–PAGE_BREAK–
Одним из условий, позволяющих отнести те или иные операции по движению денежных средств к текущей деятельности, является невозможность их включения в инвестиционную или финансовую деятельность.
2.1.2. Раздел 2
Раздел 2 «Движение денежных средств по инвестиционной деятельности».Движение средств в результате инвестиционной деятельности определяется на основании анализа изменения статей Баланса «необоротные активы» и «текущие финансовые инвестиции». Отражается результат от реализации финансовых инвестиций, денежных поступлений от продажи акций, долгосрочных обязательств других предприятий, долей в капитале, за счет необоротных активов, основных средств, имущественных комплексов, полученных процентов за предоставленные авансы и ссуды, дивиденды, прочие поступления (от возврата авансов, фьючерских контрактов, опционов и т. д.). Все отраженные операции в отчете должны быть связаны с инвестиционной деятельностью. Расходование денежных средств в разрезе инвестиционной деятельности направлено на приобретение финансовых инвестиций, различных по методу участия в капитале, необоротных активов, имущественных комплексов и прочих платежей.
Таблица №3
Статьи показателей отчета о движении денежных средств по инвестиционной деятельности
Наименование показателя
№ строки
(код)
Дебет
Кредит
1
2
3
4
Строки 210- 340 Движение денежных средств по инвестиционной деятельности
Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов
210
50,51,52
62,76
Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений
(акций, облигаций, финансовых векселей, приобретенных на срок более 12 месяцев)
220
50,51,52
62,76
Полученные дивиденды
230
50
91
Полученные проценты
(в т.ч. начисления банка на остаток денежных средств)
240
91
50,51
Поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям
250
50,51
58
Приобретение дочерних организаций
280
58
51
Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов
290
60,76
50,51,52
Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений
( расходы, связанные с приобретением облигаций, векселей… и расходы на покупку дебиторской задолженности по договорам уступки права требования)
300
68
50,51
Займы, предоставленные другим организациям
310
58
50
Строка 340 Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности
Показывается разница между поступившими и выбывшими денежными средствами на инвестиционную деятельность (нетто-результат от поступлений и расходов), т.е. строка340=210+220+230+240+250-280-290-300-310
2.1.3. Раздел 3
Раздел 3 «Движение денежных средств от финансовой деятельности»
В международной практике в разделе отчета, характеризующем денежные потоки от финансовой деятельности, принято отражать притоки и оттоки денежных средств, связанные с использованием внешнего финансирования (собственного и заемного).
Изменения собственного капитала, рассматриваемые в разделе финансовой деятельности, обычно представлены денежными поступлениями от эмиссии акций, а также полученным эмиссионным доходом. Изменение собственного капитала в результате получения чистой прибыли или убытка в разделе финансовой деятельности не учитывается, поскольку расходы и доходы, связанные с формированием финансового результата, отражаются в операционной деятельности.
«Движение средств в результате финансовой деятельности» определяется на основании изменения по разделу баланса «Собственный капитал», статей «обеспечение предстоящих платежей», «долгосрочные обязательства», «текущие обязательства».
Денежными потоками от финансовой деятельности являются:
– денежные поступления от выпуска акций и других долевых инструментов, а также дополнительных вложений собственников;
– поступления от выпуска облигаций, займов, долгосрочных и краткосрочных кредитов;
– целевые финансирование и поступления;
– перечисления средств в погашение основной суммы долга по полученным кредитам и займам;
— средства, направленные на выкуп собственных акций.
При учете движения денежных средств от финансовой деятельности следует обратить особое внимание на правильную трактовку нормативных документов, так как для одной сферы деятельности операция носит инвестиционный характер, для другой финансовый.
Таблица №4
Статьи показателей отчета о движении денежных средств по финансовой деятельности.
Наименование показателя
№ строки
(код)
Дебет
Кредит
1
2
3
4
Строка 350…410 Движение денежных средств по финансовой деятельности
Поступления от эмиссии акций или иных долевых бумаг
(заполняется организациями, осуществляющими эмиссию акций)
350
50
75
Поступление от займов и кредиторов, предоставленных другими организациями
360
50,51
66,67
Погашение займов и кредитов (без процентов)
390
66,67
51,52,50
Погашение обязательств по финансовой аренде
400
76
50,51,52
Строка 410 Чистые денежные средства от финансовой деятельности
(нетто-результат поступлений и расходов), Строка 410=350+360-390-400
Сведения о движении денежных средств организации представляются в валюте Российской Федерации. В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте формируется информация о движении иностранной валюты по каждому ее виду применительно к отчету о движении денежных средств, принятому организацией. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей Отчета о движении денежных средств.
