні поточноїекологічної політики.
2. Проведенийаналіз основних положень інформаційного забезпечення діяльності підприємствапоказав, що метою роботи з інформаційними потоками є оптимізація роботипідприємства в цілому.
3. Рекомендована безпосередня участь служби контролінгу на підприємствідля ефективного управління інформаційними потоками.
4. В розділі розглянутінауково-методичні принципи визначення суті і змісту екоконтролінгу якінформаційно-аналітичного інструменту екологічного менеджменту, а такожпроведений аналіз науково-методичних підходів до визначення економічного змістутаких понять як “екологічний облік на підприємстві” і “облік екологічнихвитрат”.
5. Як основивпровадження екоконтролінгу на підприємствах запропоновано використовуватиекологічний облік, оскільки саме з його допомогою можна отримати початковуінформацію про екологічну діяльність підприємства. На основі аналізу існуючої вУкраїні системи бухгалтерського обліку і розподілу його на фінансовий,управлінський і податковий, був зроблений висновок про те, що екологічний облікповинен входити в склад управлінського і бути невід’ємною його частиною.
6. Другоюобов’язковою складовою екоконтролінгу повинен стати екологічний аудит, якефективний засіб регулювання відносин виробництва з навколишнім природнимсередовищем.

РОЗДІЛ2
ОЦІНКАСТАНУ ЕКОЛОГІЧНОГО ОБЛІКУ ТА ЕКОКОНТРОЛІНГУ НА СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХПІДПРИЄМСТВАХ МЕЛІТОПОЛЬСЬКОГО РАЙОНУ
 
2.1Вплив рівня забруднення навколишнього середовища регіону насільськогосподарське виробництво
Навколишнєсередовище є необхідною умовою і складовим елементом процесу відтворенняматеріальних цінностей, воно одночасно виконує функції сировинних ресурсів іжиттєвого простору. Відтворюючи навколишнє середовище, суспільство відтворює ісвої продуктивні сили. Деградація довкілля скорочує забезпеченість виробництвасировиною, ускладнює технологічні цикли і погіршує загальний станбіогеоценозів.
В умовахпосиленого реформування усіх ланок аграрного виробництва особливого значеннянабувають питання дотримання вимог екологічної безпеки в АПК, забезпеченнякультури виробництва, переробки та споживання сільськогосподарської продукції,які в свою чергу мають стати головними чинниками у процесі відродженняаграрного потенціалу країни. Саме орієнтування на зрівноважений розвитоксільськогосподарських підприємств дозволить створити необхідні передумовираціонального використання природних, трудових, технологічних, фінансових таінших ресурсів для забезпечення процесу суспільного відтворення.
Загостренняекологічної ситуації, зумовлене надмірним навантаженням довкілля, змушуєпідприємства до пошуку відповідних шляхів вирішення даної проблеми. В умовахринкової економіки успіх підприємств все більше залежить від врахуванняекологічних чинників власної діяльності. У зв’язку із збільшенням забрудненнянавколишнього середовища в останні роки знизилася кількість використання вЗапорізькій області свіжої води на 76,6%, заготівлі ліквідної деревини відрубок, пов’язаних із захаращенням збільшилося на 1,69% (табл. 2.1).
При цьому прозбільшення рівня забруднення свідчить збільшення майже в 3 рази скиданнязабруднених стічних вод. Зменшення викидів шкідливих речовин в атмосфернеповітря більш ніж на 55% як стаціонарними так і пересувними джереламизабруднення є наслідком як застосування нових технологій очистки, так ізменшення завантаження виробничих потужностей.
Таблиця 2.1
Основніпоказники, які характеризують вплив господарської діяльності на довкілля тавикористання природних ресурсів у Запорізькій області 1990р. 1995р. 2000р. 2002р. 2005р.
2005 р. у % до
1990 р. Використано свіжої води, млн. куб.м 4598 2635 1702 1449 1076 23,4 Загальне відведення (скинуто) забруднених стічних вод, млн. куб.м 168 343 299 467 498 296,43 Викиди шкідливих речовин в атмосферне повітря – всього, тис. т 887,1 346,1 333,3 334,3 383,4 43,22
 у тому числі
стаціонарними джерелами 587,5 268,8 231,2 233,5 262 44,6 автотранспортом 299,6 77,3 102,1 100,8 118,5 39,55 Наявність токсичних відходів І – ІІІ класів небезпеки у сховищах організованого складування поховання, на кінець року, млн. т – 25,3 6,0 6,4 7,5 – Відтворення лісів на землях лісового фонду, га 351 550 438 438 645 183,76
Заготівля ліквідної деревини від рубок, пов’язаних із веденням лісового господарства, інших рубок та очищення лісу від захаращеності
тис. щільних куб. м 17,7 11,8 21,6 16,0 18,0 101,69
В 2005 р.порівняно з 1990 р. знизилася кількість забраної води з природних об’єктів на76,27%, з підземних джерел – на 59,86%. Це було причиною зменшення використаноїводи на зрошення на 95,61%, на інші сільськогосподарські потреби – на 93,9%.
Зазначенітенденції підтверджуються аналізом наступної табл. 2.2.
Таблиця 2.2
Основні показникиводопостачання по Запорізькій області, млн. куб.м 1990р. 1995р. 2000р. 2002р. 2005р. 2005р у % до 1990р. Забір води з природних водних об’єктів 4699 2763 1815 1500 1115 23,73 Забір води з підземних джерел 147 110 60 59 59 40,14 Використано свіжої води 4598 2635 1702 1449 1076 23,40 з неї на господарсько–питні потреби 226 242 175 155 138 61,06 виробничі потреби 3603 2013 1374 1203 864 23,98 зрошення 690 323 139 58 34 4,93 сільськогосподарські потреби 82 57 14 7 5 6,10
Якщопроаналізувати викиди забруднюючих речовин в розрізі видів економічноїдіяльності в останні роки то можна дійти наступних висновків (табл. 2.3).
В 2005 р.порівняно з 2004 р. продовжувалося збільшення викидів стаціонарними джереламипо всіх галузях економіки крім будівництва.
Найбільшимизабруднювачами атмосфери в 2005 р. були металургійні підприємства, з яких наодне припадало 4539,3 т викидів, найменшими – по галузі будівництво – 5,4 т.
Що стосуєтьсясільського господарства, то стратегія одержання високих і стійких врожаїв українах із розвинутим сільським господарством заснована на систематичномувикористанні засобів хімізації землеробства – значних нормах мінеральних добриві широкому наборі пестицидів. Масштаби їхнього застосування продовжуютьзростати, асортимент удосконалюється (табл. 2.4).
Таблиця 2.3
Викидизабруднювальних речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами за видамиекономічної діяльності у 2005 році по Запорізькій області Кількість підприємств, що мали викиди в атмосферне повітря Обсяг викидів, т Обсяг викидів 2005 р. до 2004 р., % Викинуто в середньому одним підприємством, т Всього 466 261974,0 113,6 562,2 Сільське господарство, мисливство та пов’язані з ними послуги 28 374,6 у 2,6 р. б. 13,4 Промисловість 253 258186,5 114,2 1020,5 Добувна промисловість 9 873,4 125,8 97,0 Обробна промисловість 200 155935,0 100,6 779,7 з неї металургія та обробка металу 29 131639,4 101,8 4539,3 Виробництво електроенергії, газу та води 44 101378,1 144,2 2304,0 Будівництво 21 113,3 29,3 5,4 Транспорт та зв’язок 49 814,0 106,2 16,6 Інші види економічної діяльності 114 2482,6 77,7 21,8 /> /> /> /> /> /> />
Будь-який ґрунт,а особливо той, який інтенсивно використовується, вимагає живлення. Абсолютноочевидна необхідність додаткового внесення мінеральних добрив. Мірою длявизначення кількості мінеральних добрив і гною повинне служити винесенняживильних речовин з урожаєм тією або іншою культурою.
Родючість землітеоретично вважається відновлюваним ресурсом, проте час, необхідний для їхвідновлення, тобто для формування родючого шару, глибина якого буде достатнядля сільськогосподарського використання, може обчислюватися в декілька тисячроків. Тому в даний час мінеральні добрива сталі основним чинником підвищенняврожайності.
Таблиця 2.4
Основні показникивикористання добрив під урожай сільськогосподарських культур всільськогосподарських підприємствах Запорізької області 1990 р. 1996 р. 2000 р. 2002 р. 2004 р. Загальна посівна площа, тис. га 1669,7 1356,2 1286,6 1102,5 1095,1 Мінеральні добрива Всього внесено в поживних речовинах, тис. тонн 151,6 16,1 10,0 21,3 20,2 Удобрена площа під урожай, тис. га 1279,4 281,2 188,5 370,9 431,3 % удобреної площі 77 20 15 34 39 Внесено в ґрунт поживних речовин на 1 га посівної площі, кг 92 12 8 19 18 Органічні добрива Всього внесено, тис. тонн 10738,2 2252,8 615,3 524,4 261,0 Удобрена площа під урожай, тис. га 255,5 65,3 14,5 14,0 8,3 % удобреної площі 15 4 1 1 1 Внесено на 1 га посівної площі, т 6,5 1,6 0,5 0,5 0,2
Так звана «зеленареволюція» в розвинутих країнах, де застосовуються хімічні добрива, привела дорізкого підвищення врожайності культур, але мала і негативні наслідки.
Що стосується відновленняґрунтової родючості за рахунок внесення в ґрунт органічних добрив, то значначастина господарств через економічні труднощі останніх років майже припинилавивіз гною на поля. В результаті гній накопичується протягом років навкругиферм і в котлованах-накопичувачах тваринницьких комплексів. При цьому відсутніелементарні сховища гною, а у фінансових планах – графи по витратах наутилізацію гною і гнойових стоків.
Розглядаючифінансові показники природокористування в Запорізькій області в розрізі екологічнихзборів та витрат на охорону природи, можна зазначити загальне збільшення сумипред’явлених до сплати екологічних зборів: з 15,6 млн. грн. до 33,1 млн. грн.(табл. 2.5)
Таблиця 2.5
Екологічні зборита витрати на охорону природи по Запорізькій області за 2000–2005 рр. (млн.грн.) 2000 р. 2001 р. 2002 р. 2003 р. 2004 р. 2005 р. 1 2 3 4 5 6 7 Екологічні збори, пред’явлені підприємствам, організаціям, установам за забруднення навколишнього природного середовища 15,6 18,0 17,2 22,2 26,0 33,1 у тому числі за викиди, скиди, розміщення відходів понад встановлені ліміти 14,3 16,8 16,3 8,8 10,7 11,8 за викиди, скиди, розміщення відходів понад встановлені ліміти 0,5 0,5 0,2 0,1 0,2 1,7 за викиди в атмосферне повітря 0,7 0,6 0,6 13,2 15,0 19,5 за збитки, заподіяні природі, та штрафи за порушення природоохоронного законодавства 0,1 0,1 0,1 0,1 0,1 0,1 Частка фактично сплачених екологічних зборів у загальній сумі пред’явлених, відсотків 64,0 73,9 65,1 70,9 82,4 109,1 Витрати підприємств, організацій, установ на капітальний ремонт основних виробничих фондів природоохоронного призначення 13,6 20,1 19,1 16,7 21,5 19,2 у тому числі ремонт споруд, обладнання, технічних засобів для уловлення та знешкодження шкідливих речовин, які забруднюють повітря 6,8 6,7 6,5 5,3 7,5 5,8 очищення стічних вод і раціонального використання водних ресурсів 6,4 12,5 11,9 10,1 10,8 12,1 охорони та раціонального використання земель – – 0,1 0,0 0,0 0,3 утилізації, знешкодження відходів 0,1 0,0 0,1 0,7 0,6 0,4 охорони надр та раціонального використання мінеральних ресурсів 0,3 0,9 0,4 0,6 1,1 0,6 інші – – – – 1,5 0,0 Поточні витрати підприємств, організацій, установ на охорону та раціональне використання природних ресурсів 217,1 243,5 254,5 240,8 287,8 388,9 у тому числі водних ресурсів 123,9 141,1 146,7 141,9 147,6 215,0 атмосферного повітря 53,8 59,7 60,9 64,0 75,4 84,4 земель 0,4 1,8 3,8 1,4 1,9 1,6 мінеральних ресурсів 25,0 23,7 24,6 9,6 30,1 43,5 відходів 12,0 16,7 16,8 20,9 29,2 40,4 /> /> /> /> /> /> /> /> /> /> />
Загалом,сума екологічних зборів, пред’явлених до сплати, у 2005 році збільшилася на17,5%. Частка фактично сплачених зборів склала майже 109%, що свідчить просплату минулих боргів. Поточні витрати підприємств на охорону та раціональневикористання у 2005 році збільшилися на 171,8 млн. грн.
Для подальшогоаналізу розглянемо основні показники діяльності аграрних підприємствМелітопольського району (табл. 2.6).
Виходячи зотриманих даних, можна побачити загальне збільшення суми активів підприємств на5,62%. При цьому загальний збиток значно збільшився: якщо у 2004 році прибутокскладав 310,1 тис. грн., то у 2006 збиток становив 7963,7 тис. грн.
Валова продукціяв порівняльних цінах зменшилася 0,32%, а загальна сума товарної продукціїзросла на 28%. Площа сільськогосподарських угідь зросла на 1,17% (733,88 га), при чому площа ріллі зросла на 6,24%.

Таблиця 2.6
Основніекономічні показники діяльності сільськогосподарських підприємствМелітопольського районуПоказники 2004 р. 2005 р. 2006 р. 2006р. у % до 2002 р. Валова продукція в порівняльних цінах 2000 р., тис. грн. 48036,22 48622,57 47884,11 99,68 Товарна продукція, тис. грн. 57963,70 62324,70 74194,90 128,00 Площа сільськогосподарських угідь, га 62719,12 60128,92 63453 101,17 Площа ріллі, га 54501,28 55668,43 57900 106,24 Кількість робітників, зайнятих в сільськогосподарському виробництві, чол.. 2478 2302 2119 85,51 Прямі витрати праці, тис. люд.-год. 3349 3352,20 3429 102,39 у т. ч. рослинництва 1769 1811 2021 114,25            тваринництва 1580 1541,20 1408 89,11 Виробничі витрати, тис. грн. 61958,4 63363,20 80733,80 130,3 в т. ч. рослинництва 43467,50 44963,50 58922,30 135,55 тваринництва 18490,90 18399,70 21811,5 117,96 Прибуток, тис. грн. 310,1 -394,9 -7963,70 – Вартість основних засобів, тис. грн. 111412,20 103756,20 107307,40 96,32 Вартість оборотних засобів, тис. грн. 51829,25 56778,30 62536,60 120,66 Сума активів, тис. грн.. 168492 161478,90 177963,70 105,62
Розглянемо більшдетально структуру земельних угідь (табл. 2.7).
Можна зазначити,що загальна земельна площа зросла лише на 1,17%. В структурі земельних угідьспостерігалися такі зміни: площа ріллі зросла на 6,24%, а площа сінокосів,навпаки зменшилася на 73,87%. Наявність значних площ сільськогосподарськихугідь, їх висока родючість по відношенню до земельних угідь інших регіонівУкраїни є вагомою передумовою розвитку виробництва екологічно чистої продукції.Проте загальна ситуація ускладнюється впливом багатьох негативних факторів.
Таблиця 2.7
Динаміка іструктура земельних угідь по Мелітопольському району за 2004-2006 рр.Угіддя 2004 р. 2005 р. 2006 р. 2006 р… у % до 2002 р. Всього сільськогосподарських угідь, га 62719,12 60128,92 63453 101,17 у т. ч.: рілля 54501,28 556668,43 57900 106,24 сінокоси 3306,07 894,77 864 26,13 пасовища 4149,47 2862,22 3059 73,72 багаторічні насадження 762,3 703,5 1630 213,83
Підвищенняефективності використання земель пов’язано з виконанням цілого ряду заходів.Ґрунтозахисні заходи повинні проводитися в комплексі. Комплексністьвизначається меліоративно-ефективним і економічно доцільним поєднанням чотирьохгруп ґрунтозахисних заходів: організаційно-господарських, агротехнічних,лісомеліоративних і гідротехнічних.
Забруднюють рілляв Мелітопольському районі не тільки промислові підприємства, але і землероби.Бідою для ріллі сталі відходи  ферм і тваринницьких комплексів. Наприклад,гній, одвічний супутник родючості, в невмілих руках на довгий час виводить зладу поля поблизу ферм.
Діяльністьсільськогосподарських підприємств супроводжується виникненням й негативнимвпливом чисельних екологічних проблем і негараздів. До основних їх видіввідносяться хвороби сільськогосподарських тварин, птиці, рослин, погіршеннястану ґрунтів та водоймищ. Необхідно зазначити, що до складу екологічнихпроблем сільськогосподарських підприємств нині доцільно віднести не лишевизначені вище та подібні негаразди, а й нездатність забезпечувати виробництвоекологічно чистої продукції як того вимагає сучасний споживач і ринок. Вказані екологічніпроблеми мають чисельні прояви та призводять до різноманітних наслідків. Так,основними їх проявами є: зниження родючості ґрунтів, погіршення стану земель(засоленість, ерозія тощо); зниження продуктивності рослин і тварин; погіршенняекологічної ситуації у місцевості; збільшення шкідників; забур’яненість;погіршення якості продукції. У свою чергу серед наслідків екологічних проблемдоцільно виділити скорочення обсягів виробництва і реалізаціїсільськогосподарської продукції; зниження прибутковості і рентабельностідіяльності й капіталу; погіршення умов і якості життя сільського населення;зниження інвестиційної привабливості сільськогосподарських підприємств.
Великоюекологічною проблемою для району стала трагедія в Новобогданівці. Шкідливі речовини,що потрапляють в повітря, ґрунт та воду, погіршують якістьсільськогосподарської продукції, впливають на здоров’я людей. Усі викидипоступово накопичуються в ґрунті та водоймищах, і наслідки будуть відчутні щебагато років.
Загалом, великакількість негативних екологічних чинників є причиною недостатнього розвиткуекологічної інфраструктури на рівні регіону.
2.2Організаційно-економічна характеристика підприємства та його облікова політика
Аграрніпідприємства Мелітопольського району Запорізької області є різноманітними заформою власності, розмірами, структурою. Для прикладу в ході дослідженнявізьмемо одне з провідних сільськогосподарських підприємств – ТОВ «АгрофірмаУкраїна».
Товариство зобмеженою відповідальністю «Агрофірма Україна» створено шляхом реорганізаціїКСП «Україна» 31.12.1999 р.
Згідно ізСтатутом підприємство організоване і діє у відповідності до Законів України«Про підприємства в Україні», «Про власність», Господарського кодексу Українита інших законодавчих актів України.
ТОВ «АгрофірмаУкраїна» є юридичною особою, має відокремлене майно, самостійний баланс,розрахунковий та інші рахунки в установах банків, печатку зі своєю назвою такодом, кутовий штамп, фірмовий знак та торговий знак, інші необхідні реквізити.
Головною метоюдіяльності підприємства є:
·  вирощування, заготівля,переробка та реалізація сільськогосподарської продукції, в тому числірослинництво, тваринництво та інші напрямки;
·   організація виробництвапродукції тваринництві, а саме молочного скотарство, вирощування і відгодівлявеликої рогатої худоби, вирощування і відгодівля свиней;
·  переробкасільськогосподарської продукції, в тому числі сушіння, соління, замороженняпродукції рослинництва та тваринництва;
·  виробництва комбікормів таінших кормових добавок;
·  внутрішні та міжнародніперевезення вантажів і багажів автомобільним транспортом;
·  зовнішньоекономічнадіяльність та інші види діяльності, що не суперечать діючому українськомузаконодавству.
Для забезпеченнядіяльності підприємства за рахунок власників створений статутний фонд у розмірі150899 грн.
Прибутоктовариства, за вирахуванням сум по взаємовідносинах з державним бюджетом тасум, направлених на створення та поповнення фондів товариства, оплату іншихвитрат, затверджених Зборами Учасників, розподіляється між його учасникамипропорційно їх часткам у статутному фонді.
Вищим органом ТОВє загальні збори учасників. Виконавчим органом є директор, що вирішує усіпитання діяльності ТОВ, окрім тих, що відносяться до компетенції загальнихзборів. Директор може призначатися на посаду із сторонніх осіб з укладеннямконтракту строком до 5 років або обирається зі складу учасників.
Контроль зафінансовою і господарською діяльністю директора ТОВ здійснюється ревізором, щообирається зборами учасників.
Усі громадяни, якісвоєю працею беруть участь в діяльності підприємства на основі трудовогодоговору (контракту), а також інших форм, що регулюють трудові відносинистановлять персонал підприємства.
Функціїуправління діяльністю підприємства реалізуються підрозділами апарату управлінняі окремими робітниками, які при цьому вступають в економічні, організаційні,соціальні, психологічні та інші відносини один з одним. Організаційнівідносини, які складаються між робітниками апарату управління  підприємства,визначають його структуру управління.

