ОТСРОЧКА И РАССРОЧКА ПЛАТЕЖЕЙ (ПРАВОВАЯ ПРИРОДА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ)
В сфере торговлидостаточно распространена практика заключения договоров на условиях отсрочки либорассрочки платежей. С этими, на первый взгляд, простыми договорными отношениямисвязано много правовых последствий, которые необходимо учитывать при осуществлениидеятельности.
Уже из самих названийэтих правовых категорий видно, что они определяют сроки исполнения денежных обязательств,которые по общему правилу устанавливаются по договоренности сторон сделки.
По механизму действияотсрочка и рассрочка платежей означают условие платежа, при котором сам платеж откладываетсяна установленное сторонами время относительно определенного события. Для полнотыпонимания правовой природы отсрочки и рассрочки следует определить, что же это засобытие (или момент времени), относительно которого откладывается платеж.
Статьей 1057 Гражданскогокодекса Украины (далее – ГКУ) установлено, что договором, исполнение которого связанос передачей в собственность другой стороне денежных средств или вещей, которые определяютсяродовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита как аванса,предварительной оплаты, отсрочки или рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческийкредит), если иное не установлено законом.
Анализ указанной,а также других норм ГКУ, позволяет сделать вывод о том, что событием (моментом времени),относительно которого откладывается платеж, является момент получения товара, результатовработ или услуг. То есть ГКУ исходит из того, что по общему правилу (по принципуравенства сторон или справедливости) денежный платеж должен осуществляться одновременнос получением товаров, результатов работ или услуг. Тем самым, по логике ГКУ, достигаетсяпринцип справедливости обмена материальными благами между участниками гражданскихправоотношений.
Как исключениеиз этого правила, ГКУ предоставляет возможность сторонам сделки договориться о том,что оплата будет произведена через определенный срок после получения товара, предоставлениярезультатов работ (услуг).
Вывод: любое несовпадение во времени исполнениявстречных обязательств (одними из которых являются обязательства по денежной оплате),когда товары поставляются (работы выполняются, услуги оказываются) раньше их оплаты,свидетельствует о наличии отсрочки или рассрочки платежей. Даже если платеж будетосуществляться на следующий день после поставки, будет иметь место отсрочка платежа.
При этом отсрочкойплатежа считается условие оплаты, при котором платеж осуществляется через определенноевремя после исполнения обязательств по поставке товара (работ, услуг) один раз вполном размере.
Рассрочкой платежасчитается условие оплаты,при котором платежи по договору осуществляются также через определенное время послеисполнения обязательств (допускается также осуществление первого платежа одновременнос поставкой товара) по поставке товара (работ, услуг), но в несколько этапов.
Как правило, договоренностьмежду сторонами по поводу отсрочки или рассрочки платежей не оформляется в видеотдельного договора, а отражается в качестве отдельных пунктов основного договора,из которого возникают соответствующие обязательства. В договоре может даже не указыватьсяпрямо о наличии отсрочки или рассрочки платежей – для их возникновения это не обязательноделать, все будет зависеть от установленного в договоре механизма оплаты. Так, например,следующая формулировка в договоре указывает на наличие отсрочки платежа:
«п. 3.2. Указаннаяв п. 3.1 Договора цена товара подлежит уплате Покупателем на 3 (третий) день послепоставки Продавцом товара».
Очень часто вдоговорах можно встретить формулировки условий оплаты следующего содержания:
«Оплата товарапо Договору осуществляется на протяжении 3-х дней с момента поставки товара».
Это означает,что срок исполнения обязательств покупателем по оплате товара начинается с моментаполучения товара от продавца и заканчивается на третий день после поставки товара,и в любой из моментов этого срока покупатель может исполнить свои обязательства,в том числе и в день получения товара от продавца. Таким образом, применив подобнуюформулировку условий оплаты, стороны договорились о том, что покупатель может воспользоватьсяотсрочкой платежа, однако в конечном итоге будет осуществлен платеж с отсрочкойили нет, зависит от покупателя.
