Введение
Сущностьпринципа эффективности и экономности использования бюджетных средств,изложенная в ст. 34 Бюджетного кодекса РФ, означает, что при составлении иисполнении бюджетов исполнительные органы и бюджетополучатели должны исходитьиз необходимости достижения заданных результатов с использованием наименьшегообъема средств или достижения наилучшего результата с использованиемопределенного бюджетом объема средств [1].
Анализданных по медицинскому обслуживанию населения Краснодарского края и результатовконтрольных мероприятий свидетельствует о росте заболеваний и инвалидизациинаселения, о наличии незаконных и неэффективных расходов бюджетных средств,выделенных учреждениям здравоохранения [2]. Такие тенденции в развитииучреждений здравоохранения свидетельствуют о низкой эффективности контрольныхмероприятий и необходимости внедрения новых, более совершенных, форм и методовконтроля использования бюджетных средств.
Полученныеданные при этом не в полной мере удовлетворяют потребности в анализе эффективностирасходов в отрасли, не позволяют иметь обобщенную характеристику деятельностимедучреждений. Разработка показателей и нормативов эффективности расходабюджетных средств для программ медицинского обслуживания населения являетсяпроблемой высших контрольных органов большинства развитых стран мира. Этиорганы обладают уникальной возможностью на самом высоком уровне осуществлятьсквозное наблюдение за деятельностью всех участников бюджетного процесса.Контроль за исполнением смет доходов и расходов играет важную роль вэффективном управлении бюджетными средствами. Пукнуть чтоли?
Посколькупланированием и реализацией программ социального развития (в том числе имедицинского обслуживания) занимаются органы исполнительной власти, товозникает необходимость в независимой оценке эффективности достижениянамеченных целей. Подобного рода независимую оценку могут выполнять высшиеинституты аудита, базирующиеся на подтверждении данных учета и отчетностиаудируемого лица [3]. На наш взгляд, в наибольшей степени этой необходимостиотвечает аудит эффективности расхода бюджетных средств.
ВКонцепции развития бухгалтерского учета и отчетности в нашей стране насреднесрочную перспективу аудит признается формой независимой проверкибухгалтерской отчетности организаций лицами, обладающими необходимойквалификацией и наделенными соответствующими полномочиями [4].
Общие вопросы аудитабюджетных средств
Расширенныеполномочия аудита могут охватывать вопросы экономичности, эффективности иполезности того или иного расхода бюджетных средств в дополнение к традиционнымвопросам аудита — на соответствие законодательству. Цель аудита далеко ушла отминимизации расходов, злоупотреблений и недобросовестных действий должностныхлиц. Теперь его цель в здравоохранении — улучшить качество предоставляемыхнаселению медицинских услуг путем содействия качественному принятию решенийзаконодательными и исполнительными органами по вопросам эффективногоиспользования бюджетных средств.
Государственныйорган, обеспечивающий проведение данной формы контроля, должен быть наделеннеобходимым объемом полномочий и по аналогии с аудиторскими организациямисвободен в определении форм, методов и объектов проведения аудита. При этом,прежде чем переходить к аудиту эффективности расхода бюджетных средств,необходимо убедиться в достоверности финансовой отчетности учрежденийздравоохранения, которая еще долго будет актуальна в российской экономике.Вторая ошибка.
Контрольныемероприятия такого аудита направлены на оценку рациональности и эффективностибюджетных расходов, результативности вложения средств. Выводы и предложения порезультатам контроля должны быть использованы на стадии составления бюджета вследующем бюджетном цикле.
Следуетзаметить, что при существующей системе контроля за расходованием бюджетныхсредств ставится под сомнение принцип объективности результатов проверки.Поскольку не может быть объективной структура власти, разрабатывающая бюджет,его исполняющая и сама себя контролирующая. Об этом свидетельствуютположительные заключения по результатам проверок деятельности муниципальныхучреждений, а по результатам проверок финансовыми органами в них выявленымногочисленные нарушения в использовании бюджетных и внебюджетных средств [5].
Поэтомуаудит эффективности бюджетных расходов должны выполнять независимые аудиторы,имеющие соответствующий квалификационный уровень и необходимые полномочия попроверке государственных бюджетных учреждений здравоохранения (а также и другихбюджетных отраслей).