Структурауправління ТОВ «Агрофірма Україна» представлена на рис. 2.1.
/>

Рис. 2.1Структура управління ТОВ «Агрофірма Україна».
Центральна садибагосподарства знаходиться в с. Новгородківка Мелітопольського району Запорізькоїобласті.
Рельєф місцевостірівний. У межах користування господарства найбільш поширені чорноземи південніта глинисті. Ґрунт представлений важкими і середніми суглинками.
Для того, щобохарактеризувати економічний стан господарства, необхідно проаналізувати йогозабезпеченість земельними фондами, основними та оборотними засобами тавиробленою товарною продукцією.
Ресурсний потенціалпідприємства – сукупність наявних у господарстві виробничих ресурсів (земельні,трудові, матеріальні, технічні), тобто сума ресурсів підприємства незалежно відрівня їхньої технологічної збалансованості.
Динаміку іструктуру земельного фонду ТОВ «Агрофірма Україна» подано в таблиці 2.8.
Таблиця 2.8
Динаміка іструктура земельного фонду ТОВ «Агрофірма Україна» за 2002 – 2006 рр.Угіддя 2002 р. 2003 р. 2004 р. 2005 р. 2006 р. 2006р. у % до 2002р. Площа, га Структура, % Площа, га Структура, % Площа, га Структура, % Площа, га Структура, % Площа, га Структура, % Загальна земельна площа 4798 100 4798 100 4798 100 4762 100 4801 100 100,1 Всього сільськогосподарсь-ких угідь 4798 100 4798 100 4798 100 4762 100 4801 100 100,1 із них:     рілля 4418 92,1 4418 92,1 4418 92,1 4382 92,0 4421 92,1 100,1 сінокоси – – – – – – – – – – – пасовища 380 7,9 380 7,9 380 7,9 380 8,0 380 7,9 100
Аналізуючитаблицю 2.8, можна зробити висновок, що структура земельних угідь підприємстваза останні три роки змінилась. Загальна земельна площа ТОВ «Агрофірма Україна»збільшилася на 3 га або на 0,1%. Площа ріллі також збільшилась на 3га (0,1%).
Динаміка складу іструктури товарної продукції відображена в таблиці 2.9.

Таблиця 2.9
Динаміка складу іструктури товарної продукції ТОВ «Агрофірма Україна» за 2002 – 2006 рр.Види продукції і галузі 2002 р. 2003 р. 2004 р. 2005 р. 2006 р. 2006р. у % до 2002р. Виручка, тис. грн. Структура, % Виручка, тис. грн. Структура, % Виручка, тис. грн. Структура, % Виручка, тис. грн. Структура, % Виручка, тис. грн. Структура, % Рослинництво — всього 2744,5 56,25 1475,6 36,11 2291,7 52,62 2152,3 47,95 2636,9 52,86 96,08 В тому числі: Зернові і зернобобові 1956,3 40,09 567,6 13,89 1250,0 28,7 1244,0 27,71 2036,6 40,83 104,10 Соняшник 417,5 8,56 366,0 8,96 772,0 17,72 619,6 13,80 517,5 10,37 123,95 Овочі 33,1 0,68 44,5 1,09 36,2 0,83 16,0 0,36 11,7 0,02 35,35 Соя – – 3,2 0,07 77,8 1,79 132,3 2,95 – – – Баштанні – – – – 4,7 0,11 2,3 0,05 16,7 0,03 – Інша продукція 337,6 6,92 494,5 12,10 151,0 3,47 138,1 3,08 54,4 0,11 16,11 Тваринництво — всього 1807,6 37,05 1748,0 42,78 1279,5 29,38 1636,7 36,46 1940,3 38,90 107,34 В тому числі: ВРХ 535,2 10,97 518,5 12,69 696,4 15,99 516,8 11,51 479,7 9,62 89,63 Свині 834,7 17,11 770,8 18,86 233,9 5,37 686,1 15,29 731,3 14,66 87,61 Молоко 363,4 7,45 456,7 11,18 349,2 8,02 432,2 9,63 562,0 11,27 154,65 Мед – – – – – – 1,1 0,02 2,0 0,04 – Інша продукція 74,3 1,52 2,0 0,05 – – 0,5 0,01 165,3 3,31 222,48 Промислова продукція 66,4 1,36 158,6 3,88 368,9 8,47 162,0 3,61 186,1 3,73 280,27 Реалізація іншої продукції, робіт і послуг 338,4 6,94 703,7 17,22 415,5 9,54 537,6 11,98 224,8 4,51 66,43 Всього по підприємству 4879,4 100 4085,9 100 4355,6 100 4488,6 100 4988,1 100 102,23
Аналізуючи дані таблиці 2.9, можназазначити збільшення загального обсягу товарної продукції – на 108,7 тис. грн.чи 2,23%, що є позитивним показником діяльності підприємства. Таку зміну, першза все, викликало збільшення обсягів продукції тваринництва (яка зросла на132,7 тис. грн. чи 7,34%).
Найзначнішезбільшився обсяг реалізації молока – на 198,6 тис. грн. або 54,65%. Обсягиреалізації м’яса ВРХ знизилися на 55,5тис. грн. чи 10,37%, м’яса свиней – на103,4тис. грн. або 12,39%.
Обсяги товарноїрослинницької продукції, навпаки зменшилися на 107,6 тис. грн. або 3,92%.
Ця змінавикликана зменшенням обсягів виробництва, і як наслідок, реалізації овочів (на21,4тис. грн. чи 64,65%). Обсяги реалізації зернових культур зросли на 80,3тис.грн. чи 4,1%; соняшнику – на 100тис. грн. або 23,95%.
Забезпеченнятрудовими ресурсами – один з найважливіших економічних показників діяльностігосподарства (таблиця 2.10).
Фактичнодосягнутий рівень продуктивності праці в кожному господарстві характеризуєефективність затрат робочого часу конкретних працівників сільськогосподарськоговиробництва, а разом з тим і ефективність використання трудових ресурсів.
Загальначисельність робітників зменшилася на 34,85% або 84 чоловіка. Прямі витрати працізбільшилися майже на 12% або 33 тис. люд.-год., що суттєво позначилося навиробітку одного працівника: середньорічний збільшився на 51,66%,середньодобовий та середньогодинний зменшилися відповідно на 11,62% та 11,64%.
У сільськомугосподарстві, як і в інших галузях матеріального виробництва, для здійсненнявиробничого процесу поряд з робочою силою потрібні засоби виробництва. Засобивиробництва включають засоби праці та предмети праці.

Таблиця 2.10
ЗабезпеченістьТОВ «Агрофірма Україна» трудовими ресурсами та ефективність їх використання за2002 – 2006 рр.Показники 2002 р. 2003 р. 2004 р. 2005 р. 2006 р. 2006 р. у % до 2002 р. /> /> Середньорічна чисельність працівників, чол. 241 198 184 159 157 65,15 /> Прямі витрати праці, тис. люд.-год. 273 227 199 225 306 112,09 /> Відпрацьовано люд.-днів 1 робітником за рік 162 164 155 202 278 171,60 /> Середня тривалість робочого дня, год. 7 7 7 7 7 100 /> Вартість валової продукції в порівняльних цінах 2000 р., тис. грн. 4368,02 2928,16 3128,61 3595,05 4314,60 98,78 /> Виробіток 1 робітника: /> — середньорічний, тис. грн. 18,12 14,79 17,00 22,61 24,48 151,66 /> — середньодобовий, грн. 111,85 90,18 109,68 111,93 98,85 88,38 /> — середньогодинний, грн. 15,98 12,88 15,67 15,99 14,12 88,36 /> Коефіцієнт використання річного фонду робочого часу 0,65 0,66 0,62 0,81 1,11 170,77 />
Розглянемо рух таефективність використання основних і оборотних засобів підприємства.
Основніпоказники використання основних фондів представлені у табл. 2.11.
Зменшеннясередньорічної вартості основних фондів сільськогосподарського призначеннясклало 27,53% або 2590,85 тис. грн. Фондовіддача за останні 5 років зросла (на36,96% або 0,17грн.), тобто на 1 грн. вартості основних фондів стало припадатина 0,17 грн. більше валової продукції, що свідчить про підвищення ефективностівикористання цих фондів.
Таблиця 2.11
Забезпеченістьосновними фондами і ефективність їх використання Показники 2002 р. 2003 р. 2004 р. 2005 р. 2006 р. 2006 р. у % до 2002 р. Вартість валової продукції в порівняльних цінах 2000 р., тис. грн. 4368,02 2928,16 3128,61 3595,05 4314,6 98,78 Середньорічна вартість основних фондів сільськогосподарського призначення, тис. грн. 9409,9 8075,2 6760,8 6581,1 6819,05 72,47 Площа сільськогосподарських угідь, га 4798 4798 4798 4762 4801 100,06 Середньорічна чисельність робітників, чол. 241 198 184 159 157 65,15 Фондовіддача, грн. 0,46 0,36 0,46 0,55 0,63 136,96 Фондомісткість, грн. 2,15 2,76 2,16 1,83 1,58 73,49 Фондоозброєність, тис. грн. 39,05 40,78 36,74 41,39 43,43 111,22 Фондозабезпеченість, тис. грн. 1,96 1,68 1,41 1,38 1,42 72,45
Зменшеннясередньорічної вартості основних фондів сільськогосподарського призначеннясклало 27,53% або 2590,85 тис. грн. Фондовіддача за останні 5 років зросла (на36,96% або 0,17грн.), тобто на 1 грн. вартості основних фондів стало припадатина 0,17 грн. більше валової продукції, що свідчить про підвищення ефективностівикористання цих фондів. Фондомісткість, навпаки, зменшилася на 26,51% чи 0,57грн. Фондоозброєність збільшилася на 11,22%, а фондозабезпеченість зменшилисяна 27,55%.
Оборотні засоби єосновою виробництва. Вони повністю використовуються протягом операційного циклуі переносять свою вартість на вироблену продукцію. Ефективність використанняданих фондів розглянуто у таблиці 2.12.
Таблиця 2.12
Показникиефективності використання оборотних засобів у ТОВ «Агрофірма Україна» за 2002 –2006 рр.Показники 2002 р. 2003 р. 2004 р. 2005 р. 2006 р. 2006 р. у % до 2002 р. Чистий доход (виручка від реалізації), тис. грн. 4879,4 4085,9 4355,6 4488,6 4988,1 102,2 Середньорічна вартість оборотних засобів, тис. грн. 4904,65 5657,75 6242,1 6437,5 6292,15 128,37 Коефіцієнт оборотності 0,99 0,72 0,70 0,70 0,79 79,80 Коефіцієнт закріплення 1,01 1,38 1,43 1,43 1,26 124,75 Тривалість одного обороту, днів 364 500 514 514 456 125,27 Коефіцієнт ефективності обороту оборотних засобів 13,47 11,32 12,14 12,52 13,81 102,52
Загаломсередньорічна вартість оборотних засобів збільшилася на 1387,5 тис. грн. або28,37%. Коефіцієнт оборотності знизився на 0,2, що складає 79,8% віданалогічного у 2002 р. Тривалість одного обороту збільшилась на 92 дні або на25,27%. Ефективність обороту зросла на 2,52%. Підвищення тривалості оборотусвідчить про низьку ефективність виробництва продукції: вона не реалізується,довго залишається на складі і через це погіршується її якість. Загальні данісвідчать про достатньо ефективне використання оборотних засобів.
Розглянемооблікову політику ТОВ «Агрофірма Україна». Підприємство згідно Статуту ведепервинний (оперативний), податковий та бухгалтерський облік результатів своєїдіяльності, складає статистичну інформацію, надає відповідно до законуфінансову звітність та статистичну інформацію щодо своєї господарськоїдіяльності, інші дані визначені законом.
Директор таголовний бухгалтер підприємства несуть персональну відповідальність задотримання порядку ведення і достовірності обліку і податкової звітності.
Під обліковоюполітикою слід розуміти сукупність принципів, методів і процедур, щовикористовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.Зміст облікової політики оформлюється системою внутрішніх документів та наказомпро облікову політику, за розробку і формування якого несе відповідальністьголовний бухгалтер підприємства. В ТОВ «Агрофірма Україна» директор затверджуєнаказ про облікову політику і несе відповідальність за його зміст — саме йогопідпис надає наказу про облікову політику чинності.
В ТОВ «АгрофірмаУкраїна» бухгалтерська служба згідно штатного розкладу складається з головногобухгалтера, бухгалтера по рослинництву та тваринництву, бухгалтера – касира,бухгалтера матеріального відділу, бухгалтера переробних цехів, бухгалтера порозрахунках, бухгалтера по механізації. На кожного бухгалтера розробленопосадову інструкцію, де вказано завдання, обов’язки, права та відповідальністькожного.
Кожний збухгалтерів отримує  разом із Звітами про рух продукції та матеріалів первиннідокументи по своїй ділянці роботи. Первинні облікові документи підлягаютьобов’язковій перевірці суті здійсненої господарської операції, правильності іповноти оформлення, наявності підписів, штампів, печаток і т. ін.
З метоюупорядкування руху та своєчасності отримання для здійснення записів вбухгалтерському обліку первинних документів наказом керівника підприємствавстановлюється графік документообігу, в якому вказується  дата отриманнядокументів від матеріально відповідальних осіб, прийом їх в облік і передача вобробку.
Рахунки єважливим джерелом потрібної інформації для оперативного керівництва і контролюза станом і рухом засобів господарства, наявністю і змінами джерел фінансуваннята їх результатами. Для повного відображення  бухгалтерським обліком необхіднихпоказників потрібна заздалегідь визначена система рахунків для відображеннягосподарських операцій. З цією метою складають план рахунків.
Планом визначенісинтетичні рахунки (рахунки першого порядку) і субрахунки до них (рахункидругого порядку). Синтетичні рахунки і субрахунки до них у цьому Плані рахунківзгруповані у такі класи: 1)необоротні активи; 2)запаси; 3)кошти, розрахунки таінші активи; 4)власний капітал, 5)довгострокові зобов’язання; 6)поточнізобов’язання, 7) доходи і результати; 8) витрати за елементами; 9) витратидіяльності.
В окремий клас«0» виділено позабалансові рахунки та субрахунки до них.
В ТОВ застосовуютьв основному 3-х та 4-х цифрові коди рахунку і використовують всі з 1-го по 9-й, крім 8-го, класи синтетичних рахунків. Всього застосовується близько 35бухгалтерських, так би мовити робочих, рахунків.
На підприємствіобрано журнально-ордерну форму обліку. Основними реєстрами бухгалтерськогообліку є журнали-ордери. Вони нагадують собою накопичувальні відомості, в якихсистематизація і групування документів ведеться в хронологічному порядку покореспондуючих рахунках.
Журнали–ордерипобудовані таким чином, що в них відображують однорідні за економічним змістомоперації, а також операції, що пов’язані між собою. Тому ряд журналів-ордерів(2с.-г., 3с-г., 4с.-г., 8с.-г.,10с.-г.,11с.-г., 12с.-г.,13 с.-г.,15с.-г.)передбачені для обліку операцій по кредиту декількох синтетичних рахунків.
Для узагальненняданих журналів-ордерів, взаємної перевірки правильності проведених розрахунківвикористовують Головну книгу.
Фінансовий рік напідприємстві закінчується 31 грудня. Після цього відбувається закриття рахунківі калькулювання собівартості продукції.
Потім складаєтьсяфінансова звітність, яка включає Баланс, Звіт про фінансові результати, Звітпро власний капітал, Примітки до річної звітності.
Основноюстатистичною річною формою діяльності підприємства є 50-сг.
2.3Організаційно-методологічні основи побудови екологічного обліку в аграрнихпідприємствах
 