При этом нужно руководствоваться требованием МСФО №21 «Влияние изменений валютных курсов». Это позволяет использовать обменный курс, примерно равный фактическому.
Деятельность по покупке и продаже иностранной валюты относится к текущей, однако в отчете не выделено специальных строк для отражения наличия и движения иностранной валюты.
Следует обратить внимание на то, что курс иностранной валюты к рублю на дату составления отчета может отличаться от того курса, что был, когда валюту покупали или продавали, в связи с этим образуются курсовые разницы. Однако в денежные потоки их не включают, а показывают в конце отчета по строке 440.
Таблица №5
Заключительная часть отчета о движении денежных средств результирующие статьи отчета.
Наименование показателя
№ строки
(код)
1
2
Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов
(складываются показатели величины чистых денежных средств от текущей, инвестиционной и финансовой деятельности, если же какой-либо из показателей имел отрицательное значение, то он отнимается, в результате получают чистое увеличение (уменьшение)денежных средств и их эквивалентов.), т.е. Строка420=+(-)200+(-)340+(-)410
420
Остаток денежных средств на конец отчетного периода
(результат по данной строке должен быть равен результату полученному по строке 260 баланса на конец отчетного периода за минусом дебетового сальдо по счету 50 субсчет «Денежные документы»и должен соответствовать конечному сальдо по счетам 50, 51, 52, 55), Строка 430=+(-)010+(-)420.
430
1
2
Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю.
(В Отчете о движении денежных средств в обязательном порядке должны быть отражены изменения в составе денежных средств, связанные с курсовыми разницами. Хотя операции по учету курсовых разниц влияют как на финансовый результат, так и на величину денежных средств, реальным движением средств они не сопровождаются. В этой связи возникает необходимость раскрытия такой информации с целью уточнения величины чистого денежного потока)
440
2.2. Косвенный метод
Косвенный метод более распространен в мировой практике как метод составления отчета о движении денежных средств. Он включает в себя элементы анализа, так как базируется на сопоставлении изменений различных статей бухгалтерского баланса за отчетный период, характеризующих имущественное и финансовое положение организации, а также включает анализ движения основных средств, их амортизацию и другие показатели, которые невозможно получить исключительно из данных бухгалтерского баланса. В результате применения косвенного метода финансовый результат (чистая прибыль) организации за период преобразуется в разность между величинами денежных средств, находящихся в распоряжении организации по состоянию на начало и конец отчетного периода.
Косвенный метод фокусирует внимание на различиях между финансовым результатом и чистым денежным потоком организации. При этом косвенный метод выполняет контрольную функцию, поскольку позволяет оценить сбалансированность показателей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств. Косвенный метод прост технически и его достоинством является также возможность построения отчета без привлечения внутренних данных об оборотах по счетам денежных средств организации. Вместе с тем важно учитывать, что надежность информации отчета непосредственно зависит от достоверности отраженного в отчете о прибылях и убытках финансового результата.
Согласно МСФО №7 при использовании косвенного метода чистая прибыль или убыток от обычной деятельности корректируются с учетом результатов операций неденежного характера, то есть операций, не требующих использования денежных средств и их эквивалентов, на финансовые результаты, не связанные с операционной деятельностью, на изменения остатков по статьям оборотных активов и текущих обязательств, на изменения вследствие чрезвычайных событий, то есть чистая прибыль трансформируется в чистую сумму полученных (израсходованных) денежных средств.
Чистый денежный поток отличается от суммы полученного финансового результата в силу ряда причин:
• финансовый результат, отражаемый в отчете о прибылях и убытках, формируется в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности (расходы и доходы признаются в том учетном периоде, в котором они были начислены вне зависимости от реального движения денежных средств);
• наличие расходов будущих периодов приводит к тому, что реальная сумма платежей отличается от себестоимости продукции;
• начисленные в отчетном периоде расходы, сопровождающиеся возникновением кредиторской задолженности, увеличивают себестоимость, не меняя при этом сумму денежных средств организации;
• приобретение активов долгосрочного характера и связанный с этим отток денежных средств не отражается на величине финансового результата:
• на величину финансовых результатов оказывают влияние расход не сопровождающиеся оттоком денежных средств, например, амортизация основных средств и нематериальных активов;
• источником увеличения денежных средств необязательно являет прибыль (к примеру, приток денежных средств может быть обеспечен за счет их привлечения на заемной основе). Точно так же отток денежных средств не всегда связан с уменьшением финансового результата;
• на расхождение финансового результата и чистого денежного потока влияют изменения статей оборотных активов и краткосрочных обязательств.