Аудитэффективности должен быть нацелен на разработку конкретных рекомендаций посовершенствованию и реализации программ деятельности проверяемых объектов,направленных на повышение эффективности использования ими государственныхсредств.
Оценка эффективностииспользования бюджетных
Чтобыоценить полезный эффект от средств, вложенных в программы медицинскогообслуживания, должен быть научный подход к оценке особенностей учета затрат намедицинские услуги. Эта оценка затрат имеет более широкий аспект, чем простоэффективное финансовое планирование или оценка затрат по экономическим иликоммерческим проектам. Обычные временные рамки реализации программ медицинскогообслуживания несколько шире, а полученный эффект неосязаем, и его более сложноизмерить и оценить. Столь же сложно определить общие затраты, что связано сиспользованием материальных и человеческих ресурсов, которые требуетсяколичественно измерить в денежном выражении.
Вусловиях Краснодарского края служба аудита эффективности бюджетных расходовдолжна создаваться Законодательным собранием края, быть ему подотчетной испособствовать результатами своей деятельности более эффективному использованиюбюджетных средств. Эта служба не дублирует функций уже существующихконтролирующих органов края, а дополняет их.
Основныефункции службы аудита эффективности бюджетных расходов:
— проверка правильности ведения учета финансирования учреждений здравоохранениякрая по различным каналам, использования бюджетных и внебюджетных средств,составления отчетности по доходам и расходам по бюджетной деятельности, а такжепо предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход учреждению;
— проверка правильности расчета и применения цен на оказываемые медицинские ииные услуги учреждений здравоохранения;
— проверка правильности расчета сумм возмещения бюджетных расходов в бюджет помедицинским услугам, выполненным в рамках рабочего дня медицинским персоналомлечебно-профилактических учреждений;
— проверка правильности налогообложения предпринимательской деятельности,составления и представления налоговых деклараций органам, контролирующимрасчеты организаций и учреждений по налогам и сборам;
— проверка экономической и управленческой деятельности руководства учреждений,т.е. критерий выполнения программ по медицинскому обслуживанию населения;
— проверка эффективности использования трудовых, финансовых и других ресурсов,исследование соответствия внутреннего контроля, методов устранения выявленныхнарушений, т.е. критерия эффективности организационной деятельности учрежденийздравоохранения;
— анализ управленческой и финансово-хозяйственной деятельности учрежденийздравоохранения, содержащихся на бюджете, на предмет определения резервовснижения расхода бюджетных средств и мероприятий по повышению эффективности ихрасхода;
— обсуждение результатов аудиторских проверок и разработка мероприятий поустранению выявленных нарушений в расходе бюджетных средств и представлениеотчетов по проверкам Законодательному собранию края с целью использованиярезультатов в бюджетном процессе.
Сцелью реализации перечисленных выше функций служба аудита эффективности расходабюджетных средств имеет право:
— проверять денежные документы, регистры бухгалтерского учета, отчеты, планы,сметы и иные документы, фактическое наличие, сохранность и правильностьиспользования бюджетного имущества, а также получать необходимые письменныеобъяснения должностных, материально-ответственных и иных лиц, справки исведения по вопросам, возникающим в ходе аудита в организациях и учреждениях,содержащихся на краевом бюджете;
— проводить в организациях любых организационно-правовых форм собственности,получивших от проверяемого учреждения здравоохранения денежные средства,материальные ценности и документы, сличение записей, документов и записей сдокументами и записями проверяемого учреждения (встречная проверка);
— направлять в проверяемые учреждения и их вышестоящие организации предписания поисправлению выявленных нарушений, обязательные к рассмотрению и исполнению;
— осуществлять контроль за своевременностью и полнотой устранения проверяемымиучреждениями и (или) их вышестоящими органами нарушений законодательства вфинансово-бюджетной сфере;
— привлекать в установленном порядке для проработки вопросов, отнесенных ккомпетенции службы аудита, научные и иные организации, ученых и специалистов.
Этоткруг вопросов не является исчерпывающим в подходах к проблеме аудитаэффективности программ медицинского обслуживания и требует дальнейшегосовершенствования и разработок научно обоснованных ведомственных критериев истандартов при проведении контрольных мероприятий.
