ФИНАНСОВАЯ АКАДЕМИЯ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ РФ
Институт налогов и налогообложения
Кафедра «Налоги и
налогообложение»
«Допустить к защите»
заведующая кафедрой
(уч. степень, уч. звание)
(Ф.И.О.)
«___» _________ 2005 г.
ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ
(ДИПЛОМНАЯ) РАБОТА
на тему: «Особенности взимания НДС при перемещении товаров через таможенную границу: анализ действующей практики и ее совершенствование»
Студентки группы Н 5-3 Бараевой Л.В.
(Ф.И.О., подпись) Научный руководитель:
(уч. степень, уч. звание, Ф.И.О., подпись) Консультант
(Ф.И.О., подпись)
МОСКВА 2005
СОДЕРЖАНИЕВВЕДЕНИЕ… 3ПОНЯТИЕ ДОБАВЛЕННОЙ СТОИМОСТИ. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ И ЕГО РОЛЬ В НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЕ РФ… 6Понятие добавленной стоимости и налога на добавленную стоимость… 6История НДС и его роль… 14АНАЛИЗ ОСОБЕННОСТЕЙ ВЗИМАНИЯ НДС ПРИ ПЕРЕМЕЩЕНИИ ТОВАРОВ ЧЕРЕЗ ТАМОЖЕННУЮ ГРАНИЦУ… 23Порядок налогообложения экспортных операций в РФ… 23Порядок налогообложения импортных операций в РФ… 34Порядок взимания НДС при перемещении товаров через таможенную границу в зарубежных странах… 51Существующие проблемы взимания НДС при перемещении товаров через таможенную границу РФ… 57НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ПРИНЦИПОВ ВЗИМАНИЯНДС ПРИ ПЕРЕМЕЩЕНИИ ТОВАРОВ ЧЕРЕЗ ТАМОЖЕННУЮ ГРАНИЦУ69Зарубежный опыт улучшения налоговой системы в части взимания НДС при перемещении товаров через таможенную границу… 69Варианты совершенствования порядка взимания НДС при перемещении товаров через таможенную границу РФ… 74ЗАКЛЮЧЕНИЕ… 91СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ… 98ПРИЛОЖЕНИЕ 1.… 106ПРИЛОЖЕНИЕ 2… 109ПРИЛОЖЕНИЕ 3… 113ПРИЛОЖЕНИЕ 4… 119
ВВЕДЕНИЕ
Доходы бюджетов складываются из двух основных источников: налоговых и неналоговых доходов. Причем, налоговые доходы составляют основную часть доходов бюджетов во многих странах.
В Российской Федерации очень велика роль косвенных налогов в формировании доходной части консолидированного бюджета. Наиболее важным налогом является налог на добавленную стоимость, потому что уже много лет подряд он занимает первое место в структуре поступлений консолидированного бюджета Российской Федерации.
Актуальность темы дипломной работы связана прежде всего с основными функциями налога на добавленную стоимость и с его ролью в экономике Российской Федерации.
Помимо того, что налог на добавленную стоимость имеет огромное значение с точки зрения его фискальной функции, он также используется для регулирования финансово-хозяйственной жизни страны. Свидетельством данного регулирования является снижение ставки налога на добавленную стоимость с 20% до 18% с 1 января 2004 года.
В современной налоговой системе налог на добавленную стоимость занимает очень важное место. Однако, несмотря на то, что данному налогу уделяется достаточно много внимания, вносятся постоянные изменения в нормативно-правовую базу, регулирующую налоговые правоотношения, до сих пор остается много спорных вопросов, что подтверждается многочисленной арбитражной практикой. Также много проблем возникает в связи с несовершенством законодательной базы и налоговой культуры, которые позволяют уклоняться от уплаты налога на добавленную стоимость или производить незаконное возмещение.
Следует заметить, что введение главы 21 Налогового Кодекса РФ стало важным событием, потому что данная глава значительно расширила законодательную базу, создала более серьезную правовую основу для применения налога на добавленную стоимость.
Что касается вопроса о взимании налога на добавленную стоимость при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, то следует заметить, что введение главы 21 НК РФ стало огромным шагом к совершенствованию налоговой системы России в этом направлении, ведь до этого правоотношения в области налогообложения внешнеэкономической деятельности регулировались в основном Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость», в котором были освещены только основные положения.