Для устранения указанных расхождений при определении чистого денежного потока от текущей деятельности производятся корректировки финансового результата с учетом:
а) изменений в запасах, текущей дебиторской задолженности, краткосрочных финансовых вложениях, краткосрочных обязательствах, исключая займы и кредиты, в течение отчетного периода;
б) неденежных статей: амортизации внеоборотных активов; курсовых разниц; прибылей (убытков) прошлых лет, выявленных в отчетном периоде; списанной дебиторской (кредиторской) задолженности; начисленных, но не выплаченных доходов от участия в других организациях и других;
в) иных статей, сопровождающихся возникновением денежных потоков от инвестиционной или финансовой деятельности.
При составлении Отчета о движении денежных средств косвенным методом для получения сведений о движении денежных средств в связи с основной деятельностью к показателю чистой прибыли прибавляются все затраты, не связанные с выплатой денежных средств, и, прежде всего, амортизация. Из полученной суммы вычитаются статьи, ведущие к увеличению активов или сокращению пассивов (например, увеличение дебиторской или уменьшение кредиторской задолженности), а статьи, ведущие к увеличению пассивов (увеличение кредиторской задолженности), прибавляются к чистой прибыли. Таким образом, чистая прибыль увеличивается и уменьшается на все статьи, не предполагающие движение денежных средств, а полученный результат соответствует балансу движения денежных средств. Можно констатировать, что национальными и международными стандартами под чистой прибылью понимается баланс движения денежных средств, скорректированный по совокупности операций, не предполагающих движение денежных средств. Подведение баланса движения денежных средств по всем остальным (помимо основной) видам деятельности (инвестиционной, финансовой) при прямом и косвенном методах осуществляется одинаково.
Прибыль, при расчете чистого денежного потока от текущей деятельности должен быть показан со знаком минус, а отрицательный результат, т.е. убыток, — со знаком плюс.
Цель проведения корректировок состоит в том, чтобы показать, за счет каких статей оборотных активов и краткосрочных обязательств произошло изменение суммы денежных средств в конце отчетного периода по сравнению с его началом.
Вне зависимости от того, каким методом были представлены в отчете денежные потоки от текущей деятельности, движение денежных средств или сокращение задолженности кредиторам означает отток средств — в отчете показывается со знаком минус.
Слабой стороной косвенного метода является и то, что поступления денежных средств в виде выручки от реализации (как правило, являющиеся самым важным источником дохода) и текущие расходы, связанные с выплатами денежных средств (являющиеся обычно самым важным оттоком денежных средств), не принимаются в расчет. В результате этого метода пользователю предоставляется информация только о чистых поступлениях (выбытии) от операционной деятельности, а индивидуальные поступления и выплаты остаются в пределах отчета.
Таким образом, основная цель Отчета о движении денежных средств, заключающаяся в получении информации об источниках формирования финансовых средств и направлениях их расходования, не выполняется.
Прочая информация о денежных средствах и их эквивалентах подлежит раскрытию (вместе с комментариями), если она касается имеющихся у компании сумм, не доступных для использования группой. Кроме того, поощряется любое дополнительное раскрытие информации, необходимой пользователям.
Раздел отчета, раскрывающий информацию о денежных потоках от текущей деятельности косвенным методом, может выглядеть следующим образом (таблица №6).
Таблица №6.
Отчет о движении денежных средств (косвенный метод)
продолжение
–PAGE_BREAK–
Таким образом, и прямой, и косвенный метод обеспечивают пользователя отчета важной информацией. С одной стороны, отчет концентрирует в себе значительную часть данных из других бухгалтерских отчетов: бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках (косвенный метод), с другой стороны, он содержит детальное раскрытие информации о суммах поступлений и платежей, что позволяет создать целостную картину финансовых потоков организации.
В качестве предпочтительного варианта можно рекомендовать применение прямого метода с последующей сверкой финансового результата и чистого денежного потока, что позволяет воспользоваться преимуществами обоих методов, делая при этом упор на раскрытие информации о поступлениях и платежах организации.
2.3. Порядок составления «Отчета о движении денежных средств»
Отчет о движении денежных средств (ф. № 4) формируется прямым методом и включает в себя информацию в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности организации:
· остаток денежных средств на начало года (строка 010);
· объем поступления денежных средств (строка 020);
· объем выплат денежных средств (строка 120);
· остаток денежных средств на конец отчетного периода (строка 260).
Под денежными средствами понимаются непосредственно деньги в наличной и безналичной форме, находящиеся в кассе организации, на ее расчетных, валютных и специальных счетах. И используются данные по счетам: 50 «Касса», 51 «Расчетный счет»,52 «Валютный счет», 55 «Специальные счета в банках».