Основні напрямки охоронидовкілля при будь-якому виробництві – це впровадження безвідходних аборесурсозберігаючих технологій (в сільському господарстві – існує можливістьвиведення певної частини сільськогосподарських земель з господарського оборотуу зв’язку з надзвичайно високою розораністю території України за умовипідвищення ефективності їх використання:підвищення урожайності при відповідній ринковим умовам та запитам споживачаякості та структури продукції, що виробляється); другий напрямок – безпекивиробництва (для сільського господарства – це відповідність норм та методівзастосування хімічних речовин при відповідному їх складі та якості; зниженнявикидів в атмосферу мобільними джерелами забруднення (транспортними засобами тасільськогосподарськими самохідними машинами); відповідності агротехнічнихзаходів реальній ситуації); третій напрямок – безпека продукції (в сільськомугосподарстві він пов’язаний з другим – відповідність нормам використанняпестицидів, гербіцидів та інших хімічних речовин, в тваринництві –відповідність кормів нормам якості та складу).
Україна перша зкраїн світу в законодавчому порядку прийняла систему платежів за забруднення тавикористання природних ресурсів (Закон України “Про охорону навколишньогоприродного середовища”). Фактично система включає в себе дві основі частини:
1) системуекологічних платежів (за забруднення атмосфери; викиди стоків; складуваннятвердих відходів; використання прісної води; використання корисних копалин;лісових ресурсів; рослинних та тваринних ресурсів);
2) системунакопичення та витрат фінансових коштів.
Весь облікприродоохоронних витрат на підприємстві полягає в здійсненні розрахунків поекологічним платежам. Дані платежі включаються в собівартість продукції, а вразі перевищення лімітів – за рахунок прибутку підприємства.
Для розробкипланів природоохоронної діяльності, а також різного роду порівнянь і оцінок,використовують різні матеріали – це перелік ГДК (гранично допустимаконцентрація), ГДВ (гранично допустимі викиди) для конкретних джерелзабруднення. Інформацією являються ліміти використання природних ресурсів таліміти плати за забруднення природного середовища та використання ресурсів. Основніданні по здійсненню природоохоронної діяльності можна знайти тільки в статистичнихформах.
В основу розробкиеколого – економічної інформаційної бази покладені стандарти екологічноговиробництва сільськогосподарської продукції.
На базістандартів організації, яка проводить сертифікацію виробництва, складаютьсяметодичні рекомендації для бухгалтерії екологічного господарства, в якихрозкриваються основні визначення та положення екологічного виробництва. Врекомендаціях вказуються загальні вимоги до техніки, сільськогосподарськихмашин; приводиться перелік дозволених препаратів та добрив. Бухгалтер можеконтролювати дотримання цих вимог по актам приймання – передачі, рахункам,актам про використання добрив. Необхідно вказати дозволені агротехнічні прийоми,методи боротьби з хворобами та шкідниками. Їх виконання можна контролювати пообліковим листам тракториста-машиніста, наряду на виконання робіт.
Важливоюекологічною вимогою, яка витікає з екологічних стандартів при виробництвісільськогосподарської продукції є:
·  підтримка якості воднихресурсів та повітряного басейну у відповідності з встановленими стандартами;
·  зберігання ґрунту яккомпонента біосфери та основного засобу виробництва в сільському господарстві;
·  отримання продукціїоптимальної якості;
·  забезпечення умов длябезперервного підвищення родючості ґрунтів.
Щодо галузей, економічновзаємопов’язаних з експлуатацією (вилученням) природних ресурсів, підтримкоюелементарних санітарно-епідеміологічних умов проживання населення, відновленнямйого здоров’я і т.п., то виділяти тут природоохоронну складову дуже складно. Уцьому зв’язку лісове господарство, рослинництво і тваринництво, меліорацію йагротехнічні заходи щодо підвищення родючості ґрунтів, внесенню добрив, регулюваннювипасу худоби, гідробудівництво, житлово-комунальне господарство в частиніблагоустрою населених пунктів, охорону здоров’я, організацію відпочинку ісанаторного лікування, дотримання техніки безпеки і виконання санітарних вимогна виробництві, попередження і ліквідацію наслідків природних катастроф і т.д.можна розглядати лише при «розширеному» трактуванні охоронинавколишньої природного середовища. Але навіть при такому підході характердеяких заходів залишається досить суперечливим. В цьому полягає особлива риса іспецифіка екологічного обліку в сфері агроекології.
Предметом екологічногообліку є операції з охорони навколишнього середовища, що здійснюютьсільськогосподарські підприємства в процесі своєї діяльності, а також та їхдіяльність, що має вплив на довкілля. Об’єктами обліку охорони навколишньогосередовища є витрати і зобов’язання з охорони навколишнього середовищасільськогосподарських підприємств.
Функції бухгалтерськогообліку в сфері екології такі:
·  посилення ролі регулювання економіки;
·  посилення контролю за витратами;
·  виникнення нових економічних можливостей, зокрема ринкових;
·  здійснення менеджменту і контролю природоохоронних заходів;
·  складання відповідної звітності;
·  дотримання суспільного інтересу.
Складності щодо поєднаннятрадиційного бухгалтерського обліку та екологічних питань діяльностіпідприємства за у тому, що:
·  значна частка природних втрат вартості (наприклад, загибель видів,пошкодження лісів, виснаження ґрунтів, деградація ландшафтів) на сьогоднішнійдень не виражається безпосередньо в грошових вимірниках, тому повиннавиражатися у натуральних вимірниках;
·  інформація про довкілля часто має орієнтовний характер;
·  ринкові ціни виражають як правило короткострокові відносини між попитомі пропозицією і віддзеркалюють відносну обмеженість передбачуваного виснаженняджерел сировини;
·  інформація про довкілля часто відрізняється високою ненадійністю тадинамікою.
Екологічнийоблік  здійснюється на базі податкового та бухгалтерського законодавства.
Суб’єктамиекологічного обліку є:
·          власникпідприємства;
·          аудиториекологи;
·          контролюючіта податкові органи;
·          адміністративнийперсонал;
·          спеціалістиі робітники підприємства;
·          діловіпартнери.
Вонибезпосередньо впливають на облікову політику підприємства, структурною одиницеюякої є екологічний облік.
Розглянемо склад витратприродоохоронної діяльності у сфері сільського господарства. До капітальнихвитрат відносяться витрати на переустаткування ферми екологічного підрозділу,устаткування складів, відстійників, сховищ, облаштованості буферних зон,витрати по підвищенню ґрунтової родючості, придбанню природоохоронногоустаткування. Сюди також можна віднести витрати на поліпшення основних засобів– сільськогосподарських машин, що безпосередньо обробляють ґрунт, але тутнеобхідно враховувати ступінь поліпшення – зменшення негативного впливу наземлю (тиску), збільшення ширини захвату.
До експлуатаційних витратв сільському господарстві можна віднести витрати на мінімальну кількість ісклад агротехнічних заходів, що підтримують земельні ресурси в нормальномустані — просте відтворення. До поточних витрат відносяться витрати по обробціґрунту, проведені відповідно до принципів екологічно безпечного виробництва,навантаженню і доставці торфу, готуванню торфо-гнійних компостів, придбаннюприродних мінеральних препаратів, витрати по обробленню і запашці сидератів,покупці екологічно безпечних препаратів по захисту рослин, витрати понасінництву і покупці насіння нових сортів, придбанню нехімічних засобів подогляду за тваринами, витрати по експлуатації очисних споруджень, по проведеннюекологічної експертизи.
Особливостями екологічнихвитрат в сільському господарстві на відміну від галузей промисловості є:
— продукція, щовипускається, не має сама безпосереднього впливу на навколишнє середовище,окрім гною, який закладено на компостування (при цьому виділяється аміак, іпідприємства сплачують за це податок);
— в господарствах неведуться наукові дослідження та конструкторські розробки по зменшенню впливу нанавколишнє середовище як продукції, так і виробничого процесу, тому витрати нацю сферу діяльності відсутні;
— інвестиції в капітальніактиви проводяться з метою зменшення ресурсомісткості основних засобів,підвищення їх ефективності, та щодо машин – зменшення викидів в атмосферу,зменшення навантаження на ґрунт тощо.
— діяльність по усуненнюекологічної шкоди не має регулярного та постійного характеру, як у випадку зпромисловими підприємствами.
Методиекологічного обліку відповідають установленим методам бухгалтерського обліку.Серед них — документування, інвентаризація, бухгалтерський баланс, подвійнийзапис, рахунки, оцінювання, калькуляція та бухгалтерська звітність. Основнимирахунками, за якими в бухгалтерському обліку ведеться облік використанняприродних ресурсів є:
101 – Земельніділянки;
102 – Капітальнівитрати на поліпшення земель;
114 – Природніресурси, що відносяться до рахунку 10 «Основні засоби» класу 1 «Необоротніактиви», а також особливу увагу необхідно звернути на рахунок 121 – Правакористування природними ресурсами, що відноситься до нематеріальних активів.Також до групи таких рахунків відносяться 15 – Капітальні інвестиції першогокласу «Необоротні активи». Найуживанішими рахунками класу 2 «Запаси» при облікувикористання природних ресурсів є 20 – «Виробничі запаси».
Результати виробничогопроцесу характеризуються показниками діяльності основних засобів, тому, крімрахунку 23 «Виробництво» Класу 2, основними рахунками  при визначеніхарактеристик впливу на навколишнє середовище основних засобів будуть 103 –Будинки та споруди; 104 — Машини та обладнання; 105 – Транспортні засоби; 124 –Права на об’єкти промислової власності.
Податковий облікє невід’ємною частиною бухгалтерського, що залежить від типу суб’єктагосподарювання, специфіки виду діяльності процесу господарювання. На рахунках92 при нарахуванні збору за спеціальне використання водних ресурсів понадвстановленого ліміту та на субрахунку 642 «Розрахунки за обов’язковимиплатежами» ведеться облік розрахунків за обов’язковими платежами(зборами), якінараховуються та сплачуються у відповідності з чинним податковимзаконодавством, а саме податок на землю, збір на розвиток виноградарства,садівництва та хмелярства, збір за спеціальне використання.
Шкоданавколишньому середовищу від валових викидів шкідливих речовин підприємств єцентральним  об’єктом розгляду при вирішенні екологічних проблем держави. Однакінтегральний вплив на атмосферу від невеликих джерел забруднення в результатіспричиняє не менший негативний вплив. Найрозповсюдженішими такими об’єктамивиступають автомобілі – пересувні джерела викидів. Відповідно до постанови КМУ“Про затвердження Порядку встановлення нормативів збору за забрудненнянавколишнього природного середовища і стягнення цього збору” № 303 від01.03.1999 р., спільного наказу Міністерства охорони навколишнього природногосередовища та ядерної безпеки України та Державної податкової адміністраціїУкраїни № 162/379 від 19.07.99р. “Про затвердження інструкції про порядокобчислення та сплати збору за забруднення навколишнього середовища” сума зборуза викиди пересувними джерелами розраховується за формулою:
/>,  де                          (1)
Мі – кількість використаногопального і-того виду,  у тонах (т);
Нбі – норматив збору за тонну і-тоговиду пального, у гривнях (грн./т);
Кнас – коригувальний коефіцієнт,який враховує чисельність жителів населеного пункту, наведено в табл. 2.1додатка 2 до постанови № 303;
Кф – коригувальний коефіцієнт,який враховує народногосподарське значення населеного пункту, наведено втабл2.2 додатка 2 до постанови № 303.
Сплату збору зазабруднення навколишнього природного середовища бухгалтер відображає на валовихвитратах підприємства. Сума збору може бути зменшеною при впровадженітранспортних засобів, що мають очищаючі засоби або працюють на паливі, щоспричиняє мінімальну шкоду навколишньому середовищу.
Згідно п.2.1Інструкції про порядок обчислення та сплати збору за забруднення навколишньогоприродного середовища, затвердженої спільним наказом Мінекобезпеки і ДПАУ від19.07.99 р. №162/379, зі змінами і доповненнями паливо є складовою визначеннясуми збору, а також визначення об’єкта оподаткування: якщо пальне придбаєтьсяза рахунок орендаря, то платником цього збору є  орендар, а якщо пальне придбаєорендодавець — суб’єкт підприємницької діяльності, то він і буде платникомзбору.
При порівнянніекологічних і економічних результатів діяльності суб’єктівсільськогосподарського виробництва необхідно враховувати наступні фактори:
·  природні умови;
·  спеціалізацію господарств;
·  зовнішнє середовище й несільськогосподарськуантропогенну діяльність.
При розрахункуеколого-економічної ефективності використання земельних ресурсів необхідновраховувати:
·  якість продукції в ціні реалізації;
·  коефіцієнт ефективності екологічних витрат зврахуванням категорії земель;
·  алгоритм перерахунку показників різних років зврахуванням індексу цін на сільськогосподарську та промислову продукцію вумовах інфляції;
·  показник запобігання екологічної шкоди у вартісномувиразі.
Система платежів зазабруднення навколишнього середовища в Україні має розгалужену структуру:
Збір за спеціальневикористання природних ресурсів (ресурсні платежі), який встановлюється наоснові нормативів збору і лімітів їх використання.
Нормативи збору за використанняприродних ресурсів визначаються з урахуванням їх розповсюдженості, якості,можливості відтворення, доступності, комплексності, продуктивності,місцезнаходження, можливості переробки, знешкодження і утилізації відходів таінших факторів. Нормативи збору за використання природних ресурсів, а такожпорядок її стягнення встановлюються Кабінетом Міністрів України. Лімітивикористання природних ресурсів встановлюються в порядку, що визначаєтьсяВерховною Радою Автономної Республіки Крим, обласними, міськими (містзагальнодержавного значення) Радами, крім випадків, коли природні ресурси маютьзагальнодержавне значення. Ліміти використання природних ресурсівзагальнодержавного значення встановлюються в порядку, що визначається КабінетомМіністрів України.
Збори за використанняприродних ресурсів в межах встановлених лімітів відносяться на витративиробництва, а за понадлімітне використання та зниження їх якості стягуються зприбутку, що залишається у розпорядженні підприємств, установ, організацій чигромадян.
До складу зборів завикористання ресурсів навколишнього природного середовища належать: плата заземлю, плата за користування надрами, плата за використання тваринного світу,плата за використання живих об’єктів водного миру, радіочастотний збір, платаза використання рослинного світу, лісові збори, плата за спеціальневикористання води.
Збір за забрудненнянавколишнього природного середовища, який встановлюється на основі фактичнихобсягів викидів, лімітів скидів забруднюючих речовин в навколишнє природнесередовище і розміщення відходів. Ліміти скидів забруднюючих речовин внавколишнє природне середовище, утворення і розміщення відходів промислового,сільськогосподарського, будівельного й іншого виробництва та інші видишкідливого впливу в цілому по території Автономної Республіки Крим, областей,міст загальнодержавного значення або окремих регіонів встановлюються:
а) у випадках, коли цепризводить до забруднення природних ресурсів республіканського значення,територій інших областей, — спеціально уповноваженим центральним органомвиконавчої влади з питань екології та природних ресурсів;
б) в інших випадках — впорядку, що встановлюється Верховною Радою Автономної Республіки Крим,обласними, міськими (міст загальнодержавного значення) Радами, за поданняморганів спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питаньекології та природних ресурсів.
Порядок встановленнянормативів збору і стягнення зборів за забруднення навколишнього природногосередовища визначається Кабінетом Міністрів України.
Збори підприємств,установ, організацій, а також громадян за викиди і скиди забруднюючих речовин унавколишнє природне середовище, розміщення відходів та інші види шкідливоговпливу в межах лімітів відносяться на витрати виробництва, а за перевищеннялімітів стягуються з прибутку, що залишається в розпорядженні підприємств,установ, організацій чи громадян.
Збір за погіршення якостіприродних ресурсів (зниження родючості ґрунтів, продуктивності лісів,рибопродуктивності водойм тощо) в результаті володіння і користуваннявстановлюється на основі нормативів. Порядок встановлення нормативів збору запогіршення якості природних ресурсів визначається Кабінетом Міністрів України.
Збори підприємств,установ, організацій, а також громадян за погіршення якості природних ресурсіввнаслідок володіння і користування ними здійснюються за рахунок прибутку, щозалишається у їх розпорядженні.
Щодо підприємствсільського господарства, які сплачують фіксований сільськогосподарськийподаток, то до його складу входять такі екологічні платежі: плата за землю,податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин, збір заспеціальне використання природних ресурсів (за користування водою для потребсільського господарства).
Існує багатопричин, через які необхідно вести облік охорони навколишнього середовища:
·  рахунки підприємства повиннівідображати його відношення до охорони навколишнього середовища, вплив витрат,ризиків і зобов’язань, пов’язаних з природоохоронною діяльністю, на фінансовийстан підприємства;
·  зовнішні користувачі дляприйняття рішень повинні володіти інформацією про заходи та витрати на їхздійснення;
·  питання охорони природи єпредметом управлінської діяльності;
·  підприємства можуть матипереваги у конкурентній боротьбі за клієнтів, якщо вони будуть спроможніпоказати, що їх товари та послуги кращі з екологічної точки зору.
З метою створення умовдля управління впливом використовуваної сировини і відходівсільськогосподарського виробництва на ґрунт, повітря і воду, необхідна наявністькомплексу бухгалтерської інформації про рух товарно-матеріальних цінностей, щодозволяє систематизовано здійснювати контроль за дотриманням обмежень повикористанню потенційних забруднювачів навколишнього середовища. Насьогоднішній день такою інформаційною основою необхідно вважати системупервинної документації, що служить для оформлення матеріальних цінностей, яківибувають з виробництва через знос, псування, ліквідацію, втрату споживчихвластивостей і т.д., а також документація, що дозволяє відстежити рух інаявність у господарстві тих чи інших матеріальних цінностей. Це акт насписання основних засобів (форма ОЗ-3), другий екземпляр якої є підставоюоформлення на складі залишків матеріалів від ліквідації; акт на списанняавтотранспорту (форма ОЗ-4), на підставі якого також оформляють матеріали відліквідації; акти на вибуття тварин та птахів (форма №100), акт на вибракуваннятварин з основного стада (форма №57 та №57а), на підставі яких необхіднопроводити утилізацію полеглої худоби; відомість дефектів на ремонт машин (форма№130), що є підставою відпустки запчастин і деталей зі складу, по якій можливооформити замінні деталі з метою утилізації; акт про використання мінеральних,органічних і бактеріальних добрив, отрутохімікатів та гербіцидів (форма №117)необхідно використовувати для контролю застосування дозволених препаратів наекологічних полях; акт на списання малоцінних та швидкозношуваних предметів(форма МШ-8), акт на списання інструментів (пристроїв) та обмін їх на придатні(форма МШ-5), які необхідно використовувати для утилізації негідних матеріальнихцінностей.
Для підтвердженнявикористання при виробництві безпечних препаратів по боротьбі зі шкідниками,добрив, а також виконання вимоги екологічного виробництва про замкнутістьвиробничого циклу (використання власних кормів і добрив для полівбіологізованої сівозміни) необхідно в картках складського обліку матеріалів накопичуватидані не тільки про рух кожного виду товарно-матеріальних цінностей, але і проджерела їхнього надходження і напрями витрачання. Виконання вимог попереустаткуванню ферм із метою створення відповідних умов утримання худобипредставляється можливим простежити по акту прийому-здачі відремонтованих іреконструйованих об’єктів (форма ОЗ-2), у якому указуються знов придбані характеристикиоб’єктів.
Основоюсільськогосподарського виробництва рослинницької продукції є земля, у зв’язку зчим необхідне удосконалення форм первинного обліку земельних ресурсів.
Складання внутрішніх чизовнішніх звітів за екологічними показниками діяльності підприємства — це лишеперший крок при переході до змістовного і дієвого екологічного обліку.
В Україні звітність щодоекологічних зобов’язань існує лише для промислових підприємств (перелік, щоустановлений екологічною інспекцією):
1-екологічні витрати(річна) «Звіт про екологічні збори та поточні витрати на охоронуприроди» Держкомстат, 12.08.98 р. №282
1-токсичні відходи(річна) «Звіт про утворення, використання та знешкодження токсичнихвідходів»  Держкомстат, 12.08.98 р. №282
2-тп (повітря) — річна«Звіт про охорону атмосферного повітря» Держкомстат, 22.06.99 р.№211.
Відображення в фінансовійзвітності сільськогосподарських підприємств екологічних факторів зумовлено тим,що будь-який суб’єкт господарювання в сфері сільського господарства підлягаєекологічному ризику: по-перше, його діяльність пов’язана з можливістю зараженняґрунтів, підземних та поверхневих вод, атмосфери; по-друге, він деякою міроюзалежить від екологічного законодавства (але менше, ніж суб’єкти важкоїпромисловості, хімічної та нафтової промисловості, фармацевтики тощо);по-третє, він може володіти ділянками, що заражені попередніми власниками(субститутивна відповідальність) чи може володіти залоговим правом щодо такихділянок. Таким чином, виникають природоохоронні витрати та зобов’язання, необхідністьі контроль дотримання вимог екологічного законодавства, які мають знайти своєвідображення в фінансовій звітності.
Звітність за екологічнимипоказниками та первинна документація мають стати носієм оперативної та звітноїінформації про екологічну сторону діяльності підприємства з метою створенняумов для управління впливом  сільськогосподарського виробництва на ґрунт,повітря і воду, що дозволить систематизовано здійснювати контроль задотриманням вимог екологічного законодавства.
2.4Поняття відходів виробництва та їх облік
У всіх суб’єктівгосподарювання (як юридичних, так і фізичних осіб) виникають ситуації, коли врезультаті їх діяльності утворюються ті або інші відходи. І далеко не всівідходи можна спокійно відправити на звалище, тому що багато з них небезпечнідля навколишнього середовища і здоров’я людей. Тому і вимоги до поводження зтакими відходами значно суворіші. Відзначимо також, що утворення відходів ізаходи по їх утилізації певним чином повинні бути відображені в податковому ібухгалтерському обліку суб’єктів підприємництва.
Основоположнимнормативним документом у сфері поводження з відходами є Закон України «Провідходи» № 187/98-ВР від 05.03.98 р.
Практичновичерпний перелік можливих відходів приведений в Класифікаторі відходів (ДК005-96, затверджений наказом Держкомстандарту від 29.02.96 р.), згідно якого довідходів, зокрема, відносяться:
·  залишки сировини, матеріалів,напівфабрикатів (відходи виробництва);
·  супутні гірничі породи, щоздобуваються в процесі розробки родовищ корисних копалин;
·  залишкові продукти збагаченняі первинної обробки сировини (шлам, пил, відсів і т.п.);
·  речовини і їх суміші, якіутворюються в термічних, хімічних і інших процесах і які не є ціллю даноговиробництва (шлак, зола, рідини і т. п.);
·  залишкові продуктисільськогосподарського виробництва (у тому числі тваринництва), лісоводства ілісозаготівель;
·  бракована, некондиційнапродукція всіх видів економічної діяльності;
·  неідентифікована продукція,застосування або вживання якої може привести до непередбачених наслідків, утому числі мінеральні добрива, отрутохімікати, інші речовини;
·  зіпсовані і не підлягаючіремонту або відпрацьовані вироби і матеріали (відходи споживання);
·  залишки продуктів харчування,побутових речей, пакувальних матеріалів і т.п. (побутові відходи);
·  осідання очисних промисловихспоруд, споруд комунальних і інших служб;
·  залишки від медичного іветеринарного обслуговування, медико-біологічної і хіміко-фармацевтичноїпромисловості, аптечної справи;
·  матеріальні об’єкти ісубстанції, активність радіонуклідів або радіоактивне забруднення якихперевищує встановлені межі (радіоактивні відходи).
Приналежністьпевного виду відходів до небезпечних відходів визначається наявністю в ньомуодного або декількох компонентів з Переліку небезпечних складових відходів.Суб’єкти підприємництва, у власності або в користуванні яких є небезпечнівідходи, зобов’язані дотримуватись норми ст.34 Закону № 187 (зокрема, матиліцензію на здійснення операцій у сфері поводження з небезпечними відходами).Слід зазначити, що всі відходи розділяються на чотири класи небезпеки. Класнебезпеки відходів визначається виробником відходів за участю фахівців поохороні навколишнього природного середовища і санітарно-епідеміологічної служби.Більш конкретне визначення небезпечних відходів приведено в п. 1.2 Ліцензійнихумов (затверджених наказом Держпідприємництва і Мінекоресурсів від 12.03.2001р. №50), які посилають нас до Положення № 1120 (Положення про контроль затрансграничними перевезеннями небезпечних відходів і їх утилізацією/видаленням,затверджене постановою КМУ від 13.07.200 р. №1120). Так, в п.2 цього Положенняйдеться про відходи, включені:
·  в розділ А Жовтого перелікувідходів, які мають одну або більш небезпечних властивостей, приведених в Перелікунебезпечних речовин № 165 (від 16.10.2000 р.);
·  в Зелений перелік, у випадкуякщо вони містять матеріали, приведені в додатку 2 до Положення № 1120, в такійкількості, що можуть проявляти небезпечні властивості, приведені в Переліку № 165.
У будь-якомувипадку ступінь небезпеки відходів визначається не самостійно підприємством, аза участю фахівців по охороні навколишнього природного середовища ісанітарно-епідеміологічної служби.
Проте є ще деякікатегорії відходів, на яких треба зупинитися окремо. До відходів можутьвідноситися:
·  неякісна і небезпечнапродукція — продукція, яка, зокрема, невідповідає вимогам діючих в Україні нормативних документів щодо її безпеки дляжиття і здоров’я людини, майна і навколишнього середовища; продукція, термінпридатності якої до споживання закінчився; продукція, на яку немає документів,підтверджуючих її якість і безпеку;
·  непридатний харчовий продукт — продукт, який, зокрема,містить отруйну або шкідливу речовину, що робить його небезпечним для здоров’ялюдини, або містить додані отруйні або шкідливі речовини;
·  небезпечний харчовий продукт — харчовий продукт, який невідповідає вимогам, встановленим ст. 1 Закону України «Про якість і безпекухарчових продуктів і продовольчої сировини» № 771 від 23.12.97 р.
Вказані видипродукції потрапляють в категорію відходів тоді, коли ухвалено рішення про їхутилізацію або видалення. Наприклад, якщо зіпсувалася партія харчовихпродуктів, то її можна кваліфікувати і як небезпечні харчові продукти, і як відходи,оскільки вона не має подальшого використання. В цьому випадку питання про«статус» такої продукції вирішує власник вказаних продуктів за участю фахівцівз Мінприроди і санітарно-епідеміологічної служби.
Постійнонебезпечні відходи утворюються, як правило, на виробничих підприємствах.Будь-яке виробництво починається з розробки робочого проекту. В ньомуобов’язково передбачається розділ «Екологія», який розробляєтьсяфахівцями-екологами, де, серед іншого, указуються планові показники за освітоювідходів. На робочий проект видається також Висновок екологів, на підставіякого суб’єкт господарської діяльності одержує дозволи і ліміти на утворення ірозміщення відходів. Дозволи і ліміти щорічно видаються територіальнимиорганами Мінприроди згідно Порядку № 1218.
Крім того,суб’єкти господарської діяльності повинні:
·  проводити паспортизаціювідходів;
·  вести їх первинний облік;
·  проводити інвентаризацію;
·  представляти статистичнузвітність;
·  отримати ліцензію наповодження з небезпечними відходами.
Необхіднозвернути увагу на Лист № 27986, виданий Мінекоресурсів. В ньому указується, що непідлягає ліцензуванню операція по зберіганню небезпечних відходів суб’єктамигосподарювання, якщо ці відходи утворилися протягом шести місяців поточногороку і передаються в цей же термін на договірних умовах іншим суб’єктамгосподарювання (має відповідні ліцензії) на зберігання, обробку, утилізацію,видалення. Також не підлягає ліцензуванню діяльність суб’єктів господарюванняпо здійсненню операцій поводження з небезпечними відходами, які утворюються втехнологічному циклі і утилізація яких передбачена в цьому ж технологічномуциклі.
Проте Ліцензійні умови подібного обмеження наотримання ліцензії не містять. У будь-якому випадку необхідно письмовозвертатися до відповідних територіальних органів з проханням надати письмовавідповідь, необхідно чи ні одержувати ліцензію, посилаючись при цьому навказаний вище лист. Безперечно, Мінекоресурсів має підстави затверджувати, щопередавати небезпечні відходи на зберігання, обробку, утилізацію, видаленняможна тільки тим суб’єктам господарювання, які мають відповідну ліцензію. Те жстосується випадку, коли підприємство вирішить, наприклад, продати небезпечнівідходи на сторону. Вільне поводження з такими відходами не дозволяється.
За розміщеннявідходів сплачується збір за забруднення навколишнього природного середовища(далі — збір). Під розміщенням відходів мається на увазі зберігання і похованнявідходів в спеціально відведених для цього місцях або на об’єктах (п.2 Порядку№ 1218). Зберігання відходів — тимчасове їх розміщення в спеціально відведенихдля цього місцях або об’єктах (до їх утилізації або видалення) (ст.1 Закону №187). Причому якщо відходи передаються іншим суб’єктам господарювання і незберігаються (тимчасово не розміщуються) суб’єктом господарської діяльності, уякого вони утворилися і який їх передав, збір не сплачується.
Якщо відходиутворилися на підприємстві, то якийсь час вони знаходяться на його території.Законодавством такий часовий проміжок не встановлений. Тому навіть тимчасоверозміщення (зберігання) відходів на підприємстві в спеціальному місці протягом,скажімо, одного дня, після чого відходи передаються, наприклад, для утилізаціїіншому підприємству, буде підставою для нарахування збору. Об’єкт числення зборубуде бути відсутнім в тому випадку, якщо відходи передаються спеціалізованійорганізації відразу після утворення на підприємстві, без попереднього їхтимчасового розміщення в спеціально відведених місцях.
Можемо виділитидва класичні випадки несподіваного утворення відходів. Перший — або утворенняпонадлімітних відходів, або утворення відходів унаслідок виробничого браку іт.п. В цьому випадку суб’єкт господарювання згідно Порядку № 1218 повинензвернутися до територіального органу Мінприроди для отримання окремого дозволу.Ліміт у такому разі не встановлюється. Тоді збір за забруднення навколишньогоприродного середовища обчислюється в установленому порядку в п’ятикратному розмірі(п.8 Порядку № 3038). Всі інші аспекти поводження з відходами в цьому випадку —отримання ліцензії, передача іншому суб’єкту господарської діяльності, який маєліцензію і т.п., — такі ж, як вказані вище.
Другий — утворення відходів врезультаті псування, закінчення терміну придатності харчової продукції абовиявлення іншої продукції, яка не відповідає вимогам чинного українськогозаконодавства (неякісна і небезпечна продукція). Виявити таку продукцію можесамостійно сам суб’єкт господарювання або ж відповідні уповноважені контролюючіоргани під час перевірок.
Перш за все, такупродукцію слід вилучити з обігу (ст.5 Закону № 1393): припинити реалізацію абоінше використання. Припиняється обіг продукції на підставі письмовогорозпорядження керівника суб’єкта господарювання або розпорядження відповідногоспеціально уповноваженого органу виконавчої влади. До рішення подальшої доліпродукції вона повинна зберігатися в належним чином обладнаних і опломбованих(опечатаних) приміщеннях (ст.8 Закону № 1393). Суб’єкт господарювання несевідповідальність за її збереження (п.4 Вимог № 50).
Якщо неякісна інебезпечна продукція виявлена при перевірці суб’єкта господарюваннявідповідними уповноваженими органами, то її подальшу долю вирішують саме вони(ст.7 Закону № 1393). Погоджувати спосіб поводження з відходами необхідно і уразі, коли суб’єкт підприємництва виявляє неякісну і небезпечну продукціюсамостійно (це витікає з аналізу ст.5—8 Закону № 1393). Крім того, згідно п. 7Вимог № 50, долю неякісної і небезпечної харчової продукції, продовольчоїсировини і супутніх матеріалів додатково визначають за узгодженням з СЕС іслужбою ветеринарної медицини.
Виявлена неякіснаі небезпечна продукція може бути перероблена, утилізована, знищена або післяприведення у відповідність вимогам нормативних актів повернена в обіг. Причомупереробка, утилізація або знищення здійснюється підприємствами, які пройшли атестаціюна виконання таких робіт. Загальні вимоги проведення таких операційрегламентовані Вимогами № 50, а спеціальні вимоги до окремих видів продукціїзатверджуються відповідними органами (ст. 18 Закону № 1393). Наприклад,поводження з неякісними і небезпечними лікарськими засобами регламентуєтьсяПравилами № 349, алкогольними напоями і тютюновими виробами — Порядком № 508.пестицидами і агрохімікатами — Порядком № 354.
Якщо продукціяпідлягає утилізації або знищенню, то для суб’єкта господарювання вона стає відходами.Тому, по-перше, слід визначити ступінь їх небезпеки (до якої з чотирьохкатегорій вони відносяться). По-друге, формально існують підставизатверджувати, що на такі відходи також слід одержувати дозвіл і ліміт на утворенняі розміщення відходів згідно Порядку № 1218 і, відповідно, сплачувати збір.Хоча можемо припустити, що ліміт у такому разі навряд чи видадуть, тому що таківідходи у принципі не можуть бути лімітовані, оскільки утворилися несподівано іпередбачити їх появу вельми складно. Крім того, якщо платежі за розміщеннявідходів всіх класів небезпеки не будуть перевищувати 10 грн. в рік або відходибудуть визначені як побутові і у суб’єкта господарської діяльності є договір нарозміщення відходів з підприємствами комунального господарства, то згідно п.8Порядку № 1218 ліміт не затверджується. За відсутності ліміту збір ненараховується (п.4 Порядку № 303).
Відходи, якіутворилися в процесі виробництва продукції (включаючи технічно неминучий брак),обумовленому технологією виробництва, і не будуть в подальшомувикористовуватися (безповоротні відходи), окремо в бухгалтерському обліку не відображаються.Вони ураховуються в собівартості основної продукції. Згідно ст. 17 Закону № 187суб’єкт господарювання повинен виявляти і вести первинний поточний обліккількості типа і складу відходів, які утворюються, збираються, перевозяться іт.п., і представляти по них статистичну звітність. Проте такий облік не торкаєтьсябухгалтерського обліку. Ведеться первинний облік тільки в кількісному виразі вкартках, журналах і т.д.
Поворотні відходиоцінюються за ціною можливого використовування (продажі) і ураховуються ускладі запасів в бухгалтерському обліку до моменту використовування. Витрати наповодження з відходами як витрати на охорону навколишнього середовищавідносяться до загальновиробничих витрат і відповідно ураховуються на рахунку 91.В бухгалтерському обліку вартість продукції, що утилізована або знищена, атакож витрати на утилізацію або знищення списують на інші витрати операційноїдіяльності (субрахунок 949). Якщо після приведення у відповідність з вимогаминормативно-правових актів продукція повертається в обіг, відповідні витрати, надумку автора, відносяться до витрат на збут (рахунок 93) і в первинну вартістьпродукції не включаються. Відразу ж відзначимо, що в податковому обліку цівитрати відносяться до валових витрат, а суми ПДВ — до податкового кредиту назагальних підставах. Розглянемо умовний приклад.
Підприємствонабуло партію харчових  продуктів вартістю 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). Врезультаті аварії системи водопостачання партія продукції зіпсувала. Порозпорядженню керівника підприємства продукція вилучена з обігу і розміщена вокремому опечатаному приміщенні. До органів СЕС на ім’я головного державногосанітарного лікаря направлено лист з проханням погоджувати питання провизначення класу небезпеки і видалення вказаної продукції.
Інспектором СЕСвідібрані зразки продукції вартістю 3 грн. для проведення лабораторногодослідження. За проведення дослідження підприємство сплатило 60 грн., у томучислі ПДВ — 10 грн.
Після отриманнярезультатів дослідження видана ухвала головного державного санітарного лікаря,де вказано, що підприємство зобов’язано:
·         провестиінвентаризацію продукції в цілях розділення її на продукцію, що підлягаєприведенню у відповідність з вимогами нормативних документів, і на повністюнепридатну;
·         першу зних привести у відповідність до вимог нормативних документів і повернути вобіг, а другу знищити і /або передати на відгодівлю худоби;
·         до складуінвентаризаційної комісії обов’язково повинен входити інспектор СЕС;
·         всідокументи по інвентаризації і подальшому поводженню з продукцією (копії, другіекземпляри і т.п.) направити в СЕС;
·         знищеннячастини партії продукції здійснити на території підприємства під спостереженнямінспектора СЕС, з складанням акту в двох екземплярах, один з яких направитиСЕС, надалі вивезти на звалище побутових відходів.
Для зіпсованоїпродукції встановлений IV клас небезпеки (малонебезпечні) відходів.
Згідно проведеноїінвентаризації продукція на суму 1000 грн. підлягає переупаковуванню іповерненню в обіг, на суму 2000 грн. може бути передана на відгодівлю худоби(реалізована) за ціною 200 грн. (слід провести зниження ціни), а залишокпродукції на суму 6997 грн. (1000 — 3 — 1000 — 2000) підлягає знищенню і вивозуна звалище.
Продукція, якапризначалася на відгодівлю худоби, знижена в ціні до чистої вартості реалізації(200 грн.) і реалізована сільгосппідприємству за 240 грн. Витрати напереупаковування (вартість пакувальних матеріалів і зарплата з нарахуваннямипакувальників) склали 300 грн. Після переупаковування продукція повернена вобіг — реалізованаоптовому покупцю за 1800 грн., у тому числі ПДВ — 300 грн. Продукція на суму6997 грн. знищена і вивезена на звалище. Оскільки підприємством укладенийдоговір з комунальним підприємством на вивіз побутових відходів на міськезвалище, до територіального органу Мінприроди за дозволом на розміщеннявідходів воно не зверталося. Збір за забруднення навколишнього природногосередовища в цьому випадку не нараховується.
В бухгалтерськомуі податковому обліку підприємства вказані операції будуть відображатися такимчином (табл. 2.13)
Таблиця 2.13
Облік операцій звідходами (зіпсованою продукцією)
№
п/п Зміст господарської операції Бухгалтерський облік Податковий облік дебет кредит сума
валовий
доход валові витрати — А Б В Г Д Е 1 Придбана партія товару 28 631 10000 — 10000 2 Відображений податковий кредит по ПДВ 641 631 2000 — — 3 Сплачена придбана партія товару 631 311 12000 — — 4 Зразок продукції переданий на дослідження 949 28 3 — —* *Потрапить у валові витрати через перерахунок балансової вартості товарів відповідно до п.5.9 ст.5 Закону про прибуток 5 Відображені витрати на проведення дослідження 949 631 50 — 50 6 Відображений податковий кредит по ПДВ 641 631 10 — — 7 Сплачена вартість дослідження 631 311 60 — — 8 Продукція, яка буде передана на відгодівлю худоби, переведена до складу інших матеріалів 209 281 2000 — — 9 Проведена знижка ціни цієї продукції 946 209 1800 — *Згідно п.5.9 ст.5 Закону про прибуток валові витрати або валові доходи при зниженні ціни не коректуються 10  Реалізована продукція сільгосппідприємству 361 712 240 200 —* * Фактично у валові витрати з урахуванням норм п.5.9 ст.5 Закону про прибуток потрапить 2000 грн. 11 Відображено податкове зобов’язання по ПДВ 712 641 40 — — 12 Списаний дохід від реалізації продукції на фінансовий результат 712 791 200 13 Списана на витрати собівартість реалізованої продукції 943 209 200 — — 14 Списана собівартість реалізованої продукції 791 943 200 15 Отримана оплата за продукцію 311 361 240 — — 16 Відображені витрати на переупаковування 93 20, 66, 65 300 — 300 17 Реалізована переупакована продукція оптовому покупцю 361 702 1800 1500 *Фактично у валові витрати через механізм п.5.9 ст.5 Закону про прибуток потрапить 1000 грн. 18 Відображено податкове зобов’язання по ПДВ 702 641 300 — — 19 Списаний дохід від реалізації переупакованої продукції на фінансовий результат 702 791 1500 — — 20 Списана на витрати собівартість реалізованої переупакованої продукції 902 281 1000 — — 21 Списана собівартість реалізованої переупакованої продукції 791 902 1000 — — 22 Отримана оплата за переупаковану продукцію 311 361 1800 — — 23 Знищена і вивезена на звалище зіпсована продукція (відходи) 949 28 6997 — -6997* 24 Відкоректований податковий кредит по ПДВ, сторно (6997 х 20%) 641 949 1399,40 — — *Відображається в колонці А4 таблиці 1 Додатку К1/1 до Декларації по податку на прибуток підприємства /> /> /> /> /> /> /> /> /> />
В податковомуобліку витратина поводження з відходами відносяться до валових витрат на підставі пп.5 4 5 Законупро прибуток. Вартість неякісної і небезпечної продукції, належній утилізаціїабо знищенню, не може відноситися до валових витрат, а суми ПДВ — доподаткового кредиту, тому що така продукція не використовується в господарськійдіяльності підприємства Тому навіть якщо підприємство при придбанні відобразитьвалові витрати і податковий кредит, після визнання такої продукції відходами вподатковому обліку необхідно провести відповідні коректування.
Що стосуєтьсявитрат на утилізацію або знищення відходів, тобто всі підстави включити їх доскладу валових витрат на підставі пп.5.4.5 ст. 5 Закону про прибуток Витрати напроведення експертизи, вартість відібраних зразків для проведення експертизипродукції також включаються у валові витрати згідно п5.1 ст.5 даного Закону жпроведення таких операцій відноситься до обов’язків підприємства, які єневід’ємним атрибутом його господарської діяльності Природно, що і суми ПДВ увитратах на утилізацію або знищення, вартість проведення експертизи івідібраних зразків відносяться до податкового кредиту, тому що це послуги,придбані «в цілях їх подальшого використовування в операціях, що підлягаютьоподаткуванню, в рамках господарської діяльності платника податку» (пп.7.4.1 Законупро ПДВ) Хоча слідує сказати, що на практиці щоб уникнути суперечок зподатковими органами такі витрати в більшості випадків у валові витрати невключають, а суми ПДВ не включають в податковий кредит.