Целью данной работы является анализ принципов и практики взимания налога на добавленную стоимость при пересечении таможенной границы.
К задачам дипломной работы относится рассмотрение роли налога на добавленную стоимость и его функций, развития и формирования этого налога.
Также в задачи входит освещение международных принципов взимания налога на добавленную стоимость при международной торговле, механизмов расчета налога на добавленную стоимость, применяемых в Российской Федерации и странах Европейского союза.
В рамках данного исследования производится анализ порядка расчета и уплаты налога на добавленную стоимость при экспортных и импортных операциях, выявление недостатков законодательной базы, регулирующей данные правоотношения.
В данной работе рассмотрен порядок подтверждения применения ставки 0% при экспортных операциях, приведены примеры данных документов, заполнения соответствующей налоговой декларации, а также пример заполнения декларации при применении вычета в размере налога на добавленную стоимость, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Одной из задач включает в себя анализ проблем, связанных как с недобросовестностью налогоплательщиков, лжеэкспортом, незаконным возмещением налога на добавленную стоимость, так и с незаконными требованиями налоговых органов.
Наряду с другими задачами будет ставиться и еще одна: рассмотреть варианты совершенствования налоговой системы Российской Федерации, предложенные как Министерством финансов РФ, так и ведущими экономистами, а также внесение предложений на основании исследования, проведенного в рамках данной дипломной работы.
В дипломной работе основное внимание будет уделяться экспортным операциям вследствие того, что именно с ними связано наибольшее количество проблем и разногласий.1. ПОНЯТИЕ ДОБАВЛЕННОЙ СТОИМОСТИ. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ
СТОИМОСТЬ И ЕГО РОЛЬ В НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЕ РФ
1.1. Понятие добавленной стоимости и налога на добавленную стоимость По вопросу об экономической природе добавленной стоимости выработаны две прямо противоположные теории. Одна из них — классическая концепция прибавочной стоимости, являющаяся прямым продолжением трудовой теории стоимости. Ее разработали А. Смит и Д. Рикардо, а наиболее полно и глубоко развил К. Маркс в «Капитале». Другую теорию первоначально создал французский экономист Жан Батист Сей (1767—1832). В своей концепции факторов производства он утверждал, что труд, капитал и природа равноправно участвуют в процессе создания стоимости. Идею о равноправии факторов, создающих новую стоимость, по-своему развил американский экономист Дж.Б. Кларк. На базе теории предельной полезности он создал учение о предельной производительности труда и капитала. Указанные теории анализируют разные сферы экономики. Теория прибавочной стоимости характеризует глубинные процессы производства новой стоимости. Концепция же факторов касается преимущественно распределения новой стоимости на ее составляющие части. У многих экономистов, начиная с Адама Смита, в качестве источника добавочной стоимости выступает человек, в то время как Франсуа Кенэ считал, что это – природа. Адам Смит внес существенный вклад в развитие мировой экономической науки. Смит положил в основу своих взглядов трудовую теорию стоимости, считая закономерным определение стоимости затраченным трудом и обмен товаров, соответственно,-заключенным в них количеством труда. То есть новую стоимость своим трудом создают наемные работники. Эта стоимость частично достается ее создателям в виде заработной платы, а остальную часть в
форме прибыли получает собственник капитала. А. Смит в труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» утверждал: «Стоимость, которую рабочие прибавляют к стоимости материалов, распадается сама… на две части, из которых одна идет на оплату заработной платы, а другая — на оплату прибыли их предпринимателя на весь капитал, который он авансировал в виде материалов и заработной платы».
Тот факт, что в конце процесса труда стоимость увеличивается по отношению к началу процесса, трактуется как явление «прибавочной стоимости», так как труд – это единственный товар, который мог бы произвести стоимость, большую, чем его собственная.
При этом А. Смит считал, что величина стоимости определяется не фактическими затратами труда отдельного товаропроизводителя, а теми затратами, которые в среднем необходимы для данного состояния производства. Он отмечал также, что квалифицированный и сложный труд создает в единицу времени больше стоимости, чем неквалифицированный и простой, и может быть сведен к последнему посредством коэффициентов.
Трудовая теория стоимости А. Смита может быть выражена следующей формулой: Стоимость труда + прибавочная стоимость = стоимость, произведенная трудом и реализуемая только в процессе обмена. Таким образом, смысл его теории состоит в том, что создателем стоимости является человек. Именно человек, а не природа, как у Кенэ.