Аудитэффективности, проводимый одновременно с финансовым аудитом, являетсяпоследующим контролем и дает возможность оценить результативность иэкономичность использования бюджетных средств и их влияние насоциально-экономическое положение региона.
Дляпроведения аудита эффективности использования бюджетных средств на медицинскоеобслуживание населения края мы разработали методику проверки, включающуювопросы последовательности проведения работы, информационное обеспечение,контрольные тесты и др. с использованием основополагающих федеральных правил(стандартов) аудита.
Цельпроведения аудита эффективности использования бюджетных средств вгосударственных учреждениях здравоохранения — это выражение объективного мненияоб эффективности и экономичности реализации программы медицинского обслуживаниянаселения края в заданных объемах и рамках лимитов бюджетных обязательств.
Длядостижения этой цели в ходе аудита предусматривается решение следующих задач:
— подтверждение достоверности данных бухгалтерского бюджетного учета, отчетностии налогообложения за проверяемый период;
— оценка качества принимаемых управленческих решений руководством учрежденияздравоохранения по расходу бюджетных и внебюджетных средств;
— подтверждение законности, обоснованности, экономичности и целевого характераиспользования бюджетных и внебюджетных средств;
— разработка мероприятий по исправлению выявленных нарушений и по повышениюэффективности использования бюджетных средств.
Объектомаудита эффективности использования бюджетных средств являются бюджетныеучреждения здравоохранения.
Мыпредлагаем такую последовательность проведения аудита эффективностииспользования бюджетных средств.
1.Подготовительный этап — предплановая работа и планирование проверки учреждения.Воруя работу из Сети обеспечь ее чистоту
2.Исследовательский этап — проведение проверки.
3.Заключительный этап — обсуждение промежуточных результатов проверки, подготовкаотчета по результатам проверки.
4.Реализационный этап — разработка мероприятий по исправлению выявленныхнарушений и по повышению эффективности использования бюджетных средств,представляемых Законодательному собранию края.
Службааудита эффективности использования бюджетных средств самостоятельноразрабатывает и использует в качестве внутрифирменных стандартов порядоксоставления плана и программы проверки, документирования аудита, расчетаудиторского риска и допустимого уровня существенности искажений в учете,применение аудиторских и аналитических процедур, внутренний контроль качествааудита и другие вопросы аудита, используя основополагающие принципы федеральныхправил (стандартов) аудита.
Аудитэффективности использования бюджетных средств предусматривает проверку многихвопросов деятельности государственных учреждений здравоохранения. Но в системенормативного регулирования бухгалтерского учета для экономических субъектовнаиболее существенным является локальный уровень регулирования учета, т.е.учетная политика. В учреждениях здравоохранения она включает совокупностьспособов ведения бухгалтерского учета фактов бюджетной и предпринимательскойдеятельности.
Мыпроанализировали особенности аудита учетной политики государственных бюджетныхучреждений здравоохранения Краснодарского края и предлагаем собственное видениеметодики его проведения.
Основныеположения учетной политики затрагивают многие нормативные документы как побухгалтерскому учету, так и стандарты аудита, соответствие которым аудиторамрекомендуется проверять для правильного формирования учетной политики. Проверкаучетной политики должна предшествовать всем остальным этапам проверки.
Направлениеаудита учетной политики бюджетного учреждения здравоохранения зависит от этапаобщей проверки.
1.Подготовительный этап предусматривает вопросы общего анализа учетной политикина предмет соответствия ее нормативным материалам федерального и ведомственногоуровня. Это позволяет аудитору сделать предварительную оценку состояния системывнутреннего экономического и финансового контроля, с помощью чего определяютсяобъем, порядок и сроки проведения аудиторских процедур для сбора аудиторскихдоказательств.
2.На исследовательском этапе аудитор проверяет соблюдение учетной политики ианализирует ее соответствие по каждому элементу. Оценивает влияние применяемыхметодов учета на достоверность учета, отчетности и налогообложения.Определяется мнение о соответствии применяемых методов учета потребностямкачественного управления учреждением, его доходам и расходам.
3.Заключительный этап предусматривает оценку аудитором элементов учетной политикии полноты ее раскрытия. Выражает мнение о достоверности бухгалтерского учета иотчетности медицинского учреждения.