Висновкидо розділу 2
В даному розділіпроаналізовано загальний екологічний стан регіону на необхідність впровадженнясистеми екоменеджменту у вигляді її основних елементів: обліку та контролінгу.На основі проведеної оцінки можна зробити такі висновки:
1. У зв’язку із збільшеннямзабруднення навколишнього середовища в останні роки знизилася кількістьвикористання в Запорізькій області свіжої води на 76,6%, заготівлі ліквідноїдеревини від рубок, пов’язаних із захаращенням збільшилося на 1,69%;
2. Розглядаючи фінансовіпоказники природокористування в Запорізькій області в розрізі екологічнихзборів та витрат на охорону природи, можна зазначити загальне збільшення сумипред’явлених до сплати екологічних зборів: з 15,6 млн. грн. до 33,1 млн. грн.;Поточні витрати підприємств на охорону та раціональне використання у 2005 роцізбільшилися на 171,8 млн. грн.;
3. ТОВ «АгрофірмаУкраїна» є колективним підприємством, заснованим на власності громадян, шляхомоб’єднання їх майнових, земельних паїв, власних коштів для підприємницькоїдіяльності. ТОВ знаходиться в с. Новгородківка Мелітопольського району.
4. Загальназемельна площа ТОВ збільшилася на 3 га або на 0,1%, обсяги товарної продукції –на 108,7 тис. грн. чи 2,23%. Таку зміну, перш за все, викликало збільшенняобсягів продукції тваринництва. Найзначніше збільшився обсяг реалізації молока– на 198,6 тис. грн. або 54,65%.
5. Весь облік природоохороннихвитрат на аграрному підприємстві полягає в здійсненні розрахунків поекологічним платежам. Дані платежі включаються в собівартість продукції, а вразі перевищення лімітів – за рахунок прибутку підприємства. В основу розробкиеколого – економічної інформаційної бази покладені стандарти екологічноговиробництва сільськогосподарської продукції.
6. У всіхсуб’єктів господарювання (як юридичних, так і фізичних осіб) виникаютьситуації, коли в результаті їх діяльності утворюються ті або інші відходи.Утворення відходів і заходи по їх утилізації певним чином повинні бутивідображені в податковому і бухгалтерському обліку суб’єктів підприємництва.

РОЗДІЛ3
ОСНОВНІНАПРЯМИ УДОСКОНАЛЕННЯ УПРАВЛІННЯ ПОТОКАМИ ЕКОЛОГІЧНОЇ ІНФОРМАЦІЇ В СТРУКТУРІОБЛІКУ І КОНТРОЛЮ
 
3.1.Рекомендації по оптимізації елементів екоконтролінгу на підприємстві
В планіупровадження екоконтролінгу як механізму управління потоками екологічноїінформації в структуру управління підприємством, слід зупинитися на наступномуважливому моменті. Пропонований нами механізм повинен співвідноситися з екологічнимистандартами і більш того – забезпечувати більш якісне виконання підприємствомвимог, відображених в даних стандартах.
Стандарти ISO14000 встановлюють вимоги до системи управління навколишнім середовищем, якезображене на рис. 3.1.
Успіхфункціонування цієї системи залежить від всіх ієрархічних і функціональнихрівнів організації, особливо від вищого керівництва.
Система такогороду дає можливість організації встановити основи і методики визначенняекологічної політики і цілей, досягнення відповідності ним і надання доказівтакої відповідності іншим зацікавленим сторонам. Вона також дає можливістьоцінити ефективність відповідних процедур.
Основною ціллюзастосування цього стандарту є забезпечення охорони навколишнього середовища ізапобігання її забрудненню, злагоджене з соціально-економічними потребами.
Механізмфункціонування екоконтролінгу можна представити таким чином (рис. 3.2).