В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет в иностранной валюте по каждому ее виду. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей отчета.
Информацию о суммах денежных поступлений по указанным направлениям можно получить из бухгалтерских записей.
На основании всех этих данных составляется «Отчет о движении денежных средств».
Повышению информативности и аналитичности отчета о движении денежных средств организации способствует включение выплат, связанных с погашением собственных векселей, в строки, соответствующие экономическому содержанию (причине) выдачи этих векселей. С переходом на План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94-н, эта задача существенно облегчается, так как выданные векселя в зависимости от причины их выдачи могут отражаться в учете на разных счетах. В строку 130 «Направлено на оплату приобретенных товаров, работ и услуг» должно быть включено погашение векселей, учитываемых на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и предъявленных к оплате непосредственно первыми векселедержателями. В показатель стр. 230 «Направлено денежных средств на оплату процентов и основной суммы по полученным кредитам, займам» должны войти обороты по погашению векселей, выданных в обеспечение полученных кредитов и займов и учитываемых на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (в случае, если они предъявлены к оплате непосредственно первыми векселедержателями). Погашение векселей, которые переданы первыми векселедержателями в оборот и поэтому могут учитываться обособленно на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», можно оставить в составе показателя стр. 250 «Прочие выплаты, перечисления».
2.4.Особенности формирования показателей о движении иностранной валюты
Организации, имеющие в распоряжении иностранную валюту и использующие ее в расчетах при формировании отчета о движении денежных средств организации, согласно требованиям приказа № 60-н все остатки и обороты в иностранной валюте должны пересчитывать по курсу соответствующей валюты, установленному Банком России на отчетную дату. Для выполнения этого требования на практике отчет о движении денежных средств в первую очередь заполняется в иностранной валюте, а затем все его показатели пересчитываются в рубли по курсу этой валюты на последнюю дату отчетного периода, причем по каждому виду валюты отдельно. Также отдельно формируются показатели отчета в валюте по операциям в кассе и на различных валютных счетах организации.
Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н, операции в иностранной валюте в бухгалтерском учете и соответствующем учетном регистре отражаются в пересчете по курсу на дату свершения каждой операции. Поэтому складывается ситуация, когда данные, входящие в состав бухгалтерской отчетности, не соответствуют данным бухгалтерского учета и не поддаются проверке на основе обобщенной бухгалтерской информации из учетных регистров и Главной книги.
Однако требование Методических рекомендаций о порядке формирования бухгалтерской отчетности организации существенно упрощает процедуры консолидации при составлении сводного отчета о движении денежных средств. Одни и те же обороты в иностранной валюте, независимо от даты их валютирования (проведения их банками контрагентов), которая может не совпадать при переводе средств между счетами, будут отражены в одинаковом рублевом эквиваленте, пересчитанном на единую отчетную дату.
Глава 3. Порядок заполнения формы № 4 на примере
ООО «Ника»
Пример 1. 12 мая 2007 г. ООО «Ника» получило от иностранного покупателя на валютный счет 4000 долл. США. Официальный курс рубля, установленный Банком России на эту дату, составил 27,08 руб/долл. США.
13 июля 2007г. ООО «Ника» перечислило иностранному поставщику 3000 долл. США с валютного счета. Официальный курс рубля, установленный Банком России на эту дату, — 26,87 руб/долл. США.
На отчетную дату (31 декабря 2007г.) курс Банка России составил 26,33 руб/долл. США.
При составлении годовой бухгалтерской отчетности бухгалтер отразил в форме N 4 движение валютных средств по курсу, установленному на 31 декабря 2007 г.:
(4000 долл. США — 3000 долл. США) х 26,33 руб/долл. США = 26330 руб.
В бухгалтерском учете движение этих сумм было отражено по курсу на день совершения операций:
(4000 долл. США х 27,08 руб/долл. США) — (3000 долл. США х 26,87 руб/долл. США) = 27 710 руб.
Чтобы рассчитать показатель строки «Величина влияния изменений курса валюты по отношению к рублю», бухгалтер ООО «Ника» определил разницу между суммами иностранной валюты, пересчитанными для формы N 4, и суммами, отраженными в бухгалтерском учете:
26 330 руб. — 27 710 руб. = -1380 руб.
Получился отрицательный показатель, поэтому в форме N 4 бухгалтер указал его в круглых скобках. Этот показатель отражает итоговую величину курсовых разниц за отчетный год.
Пример 2.ООО «Ника» занимается производством хлеба и мучных кондитерских изделий.