Смит называл прибылью всю разницу между добавленной трудом стоимостью и заработной платой и в этих случаях имел в виду прибавочную стоимость.
В трудах Давида Рикардо также прослеживается идея трудовой стоимости. Д. Рикардо опровергает теорию «производительности капитала» и концепцию о земле как источнике ренты. Рикардо нигде не рассматривает прибавочную стоимость обособленно от её конкретных форм -прибыли, ссудного процента и ренты, хотя и подходит к такому пониманию, трактуя процент и ренту как вычет из прибыли, которые промышленный капиталист вынужден делать в пользу собственника ссудного капитала и землевладельца.
В сущности, тот факт, что рабочий создаёт своим трудом большую стоимость, чем получает в виде заработной платы, представляется Рикардо очевидным и не нуждается, по его мнению, в каком-то особом анализе. Его интересует лишь количественное соотношение, распадение на зарплату и прибыль.
Д. Рикардо в своей книге «Начала политической экономии и налогового обложения» сформулировал закон, согласно которому величины заработной платы и прибыли находятся в обратной пропорциональной зависимости. Он пришел к заключению: «Какая доля продукта уплачивается в форме заработной платы — вопрос в высшей степени важный при изучении прибыли. Ибо нужно сейчас же заметить, что последняя будет высока или низка в той же самой пропорции, в какой будет низка или высока заработная плата».
Теория трудовой стоимости А. Смита нашла свое отражение также в трудах Карла Маркса. В своем труде «Капитал» Маркс вывел следующую формулу:
Д -Т -(Д + д), где:
Д -первоначальная сумма денег,
Т – товар,
д – прибавочная стоимость.
По мнению К. Маркса, прибавочная стоимость создается в основном за счет эксплуатации рабочей силы. Ведь он считает, что стоимость рабочей силы и стоимость создаваемая в процессе ее «потребления» это не две различные величины, а две одинаковые величины. Наличие разницы между стоимостью рабочей силы и стоимостью создаваемой в процессе ее «потребления» свидетельствует о ее эксплуатации.
В «Капитале» К. Маркс делит день наемного работника на две части. Сначала он затрачивает необходимый труд, идущий на содержание его самого и семьи: создает эквивалент его заработной платы. Потом он расходует прибавочный труд, во время которого производит прибавочную стоимость.
К.Маркс в первом томе «Капитала» описал этот процесс производства следующим образом: «Та часть капитала, которая превращается в средства производства, то есть в сырой материал, вспомогательные материалы и средства труда, в процессе производства не изменяет величины своей стоимости… Напротив, та часть капитала, которая превращена в рабочую силу, в процессе производства изменяет свою стоимость. Она воспроизводит свой собственный эквивалент и сверх того избыток, прибавочную стоимость…»
Только в четвертом томе «Капитала» Маркс делит прибавочную стоимость на две:
-абсолютную добавочную стоимость, основой которой является естественное плодородие земли и природы,
-относительную добавочную стоимость, основанную на развитии общественных производственных сил.
В настоящее время понятие добавленной стоимости также не трактуется однозначно. Например, добавленная стоимость (value added) – это прирост стоимости, создаваемый на предприятии в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг./43/
Также добавленная стоимость может трактоваться как стоимость проданного фирмой продукта минус стоимость изделий (материалов), купленных и использованных фирмой для его производства; равна выручке, которая включает в себя эквивалент заработной платы, арендной платы, процентов и прибыли./30/
По мнению Лебедева А., советника налоговой службы II ранга, добавленная стоимость может быть представлена формулой /100/:
ДС = ФОТ + ООТ + ПОФ + ПНП + ПР, где
ФОТ — оплата труда;
ООТ — отчисления во внебюджетные социальные фонды, начисляемые
на фонд оплаты труда; ПОФ — потребление основных фондов; ПНП — прочие налоги на производство; ПР — прибыль. В последние годы в зарубежных изданиях задача определения рентабельности бизнеса все чаще решается путем расчета показателя экономической добавленной стоимости.
Экономическая добавленная стоимость (Economic Value Added) представляет собой прибыль предприятия от обычной деятельности за вычетом налогов, уменьшенная на величину платы за весь инвестированный в предприятие капитал.
Необходимо управлять EVA (Economic Value Added) таким образом, чтобы она постоянно возрастала и обеспечивала рост стоимости компании.