Рассрочка платежаможет формулироваться в договоре следующим образом:
«п. 3.2. Указаннаяв п. 3.1 Договора цена товара подлежит уплате Покупателем частями в следующем порядке:
а) 50 % цены товарауплачиваются 20.07.2008 г.;
б) оставшиеся50 % цены товара уплачиваются 31.08.2008 г.»Договоры, в которых применимы отсрочка и рассрочка
На основании ст.1057 ГКУ отсрочка и рассрочка денежных платежей может предусматриваться в любыхдоговорах, которые предполагают исполнение обязательств путем передачи в собственностьденежных средств. В принципе, несложно назвать такие договоры: купля-продажа, поставка,аренда, подряд, все оплатные договоры на оказание услуг (перевозка, транспортноеэкспедирование, хранение, поручение, комиссия, управление имуществом) и пр.
Нормативные акты, регулирующие отсрочку и рассрочку платежей
Среди нормативныхактов, которыми урегулирована отсрочка и рассрочка платежей, можно выделить ГКУ,Хозяйственный кодекс Украины, Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий»и Правила торговли в рассрочку, утвержденные постановлением Кабинета Министров Украиныот 01.07.98 г. № 997. Однако следует заметить, что:
– Хозяйственныйкодекс, который по назначению регулирует хозяйственные правоотношения, не определяеткаких-либо особых условий в отношении отсрочки и рассрочки платежей;
– Закон Украины«О налогообложении прибыли предприятий» регулирует налоговые правоотношения, а негражданско-правовые, а поэтому не имеет приоритета перед ГКУ;
– Правила торговлив рассрочку являются лишь подзаконным нормативным актом, принятым, тем более, довступления в силу нового ГКУ.
Поэтому при решениивопросов отсрочки и рассрочки платежей следует руководствоваться положениями ГКУ,а нормы Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» и Правил торговлив рассрочку – использовать только в той части, которая не противоречитположениям данного Кодекса.
Так, например,норма п. 1.12 ст. 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» о том,что торговля в рассрочку предусматривает передачу товаров в распоряжение покупателяв момент осуществления первого взноса (задатка) с передачей права собственностина такие товары после окончательного расчета, не может быть обязательной к применению,поскольку не согласуется с положениями ГКУ и существенно ограничивает права сторондоговора на урегулирование вопросов рассрочки. По ГКУ не обязательно в момент передачитовара осуществлять первый взнос и право собственности на товар не обязательно должнопередаваться только после окончательного расчета – все эти вопросы решаются по договоренностисторон.
Исходя из содержанияст. 1057 ГКУ, следует, что отсрочка и рассрочка оплаты товаров, работ, услуг представляютсобой формы коммерческого кредитования. Таким образом, с точки зрения ГКУ, еслидоговором предусмотрено, что оплата за товар будет осуществляться через некотороевремя после его поставки, это означает, что между сторонами такого договора существуютотношения коммерческого кредитования.
Для данного родаотношений ГКУ предусмотрен целый ряд особенностей, которые вкратце и рассмотрим.
По общему правилу,установленному ст. 1057 ГКУ, к отсрочке и отсрочке платежей (как к формам коммерческогокредита) применяются положения Кодекса, касающиеся договора банковского кредита.Например, по аналогии с банковским кредитом при отсрочке и рассрочке могут уплачиватьсяпроценты за предоставленный коммерческий кредит.
Однако, положенияГКУ, касающиеся договора банковского кредита, не применяются к отсрочке или рассрочкев том случае, когда:
– они противоречатсуществу обязательства (например, норма ГКУ относительно возможности одностороннегоотказа от предоставления банковского кредита не может быть применена к отсрочкеили рассрочке платежа при купле-продаже);
– иное установленоположениями ГКУ о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство (насегодня «иное» установлено относительно договора купли-продажи, о чем ниже будетуказано подробнее).