4.Реализационный этап включает обсуждение результатов проверки учетной политики сруководством учреждения, представление материалов по результатам проверкиучетной политики организации и передачу предложений по совершенствованиюсоставления учетной политики вышестоящей организации.
Аудитучетной политики для целей ведения бухгалтерского бюджетного учетагосударственного бюджетного учреждения здравоохранения (исследовательский этап)мы предлагаем проводить в таком порядке:
1.Подбор и ознакомление с нормативными документами, регламентирующими порядокведения бюджетного бухгалтерского учета и составления отчетности.
2.Возможные (альтернативные) варианты оформления учетной политики.
3.Исходная информация для проверки.
4.Методы сбора аудиторских обязательств.
5.Вопросник (контрольный тест) по проверке учетной политики учреждения.
6.Типичные нарушения и отклонения от нормативных актов, регламентирующих ведениебухгалтерского учета и составление финансовой отчетности.
Анализируяответы на вопросы контрольного теста, аудитор может сделать выводы об общемуровне учетной политики, применяемой бюджетным учреждением здравоохранения.
Хорошийуровень — когда учетная политика для целей ведения бюджетного бухгалтерскогоучета в учреждении здравоохранения оформлена надлежащим образом и отвечает всемтребованиям нормативных документов.
Удовлетворительныйуровень — когда учетная политика имеется, оформлена приказом или распоряжениемглавного врача, но не все ее элементы раскрыты.
Неудовлетворительныйуровень — когда учетная политика не составлена, или учетная политика есть, ноона не применяется в учреждении, или учетная политика не содержит описаниянекоторых основных элементов, или не содержит отдельных приложений к учетнойполитике, поясняющих отдельные методы учета.
Проведяаудит учетной политики в государственных учреждениях здравоохраненияКраснодарского края, мы пришли к выводу, что учетная политика для целей бухгалтерскогоучета в централизованной бухгалтерии департамента здравоохранения (обслуживает8 учреждений) края имеется и в ней приведены некоторые регистры налоговогоучета. Но в целом учетная политика не соответствует предъявляемым требованиям кее составлению.
Выборочнаяпроверка учетной политики в шести крупных учреждениях здравоохранения показала,что в их учетную политику не включены некоторые важные элементы. Например,отсутствуют положение о бухгалтерии и должностные инструкции сотрудниковбухгалтерии, рабочий план счетов, применяемая корреспонденция счетов и графикдокументооборота и др.
Порезультатам аудита учетной политики как для целей бухгалтерского учета, так идля целей налогообложения аудиторы обобщают выявленные отклонения от требованийнормативных документов, делают выводы и принимают решение о корректировке ходадальнейшей проверки бюджетного учреждения здравоохранения. Четыре приписки –моя страховка от плагиата.
Заключение
Такимобразом, при проведении аудита эффективности использования бюджетных средствслужба аудита эффективности, созданная Законодательным собранием края иподотчетная ему, должна осуществлять проверки, применяя основные методикиаудита экономических субъектов с учетом особенностей функционированиягосударственных бюджетных учреждений здравоохранения. Это позволит достичьслужбой поставленную цель аудита эффективности использования бюджетных средстви решить конкретные задачи проверки государственных бюджетных учрежденийздравоохранения.
Литература
1.Бюджетный кодекс РФ от 31.07.1998 N 145-ФЗ (ред. от 02.02.2006).
2.Здоровье населения и здравоохранение Краснодарского края в 2004 г. Краснодар.Медиц. инф.-аналит. центр, 2005.
3.Колесников С.И., Дейнеко Е.И. К вопросу об аудите эффективности использованиябюджетных средств в лесном хозяйстве // Бухгалтерский учет в бюджетных инекоммерческих организациях. 2005. N 7.
4.Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации насреднесрочную перспективу от 01.07.2004 N 180.
5.Федотов А.В., Жминько С.И. Контроль за формированием и использованием средств вКраснодарском территориальном фонде обязательного медицинского страхования //Экологические и социально-экономические аспекты развития предгорной зоныСеверного Кавказа. Майкоп. Изд. ИЭиУ КГМА, 2005. С. 146 — 152.