Экономическая добавленная стоимость рассчитывается по следующей формуле:
EVA = NOPAT -Capital = NOPAT -WACC * CE, где:
EVA (Economic Value Added) -Экономическая добавленная стоимость.
NOPAT (Net Operationg Profit After Tax) -Чистая прибыль, полученная после уплаты налога на прибыль и за вычетом суммы процентов, уплаченных за пользование заемным капиталом. То есть это Чистая прибыль по данным финансовой отчетности (по Отчету о прибылях и убытках) с учетом необходимых корректировок.
Capital (Cost Of Capital) -Цена капитала компании.
WACC (Weight Average Cost Of Capital) -Средневзвешенная стоимость капитала (измеряется в относительных величинах -в %), это стоимость совокупного капитала (собственного и заемного).
CE (Capital Employed) -Инвестированный капитал. Представляет собой капитал, определяемый с учетом стоимости ресурсов, не включенных в баланс. Рассчитывается путем коррекции данных финансовой отчетности на величину «эквивалентов капитала владельцев».
Если говорить о добавленной стоимости как о налоговой базе, то с точки зрения бухгалтерского учета существует четыре варианта расчета обязательства по налогу на добавленную стоимость. Если установить, что базой налога являются сумма прибыли (p) и фонда оплаты труда (w) или разность между продажами (o) и покупками (i), а сумма налога взимается по ставке t, то к одинаковой величине обязательства по НДС приведут следующие способы:
1) Прямой аддитивный метод, при котором определяют добавленную стоимость и исчисляют сумму налога исходя из этой величины. Например, если считать, что цена товара складывается из трех основных компонентов -материальных затрат, заработной платы персонала и прибыли, то элементами добавленной стоимости являются только заработная плата и прибыль.Соответственно в рамках данного(прямого) подхода сумма НДС (Value-Added Tax-VAT),тоестьсумманалога,подлежащегоуплате,рассчитывалась бы следующим образом:
Прямой аддитивный метод (или балансовый метод):
VAT = t · (p + w).
2) Косвенный аддитивный метод, названный так, потому что при его использовании не происходит расчета добавленной стоимости, а сразу рассчитывается сумма налоговых обязательств. Согласно этому методу в самом общем виде цена товара также складывается из трех основных компонентов: материальных затрат, оплаты труда и прибыли, а добавленная стоимость складывается из заработной платы и прибыли:
VAT = t · p + t · w.
3) Прямой метод вычитания (иногда также называется налогом на трансферты предприятия (business transfer tax):
VAT = t · (o – i).
4) Косвенный метод вычитания (метод возмещения, счетов-фактур). Добавленная стоимость представляет собой разность между ценой реализации товара и материальными затратами на его производство:
VAT = t ·( o – i), откуда:
VAT = t · o – t · i.
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет каждым продавцом товара, представляет собой разность между суммой налога, полученной им (продавцом) от покупателя товара (t · o), и суммой налога, которая была уплачена продавцом при приобретении товаров и услуг, составляющих его издержки (t · i).
Именно таким образом и выглядят в самом общем виде большинство современных систем обложения налогом на добавленную стоимость.
Подавляющее большинство стран мира, использующих налог на добавленную стоимость, рассчитывают налоговые обязательства по нему с применением метода возмещения (косвенного метода вычитания). Для этого существуют следующие причины:
во-первых, при использовании этого метода возникновение налоговых обязательств тесно связано с моментом осуществления экономической операции, а счет-фактура является документальным подтверждением таковой;
во-вторых, применение такого метода облегчает налоговый контроль и позволяет устраивать перекрестные проверки;
в-третьих, только при таком методе возможно взимание НДС по нескольким ставкам;
в-четвертых, метод возмещения предполагает, что можно использовать любой налоговый период, в то время как методы бухгалтерского баланса позволяют исчислять налоговые обязательства только за период сдачи бухгалтерской отчетности, что является их основным недостатком.
Примером взимания НДС на основе балансового метода является система НДС в Японии, где указанный налог был введен 1.04.1989. Однако использовать данный подход для определения суммы НДС достаточно сложно. Единственным преимуществом применения бухгалтерской отчетности в целях расчета обязательств по НДС является использование тех же документов, что и для расчета налога на прибыль, что приводит к снижению расходов на налоговое администрирование. Таким образом, модельной системой НДС для всего мира стал фактурный метод возмещения, применяющийся в странах Европейского Союза. Формально фактурный метод применяется и в Российской Федерации, то есть заполнить налоговую декларацию по НДС возможно с использованием только счетов-фактур. Однако некоторые положения налогового законодательства не позволяют обойтись без данных баланса при составлении отчета по налогу на добавленную стоимость для некоторых коммерческих операций.