Итак, предположим,заключен договор купли-продажи с отсрочкой или рассрочкой платежа. Если покупательнарушил установленные отсрочкой или рассрочкой сроки оплаты, то продавец может отказатьсяот договора (отказ осуществляется во внесудебном порядке, и для этого достаточножелания продавца) и требовать возврата товара. Причем, что касается рассрочки, котораяпредполагает несколько платежей, для возникновения у продавца права отказаться отдоговора достаточно покупателю нарушить срок по любому из платежей.
Частью 5 ст. 694ГКУ предусмотрено, что если покупатель просрочил оплату товара, на просроченнуюсумму начисляются проценты согласно ст. 536 ГКУ со дня, когда товар должен был бытьоплачен, до дня его фактической оплаты. На основании ст. 536 ГКУ должник долженуплачивать проценты за пользование чужими денежными средствами: т. е. ГКУ исходитиз той позиции, что после установленного срока оплаты денежные средства для должника(покупателя) становятся чужими и за их пользование необходимо уплачивать проценты.Обращаем внимание на то, что согласно ч. 5 ст. 694 ГКУ проценты начисляются в обязательномпорядке и не зависят от желания сторон по договору.
Содержание ст.536 ГКУ (напоминаем – в ней говорится об уплате процентов за пользование денежнымисредствами, а не за нарушение обязательств) позволяет сделать вывод о том, что вданном случае проценты рассматриваются как дополнительные обязательства, а не какмера ответственности.
Вместе с тем,ст. 625 ГКУ предусматривает уплату процентов в качестве ответственности за просрочкупокупателем денежного обязательства.
Таким образом,получается, что за просрочку оплаты товара, проданного путем предоставления коммерческогокредита в форме отсрочки или рассрочки, начисляются проценты как:
а) дополнительныеобязательства за пользование чужими деньгами, и
б) как санкцияза нарушение денежных обязательств.
Однако, в отличиеот процентов как санкции, размер которых установлен в ст. 625 ГКУ, с определениемразмеров процентов как дополнительного обязательства не все так просто. Согласност. 536 ГКУ размер процентов устанавливается договором, законом или другими актамигражданского законодательства. Как показывает практика, стороны в договоре, какправило, не устанавливают размер этих процентов. Что касается законодательства поэтому вопросу, то ситуация следующая.
Как указывалосьвыше, речь идет о начислении процентов за пользование чужими деньгами. Пользованиечужими деньгами на языке ГКУ в зависимости от конкретных условий может называтьсязаймом, кредитом, в том числе коммерческим.
На основании ч.2 ст. 1057 ГКУ к коммерческому кредиту применяются положения статей 1054-1056 этогокодекса, т. е. положения о банковском кредите. В свою очередь, к отношениям банковскогокредита на основании ст. 1054 применяются положения о займе. Таким образом, всеположения, которые касаются процентов по договору займа, применяются к кредитномудоговору, а, следовательно, и к коммерческому кредиту (в том числе к купле-продажетоваров в кредит).
Согласно ст. 1048ГКУ, если договором займа не установлен размер процентов, он определяется на уровнеучетной ставки НБУ. Так вот, если исходя из всего сказанного делать смелый вывод,то получается, что за просрочку оплаты товара, проданного путем предоставления коммерческогокредита в форме отсрочки или рассрочки, обязательно начисляются проценты на уровнеучетной ставки НБУ (если проценты не установлены договором). Вывод смелый и небезопасныйпо той причине, что практика на сегодня идет по тому пути, что никто эти процентыне начисляет и не уплачивает (что равносильно прощению долга). А с точки зренияналогообложения невзысканная до истечения срока исковой давности кредиторская задолженностьдолжна относиться на валовой доход должника.
Вопрос этот исейчас остается открытым, единственное – его не стоит бояться розничным торговцам(чего не скажешь об оптовиках), поскольку на основании ст. 706 ГКУ положение относительноначисления процентов при просрочке платежей не применяется при розничной купле-продажетовара в кредит.