/>

/>Рис. 3.1. Етапи впровадження і функціонуваннясистеми екологічного менеджменту.
Рис. 3.2. Механізм функціонуваннясистеми екологічного контролінгу.
Як вказано вище,основними елементами екоконтролінгу є планування і облік екологічних витрат.Вивчивши існуючу систему планування і обліку екологічних витрат напідприємствах України і розглянувши зарубіжний досвід, можна запропонуватипровести наступні зміни в цій системі.
По-перше,для забезпечення відособленого планування і обліку природоохоронних витратвимагається скласти чіткий і достатньо деталізований типовий класифікаторустаткування, пристосувань і робіт, а також відповідних витрат, що відносятьсядо природоохоронних. При цьому обов’язковою умовою є врахування специфікисільськогосподарського виробництва.
Це повинно бутизроблено на рівні відповідних міністерств і відомств. Класифікатор повинен бутискладений відповідно до структури екологічних витрат, з розбиттям по галузях;території; видам витрат; економічній природі витрат; напряму природоохороннихвитрат; видам природокористування.
На його основі напідприємстві необхідно провести ретельну інвентаризацію устаткування і споруд ірозробити більш конкретизований перелік основних засобів і робіт, що повністюабо частково відносяться до екологічних. Повинні бути розроблені кодиекологічних витрат по вказаному розбиттю, а в первинні документи внесенівідповідні реквізити.
Коди повиннімістити наступні відомості:
1.        Шифр потиповому класифікатору.
2.        Місцевиникнення витрат.
3.        Видвиробу (його шифр), в собівартість якого будуть включені ці витрати.
4.        Рахуноканалітичного обліку.
Наступний етапвимагає виділення відповідної самостійної калькуляційної статті длявіддзеркалення в собівартості продукції екологічних витрат, а також окремогосинтетичного рахунку для обліку цих витрат по складових елементах, що дастьможливість планувати поточні витрати на природоохоронну діяльність залежно відвиділених об’ємів витрат і використовувати їх строго за призначенням, а такожбуде сприяти вдосконаленню їх розподілу між продукцією, що випускається.
Розподілекологічних витрат на собівартість продукції, на нашу думку, повиненздійснюватися не пропорційно сумі основних витрат на виробництво, так, як цевідбувається в даний час, а пропорційно економічному збитку від виробництватієї або іншої продукції. Такий розподіл екологічних витрат є, на наш погляд,економічно більш правильним, оскільки, по-перше, собівартість продукції будевідображати безпосередньо витрати, пов’язані з її виробництвом, по-друге, цебуде стимулювати виробників до здійснення природоохоронних заходів.
Виділеннясамостійної калькуляційної статті вимагає складання планового кошторисувідповідних витрат.
Кошторис витратпо цій статті повинен складатися з урахуванням:
·         об’ємувиробництва і номенклатури продукції, що випускається;
·       питомихпоказників утворення шкідливих речовин на одиницю продукції;
·       реальноїпотужності існуючого і запланованого до введення в експлуатаціюприродоохоронного устаткування з урахуванням його технічного стану.
Деякими автораминаголошується, що в рамках обліку витрат на виробництво можуть бути виділенісвоєрідні екологічні позиції, наприклад, витрати на підготовку і перепідготовкукадрів в області екологічного менеджменту, амортизаційні відрахування на повневідновлення основних природоохоронних виробничих фондів, банківські відсотки поекологічних кредитах, певні екологічні платежі, відрахування і збори,спеціальні послуги на сторону і т.д. У такий спосіб можна забезпечити необхіднудеталізацію в представленні окремих видів витрат в цілях збільшення прозоростіі полегшення управління пов’язаних з екологічними аспектами операцій.Наприклад, такий вид витрат, як «витрати на усунення відходів», можнапідрозділити на витрати по усуненню спеціальних (токсичних) відходів; попереробці відходів; на перевезення пакувального матеріалу; на повторневикористання паперу і картону; на транспортування і орендну платню; закористування місцями для поховання сміття [60, с. 461].
Відособлення вобліку природоохоронних витрат необхідне також для вирішення проблемивпорядкування розподілу їх між окремими видами виробів або операцій.
Вказані вищезаходи створюють умови для введення змін в звітність підприємств з урахуваннямекологічного чинника.
Автори роботи[60, с. 459] пропонують зупинитися більш детально на основних звітах, щонадаються щорічно підприємствами: бухгалтерському балансі і звіті про прибуткиі збитки (звіт про фінансові результати). Перш за все з маси представлених вцих документах загальних даних може бути виділена наступна екологічнорелевантна інформація. В даних річного звіту разом із статтями основних засобів(наприклад, споруди по очищенню стічних вод і уловлюванню шкідливих речовин, щопоступають в атмосферне повітря) можуть міститися відомості про придбані праваприродокористування або про амортизаційні відрахування по природоохоронномуустаткуванню. На пасивній стороні балансу до позицій, що мають відношення доекологічних аспектів діяльності підприємства, можуть бути, наприклад, віднесенівідрахування до резервного фонду на відшкодування завданої екологічної шкоди;екологічні збори; відрахування до резервного фонду на виконання зобов’язань порекультивації; аналогічні відрахування по усуненню відходів; відрахування напоточний ремонт природоохоронного устаткування.
Виходячи зможливості більш детальної класифікації статей балансу, фахівці пропонуютьвиділити наступні статті, здатні дати більш докладну інформацію про екологічніаспекти діяльності підприємства (табл. 3.1).
В звіті профінансові результати також можлива більш детальна класифікація, що включаєвиручку і її частку від продажу відходів; витрати, у тому числі витрати напридбання екологічно чистої сировини; зарплату і дарування, серед них –зарплату і премію за діяльність по ОНС; амортизаційні відрахування, серед них –амортизаційні відрахування природоохоронного устаткування; інші витрати, середних – інші витрати на охорону навколишнього середовища.
Таблиця 3.1
Статті балансу, що мають відношення до ОНСАктиви Пасиви
I.           Нематеріальні активи.
Право сумісного користування спорудами для ОНС
2.    Власний капітал.
Резерви за рахунок прибутку на проведення інвестицій в ОНС
3.    Основний капітал.
Технічні споруди і установки, що служать ОНС, інші установки, виробниче і фірмове устаткування, службовці ОНС, проведена передоплата і незавершене будівництво устаткування для ОНС
4.    Резервні фонди.
Відрахування до резервного фонду на зобов’язання по ОНС, відрахування до резервного фонду на виплату за порушення гірських масивів, відрахування до резервного фонду на рекультивацію, відрахування до резервного фонду на усунення відходів
5.    Оборотний капітал.
Запаси екологічно чистої сировини і екологічно чистої продукції III. Зобов’язання по кредитах, виданих фінансово-кредитними установами на природоохоронні цілі.
Окрім вищезгаданихзаходів, можна запропонувати розробити і упровадити на підприємствах Українинову форму звітності – «Звіт про екологічну діяльність підприємства».
Головна цільскладання звіту про екологічну діяльність – створити гнучкий інструментуправління усередині підприємства, а також для зв’язків його з громадськістю.Він дає наступні можливості:
·         систематичноконтролювати екологічні аспекти діяльності і аналізувати критичні ситуації;
·         формулюватицілі екологічної політики і розробляти програми для конкретних видівдіяльності;
·         контролюватиефективність інвестицій в охорону навколишнього середовища і ретельно плануватинові;
·         інформувативсі зацікавлені сторони про екологічну політику підприємства.
Даний звітповинен містити:
1.   Основний звіт, який, на нашудумку, повинен відображати як витратну частину, пов’язану з екологічнимивитратами, так і прибуткову, пов’язану з отриманням економії від веденняприродоохоронної діяльності. Вказаний звіт повинен включати наступнуінформацію:
1.1.   Витрати, пов’язані з природоохоронноюдіяльністю:
·         екологічнізбори і платежі (по видах платежів);
·         капітальнівитрати на ОНС (по напрямах природоохоронної діяльності);
·         поточнівитрати на ОНС (по напрямах природоохоронної діяльності в розрізі елементіввитрат).
1.2.   Економія або дохід у зв’язкуз веденням природоохоронної діяльності (по напрямах природоохоронної діяльностів розрізі видів доходів).
2.Додатки до основного звіту:
·         розрахунокзбору за забруднення навколишнього середовища;
·       охоронаатмосферного повітря;
·       охоронаводних ресурсів;
·       охороназемельних ресурсів;
·       звіт проосвіту і знищення токсичних відходів;
·       зниженнярівня шуму і вібрацій;
·       охоронаприродних ландшафтів;
·       дослідженняв області навколишнього середовища;
·       відновленняі демонтаж устаткування;
·       відомістьпро матеріальні витрати на природоохоронну діяльність;
·       інші видидіяльності в області охорони навколишнього середовища (навчання, загальнаадміністративна діяльність) і т.д.
Пропонований намиваріант основного звіту про екологічну діяльність підприємства представлений втаблиці 3.2.
Таблиця 3.2
Основний звіт про екологічну діяльність підприємства№ п/п Найменування показника Звітний період Попередній період І Витрати: 1. Капітальні витрати, усього, у тому числі: 1.1. Введення нових об’єктів природоохоронного призначення. 1.2. Ремонт і реконструкція діючих об’єктів. 1.3. Інші капітальні витрати. 2. Поточні витрати, усього, у тому числі: 2.1. Витрати, пов’язані із утримуванням і експлуатацією природоохоронного обладнання. 2.2. Утилізація (поховання) відходів. 2.3. Витрати на утримування персоналу. 2.4. Адміністративні витрати. 2.5. Інші поточні витрати. 3. Податки й збори, усього, у тому числі: 3.1. Збори за викиди, скиди, розміщення відходів у межах встановлених лімітів. 3.2. Збори за викиди, скиди, розміщення відходів понад встановлені ліміти. 3.3. Збори за викиди в атмосферне повітря від рухомих джерел. 3.4. Збори за збитки, завдані природі, і штрафи за порушення природного законодавства. Всього витрат ІІ Доходи (економії): 4. Економія або дохід унаслідок: 4.1. Скорочення обсягів твердих відходів. 4.2. Скорочення викидів в атмосферне повітря, у тому числі скорочення викидів в атмосферне повітря від рухомих джерел. 4.3. Скорочення викидів у водні джерела. 4.4. Переробки вторинної сировини. 4.5. Інші економії (доходи). Всього доходів (економій)
Таким чином,даний звіт буде найбільш повно відображати інформацію про екологічні витрати,задовольняти всіх користувачів даної інформації і сприяти ухваленнюобґрунтованих управлінських рішень.
Вдосконаленнявсієї системи господарського обліку природоохоронної діяльності дасть наступнірезультати:
·         дозволитьпланувати, нормувати, контролювати і аналізувати витрати по природоохороннійдіяльності;
·       створитьумови для «рівняння в правах» основної, господарської і природоохоронноїдіяльності при їх оцінці і стимулюванні;
·       станепередумовою поглибленого вивчення «фінансових наслідків» від природоохоронноїдіяльності в національному масштабі і визначення впливу цих витрат нарентабельність підприємств і ціну продукції в основних галузях-забруднювачах;
·       полегшитьпроблему визначення економічної ефективності природоохоронних заходів і оцінкиекономічного збитку, заподіюваного суспільству забрудненням навколишньогосередовища;
·       дозволитьоцінити значення природоохоронної діяльності в економіці підприємства, її впливна формування кінцевих показників його роботи;
·       дозволитьналагодити систему внутрішньовиробничих відносин між окремими підрозділамипідприємства.
3.2Вдосконалення обліку природоохоронних витрат
Заходи з охоронинавколишнього середовища затверджуються екологічними комітетами, упідпорядкуванні яких перебувають підприємства, і можуть виконуватися яквласними силами підприємства, так і за допомогою сторонніх організацій.Витрати, зумовлені здійсненням таких заходів, мають як виробничий, так ізагальногосподарський характер і входять до складу валових витрат підприємства.
Природоохороннівитрати є відображеною у вартісному вираженні сукупністю усіх видів ресурсів,необхідних для здійснення природоохоронної діяльності.
Досвідвітчизняних підприємств з обліку і планування витрат на природоохоронні заходидосить різноманітний. Найчастіше витрати природоохоронного призначення розчиняютьсяв загальновиробничих або загальногосподарських витратах.
Недосконалістьметодів обліку витрат природоохоронної діяльності значно ускладнює або івзагалі унеможливлює їх контроль. Так, вітчизняна практика показує, що контрольза раціональним використанням очисних споруд та пристроїв покладено наначальників цехів, у підпорядкуванні яких перебувають ці споруди. Контроль заїх ремонтом покладено на службу головного енергетика та відділ капітальногобудівництва, а за утримання управлінського персоналу – на відділ охорони праці,оскільки найчастіше на підприємствах окремої служби з охорони навколишньогосередовища не існує. Така розпорошеність контрольних функцій між менеджерамирізних рівнів призводить до нераціонального використання природних ресурсів, асам контроль перетворюється на формальність.
Не краща картинаі з плануванням та нормуванням витрат природоохоронного призначення.Нормативними документами ні в промисловості, ні в сільському господарстві непередбачено виділення природоохоронних витрат у окрему статтю калькуляції. Крімтого, відсутня і однозначність у віднесені зазначених вище витрат до тих чиінших статей.
Так,витрати з обслуговування природоохоронних споруд та пристроїв (заробітна платата відрахування на соціальні заходи робітників, зайнятих обслуговуванням спорудта пристроїв, допоміжні матеріали, амортизація очисних споруд) плануються укошторисі витрат з поточного та капітального ремонту, а вартість послугсторонніх організацій з утилізації шкідливих речовин та розчинів, проведення заміріввикидів в атмосферу, а також суми збору за забруднення навколишнього середовища– у складі кошторису витрат з охорони праці та техніки безпеки. Таканеоднорідність методики планування витрат на природоохоронні заходи призводитьне тільки до непорівнянності нормативної бази з фактичними даними, а й до того,що частина витрат природоохоронної діяльності взагалі не охоплюєтьсянормуванням.
Недоліки методикиобліку та планування витрат природоохоронного призначення перетворюютьформування показників звітності про екологічні збори та поточні витрати наохорону природи у досить трудомістку процедуру, яка потребує додатковихрозрахунків та розшифрування. Та й саме розшифрування за ситуації, що склалася,не досить доцільне, адже точність даних про поточні витрати буде доситьсумнівною, оскільки, як зазначалося вище, вони розпорошені у загальній масівитрат на утримання та експлуатацію машин та обладнання, цехових таадміністративних витрат.
Отже, враховуючизазначене, вважаємо за необхідне здійснити такі кроки щодо удосконаленняметодики планування, обліку та звітності витрат природоохоронного призначення.
По-перше,для чіткого планування і контролю витрат природоохоронного призначення доцільнодо типової номенклатури статей калькуляції ввести спеціальну статтю «Витрати наохорону навколишнього природного середовища». При цьому в основу підходувиділення окремої статті калькуляції буде покладено не принцип питомої вагивитрат, що вона характеризує у собівартості продукції, а принцип потреби упідвищенні контролю за окремими витратами. Такий підхід зніме проблемупланування витрат природоохоронного призначення, дасть можливість складатикошторис цих витрат, використовувати виділені обсяги витрат суто запризначенням, а також сприятиме удосконаленню їх розподілу між видамипродукції.
Якщо підприємстваз певних причин вважатимуть за недоцільне введення спеціальної статтікалькуляції, то поточні витрати природоохоронного призначення можуть бутизібрані в окремій статті у складі загальновиробничих витрат.
Виділення спеціальноїстатті калькуляції або окремої статті у складі загальновиробничих витрат знімепроблему розпорошеності витрат природоохоронного призначення у складікошторисів інших витрат і надасть їм власного статусу, а не складової витрат наохорону праці.
Номенклатурастатей витрат, за якими здійснюватимуться планування та облік, можевідрізнятися за галузями та видами природоохоронної діяльності, основними жбудуть:
·          матеріали,малоцінні та швидкозношувані предмети;
·          основназаробітна плата виробничих працівників;
·          додатковазаробітна плата виробничих працівників;
·          відрахуванняна соціальні потреби;
·          паливо таенергія на технологічні потреби;
·          загальновиробничівитрати.
Зважаючина досить високу питому вагу вартості послуг сторонніх організацій на природоохороннізаходи, у загальній сумі витрат природоохоронного призначення їх доцільно такожвиділити окремою статтею.
При складаннікошторису витрат природоохоронної діяльності слід враховувати, що вони маютькомплексний характер, тобто серед екологічних витрат є змінні, величина якихзмінюється пропорційно до зміни обсягу виробництва (матеріали, щовикористовуються при нейтралізації шкідливих речовин), умовно-постійні,величина яких слабко змінюється щодо обсягу виробництва (утримання пилозахиснихта шламонакопичувальних споруд) та постійні, розмір яких не змінюється щодозміни обсягів виробництва (утримання станцій нейтралізації води).
Формуючи кошторисвитрат у цілому по підприємству в розрізі економічних елементів доцільновиділяти витрати природоохоронної діяльності «у тому числі» за такимиелементами, як «Допоміжні матеріали», «Енергія на технологічні потреби»,«Амортизація основних засобів», що дасть можливість поглиблено аналізуватиприродоохоронну діяльність та визначати напрями витрат.
По-друге, для формуванняоблікових даних про витрати природоохоронної діяльності доцільно відображуватиїх на спеціальному рахунку «Витрати природоохоронної діяльності», нанеобхідність введення якого уже неодноразово вказувалося в економічнійлітературі.
Звичайно, реалізаціяцієї пропозиції дещо збільшить обсяг облікових робіт на підприємстві, алезначно зменшить трудомісткість одержання інформації про екологічні витрати,оскільки відпаде потреба у такій кропіткій та трудомісткій роботі, як вибіркита перегрупування даних первинного та аналітичного обліку. До того ж отриманатаким чином інформація не відрізняється точністю і достовірністю, що притаманноінформації системного бухгалтерського обліку.
Рахунок «Витратиприродоохоронної діяльності» на одних підприємствах може використовуватися якзбирально-розподільчий, а на інших – як калькуляційний.
Першийваріант пропонується тим підприємствам, де обсяги природоохоронної діяльностінезначні, сама вона структурно не відособлена, послуги екологічного характерустороннім організаціям не надаються. До них належить більшістьсільськогосподарських підприємств Мелітопольського району. У такому разіокремий рахунок дасть змогу контролювати плановий кошторис витрат таакумулювати відомості про загальну суму  екологічних витрат для відображення їху звітності і більш точного розподілу між видами продукції, що виробляється,ніж це можливо за існуючої системи обліку природоохоронних витрат (а точніше,за її відсутності).
На нашу думку,було б доцільно рахунку «Витрати природоохоронної діяльності» присвоїти код913, оскільки екологічні витрати, по-перше, навряд чи можливо прямо відноситина собівартість конкретних видів продукції, тобто вони потребують певної базирозподілу; по-друге, мають комплексний характер; і, нарешті, по-третє, за своїмхарактером мають загально виробничі властивості, тобто пов’язані опосередкованоз виробництвом продукції.
На підприємствахзі значним обсягом природоохоронної діяльності (наприклад, там, де поточніекологічні витрати перевищують 0,5% у собівартості продукції), які маютьспеціалізовані цехи та надають іншим підприємствам природоохоронні послуги,рахунок «Витрати природоохоронної діяльності» повинен мати калькуляційнийхарактер (наприклад, субрахунок 237) і слугувати для визначення собівартостіекологічних послуг та встановлення оптимальних цін на послуги, що надаютьсястороннім організаціям, а також для визначення фінансового результату відприродоохоронної діяльності.
Аналітичний облікпри цьому може здійснюватися за структурними підрозділами природоохоронногокомплексу як центрами відповідальності (за спеціалізованими цехами іпідрозділами), за конкретними напрямами природоохоронної діяльності з поділомза місцями виникнення витрат та за статтями витрат.
Витрати,враховані на рахунку «Витрати природоохоронної діяльності», списуються нарахунки основного або допоміжного виробництва (очищення стічних водтранспортного цеху, викидних газів котельні тощо), а вартість послуг сторонніморганізаціям відноситься на рахунок «Собівартість реалізації». Причому на рахунку«Витрати природоохоронної діяльності» може утворюватися дебетове сальдо занаявності незавершеного виробництва (наприклад, очищення стічних вод можевідбуватися поступово та тривало).
Крім наданняпослуг природоохоронного призначення стороннім організаціям щодо уловлюванняречовин, які можуть бути в подальшому використані у виробництві, підприємствоці речовини може використовувати і для власних потреб. В зв’язку з цим постаєпитання, чи доцільно їх обліковувати та оцінювати за методикою, передбаченою дляобліку та оцінки зворотних відходів.
На нашу думку, їхоцінка за вартістю кондиційного матеріалу за ціною реалізації доцільна лише втому випадку, коли використання цих вторинних речовин враховано в цініпродукції, при виробництві якої вони утворилися. Якщо ж ні, то вторинніречовини слід оцінювати відповідно до витрат на їх уловлювання.
Схему облікувитрат природоохоронної діяльності подано на рис. 3.3
/>