В Российской Федерации сложилось так, что на практике добавленная стоимость как экономическая категория и добавленная стоимость как объект налогообложения – различные понятия. С одной стороны, в ст. 146 НК РФ указано, что объектом налогообложения (помимо других объектов) является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, то есть в налоговую базу включается выручка от реализации. С другой стороны, в ст. 173 НК РФ говорится, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет -общая сумма налога, уменьшенная на сумму налоговых вычетов. Причем вычетами чаще всего являются суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). Таким образом, вместо обложения налогом разницы между стоимостью реализованной продукции и затратами на это производство налог рассчитывается как разница между суммами налогов (полученного от покупателей и оплаченного поставщикам). Данное положение характерно и для зарубежной практики. Так, например, в Оксфордском толковом словаре говорится: «Хотя теоретически НДС является налогом на добавленную стоимость, на практике он похож на налог с оборота… Таким образом, этот налог является косвенным, а его бремя ложится в итоге не на торговцев, а на конечных потребителей товаров и услуг…». То есть «добавленная стоимость» является лишь экономической категорией, в то время как в налоговую базу входит выручка от реализации (работ, услуг).
В Законе РФ № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» от 06.12.91г. налог на добавленную стоимость был определен как форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, которая создается на всех стадиях производства, обращения и определяется как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, относимых на издержки производства и обращения. Но трактовка базы обложения НДС, содержащаяся в данном законе, совершенно не совпадала с методическими положениями относительно этой базы, которыми руководствовалась практика. В российских бухгалтерских регистрах не был предусмотрен порядок отражения величины добавленной стоимости, и, следовательно, достоверно определить налогооблагаемый оборот было практически невозможно. Конечно, в таких условиях вполне логичным было определить объектом для налога на добавленную стоимость не добавленную стоимость как экономическую категорию, а реализацию товаров, выполнение работ, оказание услуг.
Однако существующая система налогообложения добавленной стоимости функционирует в РФ далеко не идеально. Так как если правильно оформлены счета-фактуры, книги учета полученных и выданных счетов-фактур, книги покупок и продаж, то НДС, который предприятие должно перечислить государству, рассчитанный с использованием счетов-фактур равен в рассмотренном примере налогу на добавленную стоимость, рассчитанному из данных бухгалтерского учета без использования счетов-фактур. Если же при покупке сырья счет-фактура по каким-то причинам не получен, или полученный счет-фактура оформлен неправильно (отсутствует какой-либо реквизит) то вычет (возмещение из бюджета) входного НДС не производится, и налог, который в данном случае уплачивает предприятие государству, хотя и называется налогом на добавленную стоимость, но по величине равен налогу с полной продажной стоимости товара (работ, услуг).
1.2. История НДС и его роль Налог на добавленную стоимость -важнейший косвенный налог на потребление. НДС представляет собой многоступенчатый косвенный налог,
взимаемый на каждой стадии движения товара (услуги), начиная с первого производственного цикла и заканчивая продажей товара потребителю.
Обложение данным налогом охватывает как товарооборот на внутреннем рынке, так и оборот, складывающийся при осуществлении внешнеторговой деятельности России со странами ближнего и дальнего зарубежья.
НДС, являясь косвенным налогом, включается в виде надбавки в цену товара, а также тарифа на работы или услуги и оплачивается потребителем.
Владелец товара, работы или услуги при их реализации получает с покупателя одновременно с ценой и налоговые суммы, которые затем перечисляет государству. Поэтому косвенные налоги нередко называют налогами на потребление. Таким образом, косвенные налоги предназначаются для перенесения реального налогового бремени на конечного потребителя. Субъектом при обложении НДС является продавец товара (работы или услуги), выступающий в качестве посредника между государством и фактическим плательщиком налога — потребителем этого товара (работы или услуги).
Часто НДС называют «европейским» налогом, отдавая должное его роли в становлении и развитии западноевропейского интеграционного процесса. В странах — членах Европейского Союза НДС является важнейшим источником доходной базы бюджета ЕЭС. В 1979 г. ими были согласованы размеры налоговой базы по НДС, создан совместный фонд средств, пополняе-мый за счет ежегодных отчислений в пределах 1% от НДС. Ставки налога в этих государствах колеблются от 5 до 33,3%.