Согласно ст. 694ГКУ стороны по договору купли-продажи могут установить обязанность покупателя уплачиватьпроценты на сумму, которая соответствует цене товара, проданного в кредит, начинаясо дня передачи товара продавцом.
Таким образом,видно, что при купле-продаже проценты за пользование товарным кредитом не являютсяобязательными, а устанавливаются по договоренности сторон. И еще один вывод: наличиеотношений коммерческого кредита при купле-продаже не зависит от того, установленыв договоре проценты за пользование коммерческим кредитом или нет.
Еще одним важныммоментом является то, что с момента передачи товара, проданного в кредит, и до егооплаты продавцу принадлежит право залога на этот товар, которое возникает автоматически.
Эта норма имеетдостаточно большое значение для применения на практике. Так, например, если покупательтовара решит продать его в дальнейшем, но при этом его денежное обязательство пооплате товара не будет еще исполнено, он на основании ст. 659 ГКУ обязан будет,уже как продавец, предупредить покупателя о правах третьих лиц на этот товар, ив том числе о праве залога на товар. Если он этого не сделает, то новый покупательбудет иметь право требовать снижения цены или расторжения договора купли-продажи.Возникновение у продавца указанного права залога влияет и на бухгалтерский учет.Так, продавец (как залогодержатель) должен увеличить у себя остаток на забалансовомсчете 06 «Гарантии и обеспечения полученные», а покупатель (как залогодатель) –увеличить остаток на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные».Налогообложение
Для классическихвариантов договорных отношений, т.е. когда обе стороны являются резидентами Украины,плательщиками налога на прибыль и НДС (причем плательщики НДС не по кассовому методу),порядок налогообложения особых вопросов не вызывает. Поскольку отсрочка и рассрочкаплатежей указывают на осуществление оплаты после поставки товаров (работ, услуг),для налогообложения в части НДС и налога на прибыль для указанных выше налогоплательщиковотсрочка и рассрочка значения иметь не будут: все налоговые последствия по операциям,для которых предусмотрены отсрочка и рассрочка, возникнут по первому событию – подате отгрузки товаров, а для работ (услуг) – по дате оформления документа, которыйудостоверяет факт выполнения работ (услуг).
В том случае,когда стороны договора или одна из них перешли на кассовый метод учета НДС, на основаниип. 1.11 ст. 1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» налоговые обязательства(если продавец применяет кассовый метод) возникнут на дату зачисления (получения)средств на банковский счет (в кассу), а налоговый кредит (при кассовом методе) –на дату списания средств с банковского счета (выдачи из кассы).
Что касается процентов,то у продавца они включаются в валовой доход на основании пп. 4.1.4 Закона Украины«О налогообложении прибыли предприятий», а у покупателя – в валовые расходы по пп.5.5.1 Закона. Согласно пп. 11.3.6 этого же Закона для процентов определена толькодата возникновения валовых доходов у кредитора – дата начисления процентов. По нашемумнению, дата возникновения валовых расходов у дебитора должна определяться аналогично.
Что касается процентов,то, как было указано выше, они могут начисляться как (а) дополнительные обязательстваза пользование чужими деньгами, и (б) как санкция за нарушение денежных обязательств.
В том случае,когда речь идет о дополнительных обязательствах, проценты за коммерческий кредитподлежат обложению НДС как операции по предоставлению услуг, а дата возникновенияналоговых обязательств и налогового кредита определяется аналогично дате возникновениявалового дохода и валовых расходов по процентам.
В том же случае,когда речь идет о процентах как санкциях, НДС начисляться не должен, поскольку санкциине являются компенсацией стоимости товаров или услуг и, следовательно, не могутсоставлять объект налогообложения. Аналогичной позиций придерживается ГНАУ, в частности,в письме от 05.03.2008 г. № 4304/7/16-1517-15.
Литература:
1. http://www.paritet.ua
2. Гражданскийкодекс Украины
3. Хозяйственныйкодекс Украины
4. Закон Украины«О налогообложении прибыли предприятий»
5. Закон Украины«О налоге на добавленную стоимость»