Рис. 3.3 Схемаобліку витрат природоохоронної діяльності з використанням субрахунків 237 та913
По-третє,виокремлення в обліку природоохоронних витрат необхідне для вирішення проблемупорядкування їх розподілу між окремими видами виробів чи операцій. На сьогодніекологічні витрати розподіляються разом з тими витратами, у складі яких вониобліковуються. Відповідно, в більшості випадків база розподілу не має ніякогоекономічно обґрунтованого зв’язку з цими витратами. Так, значна частинаекологічних витрат, що зосереджена у складі загальновиробничих витрат, розподіляєтьсязгідно з середнім відсотком до заробітної плати виробничих працівників, авитрати природоохоронної діяльності, зосереджені в адміністративних витратах,списуються у періоді їх виникнення на фінансовий результат. Протеприродоохоронні витрати залежать від обсягу, токсичності і складностізнешкодження відходів, що утворюються при виготовленні тих чи інших виробів, ане від трудомісткості останніх. В результаті повністю викривляються обсягивитрат, що негативно позначається на ціноутворенні. Крім того, виявленнянайбільш «природомістких» виробів могло б бути сигналом до переглядуконструкції або технології їх виготовлення.
3.3Облік і контроль за використанням добрив в аграрному виробництві
Сільськогосподарськіпідприємства, які забруднюють земельні угіддя, зобов’язані відшкодовувативартість збитків, завданих навколишньому середовищу. Розмір шкоди визначаєтьсяв ході екологічної експертизи.
Длявідображення в бухгалтерському обліку аграрних підприємств шкода, заподіяназабрудненням земель, повинна бути оцінена в грошовому вимірнику. Пропонуєморозмір шкоди, завданої земельним угіддям, визначати шляхом множення вартостізабруднених земель на відсоток втрати сільськогосподарськими землями первісноїякості (родючості, відповідності показників забрудненості земель граничнодопустимими концентраціями тощо). Останній показник визначається за допомогоюлабораторного аналізу ґрунту.
ЗаконодавствомУкраїни передбачено економічне стимулювання підприємств за раціональневикористання та охорону земель. Надходження коштів у рахунок економічногостимулювання пропонуємо віднести до доходів сільськогосподарськогопідприємства, пов’язаних з охороною навколишнього природного середовища.
Користувачіфінансової звітності підприємства потребують інформації про його природоохороннудіяльність. Тому вважаємо, що доходи і витрати, пов’язані з охороноюнавколишнього середовища, необхідно відображати у фінансовій звітностісільськогосподарських підприємств. Пропонується розкривати зазначену інформаціюв рядку 485 «Охорона навколишнього природного середовища» п’ятого розділуПриміток до річної фінансової звітності.
У зв’язку з тим,що теорія і організація системи внутрішньогосподарського контролюсільськогосподарських підприємств у частині обліку добрив є недостатньодослідженою та обґрунтованою, розробимо методику здійсненнявнутрішньогосподарського контролю операцій з добривами з урахуванням можливостіїх негативного впливу на навколишнє середовище.
Для встановленняметодики внутрішньогосподарського контролю операцій з добривами визначимозавдання такого контролю:
·    перевірканаявності договорів постачання та їх реєстрації у відповідних журналах;
·    вивченнязаконності, своєчасності та повноти оприбуткування добрив;
·    перевіркастану збереження добрив на складах;
·    вивченняспособу оцінки добрив при надходженні та вибутті, системи організації обліку,одиниці бухгалтерського обліку, способу обліку добрив і відповідностіположенням наказу про облікову політику підприємства;
·    вивченняпорядку відпуску добрив зі складів у виробництво та на інші потреби;
·    перевіркаправильності проведення інвентаризації добрив і відображення її результатів уобліку;
·    оцінкастану синтетичного і аналітичного обліку добрив, правильності відображеннягосподарських операцій в первинних документах, облікових регістрах і звітності;
·    наданняпропозицій з усунення виявлених недоліків;
·    збір,обробка та передача інформації про стан об’єктів контролю добрив власникампідприємства та управлінському персоналу.
Відповідно допоставлених завдань внутрішньогосподарського контролю пропонуємо об’єктиконтролю операцій з добривами згрупувати наступним чином (рис. 3.4).

/>

Рис. 3.4 Об’єкти внутрішньогосподарського контролю операцій з добривами.
Дляраціоналізації проведення внутрішньогосподарського контролю необхідно розробитиробочі документи внутрішньогосподарського контролера, що використовуються при перевірціоперацій з добривами в сільськогосподарських підприємствах.
З метоюполіпшення організації та здійснення внутрішньогосподарського контролю всередніх і великих сільськогосподарських підприємствах запропоновано, зурахуванням принципів, які забезпечують ефективність внутрішньогосподарськогоконтролю, розробити «Положення з організації внутрішньогосподарського контролюу сільськогосподарських підприємствах». Зазначене положення може включатинаступні розділи: І «Загальні положення», ІІ «Організація службивнутрішньогосподарського контролю», ІІІ «Методика проведеннявнутрішньогосподарського контролю», ІV «Оформлення результатів контролю».
Такожзапропоновано розробити посадові інструкції внутрішньогосподарськихконтролерів.
Протягом багатьохроків ведеться інтенсивний пошук шляхів зменшення негативного впливу хімічнихпрепаратів на сільськогосподарські культури, зокрема розробляються інтегрованісистеми захисту рослин, що являють собою раціональне сполучення всіх методівборотьби зі шкідниками (агротехнічного, біологічного, хімічного й ін.) іґрунтуються на знанні циклів розвитку шкідників: умов, що визначають їхнючисельність і шкідливість. Інтегрований захист зернових культур спрямований накерування популяціями шкідників (у першу чергу – нехімічними методами).Найважливішими елементами інтегрованого захисту є економічні пороги шкідливостіі критичні співвідношення шкідників  і їхніх ворогів, що дозволяють скоротитидо мінімуму застосування хімічних засобів захисту рослин. Ефективністьінтегрованого захисту посівів багато в чому залежить від своєчасного виявленняшкідників і досить надійної і швидкої оцінки їхньої чисельності.
Найбільшеекологічно чистим є агротехнічний метод захисту, заснований на використаннірізних агроприйомів для безпосереднього знищення шкідників, а також длястворення несприятливих умов під час їхнього харчування, розвитку ірозмноження, для підвищення стійкості культур до ушкодження шкідниками.Найбільше значення для захисту рослин мають: обробка ґрунту і внесення добрив,терміни і способи сівби, догляд за посівами, сівозміни, збирання врожаю,використання стійких сортів.
3.4Використання екологічного страхування в аграрному природокористуванні
Висвітленнясучасних проблем аграрного природокористування з точки зору наявних абопотенційних екологічних ризиків, що виникають в процесі землекористування,знаходиться на початковій стадії свого становлення.
Перш ніждослідити перспективи розвитку впровадження системи екологічного страхування,як одного з елементів екоконтролінгу, необхідно з’ясувати поняття ризику тавиявити можливі його наслідки прояву в процесі сільськогосподарськоговиробництва.
Ризикрозглядається як загроза або можливість відхилення фактичних результатівдіяльності або прийнятих рішень від запланованих. З економічної точки зоруризик суб’єкта господарювання в сфері АПК слід трактувати як загрозунеотримання доходу, перевищення видатків чи витрат ресурсів в результатівиконання конкретних видів виробничої, збутової чи фінансової діяльності.
Нераціональнаструктура аграрного природокористування в Україні прискорює темпи виснаженняприродних ресурсів, застосування еколого небезпечних технологій в сільськомугосподарстві зумовлюють появу несприятливих подій (екологічних ризиків). Узагальному плані екологічний ризик — це можлива небезпека природного аботехногенного характеру, що призводить до ерозії ґрунту, забруднення агроландшафтів, гумусного виснаження землі та нестачі в ній основних елементівмінерального живлення рослин; засолювання чи підтоплення зрошуваних, пересушеннячи перезволоження осушених земель; підвищення кислотності ґрунтів; недотриманнявимог землекористування при розробці родовищ корисних копалин.
Щороку площаеродованих земель в Україні збільшується на 80-100 тис. га. Еколого-економічнізбитки через ерозію ґрунтів перевищують 9 млрд. грн.[31].
В цьомуконтексті необхідно погодитись з твердженням про те, що природно-ресурснийпотенціал аграрного виробництва втрачає свої відновлювальні, відтворювальні таасиміляційні можливості, що загрожує ресурсно-екологічній безпеці суспільства,а зрештою – й продовольчій безпеці.
Сучасні проблемиаграрного природокористування характеризуються потребою суспільства у виявленніта запобіганні реальних та потенційних ризиків, які виникають в процесісільськогосподарської діяльності, спричиняючи при цьому значні економічні,екологічні та соціальні збитки. З цією метою нами розроблена класифікаціяосновних видів ризиків з відповідним обґрунтуванням їхнього негативного впливуна реципієнтів навколишнього природного середовища (табл. 3.3).
Для подоланнянегативних екологічних явищ та процесів в аграрній сфері, а також мінімізаціїнаявних ризиків у всіх галузях сільського господарства необхідно вжитивідповідні заходи державою й недержавними організаціями з попередження усілякихеколого небезпечних обставин, які можуть викликати значні еколого-економічні тасоціальні збитки, необхідно шукати шляхи послаблення негативного впливуекологічних ризиків на життя людей.
В цьому аспекті,на нашу думку, є доцільним використання еколого-правового інструментарію –екологічного страхування/>/>, який реалізується через страхуваннявідповідальності селянських (фермерських) господарств, господарських товариств,сільськогосподарських кооперативів, інших суб’єктів господарювання, діяльністьяких може призвести до погіршення екологічного стану галузей сільськогогосподарства та спричинити негативний вплив на навколишнє середовище.
Таблиця 3.3Види ризику Форми впливу Негативні результати впливу Природні Природно-ерозійні процеси Недоотримання с/г продукції внаслідок несприятливих погодних умов Техногенні Фізичне та хімічне забруднення ґрунтів, нераціональне використання мінеральних добрив та пестицидів, забруднення ґрунту отрутохімікатами, мастилами і пальним, перезволоження та вітрова засоленість земель, підвищення виробничих енерговитрат Погіршення якості ґрунтів, зниження врожайності екологічно чистої продукції Антропогенні Водна та вітрова ерозія, погіршення ґрунтової структури, механічне руйнування та ущільнення ґрунту, постійне збіднення на гумус та поживні речовини Деградація ґрунтів, втрата ґрунтового покриття, винос поживних речовин з ґрунту, порушення природного балансу Радіаційні Іонізуюче випромінювання радіаційних матеріалів в навколишньому середовищі Пов’язані з небезпекою розповсюдження радіоактивних матеріалів у навколишньому природному середовищі Господарські Промислове і цивільне будівництво, прокладка комунікацій і шляхів Втрата с.-г. земель, руйнування природних ландшафтів Соціально-економічні Зниження зацікавленості в розвитку с.-г. виробництва Пов’язані з недостатнім рівнем кредитування та інвестування агропромислового комплексу Еколого-економічні Використання еколого-небезпечних технологій в процесі виробництва с.-г. продукції Зниження якості та конкурентоспроможності с.-г. продукції Інформаційні Недостатній рівень інформаційного забезпечення про якісні характеристики с.-г. продукції Погіршення раціону харчування та культури споживання с.-г. продукції
Основні видиризиків у діяльності підприємств АПК
Таким чином,екологічне страхування в агропромисловому комплексі спрямоване на захистекономічних та майнових прав юридичних та фізичних осіб, постраждалих врезультаті дії або бездіяльності страхувальника.
Впровадженняекологічного страхування в агропромисловому комплексі повинно ґрунтуватися начинному законодавстві і має здійснюватись переважно в обов’язковій формі.
Обов’язковеекологічне страхування цивільної відповідальності землекористувачів тавласників підприємств, які можуть негативно впливати на екологічний стан довкілля,здійснюється з метою забезпечення відшкодування шкоди, заподіяної третім особамвнаслідок забруднення земельних масивів та навколишнього природного середовища.
Суб’єктамиобов’язкового екологічного страхування цивільної відповідальності єстрахувальники, страховики і треті особи (юридичні та фізичні), яким заподіянашкода.
Об’єктомобов’язкового екологічного страхування цивільної відповідальності є цивільнавідповідальність землекористувачів та власників підприємств — потенційнихзабруднювачів, що чинять шкоду третім особам внаслідок забруднення земельнихмасивів та довкілля, а також життю або здоров’ю фізичних осіб, їхньому майну тамайну юридичних осіб.
Страховикамивизнаються створені для здійснення страхової діяльності юридичні особи(страхові організації), які отримали ліцензію на здійснення екологічногострахування у відповідності з чинним законодавством України.
Страховимвипадком є заподіяна шкода внаслідок аварійного забруднення земельних ділянок(масивів) отруйними, шкідливими, токсичними та іншими небезпечними речовинами,які спричиняють шкоду життю, здоров’ю людини, природним ресурсам, що зумовлюєвиникнення договірного зобов’язання про виплату страхового відшкодуванняпотерпілим особам.
Страхувальникамиекологічного страхування можуть бути усі орендарі (землекористувачі) земельнихпаїв та підприємства, віднесені до категорії об’єктів підвищеного екологічногоризику. У випадках, передбачених законодавством в різних сферах господарськоїчи інших видах діяльності, страхувальниками можуть виступати громадяни,діяльність яких є екологічно ризиковою.
Землекористувачамивідповідно до Земельного Кодексу України на правах оренди можуть бути громадянита юридичні особи України, іноземні громадяни та особи без громадянства,іноземні юридичні особи, міжнародні об’єднання та організації, а також іноземнідержави.
Окрему групузабруднювачів становлять суб’єкти господарювання, які можуть чинити негативнийвплив на сільське господарство. Серед них необхідно виділити:
·    підприємствата організації, у веденні яких знаходяться залізничні та автомобільні шляхи, щопроходять через землі сільськогосподарського призначення;
·    нафтогазодобувніта нафтогазопереробні підприємства й організації, які проводять роботи в межахземельних масивів;
·    підприємства,які займаються експлуатацією торф’яних родовищ, що знаходяться в межахземельного масиву або прилеглих до нього територіях;
·    підприємствата організації, які мають в своєму підпорядкуванні лінії електропередач,зв’язку та радіофікації, а також трубопроводи, що пролягають по територіїземельних масивів; підприємства та організації, які займаються пошуком тавидобутком корисних копалин в межах земельного масиву.
Для захисту віднадзвичайних ситуацій, які призводять до забруднення земельних масивів тадовкілля, страхувальниками можуть виступати обласні, районні та сільськівиконавчі органи.
Треті особи(вигодонабувачі), на користь яких укладається договір екологічного страхування,є фізичні і юридичні особи — власники земельних паїв, земельних масивів,підприємств агропромислового комплексу, інтереси яких можуть бути обмеженідіяльністю страхувальників.
Землекористувачіабо інші особи, діяльність яких пов’язана з використанням або споживаннямприродних ресурсів у сільському господарстві, повинні в обов’язковому порядкунести відповідальність перед власником землі (державою або іншими власниками) увипадку: нераціонального землекористування, що призводить до втрати родючогошару ґрунту і самої ріллі наслідок ерозії; забруднення агроландшафтівшкідливими речовинами (радіонуклідами, важкими металами, пестицидами,мінеральними добривами, збудниками інфекційних та інвазійних хвороб);погіршення екологічних властивостей зробленої сільськогосподарської продукції.
Застосуванняекологічного інструментарію в контексті сільськогосподарськогоприродокористування має стати органічною складовою виробничої діяльності. Цеозначає, що підприємства повинні не тільки дбати про виробництво матеріальнихблаг, а й забезпечувати стабільність екологічних систем. З набуттям прававласності на землю суттєво зростає роль кожного землевласника у розв’язаннінайгостріших екологічних проблем агропромислового комплексу. На нашу думку,механізм взаємовідносин між землевласником і землекористувачем та іншимисуб’єктами господарювання, а також безпосередньо із споживачамисільськогосподарської продукції має бути такий (рис. 3.5).

/>

Рис. 3.5Імітаційна модель екологічного страхування в АПК
1. Землевласникщорічно проводить екологічний аудит сільськогосподарських земель, визначаєекологічно прийнятний рівень землекористування, а також необхідний рівеньбезпеки виробництва, переробки та споживання екологічно чистих продуктівхарчування; встановлює неупереджену еколого-економічну оцінку ризикувикористання та відтворення земельних ресурсів.
2.За результатами проведеногоекологічного аудиту визначаються ризики (технологія обробітку ґрунту), якіможуть негативно вплинути на процес землекористування та завдати шкодинавколишньому середовищу і земельним масивам.
3.Визначаються підприємства,які можуть в результаті своєї діяльності (бездіяльності) спричинити забрудненнямасивів, вивчається характер та обсяги можливого забруднення.
4.Землекористувачам тасуб’єктам підвищеної небезпеки пропонується укласти договір екологічногострахування, тобто застрахувати свою відповідальність перед третіми особами(держава, населення, землекористувачі) на випадок настання страхової події.
На нашу думку,для теоретичного розрахунку розміру страхової суми та величини страховихтарифів необхідно використати два основні параметри: грошову оцінку земельнихугідь та середню врожайність сільськогосподарських культур, які вирощуються напевному земельному масиві. Що ж стосується розміру страхового платежу, то вінмає встановлюватися в прямій залежності від якісного земельного масиву. Заекологічно чисті землі повинна бути більша відповідальність.
Розвитокекологічного страхування має ґрунтуватися на концептуальних засадахекологізації сільського господарства. Це можливе лише за умов визначенняосновних принципів створення ефективної системи страхового захисту майновихінтересів третіх осіб (вигодонабувачів), яка має гарантувати:
·    реальнукомпенсацію збитків третій особі (особам) з боку страхової організації післянастання страхового випадку;
·    максимальновикористовувати страхування. як джерело інвестування в агропромисловомукомплексі;
·    підвищенняекологічної безпеки, сталості і фінансової стабільності сільськогосподарськихпідприємств в процесі використання.
Вважаємо, щовпровадження ефективної системи екологічного страхування у природоохороннупрактику сприятиме екологізації всіх етапів сільськогосподарського виробництвата раціональному природокористуванню в аграрній сфері, тим самим забезпечитьпослідовне втілення в життя концепції сталого розвитку нашої держави.
Джерелом коштівна проведення операцій з обов’язкового екологічного страхування є внески страхувальників,акумульовані страховими організаціями. Віднесення відрахувань на екологічнестрахування на собівартість продукції (робі, послуг) страхувальника не зменшуєподаткових надходжень до бюджету. Перерозподіл коштів у вигляді страховихвнесків, що оподатковуються (за винятком тих, що формують резерви і фондистраховика), збереже той самий рівень доходної частини бюджету.
Системаобов’язкового екологічного страхування в регіоні може виконувати функцію, якаполягає у тому щоб надавати підприємствам, за рахунок коштів страховоготовариства, реальне покриття можливого збитку, завданого навколишньомуприродному середовищу внаслідок аварій та інших непередбачених випадків.
Запровадженнясистеми обов’язкового екологічного страхування в регіоні гарантуватимевідшкодування збитків, завданих аваріями з екологічними ісоціально-економічними наслідками всіх зацікавленим сторонам; забезпечуватимеліквідацію екологічних наслідків аварій у найкоротший термін; фінансовустійкість підприємств на випадок аварій; знижуватиме екологічний ризикпідприємств шляхом посилення контролю за їхньою виробничо-господарськоюдіяльністю і додатковим фінансуванням робіт, спрямованих на захистнавколишнього природного середовища.
Комплекснийрозвиток екологічного страхування в Україні дозволить скоротити бюджетнівитрати на ліквідацію аварійних та надзвичайних ситуацій, підвищити матеріальнувідповідальність підприємств і зацікавленість місцевих органів влади умінімізації негативного впливу на навколишнє середовище, забезпечити цільовевикористання коштів, які спрямовуються на ліквідацію та попередженняекологічного забруднення, посилити контроль за потенційно небезпечними видамидіяльності.

Висновкидо розділу 3
В даному розділів рамках аналізу системи екоконтролінгу на аграрних підприємствах розробленіпринципи удосконалення управління потоками екологічної інформації в структуріпідприємства; сформульовані напрями удосконалення систем екологічногопланування і обліку та елементів екоконтролінгу.
З метою усуненнявиявлених недоліків в практичній реалізації екологічного планування і обліку напідприємствах, в роботі запропоновані наступні основні рекомендації:
·  виділення самостійноїкалькуляційної статті для відображення в собівартості продукції екологічнихвитрат, а також окремого синтетичного рахунку, для обліку цих витрат, що дастьможливість планувати поточні витрати на природоохоронну діяльність залежно відвиділених обсягів  витрат і використовувати їх чітко за призначенням, а такожбуде сприяти вдосконаленню їх розподілу між вирощеною продукцією;
·  рахунок «Витратиприродоохоронної діяльності» на одних підприємствах може використовуватися якзбирально-розподільчий, а на інших – як калькуляційний, в залежності від обсягів природоохоронноїдіяльності;
·  складання “Звіту про екологічнудіяльність підприємства”, який повинен містити інформацію про витрати і доходи,пов’язані з природоохоронною діяльністю;
·  для відображення вбухгалтерському обліку аграрних підприємств шкода, заподіяна забрудненнямземель, повинна бути оцінена в грошовому вимірнику. Пропонуємо розмір шкоди,завданої земельним угіддям, визначати шляхом множення вартості забрудненихземель на відсоток втрати сільськогосподарськими землями первісної якості(родючості, відповідності показників забрудненості земель гранично допустимимиконцентраціями тощо). Останній показник визначається за допомогою лабораторногоаналізу ґрунту;
·  визначення методикивнутрішньогосподарського контролю операцій з добривами, необхідність розробки робочихдокументів внутрішньогосподарського контролера, що обумовить зменшеннянегативного впливу хімічних препаратів на сільськогосподарські культури;
·  використання в процесіфінансово-господарської діяльності підприємства екологічного страхування,спрямованого на захист економічних та майнових прав юридичних та фізичних осіб,постраждалих в результаті дії або бездіяльності страхувальника. Комплекснийрозвиток екологічного страхування в Україні дозволить скоротити бюджетнівитрати на ліквідацію аварійних та надзвичайних ситуацій, підвищити матеріальнувідповідальність підприємств і зацікавленість місцевих органів влади умінімізації негативного впливу на навколишнє середовище, забезпечити цільовевикористання коштів, які спрямовуються на ліквідацію та попередженняекологічного забруднення, посилити контроль за потенційно небезпечними видамидіяльності.