Модель налога на добавленную стоимость была разработана французским экономистом М. Лоре в 1954 г., и он впервые был введен во Франции в 1958 г.
Несмотря на то, что НДС активно используется при осуществлении фискальной политики, ему присущи и определенные стимулирующие функции. Так, в европейских странах от налога освобождаются средства, инвестируемые в основной капитал, не платят налог банки, финансовые учреждения, учебные заведения, врачи и адвокаты, лица, сдающие в наем жилье. За ним укрепилась характеристика наиболее «нейтрального» налога.
Правительства многих зарубежных стран стараются покрывать бюджетный дефицит прежде всего за счет увеличения поступлений от НДС, поскольку практиковавшееся в прошлом в подобных случаях усиление прогрессивного характера обложения доходов негативно влияло на процесс накопления и деловую активность в целом.
В настоящее время в мировой практике наблюдается усиление роли косвенного налогообложения. В 50-е гг. НДС взимался только во Франции, сейчас — в большинстве европейских стран. В апреле 1967 г. Совет ЕЭС объявил НДС основным косвенным налогом стран — членов ЕЭС. В настоящее время 20 из 24 стран — членов Организации экономического сотрудничества и развития приняли НДС как основной налог на потребление. В настоящее время наличие НДС в налоговой системе служит обязательным условием вступления в ЕС, поскольку он аккумулирует значительные финансовые средства в бюджете Сообществ.
Кроме того, он взимается еще в 35 странах Азии, Африки и Латинской Америки. Пока еще этот вид косвенного налогообложения не действует в Канаде, США, Австралии и Швейцарии. Значительное распространение НДС обусловлено многочисленными преимуществами данного налога по сравнению с другими.
Налогом на добавленную стоимость облагается доход, идущий на конечное потребление.
Однако доход, идущий на накопление и инвестирование, освобождается от налога, что косвенно стимулирует эти процессы. Преимуществом НДС является и то, что он позволяет значительно увеличить доходы государства от доходов, идущих на потребление, поскольку имеет более широкую, чем у других налогов, базу обложения. Одновременно данный налог в определенной степени стимулирует расширение производства товаров, идущих на экспорт, так как при продаже продукции за рубеж применяется минимально возможная ставка НДС — в размере 0%.
НДС, в отличие от прочих разновидностей косвенных налогов и налогов с оборота, позволяет государству получать часть дохода на каждой стадии производственного и распределительного цикла. При этом конечный доход государства от этого налога не зависит от количества промежуточных производителей.
Налог на добавленную стоимость для государства является чрезвычайно привлекательным налогом, так как он зависит от оборота (объема реализации) и не зависит от эффективности работы предприятия, от прибыльности или убыточности, от наличия и стоимости имущества, от того, какую заработную плату получают работники и получают ли ее вообще. Если предприятие ведет хоть какую-нибудь деятельность, то оно создает добавленную стоимость и должно платить этот налог. Благодаря этому фискальная функция налога на добавленную стоимость очень велика.
Косвенные налоги являются наиболее простыми для государства с точки зрения их взимания, но также достаточно сложными для налогоплательщика с точки зрения укрывательства от их уплаты.
Налогообложение добавленной стоимости — одна из наиболее важных форм косвенного налогообложения. На долю НДС приходится около 80% всех косвенных налогов во Франции, более 50% в Великобритании и Германии. При этом поступления НДС в бюджеты развитых стран постоянно увеличиваются.
Также велика и доля НДС в структуре налоговых доходов многих стран. Например, во Франции НДС составляет 46%. (см. Приложение 1 рисунок 1)
Однако НДС с его достаточно высокими ставками и широкой налогооблагаемой базой в значительной степени ограничивает платежеспособный спрос. Это свойство НДС эффективно используется в экономике развитых европейских стран. Когда наблюдается перепроизводство каких-либо товаров, то увеличивается ставка, чтобы снизить объемы их выпуска.