Остаток денежных средств на начало 2007 г. — 67 930 руб.
В 2007 году в бухгалтерском учете организации были отражены следующие операции, связанные с поступлением денежных средств:
— поступила выручка от реализации продукции — 2 189 000 руб.;
— получены авансы от покупателей — 860 000 руб.;
— получен кредит в банке — 450 000 руб.;
— получена оплата от иностранного покупателя — 4000 долл. США (официальный курс Банка России на дату оплаты – 27,08 руб/долл. США).
За 2007 год бухгалтер организации отразил следующие расходные операции:
— выдана зарплата из кассы — 689 000 руб.;
— уплачены налоги — 544 320 руб.;
— приобретено оборудование — 287 000 руб.;
— уплачены проценты по кредиту — 24 000 руб.;
— перечислено поставщикам за сырье и материалы — 915 750 руб.;
— перечислено иностранному поставщику за сырье — 3000 долл. США (официальный курс Банка России на дату оплаты – 26,87 руб/долл. США).
Бухгалтер ООО «Ника» заполнит форму N 4 «Отчет о движении денежных средств» за 2007 год следующим образом.
В графу 4 «За аналогичный период предыдущего года» необходимо перенести показатели из графы 3 «За отчетный год» формы N 4 за 2005 г.
По состоянию на 1 января 2007 год остатка денежных средств в иностранной валюте у организации не было. Поэтому по строке «Остаток денежных средств на начало отчетного года» (графа 3) указывается сумма, отраженная по строке «Остаток денежных средств на конец отчетного периода» графы 3 формы N 4 за 2006 г., — 67 930 руб.
Денежные средства в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на отчетную дату. На 31 декабря 2007 год он составлял 26,33 руб/долл. США.
Поступление денежных средств по текущей деятельности отражается по строке «Средства, полученные от покупателей, заказчиков».
Этот показатель равен:
2 189 000 руб. + 860 000 руб. + 4000 долл. США х 26,33 руб/долл. США = 3 154 320 руб.
Использование денежных средств по текущей деятельности отражается в круглых скобках по следующим строкам:
— по строке «На оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов» — 994 740 руб. (915 750 руб. + 3000 долл. США х 26,33 руб/долл. США);
— по строке «На оплату труда» — 689 000 руб.;
— по строке «На выплату дивидендов, процентов» — 24 000 руб.;
— по строке «На расчеты по налогам и сборам» — 544 320 руб.
Далее заполняется строка «Чистые денежные средства от текущей деятельности». Ее показатель определяется как разница между суммами денежных средств, поступившими по текущей деятельности, и суммами, израсходованными по ней:
3 154 320 руб. – 994 740 руб. — 689 000 руб. — 24 000 руб. — 544 320 руб. = 902 260 руб.
Поступлений по инвестиционной деятельности не было. Средства, использованные по такой деятельности, в сумме 287 000 руб. отражаются в строке «Приобретено объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов». Эта же сумма показывается по строке «Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности». Оба показателя записываются в круглых скобках.
Средства по финансовой деятельности в сумме 450 000 руб. нужно отразить по строке «Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями». Такая же сумма указывается в строке «Чистые денежные средства от финансовой деятельности».
Показатель строки «Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов» рассчитывается как сумма итоговых показателей по каждому виду деятельности. При этом отрицательные показатели вычитаются. Значение эбтой строки — 1 065 260 руб. (902 260 руб. — 287 000 руб. + 450 000 руб.).
Значение строки «Остаток денежных средств на конец отчетного периода» исчисляется как сумма строк «Остаток денежных средств на начало отчетного года» и «Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов». Показатель этой строки равен 1 133 190 руб. (67 930 руб. + 1 065 260 руб.).
По строке «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю» бухгалтер ООО «Ника» укажет 1380 руб. в круглых скобках (порядок расчета этого показателя см. в примере 1).
Форма N 4 заполняется в тысячах рублей. Незаполненные строки из нее исключаются.
ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ КОДЫ
Форма №4 по ОКУД
0710004
за 2007 год
Дата (год, месяц, число)
2006
03
29
Организация___________ ООО «Ника»______________________
по ОКПО
733615
Идентификационный номер налогоплательщика
ИНН
7869545923
Вид деятельности производство хлеба и мучных кондитерских изделий
по ОКДП
Организационно-правовая форма/форма собственности общество с ограниченной ответственностью
65
16
__________________________________________________
по ОКОПФ/ОКФС
Единица измерения: тыс. руб./млн. руб. (ненужное зачеркнуть)
по ОКЕИ
384/385
продолжение
–PAGE_BREAK–