РОЗДІЛ4
ОХОРОНАПРАЦІ І ДОВКІЛЛЯ
Закон України«Про охорону праці» №229/4 від 22.11.2002року поширюється на всі підприємства,установи і організації незалежно від форм власності та видів їх діяльності, наусіх громадян, які працюють, а також залучені до праці на цих підприємствах.
Головнийбухгалтер у своїй роботі з охорони праці зобов’язаний:
1.     В межахслужбової компенсації і посадових обов’язків забезпечувати здорові та безпечніумови праці на робочих місцях, додержання норм і правил з охорони праці;
2.     Здійснюватиконтроль за правильністю витрачання коштів на заходи з охорони праці;
3.     Організовуватиоблік грошових коштів, які витрачаються на номенклатури та інші заходи зохорони праці по галузях та по господарству в цілому, а також облікматеріальних збитків, нанесення господарству в результаті нещасних випадків навиробництві;
4.     Оформлятидокументи для відшкодування матеріальних збитків, заподіяних господарству, звинних осіб;
5.     Своєчасноі достовірно складати статистичну звітність про потерпілих під час нещаснихвипадків, зв’язаних з виробництвом, та про освоєння коштів з охорони праці;
6.     Своєчасноперераховувати кошти в централізований фонд на заходи з охорони праці;
7.     Вивчатиінформацію стану охорони праці та приймати участь в оцінці рівня стану охоронипраці на підприємстві;
8.     Прийматиучасть в підготовці наказів, розпоряджень з питань охорони праці;
9.     Вноситипропозиції про матеріальне стимулювання робітників різних підрозділів господарства,про притягнення до відповідальності осіб, які допускають порушення норм іправил охорони праці.
Відповідно доЗакону України «Про охорону праці» №229/4 від 22.11.2002 рокуфінансування заходів з охорони праці здійснює власник підприємства. Працівникне несе ніяких витрат на заходи з охорони праці.
Фінансуванняпрофілактичних заходів з охорони праці, виконання загальнодержавних, галузевихта регіональних програм поліпшення стану безпеки, гігієни праці та виробничогосередовища, інших державних програм, спрямованих на запобігання нещаснимвипадкам та професійним захворюванням, передбачається здійснювати за рахуноккоштів державного та місцевого бюджетів, що виділяються окремим рядком, та зарахунок інших джерел фінансування, визначених законодавством.
Для підприємств,незалежно від форм власності, або фізичних осіб, які використовують найманупрацю, витрати на охорону праці становлять не менше 0,5% від суми реалізованоїпродукції.
Суми витрат зохорони праці, що належать до валових витрат юридичної особи визначаютьсязгідно з переліком заходів та засобів з охорони праці, затвердженим КабінетомМіністрів України.
Фінансуваннязаходів щодо поліпшення умов праці може здійснюватися на багатоцільовий іодноцільовій основі. При багатоцільовому фінансуванні, де заходи щодополіпшення безпеки виробничих процесів, технологій, обладнання, машин імеханізмів є складовою частиною при реконструкції, модернізації, впровадженнянових засобів виробництва, кошти на охорону праці входить до капіталовкладень,для оновлення виробництва і окремо не виділяються. Одноцільове фінансуванняпередбачає фінансування лише працеохороних заходів.
Поліпшенняумов праці потребує капітальних вкладень і поточних витрат.
До капітальнихвідносяться одноразові та поетапні витрати з метою: Створення чи оновленняосновних фондів працеохоронного призначення; удосконалення техніки і технологіївиробництва з метою поліпшення умов і охорони праці; поточні (експлуатаційні)витрати на утримання і обслуговування обладнання, що має працеохороне призначення,забезпечують його функціонування у необхідному режимі.
Розглядаючимеханізм витрат підприємств на заходи щодо поліпшення умов та охорони праці,виділяють п’ять груп витрат:
·  витрати, пов’язані звідшкодуванням потерпілим унаслідок травм і професійних захворювань;
·  витрати на попередження йкомпенсацію несприятливого впливу умов праці працівників (пільг і компенсаціїтим, хто працює у важких та шкідливих умовах);
·  витрати на профілактикутравматизму і професійних захворювань;
·  витрати на ліквідаціюнаслідків аварій та нещасних випадків;
·  штрафи й інші відшкодування.
В умовахнедосконалості ринкових механізмів усі вказані витрати відносять насобівартість продукції, і в результаті за недбале ставлення до охорони праці напідприємствах розплачуються не їх керівники, а суспільство. Чинна система пільгта компенсацій не спонукає керівників поліпшувати умови праці, тому що цівитрати розкладаються на всіх споживачів і не впливають на економічнірезультати роботи підприємства.
Витрати наздійснення заходів щодо поліпшення умов і охорони праці розраховуються заформулою:
В = Co + Kо,
де Со — поточні(експлуатаційні) витрати на здійснення заходів, грн.;
Ко — капітальнівитрати на поліпшення умов та охорони праці, грн.
ДержанимКомітетом України по нагляду за охороною праці розроблена та узгоджена зміністерством статистики, праці і охорони здоров’я, і затверджена наказом від31.03.1994 року №27 Єдина державна система показників обліку умов і безпекипраці. Система налічує 6 розділів:
1.   Стан і умови праці.
2.   Стан безпеки праці.
3.   Пільги та компенсації зароботу у шкідливих умовах праці.
4.   Суми відрахувань за шкідливіумови праці.
5.   Забезпеченість засобамиіндивідуального захисту.
6.   Санітарно-побутовезабезпечення.
Згідно з цимнаказом всі підприємства і організації, незалежно від форм власності іпідлеглості, звітують по стану і умовам праці за минулий календарний рік (на 31січня наступного року) за двома формами звітності:
1)   форма №1-ПВ «Звіт про станумов праці, пільги та компенсації за роботу в шкідливих умовах за _____ рік».Ця форма надсилається до обласного (районного, міського) органу державноїстатистики за їх вказівкою; до вищої за ієрархією організації (при їївідсутності – до обласної, міської, районної держадміністрації); до територіальногоуправління Держнаглядохоронпраці (за їх вказівкою). Ця форма містить тільки дварозділи: «Стан умов праці» та «Пільги та компенсації за роботу в шкідливихумовах»;
2)   форма №1-УБ (відомча) «Звітпро стан умов та безпеки праці за _____ рік». Вона надсилається на ті ж саміадреси, що і форма №1-ПВ, за винятком обласного чи районного органу державноївлади. Замість цієї адреси надсилається на адресу районної або міськоїсанітарно-епідеміологічної служби (за їх вказівкою). Форма містить 4 розділи:«Стан умов і безпеки праці»; «Забезпечення засобами індивідуального захисту»;«Санітарно-побутове забезпечення»; «Суми відрахувань за шкідливі умови праці».Показники єдиної державної системи використовуються при вивченні стану умовпраці і безпеки праці, опрацюванні комплексних заходів для досягненнявстановлених нормативів і підвищення існуючого рівня охорони праці.
Єдина державнасистема показників обліку і безпеки праці не містить показників травматизму,профзахворювань та медичних оглядів, бо вони викладені в окремому документі(форма 7-ТНВ).
Щодо охоронинавколишнього природного середовища, то сільськогосподарські підприємства, якщовони не є платниками фіксованого сільськогосподарського податку, сплачуютьнаступні збори та платежі:
·  Збір за спеціальні використанняприродних ресурсів(ресурсні платежі), який встановлюється на основі нормативівзбору і лімітів їх використання. До зборів за використання ресурсівнавколишнього природного середовища належать: плата за землю, плата закористування надрами, плата за використання тваринного світу, плата завикористання живих об’єктів водного миру, радіочастотний збір, плата завикористання рослинного світу, лісові збори, плата за спеціальне використанняводи.
Збір завикористання природних ресурсів в межах встановлених лімітів відноситься навитрати виробництва, а понадлімітне їх використання та зниження їх якостістягуються з прибутку, що залишається у розпорядженні підприємств, установ,організацій чи громадян.
·  Збір за забрудненнянавколишнього природного середовища, який встановлюється на основі фактичнихобсягів викидів, лімітів скидів забруднюючих речовин в навколишнє природнесередовище і розміщення відходів.
Порядоквстановлення нормативів збору і стягнення зборів за забруднення навколишньогоприродного середовища визначається Кабінетом Міністрів України.
Зборипідприємств, установ, організацій, а також громадян за викиди і скидизабруднюючих речовин у навколишнє природне середовище, розміщення відходів таінші види шкідливого впливу в межах лімітів відносяться на витрати виробництва,а за перевищення лімітів стягуються з прибутку, що залишається у розпорядженніпідприємств, установ, організацій чи громадян.
·  Збір за погіршення якостіприродних ресурсів (зниження родючості ґрунтів, продуктивності лісів,рибопродуктивності водойм тощо) в результаті володіння і користуваннявстановлюється на основі нормативів. Збори підприємств, установ та організаційза погіршення якості природних ресурсів внаслідок володіння і користування нимиздійснюється за рахунок прибутку, що залишається у їх розпорядженні.

РОЗДІЛ5
ПРАВОВЕЗАБЕЗПЕЧЕННЯ
ТОВ «АгрофірмаУкраїна» Мелітопольського району Запорізької області є колективнимсільськогосподарським підприємством. Згідно із Статутом підприємствоорганізоване і діє у відповідності до Законів України «Про підприємства вУкраїні», «Про власність», Господарського кодексу України та інших законодавчихактів України.
Основноюнормативною базою, якою керується головний бухгалтер підприємства щодо обраноїтеми роботи, є:
1.   Закон України «Про бухгалтерськийоблік та фінансову звітність в Україні» від 16.01.1999 р. №996-ХІV;
2.   Закон України «Про охоронунавколишнього природного середовища» від 25 червня 1991;
3.   Закон України «Проекологічний аудит» від 24.06.2004 р. № 768-ІV;
4.   Земельний кодекс України від25 жовтня 2001 р. № 2768-ІІІ;
5.   Закон України «Про охоронуземель» від 19 червня 2003 р. № 962-IV;
6.   Закон України «Про охоронуатмосферного повітря» від 21 червня 2001p. № 2556-111;
7.   Закон України «Про відходи»від 05 березеня1998 №187/98-ВР та ін.
Закон України«Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.01.1999 р.№996-ХІV поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно дозаконодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і формвласності, а також на представництва іноземних суб’єктів господарськоїдіяльності (далі — підприємства), які зобов’язані вести бухгалтерський облік таподавати фінансову звітність згідно з законодавством.
Бухгалтерськийоблік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова,податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовийвимірник, ґрунтуються на даних обліку.
Підставою длябухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, якіфіксують факти здійснення господарських операцій.
Фінансовазвітність підприємств не становить комерційної таємниці, крім випадків,передбачених законодавством
Контроль задодержанням законодавства про бухгалтерський облік та фінансову звітність вУкраїні здійснюється відповідними органами в межах їх повноважень, передбаченихзаконами.
У системірізноманітних заходів охорони навколишнього природного середовища особлива рольналежить праву, суть якої — у регулюванні взаємодії природи і суспільства —полягає у встановленні науково обґрунтованих правил поведінки людини щодоприроди. Найбільш суттєві правила такої поведінки закріплюються державою взаконодавстві і стають загальнообов’язковими для виконання та дотриманнянормами права, які забезпечуються державним примусом у випадку їх невиконання.
В Українісклалася розгалужена система законодавства в галузі охорони навколишньогоприродного середовища, складовою частиною якого є відповідне законодавствокраїни.
Системазаконодавства щодо охорони навколишнього природного середовища передбачаєнаявність загального законодавства, спеціального законодавства і пакетапідзаконних актів.
Основу цьогозаконодавства складають норми Конституції України (1996) стосовно даногопитання, Земельний кодекс України (2001), Водний кодекс України (1995), Лісовийкодекс України (1994), Кодекс України про надра(1994), Закон України «Проохорону навколишнього природного середовища» (1991), Закон України «Проприродно-заповідний фонд» (1992), Закон України «Про охорону атмосферногоповітря» (2001), норми кримінального, адміністративного, цивільного права таінші нормативні акти природоохоронного характеру.
Вже з першихзаконотворчих кроків суверенної України визначено основи забезпеченняекологічних прав людини. Закон «Про охорону навколишнього природного середовища»від 25 червня 1991 року не лише проголошує, а й передбачає систему управління вгалузі природокористування. Він закріплює право громадян України на безпечнедля життя навколишнє середовище. Це невід’ємне право реалізовується шляхомучасті громадян в обговоренні проектів законодавчих актів та інших рішень угалузі охорони навколишнього середовища; участі в розробці та здійсненнізаходів щодо охорони природного середовища, раціонального використанняприродних ресурсів; об’єднання в громадські природоохоронні організації;отримання повної і достовірної інформації про стан навколишнього природногосередовища.
Закон надаєгромадянам України право звертатися до суду з позовом на підприємства, установиі організації щодо відшкодування збитків, заподіяних здоров’ю та майнувнаслідок негативного впливу на навколишнє середовище. Він зобов’язує державніоргани надавати всебічну допомогу громадянам у здійсненні природоохоронноїдіяльності та враховувати їхні пропозиції щодо цього.
Згідно з цимЗаконом громадяни України мають не лише права, а й обов’язки щодо збереженняприроди, раціонального використання її багатств, дотримання законодавства проохорону навколишнього природного середовища.
Екологічний аудит– це інструмент управління, що охоплює систематичну, документовану, періодичнута об’єктивну оцінку того, на скільки організаційна система, управлінняохороною навколишнього природного середовища, функціонування обладнаннявідповідають екологічним нормам. Правові засади проведення екологічного аудитуна підприємствах України визначаються Законом України «Про екологічний аудит»від 24.06.2004 р. № 768-ІV. Екологічний аудит нерозривно пов’язаний з обліком. Він моженадавати бухгалтерам інформацію як якісного характеру (про ступінь забрудненнясередовища  різними видами відходів), так і кількісного (ступінь нанесеногозбитку в грошовому виразі, оцінка ефективності природоохоронних заходів). Утаких випадках екологи-аудитори виступають в якості експертів, основною метоюяких є збір та обробка інформації, яку в силу своєї некомпетентності,бухгалтери не можуть отримати та оцінити.
Земельнівідносини регулюютьсяКонституцією України, Земельним кодексом України від 25 жовтня 2001 р. №2768-ІІІ, законами України «Про охорону земель» від 19 червня 2003 р. № 962-IV,«Про землеустрій» від 22 травня 2003 p. № 858-IV, нормативно правовими актамипро надра, ліси, води, рослинний і тваринний світ, атмосферне повітря.
Земельний кодексУкраїни, прийнятий25 жовтня 2001 року, регулює охорону і раціональне використання земель. У ньомувстановлено три форми власності на землю: державну, колективну і приватну.Право на одержання земельної ділянки у приватну власність за плату абобезоплатно мають громадяни України. Земельні ділянки можуть надаватись упостійне або тимчасове користування, в тому числі на умовах оренди.
Закон України«Про охорону земель» визначає правові, економічні і соціальні основи охорониземель з метою забезпечення їх раціонального використання, відтворення тапідвищення родючості ґрунтів, інших корисних властивостей земель, збереженняекологічних функцій ґрунтового покриву та охорони довкілля.
Основузаконодавства щодо охорони і використання атмосферного повітря складають закониУкраїни «Про охорону навколишнього природного середовища», «Про охоронуатмосферного повітря» від 21 червня 2001 p. № 2556-111.
Відносини, яківиникають у сфері охорони, раціонального використання і відтворення воднихресурсів, регулюються Водним кодексом України, законами України «Про внесеннязмін до Водного кодексу України від 21 вересня 2000 р. № 1990-ІІІ, «Про охоронунавколишнього природного середовища», «Про питну воду та питне водопостачання»від 10 січня 2002 р. № 2918-ІІІ, Національною програмою екологічногооздоровлений басейну Дніпра та поліпшення якості питної води, Загальнодержавноюпрограмою розвитку водного господарства та іншими законодавчими актами.Оскільки охорона, раціональне використання та відтворення вод має здійснюватисяза басейновим принципом, то Постановою Кабінету Міністрів України від 19 серпня1999 р. № 1544 утворено спеціалізовану управлінську структуру — Раду зекологічних проблем басейну Дніпра та якості питної води.
Сільськогосподарськіпідприємства повинні запобігати забрудненню вод мінеральними добривами іотрутохімікатами. У Водному кодексі встановлено кримінальну або адміністративнувідповідальність за порушення водного законодавства (самовільне захопленняводних об’єктів, забруднення і засмічення вод, безгосподарське використаннявод, введення в експлуатацію підприємств та інших об’єктів без споруд, якізапобігають забрудненню і засміченню вод та ін.), а також передбаченовідшкодування збитків, заподіяних порушенням водного законодавства.
Природоохороннезаконодавство повинне бути чітким, взаємоузгодженим та суворим щодоправопорушників. Неефективне застосування законодавчих норм і правил у сферіохорони довкілля призводить до невиконання екологічних вимог на виробництві.
У Законі України«Про підприємства в Україні» містяться правові заходи щодо охоронинавколишнього природного середовища на стадії експлуатації виробничо-господарськогооб’єкта. Відповідно до ст. 4 підприємство зобов’язане своєчасно здійснюватиприродоохоронні заходи, спрямовані на припинення негативного впливу йоговиробництва на навколишнє середовище та стан здоров’я людей.
На підприємствах,які шкідливо впливають або можуть вплинути на стан природного середовища,повинні розроблятися і вводитися екологічні паспорти. Екологічний паспорт — ценормативно-технічний документ, котрий містить дані щодо використання природнихресурсів та визначення впливу на навколишнє середовище. Він відіграє значнуроль у забезпеченні додержання норм природоохоронного законодавства.
Закони України«Про підприємство та підприємницьку діяльність», «Про охорону навколишньогоприродного середовища» (від 25.06.1991 №1264-ХІІ), «Про відходи» (від05.03.1998 №187/98-ВР) визначають відповідальність і необхідність компенсаціїшкоди внаслідок забруднення навколишнього середовища і формулюють принципизахисту від екологічних ризиків.
У лютому 1995 р.набрав чинності Закон України «Про екологічну експертизу». Екологічнаекспертиза – це вид науково-практичної діяльності спеціально уповноваженихдержавних органів, еколого-експертних формувань та об’єднань громадян, щоґрунтується на міжгалузевому екологічному дослідженні, аналізі і оцінці передпроектних, проектних та інших матеріалів чи об’єктів, реалізація та дія якихможе негативно впливати або впливає на стан навколишнього природного середовищата здоров’я людей, і спрямована на підготовку висновків про відповідністьзапланованої чи здійснюваної діяльності нормам та вимогам законодавства проохорону навколишнього природного середовища, раціональне використання тавідтворення природних ресурсів, забезпечення екологічної безпеки. Метоюекологічної експертизи є запобігання негативному впливові антропогенноїдіяльності на стан навколишнього природного середовища та здоров’я людей, атакож оцінка ступеня екологічної безпеки господарської діяльності таекологічної ситуації на окремих територіях і об’єктах.
Розглянувшиіснуючу нормативну базу, можна зробити висновок, що вона є достатньою длявпровадження екологічного обліку і контролінгу на прикладі ТОВ «АгрофірмаУкраїна» Мелітопольського району Запорізької області.