В Российской Федерации НДС был введен с января 1992 г. и фактически заменил (вместе с акцизами) прежние налог с оборота и налог с продаж, намного превзойдя их по своему влиянию на формирование доходов бюджета, экономику, формирование ценовых пропорций и финансы предприятий и организаций. Налог с оборота и налог с продаж должны были быть упразднены, чтобы сохранить логичность налоговой системы РФ. В налоговой практике промышленно развитых стран, как правило, одновременно два однотипных налога не существуют, поскольку это нарушает экономический смысл налоговых правоотношений.
Расчет ставок НДС изначально был сориентирован на обеспечение тех же сумм, которые поступали в бюджет от налога с оборота и налога с продаж (в варианте, существовавшем в 1994 г.). К сожалению, не было проведено научно обоснованных расчетов элементов налогооблагаемой базы, экономических возможностей налогоплательщиков, потребностей бюджета, соотношений между различными видами налогов и общей суммой бюджетных потребностей. Появившиеся значительно позже широкомасштабные научные исследования практики обложения этим налогом оборотов по реализации товаров (работ, услуг) подтвердили антирыночный характер введенной модели НДС и необходимость ее изменения.
И в связи с тем, что он имеет сравнительно небольшой опыт применения, постоянно приходилось вносить соответственные поправки в налоговую систему. Достаточно сказать, что в Инструкцию Госналогслужбы РФ от 09.12.91 г. № 1 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» существенные изменения вносились семь раз. Инструкция Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» претерпела шесть изменений. В Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» по состоянию на 01.08.99 г. внесено более 20-ти изменений. Существенные перемены произошли и с принятием части II Налогового кодекса РФ. Ныне действующая глава 21 НК РФ также уже перенесла несколько редакций.
В 1997 г. решено было приблизить методику расчета НДС к образцам, применяемым в европейских странах. Введение счетов-фактур при определении суммы налога, поступившего в стоимости товарно-материальных ценностей, и сумм налога, начисленного на продаваемую продукцию, приблизило российскую практику исчисления НДС к инвойсному методу (invoice — в пер. с англ. накладная). Применение с 1 января 1997 г. счетов-фактур было введено в налоговое производство в соответствии с Указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины». Правила составления счетов-фактур содержало постановление Правительства РФ от 29 июля 1996 с № 914 «Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость» и одноименные инструктивные письма МФ РФ и ГНС РФ.
В настоящее время применение счетов-фактур регулируется постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000г. № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» и письмом МНС РФ от 21 мая 2001г. № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
Взимание НДС при пересечении таможенной границы РФ в настоящее время регулируется Налоговым кодексом РФ. К сожалению, и сейчас остается много нерешенных вопросов, о чем свидетельствует арбитражная практика. Однако введение 21 главы стало огромным шагом к совершенствованию налоговой системы России в этом направлении, ведь до этого правоотношения в области налогообложения внешнеэкономической деятельности регулировались в основном Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость», в котором были освещены только основные положения.
Согласно пп. «а» п.1 ст.5 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» от НДС освобождались экспортируемые товары, работы и услуги. Однако условия и порядок применения этой льготы непосредственно в данном законе не были установлены. Процедура применения льготы была установлена в п.п.12,14,21,22 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95 г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» и в других ведомственных документах. Иными словами, Закон предусмотрел только основание для применения льготы (факт экспорта), а ведомственные нормативные документы в виде Инструкции, писем и телеграмм Госналогслужбы РФ и Минфина РФ по этому вопросу регулировали условия и порядок ее использования, ее обоснование и документальное подтверждение, то есть практически все, что с этой льготой связано. По словам налоговых органов, в своих документах они установили «механизм реализации» положений Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», Необходимо сказать, что порядок использования экспортной льготы по НДС, фактически установленный фискальными ведомствами, постоянно менялся в сторону ужесточения. Если до ноября 1995 года (по Инструкции ГНС РФ от
07.12.91 № 1) экспортеры только имели право подтверждать льготу путем предъявления некоторых документов, свидетельствующих, что товар (работы, услуги) реализованы вне территории Российской Федерации, то с ноября 1995 года, после принятия новой Инструкции ГНС РФ от 11.10, 95 г. № 39 предъявление определенного перечня документов уже стало обязательным.
Однако уже в конце 1996 года положение еще более усугубилось. Это было обусловлено тем, что в ряде случаев предприятия-экспортеры представляли в налоговые органы все предусмотренные Инструкцией ГНС РФ № 39 документы, а товар, тем не менее, реализовывали на территории России и на экспорт фактически не поставлялся. Для того чтобы пресечь фиктивный эксп