ВИСНОВКИІ ПРОПОЗИЦІЇ
В умовахпосиленого реформування усіх ланок аграрного виробництва особливого значеннянабувають питання дотримання вимог екологічної безпеки в АПК, забезпеченнякультури виробництва, переробки та споживання сільськогосподарської продукції,які в свою чергу мають стати головними чинниками у процесі відродженняаграрного потенціалу країни. Саме орієнтування на зрівноважений розвитоксільськогосподарських підприємств дозволить створити необхідні передумовираціонального використання природних, трудових, технологічних, фінансових таінших ресурсів для забезпечення процесу суспільного відтворення. Загостренняекологічної ситуації, зумовлене надмірним навантаженням довкілля, змушуєпідприємства до пошуку відповідних шляхів вирішення даної проблеми.
В ходіпроведеного дослідження визначено:
1. Екоконтролінг визначений яксистема екологічного планування і обліку, екологічного контролю, аналізу іаудиту, реалізація яких сприяє обґрунтовуванню альтернативних підходів приздійсненні оперативного і стратегічного управління підприємством, направленихна підвищення еколого-економічної ефективності.
2. Як основувпровадження екоконтролінгу на підприємствах запропоновано використовуватиекологічний облік. На основі аналізу існуючої в Україні системи бухгалтерськогообліку був зроблений висновок про те, що екологічний облік повинен входити всклад управлінського і бути невід’ємною його частиною.
3.Проаналізувавши ситуацію по регіону, виявлено, що у зв’язку із збільшенням забрудненнянавколишнього середовища в останні роки знизилася кількість використання вЗапорізькій області свіжої води на 76,6%, заготівлі ліквідної деревини відрубок, пов’язаних із захаращенням збільшилося на 1,69%. В 2005 р. порівняно з 1990 р.знизилася кількість забраної води з природних об’єктів на 76,27%, з підземнихджерел – на 59,86%. Це було причиною зменшення використаної води на зрошення на95,61%, на інші сільськогосподарські потреби – на 93,9%.
4. Розглядаючи фінансовіпоказники природокористування в Запорізькій області в розрізі екологічнихзборів та витрат на охорону природи, можна зазначити загальне збільшення сумипред’явлених до сплати екологічних зборів: з 15,6 млн. грн. до 33,1 млн. грн.Загалом, сума екологічних зборів, пред’явлених до сплати, у 2006 роцізбільшилася на 17,5%. Частка фактично сплачених зборів склала майже 109%, щосвідчить про сплату минулих боргів. Поточні витрати підприємств на охорону тараціональне використання у 2005 році збільшилися на 171,8 млн. грн.
5. Виходячи зотриманих даних, можна побачити загальне збільшення суми активів підприємствМелітопольського району на 5,62%. При цьому загальний збиток значно збільшився:якщо у 2004 році прибуток складав 310,1 тис. грн., то у 2006 збиток становив7963,7 тис. грн. Валова продукція в порівняльних цінах зменшилася 0,32%, азагальна сума товарної продукції зросла на 28%. Площа сільськогосподарськихугідь зросла на 1,17% (733,88 га), при чому площа ріллі зросла на 6,24%.
6. ТОВ «АгрофірмаУкраїна» є колективним підприємством, заснованим на власності громадян, шляхомоб’єднання їх майнових, земельних паїв, власних коштів для підприємницькоїдіяльності. ТОВ знаходиться в с. Новгородківка Мелітопольського району.
7. Загальназемельна площа у 2006 р. ТОВ збільшилася на 3 га або на 0,1%, обсяги товарної продукції – на 108,7 тис. грн. чи 2,23%. Таку зміну, перш за все,викликало збільшення обсягів продукції тваринництва. Найзначніше збільшивсяобсяг реалізації молока – на 198,6 тис. грн. або 54,65%.
8. Весь облік природоохороннихвитрат на аграрному підприємстві полягає в здійсненні розрахунків поекологічним платежам. Дані платежі включаються в собівартість продукції, а вразі перевищення лімітів сплачуються за рахунок прибутку підприємства. В основурозробки еколого – економічної інформаційної бази покладені стандарти екологічноговиробництва сільськогосподарської продукції.
9. В Україні звітність щодоекологічних зобов’язань існує лише для промислових підприємств (перелік, щоустановлений екологічною інспекцією).
10. Виявлено, що відходи, які утворилися впроцесі виробництва продукції (включаючи технічно неминучий брак), обумовленомутехнологією виробництва, і не будуть в подальшому використовуватися(безповоротні відходи), окремо в бухгалтерському обліку не відображаються. Вониураховуються в собівартості основної продукції. Витрати на поводження з відходами яквитрати на охорону навколишнього середовища відносяться до загальновиробничихвитрат і відповідно ураховуються на рахунку 91. В податковому обліку витрати наповодження з відходами відносяться до валових витрат.
З метою усуненнявиявлених недоліків в практичній реалізації планування і обліку екологічнихвитрат, вдосконалення системи контролю за природоохоронною діяльністю нааграрних підприємствах Мелітопольського району в роботі запропоновані наступніосновні рекомендації:
1. Виділення самостійноїкалькуляційної статті для відображення в собівартості продукції екологічнихвитрат, а також окремого синтетичного рахунку, для обліку цих витрат, що дастьможливість планувати поточні витрати на природоохоронну діяльність залежно відвиділених об’ємів витрат і використовувати їх строго за призначенням, а такожбуде сприяти вдосконаленню їх розподілу між продукцією, що випускається. При цьому в основу підходу виділенняокремої статті калькуляції буде покладено не принцип питомої ваги витрат, щовона характеризує у собівартості продукції, а принцип потреби у підвищенніконтролю за окремими витратами.
2. Рахунок«Витрати природоохоронної діяльності» на одних підприємствах можевикористовуватися як збирально-розподільчий, а на інших – як калькуляційний.Перший варіант пропонується тим підприємствам, де обсяги природоохоронноїдіяльності незначні, На підприємствах зі значним обсягом природоохоронноїдіяльності рахунок повинен мати калькуляційний характер.
3. Внесення зміндо основних форм фінансової звітності (Баланс та звіт про фінансові результати)у зв’язку з відображенням екологічної діяльності та складання “Звіту проекологічну діяльність підприємства”, який повинен містити інформацію провитрати і доходи, пов’язані з природоохоронною діяльністю.
4. Для відображення в бухгалтерськомуобліку аграрних підприємств шкода, заподіяна забрудненням земель, повинна бутиоцінена в грошовому вимірнику. Пропонуємо розмір шкоди, завданої земельнимугіддям, визначати шляхом множення вартості забруднених земель на відсотоквтрати сільськогосподарськими землями первісної якості (родючості,відповідності показників забрудненості земель гранично допустимимиконцентраціями тощо). Останній показник визначається за допомогою лабораторногоаналізу ґрунту.
5. Визначенняметодики внутрішньогосподарського контролю операцій з добривами, необхідністьрозробки робочих документів внутрішньогосподарського контролера, що обумовитьзменшення негативного впливу хімічних препаратів на сільськогосподарськікультури; розробка «Положення з організації внутрішньогосподарського контролю усільськогосподарських підприємствах».
6. Використання впроцесі фінансово-господарської діяльності підприємства екологічногострахування. Комплексний розвиток екологічного страхування в Україні дозволитьскоротити бюджетні витрати на ліквідацію аварійних та надзвичайних ситуацій,підвищити матеріальну відповідальність підприємств і зацікавленість місцевихорганів влади у мінімізації негативного впливу на навколишнє середовище,забезпечити цільове використання коштів, які спрямовуються на ліквідацію тапопередження екологічного забруднення, посилити контроль за потенційнонебезпечними видами діяльності.

СПИСОКВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
1.   Закон України «Пробухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIVзі змінами та доповненнями // Все про бухгалтерський облік (бібліотека). – 2000– № 1. – С. 5.
2.   Закон України «Провикористання ядерної енергії і радіаційної безпеки» від 29.06.1995 р. №252/95-ВР // Відомості Верховної Ради України. – 1995. –№ 12. – С. 82.
3.   Закон України «Про охоронуатмосферного повітря» від 16.10.1992 р. № 2708-12 // Відомості Верховної РадиУкраїни. – 1992. – № 50. – С. 678.
4.   Закон України «Про охоронунавколишнього природного середовища» від 26.06.91 №1268-12 // ВідомостіВерховної Ради – 1991. – № 41. – С. 547.
5.   Закон України «Про плату заземлю» від 19.09.96 р. № 378/96-ВР, зі змінами та доповненнями // ВідомостіВерховної Ради України. – 1996. – № 45. – С. 238.
6.   Закон України «Про податок звласників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів» від11.12.91 р. № 1963, із змінами та доповненнями // Відомості Верховної РадиУкраїни. – 1992. – № 11. – С. 150.
7.   Закон України «Про ціни іціноутворення» від 03.12.1990 р. № 508-12 // Відомості Верховної Ради України.– 1990. – № 52. – С. 65.
8.  Воднийкодекс України, постанова Верховної Ради № 214/95-ВР від 06.06.95 // ВісникВерховної Ради України. – 1995. – № 24. – С. 189.
9.   Государственная программа охраныокружающей среды и рационального использования природных ресурсов СССР на1991-1995 годы и на перспективу до 2005 года //Экономика и жизнь: Приложение. –1990. – № 41. – С. 5.
10.ДСТУ ISO 14001-97. Системиуправління навколишнім середовищем. Склад та опис елементів і положення щодо їхзастосування. ДСТУ ISO 14004-97. Системи управління навколишнім середовищем.Загальні положення щодо принципів управління, систем та засобів забезпечення.ДСТУ ISO 14010-97. Положення щодо екологічного аудиту. Загальні принципи. ДСТУISO 14011-97. Положення щодо екологічного аудиту. Процедури аудиту. Аудитсистем управління навколишнім середовищем. ДСТУ ISO 14012-97. Положення щодоекологічного аудиту. Кваліфікаційні вимоги до аудиторів з екології. – К.:Державні стандарти України. Видання офіційне, 1997. – 227 с.
11.Земельний кодекс України від25.10.2001 р. № 2768-3 // Відомості Верховної Ради України. – 2002. – № 3-4. –С. 27.
12.Інструкція про порядок нарахування і сплати платежів за використання надрдля видобутку корисних копалин, затверджена наказом Міністерства охоронинавколишнього природного середовища та ядерної безпеки України, Міністерствапраці та соціальної політики України, Державного комітету України з питаньгеології той використання надр від 30.12.97 р. № 207/472/51/157.
13.Інструкція про порядокскладання звіту за формою 1 – екологічні витрати «Звіт про екологічні збори тапоточні витрати на охорону природи», затверджена наказом Держкомстату Українивід 12.08.1998 р. № 282.
14.Інструкціяпро порядок обчислення і справляння збору за спеціальне використання воднихресурсів і збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водноготранспорту, затверджена наказом Міністерства фінансів України, ДПАУ,Міністерства економіки України, Міністерства охорони навколишнього природногосередовища та ядерної безпеки України від 01.10.99 р. № 231/539/118/219.
15.Інструкціяпро порядок стягнення збору за геологорозвідувальні роботи, що виконані зарахунок державного бюджету, затверджена наказом ДПАУ та Державного комітетуУкраїни з питань геології та використання надр від 23.06.99 р. № 105/309.
16.Інструкціїпро застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу,зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженанаказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року № 291 // Все пробухгалтерський облік. Бібліотека… – 2000. – № 1. – С. 73-123.
17.Інструкція про порядокскладання звіту за формою 1 – екологічні витрати «Звіт про екологічні збори тапоточні витрати на охорону природи», затверджена наказом Держкомстату Українивід 01.07.2002 року № 253.
18.Кодекс України про надра,ухвала Верховної Ради № 133/94-ВР від 27.07.1994 // Відомості Верховної РадиУкраїни. – 1994. – № 36. – С. 341.
19.Комплексна програма реалізації на національному рівні рішень, прийнятихна Всесвітньому саметі по стійкому розвитку на 2003-2015 р., затвердженаухвалою Кабінетів Міністрів України від 26 квітня 2003 р. № 634. –http://www.rada.kiev.ua,2003
20.Лісовий кодекс України від 21.01.1994 р. № 3853-12 // Вісник ВерховноїРади України. – 1994. – № 17. – С. 99.
21.Перелік видів діяльності, що належать до природоохоронних заходів від17.09.1996 № 1147.
22.План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань ігосподарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказомМіністерства фінансів України від 30.11.1999 року № 291 // Бізнес. – 2000. – №3. – С. 35-43.
23.Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджененаказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318 // Все пробухгалтерський облік. Бібліотека. –2000. – № 1. – С. 51-55.
24.Положення про порядок здійснення аналізу фінансового стану підприємства,затверджене наказом Міністерства фінансів України 26.01.01 № 49/121. –http://www.rada.kiev.ua,2002
25.Порядок встановлення нормативів збору за забруднення навколишньогоприродного середовища, затверджений постановою КМУ від 01.03.98 р. № 303 іззмінами та доповненнями.
26.Порядок справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів тазбору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту,затверджений постановою КМУ від 16.08.99 р. № 1494.
27.Проект податкового кодексу України (14.05.2002) редакція прийнята віншому читанні. – www.rada.kiev.ua, 2004
28.Акуленко В.Л. Економічнівитрати взаємодії суспільства і природи // Вісник СумДУ. – 2002. – № 10(43). –С.52-60.
29.Васильева И.Н. Основыделопроизводства и персональный менеджмент: Уч. пос. / ВЗФЭИ. – М.: ЗАО «Финстатинформ», 1999. – 240 с.
30.Веклич О. Вдосконалення інструментів екологічного управління в Україні //Економіка України. – 1998. – № 9 – С. 65-73.
31.Віленчук О. М. Особливостівикористання екологічного страхування в аграрному природокористуванні//Облік іфінанси АПК, 2005. — №8, — С.51-56
32.Галушкіна Т. Екологічнийменеджмент в Україні // Економіка України. – 1999. – № 6. – С. 78-83.
33.Діоніс Георгис (Любомир).Екологічне відродження і народна традиція. – slavya.ru/docs/tezis1.doc, 2003
34.Дорошенко А.С. Методичніпроблеми регулювання природоохоронної діяльності // Економіка України. – 1994.–№ 1. – С. 37-46.
35.Економічна енциклопедія: В 3 т. – Т1. Відпов. ред. С.В. Мочерний. – К.: Видавничий центр «Академія», 2000. – 864с.
36.Живцева О.В. Управлениеинформационными потоками промышленных предприятий на основе оптимизациидокументооборота. – publish.cis2000.ru/books/book_24/end.shtml
37.Замула І. В. Облік і контрольоперацій з охорони навколишнього середовища//Облік і фінанси АПК, 2005. — №2, — С.4-8
38.Ивашкевич В.Б.,Ивашкевич А.И. Контроллинг: экзотика или необходимость? // Бухгалтерский учет. – 1996. – № 7. – С. 28-31.
39.Ивлев В.,Попова Т. Концепция контроллинга с применением функционально-стоимостногоанализа. – М.: Приборы и системы. Управление, контроль, диагностика, 2001 – 187с.
40.Иконникова И.В.Контроллинг как метод эффективного хозяйствования на рынке. Материалыконференции «Актуальные проблемы управления социально-экономическими процессамив регионе» М.: МГТУ им. Н.Э. Баумана. – 2000. – С. 23-35.
41.КірсановаТ.А., Плікус І.Й. Екологічний баланс як складова частина фінансової звітностіпідприємства // Механізм регулювання економіки, економікаприродокористування, економіка підприємства та організація виробництва. – Вип.3*2000. – Сумі: Вид-во СумДУ, 2000. – С. 28-37.
42.КірсановаТ.А., Кірсанова Н.В. Екологічна звітність в системі управління підприємством:Труди Всеукраїнської наукової конференції студентів тамолодих учених «Управління розвитком соціально-економічних систем:глобалізація, підприємництво, стале економічне зростання». Ч. 3./ Ред. кол.Ступін О.Б. (голова), Александров І.О. (заступник голови) та ін. – Донецьк:ДоНУ, 2000. – С. 17-18.
43.КирсановаТ.А. Информационное обеспечение управленческого учета экологических затрат. –Сумы: Изд-во «Козацький вал», 2003. – 52 с.
44.КірсановаТ.А. Фінансування природоохоронної діяльності в Сумській області: статистичнийаналіз: Матеріали 4-й Міжнародної міждисциплінарної науково-практичноїконференції «Сучасні проблеми гуманізації і гармонізації управління. – Харків,2003. – С. 300-301.
45.Ковалева Н.Г., Хумарова Н.И. Функции хозяйственногоконтроля, экологического аудита и экспертизы в формировании рыночных отношений.– www/uran/donetsk/ua/masters/2001
46.Контроллинг какинструмент управления предприятием / Общ. ред. Н.Г. Данилочкиной – М.: Аудит,ЮНИТИ, 1998. – 217 с.
47.Кудрявцева О.В. Основи екологічного аудиту // Вісник Московськогоуніверситету. – Серія 6: Економіка – 2000. – № 4. – С. 79-101.
48.Лапін Е.В. Екологічні витрати в економіці підприємства // ВісникСумського державного університету. – 1998. – № 3 (11). – С. 3-9.
49.Лаптев Н.І. Фінансовіінструменти. Система обліку природних ресурсів. –http:/ecology.green.tsu.ru/sems, 2005
50.Лук’яніхин В.А.,Кірсанова Т.А. Облік екологічних витрат в системі управління підприємствами //Вісник СумДУ – 2001. – № 6 (27)–7 (28). – С. 89-100.
51.Лук’янихінВ.О. Екологічний менеджмент у системі управління збалансованим розвитком:Монографія. – Сумі: ВТД «Університетська книга», 2002. – 314 с.
52.Майер Э.Контроллинг как система мышления и управления: Пер. с нем. – М.: Финансы и статистика, 1993. – 94 с.
53.Максимив Л. Тенденции развития экологически ориентированогобухгалтерського учета//Бухгалтерський учет и аудит, 2005. — №5, — С.18-23
54.МаннР., Майер Э. Контроллинг для начинающих: Пер. с нем. Ю.Г. Жукова / Под ред. и спредисл. д-ра экон. наук В.Б. Ивашкевича. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.:Финансы и статистика, 1995. – 304 с.
55.Менеджмент длямагистров: Учеб. пособ. / Под ред. д.э.н., проф. А.А. Епифанова, д.э.н. С.Н.Козьменко. – Сумы: ИТД «Университетская книга»,    2003. – 762 с.
56.Міщенко В. Екоресурсні платежі в Україні // Економіка України. – 1998. –№10. – С. 59–63.
57.Облік і аудит екологічної діяльності. Навчальна програма магістерськогокурсу підготовки економістів з обліку і аудиту. – Мелітополь, 2005. – 240 с.
58.Пальцева С.В. Проблеми впровадження екологічно орієнтованогобухгалтерського обліку // Збірник наукових праць науково-практичної конференціїмагістрантів та студентів “Облік і аудит: теорія, практика, перспективи”. –Мелітополь, 2006, №6 – С.283-286
59.Пальцева С. В. Основні моменти фінансово-економічного механізмуприродоохоронної діяльності держави // Збірник матеріалів міжвузівськоїВсеукраїнської студентської наукової конференції, Київ, 17-19 квітня 2006 р. –К.: КНЕУ, 2006 – С. 56-58
60.Пахомова Н.В.,Эндерс А., Рихтер К. Экологический менеджмент. – СПб.:Питер, 2003. – 544 с.
61.Повістка дня на XXI вік, затверджена Конференцією ООН по навколишньомусередовищу і розвитку, Ріо-де-Жанейро, 3-14 червня 1992 р. –http://www.un.org/russian/conferen,1999
62.Пушкар М.С. Контролінг: Монографія. – Тернопіль, 1997. – 146 с.
63.Рекомендацииисполнительного директора Центра ООН по транснациональным корпорациям. – www.greensa/vation.org
64.Рубцов С.В. Целевоеуправление в корпорациях. Управление изменениями: Монография. – М., 2001 – 235с.
65.Світовий досвідвуглецевого ринку і стійкий розвиток російських регіонів. – www.regensygroup.ru/news1, 2003
66.Соломатін Ю. Що таке «стійкий розвиток» для України? –http://www.n-t.ru/tp/tr/uru,2005
67.Статистичний щорічник України за 2005 р./ За ред. О. Г. Осауленка, Київ,2006
68.Стефанюк  І. Б. Поняття, сутність і причини виникнення контролінгу//Фінанси України, 2005. — №2. – С. 146-153
69.Энтони Р., Рис Дж… Учет: ситуации и примеры. – М.: Финансы и статистика,1993. – С. 560.
70.ISO 14004. Environmental management systems – General guidelines onprinciples, systems and supporting techniques (1996). – Brussels: ISO, 1996.

ТАВРІЙСЬКАДЕРЖАВНА АГРОТЕХНІЧНА АКАДЕМІЯ
ІЛЮСТРАЦІЙНІ МАТЕРІАЛИ
магістерської роботи на тему:
«Організаційно — методологічні основи розвитку екологічного обліку та
екоконтролінгу на сільськогосподарських підприємствах Мелітопольського району Запорізької області»
Магістр:
Пальцева С.В.
Керівник:
к.е.н., доцент Сахно Л.А
2007
.